Zadeva C‑608/17

Skatteverket

proti

Holmen AB

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Högsta förvaltningsdomstolen)

Sodba Sodišča (prvi senat) z dne 19. junija 2019

„Predhodno odločanje – Davek od dohodkov pravnih oseb – Skupina družb – Svoboda ustanavljanja – Odbitek izgub hčerinske družbe nerezidentke – Pojem ‚dokončne izgube‘ – Uporaba za družbo vnukinjo – Zakonodaja države, v kateri ima sedež matična družba, ki zahteva neposredno lastništvo hčerinske družbe – Zakonodaja države, v kateri ima sedež hčerinska družba, ki omejuje izravnavo izgub in jo prepoveduje v letu likvidacije“

Svoboda ustanavljanja – Davčna zakonodaja – Davek od dohodkov pravnih oseb – Sistem finančnih prenosov znotraj skupine – Nacionalna zakonodaja, ki določa pravico do davčnega prenosa izgub hčerinske družbe nerezidentke na matično družbo – Izgube, ki so opredeljene kot dokončne – Pojem – Subjekt, ki ni rezident, ki utrpi izgube in ki je družba vnukinja nerezidentka matične družbe – Dopustnost – Meje

(člena 49 in 54 PDEU)

(Glej točke od 23 do 32, in točko 1 izreka.)
Svoboda ustanavljanja – Davčna zakonodaja – Davek od dohodkov pravnih oseb – Sistem finančnih prenosov znotraj skupine – Nacionalna zakonodaja, ki določa pravico do davčnega prenosa izgub hčerinske družbe nerezidentke na matično družbo – Izgube, ki so opredeljene kot dokončne – Presoja dokončnosti – Zakonodaja države rezidentstva hčerinske družbe, ki omejuje izravnavo izgub in jo prepoveduje v letu likvidacije – Nevplivanje – Izjema

(člena 49 in 54 PDEU)

(Glej točke od 36 do 40, od 42 do 45 ter točki 2 in 3 izreka.)

Povzetek

Sodišče (prvi senat) je v sodbah Memira Holding (C‑607/17) in Holmen (C‑608/17), ki sta bili izdani 19. junija 2019, pojasnilo sodno prakso, ki izhaja iz sodbe Sodišča (veliki senat) z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Pozvano je bilo, naj razloži člen 49 PDEU v povezavi s členom 54 PDEU v okviru dveh sporov, ki se nanašata na možnost matične družbe s sedežem v državi članici, da iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb odbije izgube, ki so jih utrpele hčerinske družbe ali družbe vnukinje s sedežem v drugih državah članicah.

Zadevna švedska davčna zakonodaja je določala dva sistema, in sicer enega za kvalificirane združitve podjetij, drugega za finančne prenose znotraj skupine, ki sta družbi omogočala, da upošteva izgube, ki so jih ustvarile druge družbe. V obeh zadevah so švedske matične družbe Skatterättsnämnden (komisija za davčno pravo) zaprosile za predhodno mnenje, da bi se seznanile z davčnimi posledicami prenehanja dejavnosti, ki jo opravljajo njihove hčerinske družbe nerezidentke. V zadevi Memira Holding je šlo za združitev, ki vključuje prenehanje brez likvidacije hčerinske družbe, medtem ko je šlo v zadevi Holmen bodisi za likvidacijo hčerinske družbe bodisi za pripojitev hčerinske družbe k družbi vnukinji, čemur je sledila likvidacija nove enote.

V zvezi s tem je bila v sistemu kvalificiranih združitev pravica do odbitka pogojena z obdavčitvijo hčerinske družbe, ki je ustvarila izgube, na Švedskem. V sistemu prenosov znotraj skupine se zahteva, da je hčerinska družba, ki je ustvarila izgube, v neposredni lasti matične družbe. Ker so bila zoper predhodna mnenja pri Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče, Švedska) vložene pritožbe, je to sodišče Sodišču postavilo vprašanja za predhodno odločanje s sklicevanjem na sodbo A ( 1 ) in ugotovilo, da to ni pojasnilo, ali pravica do odbitka dokončnih izgub predpostavlja, da je hčerinska družba v neposredni lasti matične družbe, in ali je treba za presojo dokončnosti izgub hčerinske družbe upoštevati možnosti, ki jih ponuja ureditev države rezidentstva hčerinske družbe drugim pravnim subjektom, da upoštevajo te izgube, in če je tako, kako je treba upoštevati to ureditev.

V zadevi Memira Holding je imela tožeča družba v lasti hčerinsko družbo v Nemčiji, ki je imela izgube in ki je po prenehanju njene dejavnosti v bilanci imela le dolgove in nekatera likvidna sredstva. Ta družba je to hčerinsko družbo nameravala pripojiti s čezmejno združitvijo, kar bi pomenilo prenehanje brez likvidacije te družbe in bi tako prenehala vsakršna dejavnost tožeče družbe v Nemčiji. Nemško pravo pa izključuje prenos takih izgub podjetju, ki je zavezano plačilu davka v Nemčiji v primeru združitve.

