–

za Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda R. Silva Lopes in A. Coelho Martins, advogados,

–

za portugalsko vlado L. Inez Fernandes, M. Figueiredo in R. Campos Laires, agenti,

–

za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in B. Rechena, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 135(1)(b) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (v nadaljevanju: PNC) in Autoridade Tributária e Aduaneira (davčna in carinska uprava, Portugalska) zaradi davka na dodano vrednost (DDV), dolgovanega iz naslova odplačnega prenosa položaja, ki ga je družba PNC imela v postopku izvršbe terjatve, ki je bila priznana s sodno odločbo, na tretjega.

3

V skladu s členom 2(1)(a) in (c) Direktive 2006/112 so z DDV obdavčene „dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“, in „storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.

4

Člen 9(1) te direktive določa:

„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.

‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“

5

V skladu s členom 14(1) navedene direktive „‚dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.“

6

V skladu s členom 24(1) iste direktive „“opravljanje storitev‘ pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga.“

7

Na podlagi člena 25(a) Direktive 2006/112 „opravljanje storitev lahko med drugim vključuje […] odstop premoženja v pravicah, ne glede na to, ali so te pravice ustanovljene z dokumentom ali ne.“

8

Člen 135(1)(b) in (d) te direktive določa:

„Države članice oprostijo naslednje transakcije:

[…]

9

Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zakonik o davku na dodano vrednost), s katerim je bila v portugalsko pravo prenesena Direktiva 2006/112, v členu 9, točka 27(a) in (c), v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: zakonik o DDV), določa, da so DDV oproščene te transakcije:

[…]

10

Iz predložitvene odločbe izhaja, da je bila novembra 2006 družba PNC v okviru svoje dejavnosti nepremičninskega posredovanja izključno pooblaščena za prodajo kmetijskega zemljišča. Družba PNC je ponudbo za nakup posredovala svojemu mandantu, lastniku tega zemljišča, vendar jo je ta zavrnil in družbi PNC zavrnil plačilo za opravljeno storitev.

11

Družba PNC je zato pri Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (sodišče za družinske zadeve in zadeve v zvezi z mladoletniki v okrožju Portimão, Portugalska) vložila tožbo, s katero je predlagala, naj se mandantu naloži plačilo 125.000 EUR iz naslova dolgovane provizije nepremičninske agencije skupaj z DDV in zamudnimi obrestmi do polnega plačila. To sodišče je zahtevku družbe PNC ugodilo s sodbo, ki je postala pravnomočna.

12

Iz spisa, s katerim razpolaga Sodišče, poleg tega izhaja, da ker dolžnik ni plačal tako naloženega zneska, je družba PNC pred tem sodiščem vložila predlog za izvršbo, da bi izterjala svojo terjatev, kot je bila priznana s sodbo istega sodišča, ki je znašala skupno 170.859,62 EUR.

13

Poleg tega ni sporno, da je bila v tem postopku izvršbe zaradi zavarovanja plačila dolgovanega zneska zarubljena nepremičnina, ki je pripadala dolžniku. Zarubljena nepremičnina je bila potem domaknjena družbi PNC za znesek 606.200 EUR, kar je znesek, ki predstavlja okoli 70 % vrednosti te nepremičnine na trgu. Domik je bil pogojen z obveznostjo družbe PNC, da izvršilni agenciji nakaže presežek, in sicer razliko med kupnino in vrednostjo njene terjatve skupaj z izvršilnimi stroški, ki skupno znaša 417.937, 12 EUR.

14

S pogodbo z dne 29. septembra 2010 je družba PNC na družbo Starplant – Unipessoal Lda (v nadaljevanju: Starplant) prenesla vse pravice in obveznosti iz njenega položaja v tekočem izvršilnem postopku, družba Starplant pa ji je za to plačala znesek 351.619,90 EUR.

15

Družba PNC je oktobra 2010 po eni strani knjižila znesek 125.000 EUR kot protidajatev za storitve, opravljene za prej navedenega mandanta, in odvedla znesek 26.250 EUR, ki ustreza znesku DDV, ki se iz tega naslova dolguje. Po drugi strani je iz naslova „drugih, nedoločenih prihodkov“ knjižila znesek 200.369,90 EUR, ki je ustrezal preostanku cene, ki jo je plačala družba Starplant in od katerega ni odtegnila nobenega zneska DDV.

