1.

Obravnavana pritožba daje Sodišču možnost, da ponovno ( 2 ) preizkusi na novo pripravljen davčni zakon z vidika prava državnih pomoči. Poljska je v skladu z mednarodnim trendom izbrala neposredni davek za podjetja, ki se naloži na promet, ne na dobiček, in za to določila progresivno strukturo obdavčitve. S tem naj bi bila – podobno kot pri davku na digitalne storitve v Uniji, ki ga je predlagala Komisija – ( 3 ) zajeta in obdavčena predvsem podjetja z visokim prometom (torej velika podjetja).

2.

Ker povprečna davčna stopnja raste z velikostjo prometa, pride s tem do določenih olajšav za „manjša“ podjetja oziroma prerazporeditve davčnega bremena v njihovo korist. Čeprav sta si načrtovani davek na digitalne storitve na ravni Unije in davek v maloprodajnem sektorju na Poljskem v tem smislu podobna, vidi Komisija v poljskem davku pomoč v korist „premalo obdavčenih“ manjših podjetij. Zato je Komisija že vnaprej prepovedala izvajanje tega zakona do konca postopka preiskave, kar Poljska šteje – podobno kot Madžarska v vzporednem postopku – ( 4 ) za poseg v svojo davčno avtonomijo.

3.

Zato pritožba ne odpira le vprašanja, ali je progresivno obdavčenje podjetij sploh lahko selektivna prednost v smislu člena 107(1) PDEU. To je Splošno sodišče v svoji sodbi na prvi stopnji zanikalo. ( 5 ) Postavlja se tudi vprašanje, ali je pravo državnih pomoči pravo orodje, da se nacionalna davčna zakonodaja tako poglobljeno preizkuša in, kot se je zgodilo tu, za več let blokira. S tem je povezano vprašanje, ali ne bi moralo biti v pravu državnih pomoči drugačno merilo za presojo v zvezi s celotnimi (splošnimi) davčnimi zakoni kot v zvezi z individualnimi pomočmi.

4.

Pomisliti je treba tudi na to, da se nad temeljnimi svoboščinami že izvaja intenziven nadzor z vidika diskriminacije. Tu je Sodišče že razsodilo, da sta dva podobna neposredna davka, s katerima se obdavčijo podjetja na podlagi njihovega prometa, na Madžarskem s svojo logiko prerazporeditve združljiva s temeljnimi svoboščinami. ( 6 ) Primerjalne skupine so sicer različne, na kar je Komisija pravilno opozorila na obravnavi. Temeljne svoboščine prepovedujejo, da se v davčnem pravu tuja podjetja postavljajo v slabši položaj, prepoved državne pomoči pa dajanje prednosti „določenim podjetjem“. Namen obeh prepovedi diskriminacije pa je uresničevanje notranjega trga. Če je ukrep združljiv s prepovedjo diskriminacije v okviru temeljnih svoboščin, praviloma ne bi smel biti niti pomoč, ki bi bila v nasprotju z notranjim trgom.

5.

Pravni okvir tvorijo člen 107 in naslednji PDEU. Postopek v zvezi z nezakonito pomočjo je urejen v poglavju III Uredbe (EU) 2015/1589 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 108 PDEU ( 7 ) (v nadaljevanju: Uredba 2015/1589).

6.

Njen člen 13(1) določa:

„Komisija lahko, potem ko zadevni državi članici omogoči, da predloži svoje pripombe, sprejme sklep, ki od države članice zahteva, da začasno odloži vso nezakonito pomoč, dokler Komisija ne odloči o združljivosti pomoči z notranjim trgom (v nadaljnjem besedilu: odredba o začasnem odlogu).“

7.

Na začetku leta 2016 je poljska vlada nameravala uvesti nov davek v maloprodajnem sektorju. Z njim naj bi se obdavčil promet, bil pa je progresiven. Potem ko je Komisija izvedela za ta načrt, je poljskim organom poslala zahtevo za informacije in pri tem navedla:

8.

„Stopnje progresivnega davka na promet, ki ga plačujejo podjetja, so dejansko povezane z velikostjo podjetja, ne pa z njegovo donosnostjo ali solventnostjo. Vodijo do diskriminacije med podjetji in lahko povzročijo resne motnje na trgu. Ker povzročajo nezakonito obravnavanje podjetij, se jih je štelo za selektivne. Ker so izpolnjeni vsi pogoji iz člena 107(1) PDEU“, pomenijo državne pomoči v smislu tega člena.

9.

Poljska je 6. julija 2016 sprejela zakon o davku v maloprodajnem sektorju. Predmet obdavčitve je prodaja blaga na drobno fizičnim osebam kot potrošnikom. Davčni zavezanci so vsi trgovci na drobno ne glede na njihovo pravno obliko. Davčna osnova je mesečni promet, ki presega 17 milijonov poljskih zlotov (PLN) oziroma približno 4 milijone EUR. Davčna stopnja znaša 0,8 % za razred mesečnega prometa od 17 do 170 milijonov PLN in 1,4 % za razred mesečnega prometa, ki je višji od tega zneska. Sporni zakon je začel veljati 1. septembra 2016.

10.

Po izmenjavi dopisov med poljskimi organi in Komisijo je ta v zvezi z zadevnim ukrepom s sklepom z dne 19. septembra 2016 o državni pomoči SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) (v nadaljevanju: sklep o začetku postopka) ( 8 ) začela postopek iz člena 108(2) PDEU. S tem sklepom je Komisija pozvala zainteresirane stranke k predložitvi pripomb, hkrati pa na podlagi člena 13(1) Uredbe 2015/1589 poljskim organom naložila, naj nemudoma prenehajo z „uporabo progresivne davčne stopnje, dokler Komisija ne bo sprejela odločitve o njeni skladnosti z notranjim trgom“. Poljska je nato ustavila uvedbo načrtovanega davka.

11.

Poljska vlada je nadaljevala pogovore s Komisijo, hkrati pa je 30. novembra 2016 pri Splošnem sodišču vložila tožbo za razglasitev ničnosti sklepa o začetku postopka (zadeva T‑836/16). S sklepom predsednika devetega senata Splošnega sodišča z dne 27. aprila 2017 je bila Madžarski dovoljena intervencija v podporo Republiki Poljski.

12.