Högsta förvaltningsdomstolen je Sodišče na podlagi pritožb zoper zadevni predhodni mnenji pozvalo, naj ugotovi, ali je treba v zadevi Memira Holding za presojo, ali je izguba, ki jo je utrpela hčerinska družba s sedežem v drugi državi članici, kot je država članica matične družbe, dokončna v smislu sodne prakse, ki izhaja iz sodbe Marks & Spencer, ( 2 ) upoštevati omejitve, ki jih določa ureditev države hčerinske družbe, v zvezi z možnostjo drugega subjekta, kot je ta, ki je utrpel izgubo, da odbije to izgubo, in če je tako, ali v državi hčerinske družbe dejansko obstaja neki drug subjekt, ki bi lahko odbil izgubo, če bi bil tak odbitek tam dovoljen.

Sodišče je najprej spomnilo, da bi bila zadevna omejitev v skladu z njegovo sodno prakso sicer lahko upravičena. Vendar ne bi bila sorazmerna, če bi bila izguba dokončna in bi hčerinska družba nerezidentka izčrpala možnosti, da se upošteva v njeni državi rezidentstva. V zvezi s tem je Sodišče pojasnilo, da zadevnih izgub ni mogoče šteti za dokončne, če jih je še vedno mogoče ekonomsko uveljaviti s prenosom na tretjo osebo. Z razlogi, ki jih je Sodišče navedlo v sodbi Marks & Spencer, se je namreč izrecno določilo, da se nezmožnost, ki pogojuje dokončnost izgub, nanaša na njihovo upoštevanje od tretje osebe za prihodnja davčna obdobja, zlasti v primeru prodaje hčerinske družbe tej tretji osebi. V tem okviru je Sodišče pojasnilo, da ni mogoče izključiti, da tretja oseba davčno upošteva izgube hčerinske družbe v državi njenega stalnega prebivališča, tako da v prodajno ceno hčerinske družbe vključi vrednost davčne ugodnosti, ta vrednost pa pomeni odbitnost izgub v prihodnosti. Zato ker tožeča družba ni dokazala, da je ta možnost izključena, zgolj okoliščina, da pravo navedene države ne omogoča prenosa izgub v primeru združitve, sama po sebi ne zadostuje za to, da bi se izgube hčerinske družbe štele za dokončne.

V zadevi Holmen je imela tožeča družba v Španiji več družb vnukinj, od katerih je imela ena zelo velike izgube in je nameravala prenehati opravljati dejavnosti v Španiji. Te izgube niso bile odbitne niti v Španiji, zaradi pravne nezmožnosti prenosa izgub družbe, ki je bila likvidirana, v letu likvidacije, niti na Švedskem, zaradi pogoja neposrednega lastništva hčerinske družbe, ki so ji nastale dokončne izgube.

Högsta förvaltningsdomstolen je Sodišču postavilo vprašanje, ali se s pravico matične družbe s sedežem v državi članici – ki med drugim izhaja iz sodbe Marks & Spencer – da na podlagi člena 49 PDEU odbije končne izgube hčerinske družbe s sedežem v drugi državi članici, predpostavlja, da je hčerinska družba v neposredni lasti matične družbe, ali pa ta pravica do odbitka velja tudi za družbe vnukinje.

Sodišče je najprej spomnilo, da je pogoj, zaradi katerega je čezmejna olajšava za skupino v nekaterih primerih izključena, mogoče upravičiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu, ki so pojasnjeni v sodbi Marks & Spencer, vendar pa mora biti ta pogoj primeren za zagotovitev uresničitve zastavljenih ciljev in ne sme presegati tega, kar je nujno za njihovo doseganje. V zvezi s tem je Sodišče razlikovalo med dvema primeroma.

Prvi se nanaša na položaj, v katerem vmesna ali vmesne hčerinske družbe med matično družbo, ki uveljavlja davčno olajšavo za skupino, in družbo vnukinjo, ki je ustvarila izgube, ki jih je mogoče šteti za dokončne, nimajo svojega sedeža v isti državi članici. V tem primeru ni mogoče izključiti, da skupina ne bi mogla izbrati države članice, v kateri bi uporabila dokončno izgubo tako, da bi izbrala bodisi državo končne matične družbe ali državo katerekoli morebitne vmesne hčerinske družbe. Taka možnost izbire pa bi omogočala strategije za optimizacijo davčnih obremenitev skupine, ki bi lahko ogrozile enakomerno porazdelitev pristojnosti obdavčitve med državami članicami in ustvarile nevarnost za večkratno izravnavo izgub.

Drugi primer se nanaša na položaj, v katerem imajo vmesna ali vmesne hčerinske družbe med matično družbo, ki uveljavlja davčno olajšavo za skupino, in družbo vnukinjo, ki je ustvarila izgube, ki jih je mogoče šteti za dokončne, sedež v isti državi članici. V takih okoliščinah so nevarnosti optimizacije davčnih obremenitev skupine zaradi izbire države članice, v kateri naj se izravnajo izgube, in večkratnega upoštevanja teh izgub v več državah članicah, enake kot nevarnosti, ki jih je Sodišče ugotovilo v točkah od 45 do 52 sodbe Marks & Spencer. Zato ne bi bilo sorazmerno, da bi država članica določila pogoj neposrednega lastništva, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, kadar so izpolnjeni pogoji iz točke 55 sodbe Marks & Spencer.

( 1 ) Sodba Sodišča z dne 11. novembra 2013, Dano (C‑333/11, EU:C:2014:84).

( 2 ) Sodba z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).