16

Autoridade Tributária e Aduaneira (davčna in carinska uprava, Portugalska) je 24. junija 2014 družbi PNC poslala opomine za plačilo DDV skupaj z obrestmi za skupni znesek 83.647,77 EUR, potem ko je ocenila, da družba PNC v svojem obračunu DDV, ki je bil predložen za zadevno obdobje, ni pravilno knjižila odstopa procesnega položaja, ki je bil izveden za znesek 351.619,90 EUR. V zvezi s tem je ta organ menil, da gre za ločeno transakcijo od tiste, ki se nanaša na provizijo nepremičninske agencije, ki je bila predmet DDV, ker gre za odplačni prenos pravice davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, ki spada v okvir pojma opravljanje storitev in ni zajet z nobeno oprostitvijo, ki jo določa zakonik o DDV.

17

Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (upravno in davčno sodišče v Louléju, Portugalska), pri katerem je družba PNC vložila tožbo, je ugodilo tožbi te družbe, ki je predlagala odpravo zgoraj navedenih opominov za plačilo DDV.

18

Tribunal Central Administrativo Sul (osrednje upravno sodišče, jug, Portugalska), pri katerem je Fazenda Pública (ministrstvo za finance, Portugalska) vložilo pritožbo, je s sodbo z dne 4. februarja 2016 razveljavilo sodbo, izdano na prvi stopnji, ker je zadevni odstop terjatve spadal v okvir ekonomske dejavnosti družbe PNC, ker bi se moral šteti za obdavčljivo opravljanje storitev in ker zanj ne velja nobena od oprostitev iz člena 9 zakonika o DDV. Zlasti je menilo, da za zadevno transakcijo ne velja oprostitev iz člena 9, točka 27(a), tega zakonika za bančne in finančne transakcije dajanja kreditov ter posredovanja v zvezi s krediti.

19

Družba PNC je zoper navedeno sodbo pri Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska) vložila kasacijsko pritožbo, v kateri je trdila predvsem, da se oprostitev iz člena 9, točka 27(a), zakonika o DDV uporablja za transakcije odstopa terjatve tudi, če jih izvedejo subjekti, ki niso finančne ustanove. V zvezi s tem se je oprla na sodno prakso Sodišča glede določbe prava Unije, ki je bila v portugalsko pravo prenesena s tem členom 9, točka 27(a), in sicer člena 13 B(d), točka 1, Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva). Ta določba Šeste direktive je bila povzeta v členu 135(1)(b) Direktive 2006/112, ki je direktiva, s katero je bila s 1. januarjem 2007 Šesta direktiva razveljavljena in nadomeščena.

20

V teh okoliščinah je Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali pojmi ‚dajanje‘, ‚posredovanje‘ ali ‚upravljanje kreditov‘ za namene uporabe oprostitve iz člena 135(1)(b) Direktive 2006/112/ES zajemajo odplačni odstop procesnopravnega položaja – ki ga ima davčni zavezanec za DDV v postopku izvršbe za izterjavo terjatve, ki je bila priznana s sodno odločbo in izvira iz neizpolnitve pogodbe o nepremičninskem posredovanju, skupaj z DDV po stopnji, ki velja na dan plačila, ter zamudnimi obrestmi, ki so že zapadle ali lahko zapadejo, dokler plačilo ni izvršeno v celoti – v korist tretje osebe?“

21

Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 135(1)(b) Direktive 2006/112 razlagati tako, da se oprostitev, ki jo določa za transakcije, ki se nanašajo na dajanje kreditov in posredovanje v zvezi s krediti ter upravljanje kreditov, uporablja za transakcijo, ki za davčnega zavezanca pomeni to, da na tretjega odplačno prenese svoj položaj v postopku izvršbe za izterjavo terjatve.

22

Najprej je treba preučiti, ali je ta transakcija transakcija, ki je predmet DDV.