Komisija je postopek za nadzor državne pomoči končala s Sklepom (EU) 2018/160 z dne 30. junija 2017 o državni pomoči SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN), ki jo je Poljska izvedla za davek za maloprodajni sektor (v nadaljevanju: negativni sklep). ( 9 )

13.

Komisija je v njem navedla, da zadevni ukrep pomeni državno pomoč, ki ni v skladu z notranjim trgom, in da je bil nezakonito izveden. Poljski organi so se morali dokončno ustaviti vsa plačila, ki so bila začasno zaustavljena na podlagi sklepa o začetku postopka. Ker se zadevni ukrep ni začel dejansko izvajati, je Komisija ocenila, da ni treba zahtevati vračila pomoči od upravičencev.

14.

Poljska vlada je 13. septembra 2017 Splošnemu sodišču predlagala tudi razglasitev ničnosti negativnega sklepa (zadeva T‑624/17). S sklepom predsednika devetega senata Splošnega sodišča z dne 12. januarja 2018 je bila Madžarski dovoljena intervencija v podporo Republiki Poljski.

15.

Komisija je v sklepu o začetku postopka in v negativnem sklepu (v nadaljevanju: skupaj: izpodbijana sklepa), vendar v negativnem sklepu z dodatno utemeljitvijo nekaterih vidikov, utemeljila opredelitev zadevnega ukrepa kot državne pomoči ob upoštevanju opredelitve iz člena 107(1) PDEU, kot sledi.

16.

Najprej naj bi bila zaradi zakona o davku v maloprodajnem sektorju podjetja z nižjim prometom deležna ugodnejše davčne obravnave v primerjavi z drugimi podjetji, ki bi bili zavezanci za ta davek. Posledica tega, da se je država odrekla davčnim prihodkom, ki bi jih prejela, če bi bila vsa podjetja obdavčena po isti povprečni efektivni davčni stopnji, bi bil prenos državnih sredstev ugodneje obravnavanim podjetjem. Pri tem bi ničelne davčne stopnje ali nižje povprečne davčne stopnje za podjetja z nižjim prometom v primerjavi z višjimi povprečnimi davčnimi stopnjami za podjetja z višjim prometom za prva pomenile prednost.

17.

Poleg tega je Komisija štela, da je odločilen referenčni sistem za določitev selektivne prednosti davek v maloprodajnem sektorju tudi za podjetja s prometom, nižjim od 17 milijonov PLN, vendar brez progresivne strukture obdavčitve. Ker progresivnost obdavčitve za podjetja ne pomeni različnih, zgolj mejnih davčnih stopenj, ampak tudi povprečne davčne stopnje, pomeni odstopanje od referenčnega sistema, ki naj bi se uporabljal z enotno davčno stopnjo.

18.

Odstopanje od referenčnega sistema, ki ga pomeni progresivnost obdavčitve, naj pri tem ne bi bilo utemeljeno z naravo ali splošno sistematiko sistema. V sklepu o začetku postopka je Komisija navedla, da v zvezi s tem ni mogoče upoštevati ciljev sektorskih politik, kakršne so regionalna, okoljska ali industrijska politika. Poljski organi so navedli, da je cilj progresivne obdavčitve prerazporeditev. To so utemeljili s tem, da lahko podjetja z visokim prometom izkoristijo ekonomijo obsega, boljše pogoje dobave ali davčne strategije, ki manjšim podjetjem niso na voljo.

19.

Po mnenju Komisije tak cilj prerazporeditve ni v skladu z davkom, ki temelji na prometu in ki se naloži podjetjem zgolj glede na obseg poslovanja, brez upoštevanja njihovih stroškov, donosnosti, zmožnosti prispevanja ali ugodnosti, ki so po navedbah poljskih organov na voljo zgolj velikim podjetjem. Po mnenju Komisije bi bil progresivni davek na promet lahko utemeljen z zmanjšanjem ali preprečevanjem nekaterih negativnih učinkov, ki bi jih lahko povzročila zadevna dejavnost (negativni zunanji učinki) in ki so večji ob višjem prometu, vendar naj v obravnavanem primeru nikakor ne bi bilo dokazano, da gre za tak položaj. Ker so poljski organi navedli, da progresivnost obdavčitve omogoča ohranitev majhnih trgovcev v primerjavi z velikimi, je Komisija v tem prepoznala dokaz, da skušajo vplivati na strukturo konkurence na trgu.

20.

S sklepom Splošnega sodišča z dne 4. julija 2018 sta bili zadevi T‑836/16 in T‑624/17 združeni za ustni del postopka.

21.

Splošno sodišče je obema tožbama Poljske zoper izpodbijana sklepa ugodilo z izpodbijano sodbo z dne 16. maja 2019 ter sklep o začetku postopka in negativni sklep Komisije razglasilo za nična.

22.

Komisija je zoper sodbo Splošnega sodišča 24. julija 2019 vložila obravnavano pritožbo. Komisija Sodišču predlaga, naj:

23.

Republika Poljska, ki jo podpira Madžarska, Sodišču predlaga, naj:

24.

Poljska, Madžarska in Komisija so predložile pisna stališča in se 1. septembra 2020 udeležile obravnave v zvezi s pritožbo.

25.

Komisija navaja dva pritožbena razloga. V okviru prvega pritožbenega razloga Komisija trdi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo člen 107(1) PDEU, ker je zanikalo, da daje poljski davek v maloprodajnem sektorju selektivno prednost podjetjem z nižjim prometom. Glede na drugi pritožbeni razlog naj bi Splošno sodišče napačno razlagalo člen 108(2) PDEU in člen 13(1) Uredbe 2015/1589, ker je tudi sklep o začetku postopka, ki vsebuje odredbo o začasnem odlogu, razglasilo za ničen.

26.

S prvim pritožbenim razlogom Komisija trdi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo pri razlagi člena 107(1) PDEU. Splošnemu sodišču skratka očita, da je napačno ugotovilo, da ne gre za selektivno prednost in s tem za pomoč. To utemelji v treh delih, in sicer, da je Splošno sodišče izbralo napačni referenčni okvir (v zvezi s tem glej točko 1.a), primerljivost podjetij preizkusilo glede na nedavčni cilj (v zvezi s tem glej točko 2.a) in je pri preizkusu selektivnosti upoštevalo cilj, ki ni nujno povezan z davkom v maloprodajnem sektorju (v zvezi s tem glej točko 2.b).

27.

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča – iz katere je Splošno sodišče tudi izhajalo – se za opredelitev kot „državna pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU zahteva, prvič, da mora biti intervencija državna ali iz državnih sredstev. Drugič, ta intervencija mora biti taka, da lahko vpliva na trgovino med državami članicami. Tretjič, z njo mora biti prejemniku podeljena selektivna prednost. Četrtič, izkrivljati mora konkurenco ali bi lahko izkrivljala konkurenco. ( 10 ) Tu je treba preizkusiti pravno pojmovanje Splošnega sodišča glede pogoja selektivne prednosti.

28.

V skladu z običajnim merilom za presojo je odločilno, ali so bili pogoji za pridobitev davčne prednosti po merilih nacionalnega davčnega sistema izbrani nediskriminatorno. ( 11 ) Za to je treba najprej preučiti splošno ali „običajno“ davčno ureditev (tako imenovani referenčni okvir), ki se uporablja v zadevni državi članici. Nato je treba na podlagi te splošne ali „običajne“ davčne ureditve presoditi, ali je prednost, ki jo daje zadevni davčni ukrep, neupravičena izjema in torej selektivna. ( 12 )

29.

Komisija Splošnemu sodišču zlasti očita, da je pri preizkusu, ali obstaja selektivna prednost, izbralo napačen referenčni okvir. Medtem ko je Komisija izhajala iz davka, ki temelji na prometu in ima enotno (proporcionalno) stopnjo (v neznani višini), naj bi se Splošno sodišče napačno oprlo na progresivno stopnjo, za katero se je odločil poljski zakonodajalec.

30.

Ker člen 107(1) PDEU sploh ne vsebuje značilnosti referenčnega okvira in njegov preizkus vedno znova povzroča velike težave – v zvezi s tem naj napotim na pomisleke, ki so jih med tem izrazili številni generalni pravobranilci – ( 13 ) je treba o tem povedati nekaj več.

31.

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča se za državne pomoči štejejo intervencije v kateri koli obliki, ki lahko neposredno ali posredno dajejo prednost podjetjem ali ki jih je treba razumeti kot gospodarsko korist, ki je podjetje, ki je prejemnik pomoči, v normalnih tržnih razmerah ne bi prejelo. ( 14 )

32.

Ta sodna praksa je bila prenesena na davčno pravo. Davčni ukrep, ki sicer ne zajema prenosa državnih sredstev, vendar upravičence postavlja v ugodnejši finančni položaj kot druge davčne zavezance, lahko spada v člen 107(1) PDEU. ( 15 ) Tako se za pomoč štejejo zlasti ukrepi, ki v različnih oblikah zmanjšujejo stroške, ki jih mora podjetje običajno nositi, in ki torej sicer niso subvencije v pravem pomenu besede, vendar so enake narave in imajo enake učinke. ( 16 )

33.

V ozadju te sodne prakse so bile davčnopravne izjeme, v skladu s katerimi je bilo posamezno podjetje oproščeno davčne bremenitve, ki je sicer veljala, oziroma je dobilo olajšavo. ( 17 ) Ker imajo v obravnavani zadevi vsa podjetja korist od oproščenega zneska (do 17 milijonov PLN) in od nižje davčne stopnje 0,8 % za razred mesečnega prometa med 17 in 170 milijoni PLN na mesec, to ne more biti selektivna prednost. Le različna povprečna davčna stopnja, ki je posledica progresivne strukture obdavčitve, bi lahko pomenila dajanje selektivne prednosti davčnemu zavezancu z nižjim prometom.

34.

Na koncu Komisija s svojim prvim pritožbenim razlogom načne pravno vprašanje glede pristojnosti, in sicer, kdo določa, kakšno davčno breme mora podjetje običajno nositi, tako da bi bila neobdavčitev drugih njihova prednost. Po mnenju Komisije je „običajna“ obdavčitev davek od dohodkov, ki temelji na prometu in ima proporcionalno davčno stopnjo (v neznani višini). Po mnenju poljskega zakonodajalca je „običajna“ obdavčitev davek od dohodkov, ki temelji na prometu, s progresivno davčno stopnjo od 0 % do skoraj 1,4 %. Različne povprečne davčne stopnje, ki so rezultat progresivne davčne lestvice, so nujna posledica in torej običajna obdavčitev. Poljska se v zvezi s tem sklicuje na svojo davčno suverenost.

35.

Tudi v sodni praksi Sodišča se davčna avtonomija držav članic vedno znova poudarja in upošteva. Tako je veliki senat Sodišča še pred kratkim ponovno odločil, da lahko države članice v trenutnem stanju harmonizacije davčnega prava Unije svobodno določijo sistem obdavčitve, za katerega menijo, da je najprimernejši, tako da je uporaba progresivne obdavčitve prepuščena izbiri vsake države članice. ( 18 ) V tem okviru se po mnenju velikega senata „v nasprotju s tem, kar trdi Komisija, […] progresivna obdavčitev lahko določi na podlagi prometa, ker je znesek prometa po eni strani nevtralno razlikovalno merilo in ker je po drugi strani upošteven kazalnik zmožnosti prispevanja davčnih zavezancev“. ( 19 )

36.

Ta sodna praksa, ki je bila izdana v okviru temeljnih svoboščin, velja enako v pravu državnih pomoči. Tudi tu je Sodišče že odločilo, da ob neobstoju ureditve Unije na tem področju v davčno pristojnost držav članic spada določitev davčnih osnov ter razdelitev davčnega bremena na različne proizvodne dejavnike in različne gospodarske sektorje. ( 20 ) Načeloma se lahko torej z vidika prava državnih pomoči preveri šele izjema od tega avtonomno določenega davčnega sistema, ne pa sama vzpostavitev davčnega sistema.

37.

Komisija to načeloma prizna v točki 156 svojega Obvestila o pojmu državne pomoči po členu 107(1) Pogodbe o delovanju Evropske unije, ( 21 ) ko tam navede, da „[je] državam članicam prepuščeno, da oblikujejo najustreznejšo ekonomsko politiko, in zlasti, da davčno obremenitev po lastni presoji porazdelijo po različnih proizvodnih dejavnikih skladno z zakonodajo Unije […]“.

38.