23

V zvezi s tem na prvem mestu iz člena 2(1) Direktive 2006/112, ki opredeljuje področje uporabe DDV, izhaja, da so znotraj države članice predmet tega davka le dejavnosti, ki so ekonomske narave. Na podlagi člena 9(1), prvi pododstavek, te direktive je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost. Pojem „ekonomska dejavnost“ je v členu 9(1), drugi pododstavek, navedene direktive opredeljen kot vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, in predvsem transakcije izkoriščanja premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka (sodba z dne 8. novembra 2018, C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, točka 29 in navedena sodna praksa).

24

Poudariti je treba, da je Sodišče že imelo priložnost razlagati člen 9(1), prvi pododstavek, Direktive 2006/112 v zadevi, v kateri je bila izrečena sodba z dne 13. junija 2013, Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391), v kateri se je postavljalo vprašanje zavezanosti za DDV transakcij, ki jih priložnostno opravlja oseba, ki je bila zavezanka za DDV za svojo glavno dejavnost, v primeru, v katerem sekundarna dejavnost te osebe, čeprav je bila ekonomska dejavnost in je bila povezana z njeno glavno dejavnostjo, ni ustrezala tej glavni dejavnosti. Sodišče je razsodilo, da je treba fizično osebo, ki je že zavezanka za DDV za ekonomsko dejavnost, ki jo opravlja stalno, šteti za „davčnega zavezanca“ za vsako drugo ekonomsko dejavnost, ki jo opravlja priložnostno, pod pogojem, da ta dejavnost pomeni dejavnost v smislu člena 9(1), drugi pododstavek, Direktive 2006/112 (glej v tem smislu sodbo z dne 13. junija 2013, Kostov, C‑62/12, EU:C:2013:391, točka 31).

25

Poleg tega iz sodne prakse Sodišča izhaja, da število in obseg transakcij ne more biti merilo za razlikovanje med dejavnostjo gospodarskega subjekta, ki jo opravlja kot zasebno dejavnost in ki ne spada na področje uporabe te direktive, ter dejavnostjo gospodarskega subjekta, ki je ekonomska dejavnost (glej v tem smislu sodbo z dne 15. septembra 2011, Słaby in drugi, C‑180/10 in C‑181/10, EU:C:2011:589, točka 37 in navedena sodna praksa).

26

V tem primeru je družba PNC izrazila dvom glede tega, da se v položaju, kot je ta iz postopka v glavni stvari, za cedenta lahko šteje, da je deloval v okviru svoje „ekonomske dejavnosti“ v smislu člena 9(1), drugi pododstavek, Direktive 2006/112, ker je bilo sodelovanje družbe PNC pri transakciji odstopa terjatve iz postopka v glavni stvari le enkratno, saj je ekonomska dejavnost, ki jo običajno opravlja, dejavnost nepremičninske agencije.

27

V zvezi s tem je treba poudariti, kot je navedel generalni pravobranilec v točki 42 sklepnih predlogov, da je bila transakcija odstopa iz postopka v glavni stvari opravljena v okviru spora v zvezi z izterjavo terjatve, nastale po pogodbi, sklenjeni v okviru obdavčljive ekonomske dejavnosti družbe PNC, ki obsega opravljanje storitev nepremičninske agencije, ne da bi družba PNC prerekala, da je glede transakcije, ki je izvor postopka izvršbe, delovala v okviru svoje ekonomske dejavnosti. Zato se transakcija iz postopka v glavni stvari dejansko umešča v neposredno podaljšanje glavne ekonomske dejavnosti te družbe.

28

V teh pogojih okoliščina, da transakcija iz postopka v glavni stvari, ki jo je izvedla oseba, ki je že zavezanka za DDV, ne ustreza glavni dejavnosti te osebe in jo je ta izvedla le enkratno, ne izključuje, da je ta oseba glede te transakcije ravnala v okviru svoje ekonomske dejavnosti v smislu člena 9(1), prvi pododstavek, Direktive 2006/112.

29

Na drugem mestu je treba opozoriti, da so v skladu s členom 2(1)(a) in (c) Direktive 2006/112 predmet DDV „dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“, in „storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.