Sicer pa ne poznam nobenega predpisa prava Unije, ki bi državam članicam – razen usklajenih davkov – nalagal konkretno strukturo njihovih nacionalnih davkov. Zatorej iz prava Unije ni mogoče izpeljati nobene „običajne“ obdavčitve. Izhodiščna točka je vedno lahko le odločitev posameznega nacionalnega zakonodajalca, kaj on šteje za običajno obdavčitev. V obravnavanem primeru je to progresivni davek od dohodkov za podjetja, ki se ukvarjajo s trgovino na drobno, ki ima za davčno osnovo promet.

39.

Nacionalni zakonodajalec lahko torej določi predvsem predmet obdavčitve, davčno osnovo in davčno stopnjo. Poljska je to pooblastilo uporabila, tako da je uvedla davek od dohodkov, ki temelji na prometu, za podjetja, ki se ukvarjajo s trgovino na drobno, ter določila progresivno povprečno davčno stopnjo od 0 % do skoraj 1,4 % (ki jo tvorijo oproščeni znesek in dva davčna razreda). Temu pravo državnih pomoči načeloma ne nasprotuje.

40.

Tudi iz odločitve Sodišča v sodbi Gibraltar, ki jo Komisija vedno znova navaja, ne izhaja nič nasprotnega. Sodišče je v tej odločitvi sicer preizkusilo sistem davka od dohodkov pravnih oseb, ki velja v Gibraltarju, z vidika prava državnih pomoči in ugotovilo, da gre za državno pomoč. Vendar s svojim razumevanjem splošne običajne obdavčitve ni nadomestilo države članice.

41.

V navedeni zadevi Sodišče nikakor ni presodilo, da pravo državnih pomoči zahteva določeno obdavčitev. Zadevni zakon je „zgolj“ preizkusilo glede na njegovo notranjo logiko. Glede na takratni načrt davčne reforme naj bi se uvedel proporcionalni davek od dohodkov, ki temelji na dobičku, za vsa podjetja, ustanovljena v Gibraltarju. ( 22 ) Dejavniki, ki jih je izbral zakonodajalec, kot je število delavcev, poslovni prostori in pristojbina za registracijo, pa očitno niso imeli nič skupnega s proporcionalno obdavčitvijo dohodkov vseh podjetij. Združeno kraljestvo pa teh dejavnikov niti ni poskušalo pojasniti. ( 23 )

42.

V tem smislu ta sodba Sodišča pomeni sicer izjemo ( 24 ) od zgoraj navedenega načela, v skladu s katerim so države članice pri določanju referenčnega okvira avtonomne, ker je Sodišče dejansko preizkusilo oblikovanje referenčnega okvira z vidika obstoja državne pomoči. Vendar Sodišče pri tem ni izvajalo nič drugega kot neko vrsto nadzora, ali je pri izvajanju davčne suverenosti države članice prišlo do zlorabe. Na koncu je namreč le preizkusilo, ali se je država članica pri izvajanju svoje davčne suverenosti dosledno vedla (in pri tem ni zlorabila prava).

43.

Takrat je pravilno ugotovilo, da ni tako. Namen gibraltarskega davčnega zakona je bil samo izigrati pravo državnih pomoči, tako da bi se z domnevno splošno obdavčitvijo dohodkov, ki temelji na dobičku, dosegla zelo nizka obdavčitev določenih podjetij, ki so usmerjena v dobiček (tako imenovana „offshore“ podjetja). V tem sta Komisija in Sodišče pravilno videla državno pomoč. Selektivna prednost je bila v notranjemu protislovju med obrazložitvijo zakona oziroma ciljem zakona in zasnovo zakona. Čeprav so se nameravali na splošno obdavčiti dohodki vseh podjetij s sedežem v Gibraltarju na podlagi njihovega dobička, so bila posamezna podjetja namensko zelo nizko obdavčena. ( 25 )

44.

Sodišče v tej sodbi torej – drugače od tega, kar meni Komisija v tej zadevi – s svojim razumevanjem splošne običajne obdavčitve ni nadomestilo države članice. Prav tako ni odločilo, da Unija zahteva določeno strukturo davčne stopnje. Samo pravilno je odločilo, da splošne obdavčitve dohodkov vseh podjetij, ki imajo tam sedež, ni mogoče navezati na dejavnike, ki nimajo nič skupnega z bistvom in katerih cilj je samo dajanje prednosti določenim podjetjem, ki načeloma shajajo brez velikih prostorov in brez veliko kadra, kot je bilo v primeru tako imenovanih „offshore“ podjetij. ( 26 )

45.

Nazadnje je Sodišče torej preprečilo, da bi države članice svojo splošno davčno zakonodajo zlorabile za to, da bi posameznim podjetjem vendarle priznale določene prednosti mimo prava državnih pomoči. Ta zloraba davčne avtonomije bi izhajala iz očitno nedosledne zasnove davčnega zakona za Gibraltar.

46.

Več pa pri splošno veljavnih davčnih zakonih ni treba preizkusiti. Če pravo Unije varuje davčno suverenost držav članic in če pravo državnih pomoči ne predvideva nobene konkretne zasnove nacionalnih davčnih sistemov, lahko potem splošno veljaven davčni zakon – ki šele zares vzpostavlja referenčni okvir – pomeni državno pomoč samo, če je očitno nedosledno ( 27 ) zasnovan.

47.

Preizkus selektivne prednosti se torej pri splošno veljavnem davčnem zakonu zreducira samo na to eno stopnjo. Ostale – in vedno vir sporov – stopnje (kako se določi pravilni referenčni okvir, ali obstajajo izjeme ali pa izjema od izjeme, ali so razlikovanja podrobno utemeljena in kdo nosi dokazno breme in za kaj) lahko potem odpadejo.

48.

Splošno sodišče je na koncu pravilno odločilo, da poljski davek v maloprodajnem sektorju ni nedosleden. Tako v točki 67 in naslednjih izpodbijane sodbe navaja, da naj bi bil poljski zakon v svoji konkretni progresivni zasnovi običajni sistem, katerega posledica je, da so podjetja z večjim prometom obdavčena bolj in podjetja z manjšim prometom obdavčena manj (točka 75). To naj bi izhajalo iz logike prerazporeditve, ki je povezana s progresivno davčno stopnjo (točka 83). Zato naj zgolj iz progresivne strukture ne bi bilo mogoče sklepati o selektivni prednosti (točka 93). Ker Komisija drugje ni navedla niti dokazala nobene druge nedoslednosti (točka 94 in naslednje), spornega zakona ni mogoče šteti za državno pomoč.

49.

Argumenti, ki jih je Komisija v pritožbi navedla proti temu, me ne prepričajo. ( 28 )

50.

Tako ni nedosledno uvesti davka na dohodke, ki temelji na prometu. Argumenti Komisije konec koncev vsi temeljijo na tem, da bi se bilo treba za obdavčitev finančne zmožnosti opreti samo na dobiček (oziroma uspešnost, torej na profitno maržo). Samo ta bi ustrezno prikazala finančno zmožnost, ki jo je treba obdavčiti. Tudi na obravnavi je Komisija ponovno navedla, da bi bil samo davek od dohodkov, ki temelji na dobičku, primeren za ustrezno obdavčitev finančne zmožnosti.

51.

Pri tem pa Komisija prezre, da je tudi dobiček samo (fiktivno) merilo, da se finančna zmožnost proporcionalno obdavči. O dejanski finančni zmožnosti pove ta številka samo pogojno kaj, na kar kaže tudi tako imenovana razprava BEPS. ( 29 ) Ta globalna razprava temelji na dejstvu, da podjetja z visokimi dobički očitno ne plačujejo temu primernih davkov, ker lahko davčno osnovo močno znižajo („base erosion“) ali pa dobiček prenesejo v države z nizkimi davki („profit shifting“).

52.

Obdavčitev dohodkov, ki temelji na dobičku, ima – tako kot tudi obdavčitev dohodkov, ki temelji na prometu – svoje prednosti in slabosti. Te mora pa pretehtati in nanje odgovoriti demokratično legitimiran zakonodajalec, ne pa izvršna oblast ali sodišče. Zakonodajalec, ki sprejema davčne predpise (tu poljski zakonodajalec), lahko odloči, kateri davek je po njegovem mnenju primeren. Pravo državnih pomoči vsekakor ne zahteva uvedbe davka, ki je s stališča Komisije najprimernejši.

53.

Zato so tudi izračuni in statistike Komisije v obrazložitvi pritožbe brezpredmetni, saj kot osnovo uporabijo profitno maržo. Če poljski zakonodajalec za osnovo uporabi prav promet, da bi se izognil težavam obdavčitve dobička, potem za osnovo ni mogoče uporabiti profitne marže, ki pa po drugi strani temelji na dobičku, na katerega je zlahka mogoče vplivati, da bi se pokazalo, da je davek, ki temelji na prometu, „neprimeren“.

54.

Drugače kot trdi Komisija, tudi davek od dohodkov, ki temelji na dobičku, ni nesporno tak, da bi mu bilo vredno dati prednost (kot je Komisija navedla, „da bi bil primeren“). Nasprotno, po vsem svetu so davki od dohodkov, ki temeljijo na prometu, v porastu, kot kaže tudi davek na digitalne storitve, ki ga je predlagala Komisija. ( 30 ) Z njim so obdavčena podjetja glede na svoj letni promet. V tem smislu se poljski davek v maloprodajnem sektorju in načrtovani davek na digitalne storitve v Uniji ne razlikujeta.

55.

Tudi sama progresivna lestvica ne pomeni nobene nedoslednosti. Tako so progresivne lestvice pri obdavčitvi dohodkov popolnoma običajne, zato da se doseže obdavčitev glede na finančno zmožnost. To velja tako za obdavčitev dohodkov, ki temelji na dobičku, kot tudi za obdavčitev dohodkov, ki temelji na prometu. Tudi tu davek na digitalne storitve, ki ga je predlagala Komisija, kaže na to, da je progresivna lestvica davčnopravno običajno sredstvo, zato da se obdavčijo podjetja, ki so še posebej uspešna.

56.

Ko Komisija v svojem pisnem stališču prereka, da ima predlagani davek na digitalne storitve v Uniji progresivno lestvico, je to samo na prvi pogled res. V skladu s členom 8 predloga znaša davčna stopnja dejansko enotne 3 % in je torej proporcionalna. Vendar Komisija spregleda, da vsak oproščeni znesek proporcionalnega davka pripelje do različnih povprečnih davčnih stopenj in s tem do progresivne krivulje. ( 31 ) Podobno velja za prag oprostitve. Krivulja predlaganega davka na digitalne storitve v Uniji, ki temelji na prometu, se s svojimi davčnimi stopnjami razteza od 0 % do 3 %, pri čemer povprečna davčna stopnja z naraščanjem prometa v trenutku, ko se preseže prag, naraste z 0 % na 3 %. Zato je tudi progresiven.

57.

Dalje je brezpredmetna tudi utemeljitev Komisije, v skladu s katero je progresivna lestvica primerna samo za obdavčitev fizičnih oseb, ker samo pri teh – v skladu s tako imenovano teorijo mejne koristnosti – individualno povečanje koristi pada z vedno večjim dohodkom. Zato naj bi se samo pri obdavčitvi fizičnih oseb uvedle progresivne davčne stopnje.

58.

Komisija spregleda, da je teorija mejne koristnosti ekonomska teorija in ne pravno pravilo. Glede na to, da „koristi“ ni mogoče izmeriti, do zdaj iz te teorije še ni uspelo izpeljati zavezujočih (pravnih) pravil v zvezi s pravilno davčno stopnjo. ( 32 ) V preteklosti pa so se ravno proporcionalne stopnje štele za diskriminatorne. ( 33 )

59.

V ozadju tega, zakaj se predvsem pri obdavčitvi fizičnih oseb uvede progresivna stopnja – kot je Komisija pravilno poudarila – je torej bolj to, da se pravne osebe lahko poljubno izognejo progresivnemu učinku z delitvijo oziroma večjimi koncernskimi strukturami. Vendar zaradi te težave progresivna obdavčitev podjetij, ki zajema tako fizične kot tudi pravne osebe, ni nedosledna.

60.