30

Člen 14(1) Direktive 2006/112 dobavo blaga opredeljuje kot „prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik“, medtem ko člen 24(1) te direktive opredeljuje opravljanje storitev kot „vsako transakcijo, ki ni dobava blaga“.

31

V tem primeru glede opredelitve transakcije iz postopka v glavni stvari za namene DDV ni sporno, da je bila ta transakcija opravljena „za plačilo“. Iz spisa, s katerim razpolaga Sodišče, izhaja, da je družba PNC družbi Starplant za plačilo ter enotno in celostno odstopila vse pravice in obveznosti iz položaja, ki ga je imela v postopku izvršbe za izterjavo terjatve, ki je bila priznana s sodno odločbo, in sicer terjatve, katere dejansko izterjavo je jamčil rubež in domik nepremičnine, ki je pripadala dolžniku, družbi PNC.

32

Iz sodne prakse Sodišča pa izhaja, da je treba ugotoviti obstoj enotne storitve, kadar sta dva ali več elementov ali dejanj, ki jih davčni zavezanec opravi za svojo stranko, tako tesno povezanih, da dejansko sestavljajo eno samo nedeljivo ekonomsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna (glej v tem smislu sodbi z dne 10. marca 2011, Bog in drugi, C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 in C‑502/09, EU:C:2011:135, točka 53, in z dne 10. novembra 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, točka 70).

33

Zato je treba ob upoštevanju elementov iz spisa, s katerim razpolaga Sodišče, ki so omenjeni v točki 31 te sodbe, šteti, da transakcije iz postopka v glavni stvari ni mogoče umetno razdeliti na dve storitvi, ki obsegata po eni strani odstop terjatve in po drugi strani odstop položaja v postopku za izterjavo terjatve.

34

Čeprav se v zvezi s tem izkaže, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 36 sklepnih predlogov, da je med različnimi elementi, ki sestavljajo to transakcijo, glavni element prenos premoženja v stvareh, in sicer nepremičnine, domaknjene davčnemu zavezancu, v predložitveni odločbi ni navedeno, ali je davčni zavezanec, ki mu je bila nepremičnina domaknjena, že lahko dejansko razpolagal z njo, kot da bi bil njen lastnik, preden je sodba, s katero je bil odrejen domik te nepremičnine, postala pravnomočna.

35

Če bi bilo tako, bi transakcija odstopa iz postopka v glavni stvari, do katere je v skladu s stališči, predloženimi Sodišču, prišlo na dan pred tem, ko je sodba, s katero je bil odrejen domik zadevne nepremičnine, postala pravnomočna, obsegala prenos premoženja v stvareh, in sicer nepremičnine s strani stranke, ki drugo stranko pooblašča, da z njo dejansko razpolaga, kot če bi bila lastnica te nepremičnine, kar pomeni dobavo blaga (glej v tem smislu sodbo z dne 27. marca 2019, Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, točka 34 in navedena sodna praksa). Če ne bi bilo tako, bi transakcija iz postopka v glavni stvari obsegala prenos neopredmetenega premoženja, katerega predmet bi bile pravice na nepremičnini, in bi bila zajeta s pojmom opravljanja storitev v skladu s členom 25(a) Direktive 2006/112. Predložitveno sodišče mora v zvezi s tem opraviti potrebne preveritve.

36

Glede na posebnosti transakcije iz postopka v glavni stvari, kot so bile navedene v točkah od 31 do 35 te sodbe, je ne glede na to, ali bo opredeljena za opravljanje storitev ali dobavo blaga, po svoji naravi drugačna od tiste, ki je bila obravnavana v zadevi, v kateri je bila izrečena sodba z dne 27. oktobra 2011, GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700). Transakcija, ki jo je Sodišče obravnavalo v tej sodbi, je namreč obsegala to, da je gospodarski subjekt na svoje tveganje odkupil slabe terjatve po ceni, ki je bila nižja od njihove nominalne vrednosti in glede katere je Sodišče v točki 26 te sodbe ugotovilo, da gospodarski subjekt, ki kupi take terjatve, ne opravlja storitev za plačilo in ne izvaja ekonomske dejavnosti, ki spada na področje uporabe Šeste direktive, če je razlika med nominalno vrednostjo navedenih terjatev in njihovo odkupno ceno odraz dejanske ekonomske vrednosti zadevnih terjatev ob njihovem odstopu. V nasprotju s tem pa transakcija iz postopka v glavni stvari obsega to, da se v korist tretjega odplačno odstopijo vse pravice in obveznosti, ki izhajajo iz položaja, ki ga ima davčni zavezanec v postopku za izterjavo terjatve, ki je bila priznana s sodno odločbo.