Tudi primeri obdavčitve, ki jih je navedla Komisija in za katere se je ugotovilo, da niso pravični, ne kažejo nobene nedoslednosti. Tako Komisija meni, da poljska progresivna davčna stopnja ni primerno sredstvo, saj je treba pri 10‑kratnem prometu plačati 30‑krat višji davek. Ta primer pa kaže zgolj na logične posledice progresivne davčne krivulje. Pri davku na digitalne storitve v Uniji, ki ga je predlagala Komisija, s pragovi oprostitve, ki jih določa, je mogoče najti še skrajnejše rezultate. ( 34 )

61.

Ne glede na to je merilo primernosti tako ali tako napačno merilo. Primernost nacionalnega davka mora – kot je bilo navedeno zgoraj (točka 52) – presojati nacionalni zakonodajalec. Pravo državnih pomoči lahko v takem primeru, v katerem se referenčni okvir šele določa, odpravi samo nedoslednost. Poljski davek v maloprodajnem sektorju pa dosledno izvaja progresivno davčno strukturo.

62.

Splošno sodišče je torej pravilno ugotovilo, da državna pomoč v smislu člena 107(1) PDEU ne obstaja. Prvi del prvega pritožbenega razloga ni utemeljen in ga je zato treba zavrniti.

63.

Tudi če se Sodišče pri preizkusu splošnega davčnega zakona, kot je obravnavani, ne bi omejilo na preverjanje doslednosti, ni mogoče ugotoviti, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ko je ugotovilo, da državna pomoč ne obstaja.

64.

V skladu z običajnim merilom za presojo je treba najprej preučiti splošno ali „običajno“ davčno ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici. Nato je treba na podlagi te splošne ali „običajne“ davčne ureditve presoditi, ali je prednost, ki jo daje zadevni davčni ukrep, neupravičena izjema in torej selektivna. ( 35 )

65.

Pogoj za to je, da gre za različno obravnavanje primerljivih podjetij, ki ga ni mogoče upravičiti. ( 36 ) Ukrep, ki pomeni izjemo od uporabe splošnega davčnega sistema, je pri tem mogoče upravičiti, če lahko zadevna država članica dokaže, da ta ukrep neposredno izhaja iz temeljnih ali usmerjevalnih načel davčnega sistema. ( 37 ) Na koncu je ta preizkus selektivnosti preizkus diskriminacije. ( 38 )

66.

Splošno sodišče je pravilno ugotovilo, da je Komisija izbrala napačen referenčni okvir. Odločilni referenčni okvir je lahko samo obravnavani nacionalni zakon in ne neki hipotetični ali fiktivni zakon. Vse ostalo bi Komisiji omogočilo, da se postavi na mesto vsakokratnega nacionalnega zakonodajalca in kot referenčni okvir določi davčni sistem, ki mu daje prednost.

67.

Komisija v delu, v katerem se v zvezi s tem sklicuje na odločitev Sodišča v sodbi Gibraltar, prezre, kot je bilo navedeno že zgoraj v točki 40 in naslednjih, tamkajšnje ugotovitve. Sodišče si tam nikakor ni samo določilo fiktivnega referenčnega okvira.

68.

Že to, da je Komisija izbrala napačen referenčni okvir, pripelje zagotovo do tega – kot je Sodišče že odločilo – ( 39 ) da „nujno omaje celotno analizo pogoja selektivnosti“. Torej je že zato treba razveljaviti izpodbijani negativni sklep. Prvi del prvega pritožbenega razloga torej ni utemeljen niti, če se uporabi običajno merilo za presojo.

69.

Z drugima dvema deloma prvega pritožbenega razloga se Komisija pritožuje zoper dodatne preudarke Splošnega sodišča in mu očita, da je tudi tam napačno ugotovilo, da državna pomoč ne obstaja. Ker Splošno sodišče z dodatnimi preudarki, kakor izhajajo iz točk 69 in 70 izpodbijane sodbe, preverja samo, ali iz odločitve Sodišča v sodbi Gibraltar izhaja kaj drugega, kar je bilo zanikano že zgoraj (točka 40 in naslednje), drugih delov prvega pritožbenega razloga ni treba več obravnavati.

70.

A je Splošno sodišče dalje preizkusilo, ali državna pomoč vendarle obstaja. Morebiti je Splošno sodišče v točkah 69 in 70 v prid Komisije domnevalo, da je Komisija v izpodbijanih odločbah poleg tega izhajala tudi iz pravilnega referenčnega okvira (progresiven davek na podjetja, ki temelji na prometu) in je tudi na tej podlagi ugotovila, da obstaja državna pomoč. Sicer nadaljnje preverjanje primerljivosti dejanskih stanj in utemeljitev neenakega obravnavanja ne bi bilo smiselno. Splošno sodišče je tudi v tem smislu ugotovilo, da ne obstaja državna pomoč. To zadnje Komisija izpodbija z drugima dvema deloma prvega pritožbenega razloga. Na obravnavi je bilo pri tem jasno, da Komisija Splošnemu sodišču še posebej očita, da je odločilo, da podjetja z visokim in nizkim prometom niso primerljiva.

71.

Zato, in ker so na obravnavi stranke o tem dolgo razpravljale, bom tu še podredno preizkusila, ali Splošno sodišče tudi na podlagi te domneve (če se sprejme, da je Komisija uporabila pravilen referenčni okvir) ni napačno uporabilo prava, ko je odločilo, da ne gre za selektivno prednost. Komisija meni, da gre za napačno uporabo prava, ker je Splošno sodišče odločilo, da podjetja z nižjim prometom niso primerljiva s podjetji z višjim prometom, tako da se je oprlo na napačen zakonski cilj (drugi del prvega pritožbenega razloga).

72.

Tudi ta del prvega pritožbenega razloga ni utemeljen. Če je progresiven davek od dohodkov, ki temelji na prometu, pravi referenčni okvir, potem posledično izvajanje tega referenčnega okvira že ni izjema, ki bi jo bilo treba nekako utemeljiti, ampak pravilo.

73.

Poleg tega znotraj tega referenčnega okvira ni mogoče videti niti različnega obravnavanja podjetij, ki so v primerljivem položaju, ki ga ni treba utemeljiti. Večja in manjša podjetja, ki se ukvarjajo s trgovino na drobno, se v tem referenčnem okviru razlikujejo prav na podlagi svojega prometa in finančne zmožnosti, ki izvira iz njega. S stališča države članice – ki v tem primeru ni očitno napačno (glede doslednosti glej točko 46 in naslednje zgoraj) – niso v pravno in dejansko primerljivem položaju.

74.