37

Iz zgornjih ugotovitev izhaja, da je transakcija iz postopka v glavni stvari predmet DDV na podlagi člena 2(1)(a) ali (c) Direktive 2006/112.

38

Glede vprašanja, ali ta transakcija spada pod oprostitev iz člena 135(1)(b) Direktive 2006/112, ki se nanaša na „dajanje kreditov in posredovanje v zvezi s krediti ter upravljanje kreditov s strani osebe, ki kredit odobri“, je treba ugotoviti, da se, kot sta v svojih stališčih poudarili portugalska vlada in Komisija ter kot je generalni pravobranilec izpostavil v točki 61 sklepnih predlogov, okoliščine, iz katerih izvira spor o glavni stvari, očitno ne nanašajo na „kredit“, ki je dajanje na voljo kapitala, ki je ustrezno plačano s plačilom obresti ali z odloženim plačilom nakupne cene blaga, ki ga odobri dobavitelj v zameno za plačilo obresti, s katerimi se plača za ta kredit (glej v tem smislu sodbe z dne 11. julija 1996, Régie dauphinoise, C‑306/94, EU:C:1996:290, točke od 16 do 19; z dne 29. aprila 2004, EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, točke od 65 do 70, in z dne 18. oktobra 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, točka 36 in navedena sodna praksa). Iz predložitvene odločbe namreč nikakor ne izhaja, da bi transakcija iz postopka v glavni stvari zajemala obveznost za družbo Starplant, da plača obresti, namenjene plačilu kredita, ki ji je bil odobren.

39

Zato ob predpostavki, da bi predložitveno sodišče to transakcijo opredelilo za opravljanje storitev, taka transakcija ne bi bila zajeta z oprostitvijo, določeno v členu 135(1)(b) Direktive 2006/112.

40

Poleg tega, v nasprotju s tem, kar je družba PNC trdila na obravnavi pred Sodiščem, ob upoštevanju preudarkov iz točk 33 in 35 te sodbe za transakcijo iz postopka v glavni stvari nikakor ni mogoče šteti, da se nanaša na „dolgove [terjatve]“, in zato ni zajeta z oprostitvijo, določeno v členu 135(1)(d) Direktive 2006/112 za transakcije v zvezi z „dolgovi […], razen izterjave dolgov [terjatev].“

41

Glede na vse prej navedene preudarke je treba na zastavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 135(1)(b) Direktive 2006/112 razlagati tako, da se oprostitev, ki jo določa za transakcije dajanja kreditov, posredovanja v zvezi s krediti ter upravljanja kreditov, ne uporablja za transakcijo, ki za davčnega zavezanca pomeni, da na tretjega odplačno prenese vse pravice in obveznosti, ki izhajajo iz njegovega položaja v postopku izterjave terjatve, ki je bila priznana s sodno odločbo in katere plačilo je jamčila pravica na zarubljeni nepremičnini, ki je bila domaknjena temu davčnemu zavezancu.

42

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:

Člen 135(1)(b) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da se oprostitev, ki jo določa za transakcije dajanja kreditov, posredovanja v zvezi s krediti ter upravljanja kreditov, ne uporablja za transakcijo, ki za davčnega zavezanca pomeni, da na tretjega odplačno prenese vse pravice in obveznosti, ki izhajajo iz njegovega položaja v postopku izterjave terjatve, ki je bila priznana s sodno odločbo in katere plačilo je jamčila pravica na zarubljeni nepremičnini, ki je bila domaknjena temu davčnemu zavezancu.