Komisija pa očitno meni, da iz cilja davka, doseči prihodek za državni proračun, izhaja, da bi bilo treba vsakega davčnega zavezanca obdavčiti v enaki (relativni) višini. Zato naj bi se moralo Splošno sodišče pri vprašanju primerljivosti opreti zgolj na cilj doseganja davčnih prihodkov. Glede na ta cilj višina prometa ne igra nobene vloge, zaradi česar naj ne bi bilo treba utemeljiti nižje obdavčitve podjetij z nižjim prometom.

75.

S to utemeljitvijo se ni mogoče strinjati. Cilja davka v okviru nadzora z vidika državnih pomoči ni mogoče omejiti samo na doseganje prihodkov. Bolj je odločilen konkretni cilj obdavčitve, ki ga je imel zakonodajalec, ki je sprejel davčni predpis, ( 40 ) in ki prek razlage izhaja iz vrste davka in njegove zasnove. Pri progresivnem davku je inherentni cilj absolutna in relativno višja obdavčitev davčnih zavezancev, ki so sposobni več prispevati. To je torej treba – kot je pravilno ugotovilo Splošno sodišče – upoštevati tudi pri preizkusu primerljivosti.

76.

Splošno sodišče je v zvezi s tem v točki 75 izpodbijane sodbe navedlo, da je mogoče iz tega izhajati, da ima lahko podjetje, ki ustvari večji promet zaradi ekonomije obsega, sorazmerno nižje stroške od podjetja, ki ima nižji promet, zaradi česar lahko plača več davka. Tudi temu pravno ni mogoče ugovarjati. Kot je Sodišče že navedlo, ( 41 ) lahko višina prometa vsekakor predstavlja upošteven kazalnik zmožnosti plačevanja davkov.

77.

Argument za to je, prvič, da brez visokega prometa visoki dobički sploh niso mogoči, in drugič, da dobiček enote dodatnega prometa (dodatni dobiček) zaradi padajočih fiksnih stroškov na enoto praviloma narašča. Zato je vsekakor sprejemljivo, če se promet kot izraz velikosti ali tržnega položaja in možnih dobičkov podjetja ovrednoti tudi kot izraz njegove finančne zmožnosti in na podlagi tega obdavči. ( 42 )

78.

Kot se je izkazalo na obravnavi, je Komisija precej razmišljala o pravilni obdavčitvi finančne zmožnosti. Pri tem je pravilno razdelala slabosti davka od dohodkov, ki temelji na prometu, in nakazala morebitne bolj smiselne alternative. Vendar ostaja odprto, kaj imajo ti povsem poglobljeni davčnopravni premisleki opraviti s pravom državnih pomoči. Komisija niti ni odgovorila na vprašanje, ki ga je Sodišče postavilo v zvezi s tem na obravnavi. Morda je izračun dobička na podlagi primerjave premoženja podjetja natančnejši kot navezovanje na neto promet. V nasprotju s stališčem Komisije pa pravo državnih pomoči ne sprašuje po bolj smiselnem ali natančnejšem davčnem sistemu, temveč po dajanju selektivne prednosti določenim podjetjem v primerjavi z drugimi v enakem položaju.

79.

Zato tudi drugi del prvega pritožbenega razloga ni utemeljen.

80.

Komisija s tretjim delom prvega pritožbenega razloga Splošnemu sodišču očita, da je napačno uporabilo pravo, ker je pri utemeljitvi različnega obravnavanja upoštevalo zunanje razloge.

81.

Ta del pritožbe temelji na napačni domnevi, da gre za različno obravnavanje primerljivih davčnih zavezancev, saj se samo takrat postavi vprašanje utemeljitve. Ker ni tako, kot je bilo navedeno zgoraj, se ta del pritožbe preuči samo podredno, če bi Sodišče, nasprotno, pritrdilo temu, da sta podjetje, ki se ukvarja s trgovino na drobno in ima na primer 50.000 EUR/PLN neto prometa na mesec, in podjetje, ki se ukvarja s trgovino na drobno in ima na primer 200 milijonov EUR/PLN neto prometa na mesec, v primerljivem položaju.

82.

Potem bi bilo treba preizkusiti, ali je Splošno sodišče napačno menilo, da je različno obravnavanje, povezano z različno povprečno davčno stopnjo progresivnega davka, utemeljeno. V nasprotju s stališčem Komisije se pri utemeljitvi različnega obravnavanja upoštevajo tudi drugi razlogi, ne samo povsem fiskalni. V tem smislu je lahko razlikovanje utemeljeno tudi s prepričljivimi razlogi zunaj davčne zakonodaje, kot je Sodišče temu pritrdilo, na primer, za okoljske in prostorske razloge v povezavi z davkom na trgovske površine v zadevi ANGED. ( 43 )

83.

Splošno sodišče v obravnavanem primeru ni upoštevalo nobenih napačnih razlogov. Splošno sodišče je v točkah 75 in 76 izpodbijane sodbe štelo za utemeljeno različno povprečno davčno stopnjo glede na načelo obdavčitve glede na zmožnost prispevanja in torej tudi porazdelitev davčnega bremena med finančno zmogljivejše davčne zavezance in finančno manj zmogljive davčne zavezance, kar je cilj tega davka.

84.

Temu pravno ni mogoče ugovarjati. Prav tako ni mogoče ugotoviti, da razlog za progresivnost poljskega davka v maloprodajnem sektorju ni naveden v konkretnem davčnem zakonu, ampak se z njo uresničujejo cilji, ki v tem zakonu niso navedeni in niso povezani z zadevno ureditvijo. ( 44 ) Višina prometa (vsekakor ne očitno napačno) kaže na neko finančno zmožnost. Zato je mogoče promet – kot kaže Komisija s Predlogom za uvedbo davka na digitalne storitve – ( 45 ) šteti tudi za (malce bolj približen) kazalnik večje gospodarske moči, torej večje finančne zmožnosti.

85.

Poleg tega tudi načelo socialne države – ki ga Evropska unija priznava v členu 3(3) PEU – upravičuje progresivno davčno stopnjo, ki tudi relativno gledano bolj obremenjuje finančno zmogljivejše davčne zavezance v primerjavi s finančno manj zmogljivimi davčnimi zavezanci. To vsekakor velja za davek, ki zajema tudi fizične osebe, kot je to v tem primeru.

86.

Tudi očitek Komisije Splošnemu sodišču, da v točki 94 izpodbijane sodbe ni upoštevalo dokaznega bremena, je brezpredmeten. Temelji na napačnem mnenju, da so progresivni davki, ki temeljijo na prometu, per se državne pomoči, ki jih je treba utemeljiti.

87.

Prvi pritožbeni razlog Komisije zato v celoti ni utemeljen.

88.

Z drugim pritožbenim razlogom Komisija trdi, da Splošno sodišče pri razveljavitvi sklepa o začetku postopka in odredbe o začasnem odlogu ni upoštevalo, da so bili podani pogoji iz člena 108(2) PDEU in člena 13 Uredbe 2015/1589. Zato naj bi bila sklep o začetku postopka in odredba o začasnem odlogu še naprej zakonita in ju naj ne bi bilo mogoče razveljaviti samo zato, ker je bil razveljavljen negativen sklep.

89.

Iz sodne prakse Sodišča – ki jo je upoštevalo Splošno sodišče – izhaja, da za začetek postopka v zvezi z državnimi pomočmi v skladu s členom 108(2) PDEU zadostuje dvom, da obstaja državna pomoč. ( 46 ) Zato lahko ločeno izpodbijanje sklepa o začetku postopka uspe samo, če je Komisija storila očitne napake pri presoji. ( 47 ) To velja tudi za odredbo o začasnem odlogu v skladu s členom 13 Uredbe 2015/1589. Taka odredba je načelno mogoča ne glede na to, ali pri spornem ukrepu navsezadnje res gre za pomoč. ( 48 )

90.

Komisija se zatorej sklicuje na milejše merilo za presojo v zvezi s sklepom o začetku postopka, ki ga je Sodišče razvilo za primer ločenega izpodbijanja sklepa o začetku postopka oziroma odredbe o začasnem odlogu. ( 49 )

91.

To posebno merilo za presojo (točka 89) naj bi Komisiji omogočilo, da lahko že na podlagi utemeljenega suma, da gre za državno pomoč, izvede ustrezen postopek v zvezi z državnimi pomočmi in ugotovi potrebne vidike, tudi če še ni prepričana, ali gre resnično za državno pomoč. To je osnova, smisel in namen milejšega merila za presojo ob začetku postopka v zvezi z državno pomočjo do izdaje končne odločitve.

92.

Negotovost, ki se upošteva prek posebnega merila za presojo, se na eni strani nanaša bolj na dejansko negotovost, ne pa na pravno negotovost. Pravna negotovost se lahko prek nadaljnjega postopka v zvezi z državnimi pomočmi, ki ga vodi Komisija, komajda odpravi. To se tu jasno pokaže: Bodisi je progresivna stopnja davka od dohodkov, ki temelji na prometu, per se selektivna prednost bodisi ni. Ta pravna presoja je bila ob izdaji sklepa o začetku postopka enaka kot ob izdaji negativnega sklepa, saj se okvirni pravni pogoji vmes niso spremenili. Komisija zatorej nosi – kot tudi sicer – pri sodnem preverjanju njenega ravnanja tveganje, da se njena pravna presoja izkaže za napačno.

93.

Na drugi strani ne obstaja noben razlog za posebno (milejše) merilo za presojo, če se izpodbijani negativni sklep, tako kot tu, preizkuša hkrati s sklepom o začetku postopka in odredbo o začasnem odlogu in se ugotovi, da materialnopravno gledano nikoli ni šlo za državno pomoč. Potreba po nemotenem izvajanju postopka v zvezi z državnimi pomočmi ne obstaja več, če se je ta že končal in – ker ni državne pomoči – ga niti ni mogoče ponovno začeti.

94.

Zato ni treba odgovoriti na vprašanje, ali je bila napačna ocena Komisije v smislu posebnega merila za presojo tudi očitna – k čemur se glede na zgornje navedbe (točka 26 in naslednje) nagibam. ( 50 )

95.

Avtomatična razveljavitev sklepa o začetku postopka pride namreč v poštev tudi, če Sodišče ne bi sprejelo očitno neobstoječe državne pomoči ob izdaji sklepa o začetku postopka. Predpisi, ki Komisiji omogočajo izdajo sklepa o začetku postopka (člen 108(2) PDEU) in izdajo odredbe o začasnem odlogu (člen 13 Uredbe 2015/1589) že v primeru dvomov o obstoju državne pomoči, očitno temeljijo na domnevi, da morda obstaja državna pomoč. ( 51 ) Ko pa je zadnja možnost zaradi pravnomočne razglasitve ničnosti končnega sklepa dokončno izključena, ne obstaja noben razlog več, da se usoda teh sklepov ne bi povezala z usodo razglasitve ničnosti negativnega sklepa. To vsekakor velja, ko se izpodbijajo vsi sklepi skupaj zaradi iste napačne uporabe materialnega prava – torej zaradi neobstoja državne pomoči.

96.

Oba sklepa (sklep o začetku postopka in odredba o začasnem odlogu) – ki bodisi s pravnomočnostjo negativnega sklepa ( 52 ) bodisi, tako kot v tem primeru, z razglasitvijo ničnosti negativnega sklepa dokončno ne učinkujeta več – si v primeru skupnega preizkusa tudi iz razlogov procesne ekonomije delita materialno usodo sklepa, s katerim se konča zadevni postopek. Razglasitev ničnosti izpodbijanega sklepa o začetku postopka in tam vsebovane odredbe o začasnem odlogu je v tem smislu samo deklaratorna razveljavitev, ki sodiščem Unije prihrani ugotavljanje prenehanja učinkov sklepa o začetku postopka in na to vezanih pravnih posledic.

97.

Zato drugi pritožbeni razlog in torej celotna pritožba Komisije nista utemeljena.

98.

V skladu s členom 184(2) Poslovnika Sodišča to odloči o stroških, če pritožba ni utemeljena. V skladu s členom 138(1), ki se v skladu s členom 184(1) uporablja v pritožbenem postopku, se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Ker Komisija ni uspela, se ji naloži plačilo stroškov.

99.

V skladu s členom 184(1) v povezavi s členom 140(1) se Poljski kot intervenientki naloži plačilo svojih stroškov.

100.

Glede na zgoraj navedeno Sodišču predlagam, naj odloči: