Zadeva C‑135/17

X GmbH

proti

Finanzamt Stuttgart – Körperschaften

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof)

Sodba Sodišča (veliki senat) z dne 26. februarja 2019

„Predhodno odločanje – Prosti pretok kapitala – Pretok kapitala med državami članicami in tretjimi državami – Klavzula standstill – Nacionalna zakonodaja države članice, ki se nanaša na posredniške družbe s sedežem v tretjih državah – Sprememba te zakonodaje, po kateri se ponovno uvede prejšnja zakonodaja – Dohodki družbe s sedežem v tretji državi, ki izhajajo iz terjatev družbe s sedežem v državi članici – Vključitev teh dohodkov v davčno osnovo davčnega zavezanca, ki je davčni rezident države članice – Omejitev prostega pretoka kapitala – Upravičenost“

Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Omejitve pretoka kapitala v tretje države ali iz njih – Omejitve pretoka kapitala, ki se nanaša na neposredne naložbe, ki so veljale 31. decembra 1993 – Dopustnost – Omejitev, katere veljavnost je bila podaljšana po tem datumu, za delež, ki ne pomeni neposredne naložbe – Nevplivanje

(člena 63(1) PDEU in 64(1) PDEU)

(Glej točke 28 in od 30 do 34 ter točko 1 izreka.)
Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Omejitve pretoka kapitala v tretje države ali iz njih – Omejitve pretoka kapitala, ki se nanaša na neposredne naložbe, ki so veljale 31. decembra 1993 – Pojem omejitve, ki velja 31. decembra 1993 – Poznejša sprememba nacionalne zakonodaje, iz katere izhaja omejitev, in ponovna uvedba zakonodaje, ki je veljala pred uporabo te spremembe v praksi – Izključitev, razen ob odlogu uporabe navedene spremembe, zaradi katerega se ta ne uporablja za čezmejni pretok kapitala pred njeno razveljavitvijo – Preverjanje od predložitvenega sodišča

(člena 63(1) PDEU in 64(1) PDEU)

(Glej točke od 39 do 41, 46, 47 in 51 ter točko 2 izreka.)
Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Omejitve – Davčna zakonodaja – Davek od dohodkov pravnih oseb – Dohodki družbe s sedežem v tretji državi, ki izhajajo iz terjatev družbe s sedežem v državi članici – Vključitev teh dohodkov v davčno osnovo davčnega zavezanca, ki je davčni rezident države članice – Nedopustnost – Upravičenost – Boj proti davčnim goljufijam in davčni utaji – Zahteva – Neobstoj pogodbenih obveznosti izmenjave informacij med državo članico in tretjo državo

(člen 63(1) PDEU)

(Glej točke 55, 58, 64, 68, 69, 75, 78, 87, 88, od 90 do 92, 95 in 96 ter točko 3 izreka.)

Povzetek

Sodišče (veliki senat) je v sodbi X (Posredniške družbe s sedežem v tretjih državah) (C‑135/17), izdani 26. februarja 2019, razsodilo, da člen 63(1) PDEU ne nasprotuje zakonodaji države članice, v skladu s katero so dohodki, ki jih ustvari družba s sedežem v tretji državi in ki ne izhajajo iz dejavnosti te družbe, kakršni so dohodki, ki so opredeljeni kot „posredni dohodki, ki imajo značaj kapitalskih naložb“, v smislu te zakonodaje, vključeni v davčno osnovo davčnega zavezanca rezidenta v tej državi članici sorazmerno z deležem, če ima ta davčni zavezanec v navedeni družbi vsaj 1‑odstotni delež in če je obdavčitev teh dohodkov v tej tretji državi nižja kot v zadevni državi članici, razen če obstaja pravni okvir, ki določa zlasti pogodbene obveznosti, ki nacionalnim davčnim organom navedene države članice dejansko omogočajo, da po potrebi preverijo verodostojnost informacij o tej družbi, predloženih kot dokaz, da delež navedenega davčnega zavezanca v zadnjenavedeni družbi ne izhaja iz umetnega konstrukta.

Ker se navedena ureditev uporablja le v čezmejnih primerih, je Sodišče najprej ugotovilo, da ta lahko vlagatelje, ki so neomejeno davčno zavezani v zadevni državi članici, odvrne od naložb v družbe s sedežem v nekaterih tretjih državah in zato pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 63(1) PDEU.

Dalje, Sodišče se je osredotočilo na preučitev, ali je ta omejitev lahko upravičena glede na člen 65 PDEU, na podlagi katerega je mogoče različno davčno obravnavanje šteti za združljivo s prostim pretokom kapitala, če se nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi. V zvezi s tem je Sodišče poudarilo, da je cilj zakonodaje iz postopka v glavni stvari čim bolj izenačiti položaj družb rezidentk, ki so vložile kapital v družbo s sedežem v tretji državi z „nizko“ stopnjo obdavčitve, s položajem družb rezidentk, ki so svoj kapital vložile v drugo družbo rezidentko zadevne države članice, zlasti da bi se nevtralizirale morebitne davčne ugodnosti, ki bi jih prvonavedene družbe lahko imele od vlaganja kapitala v tretjo državo, kar je razlog, iz katerega zadevno različno obravnavanje ni upravičeno z različnim objektivnim položajem.

Sodišče je v teh okoliščinah preučilo, ali je različno davčno obravnavanje lahko upravičeno z nujnim razlogom v splošnem interesu. Ker je cilj navedene zakonodaje preprečevanje davčnih goljufij in utaj, je razsodilo, da je ta zakonodaja primerna za zagotovitev uresničitve navedenega cilja. Zakonodaja iz postopka v glavni stvari s tem, da določa vključitev dohodkov družbe s sedežem v tretji državi v „nizko“ stopnjo obdavčitve v davčni osnovi družbe, ki je neomejeno davčno zavezana v državi članici, lahko izniči učinke morebitnega umetnega prenosa dohodkov v to tretjo državo.

Vendar se po mnenju Sodišča z zakonodajo iz postopka v glavni stvari, s katero se domneva, da gre za umetna ravnanja zgolj zato, ker so izpolnjeni pogoji, ki so navedeni v tej zakonodaji, zadevnemu davčnemu zavezancu pa se ne daje nobena možnost, da bi to domnevo ovrgel, načeloma presega to, kar je nujno za dosego njenega cilja.

Vendar je Sodišče poudarilo, da se zakonodaja iz postopka v glavni stvari ne nanaša na države članice, ampak na tretje države, in navedlo, da je treba obstoj obveznosti države članice, da davčnemu zavezancu omogoči predložiti dokaze v zvezi z morebitnimi poslovnimi razlogi za njegov delež v družbi s sedežem v tretji državi, presojati glede na razpoložljivost upravnih in regulativnih ukrepov, ki po potrebi omogočajo nadzor nad verodostojnostjo takih dokazov. Zato mora nacionalno sodišče preučiti, ali med državo članico in zadevno tretjo državo obstajajo pogodbene obveznosti, ki določajo pravni okvir sodelovanja in mehanizme izmenjave informacij med zadevnimi nacionalnimi organi in ki davčnim organom države članice dejansko omogočajo, da po potrebi preverijo verodostojnost informacij o družbi s sedežem v tretji državi, predloženih kot dokaz, da delež navedenega davčnega zavezanca v zadnjenavedeni družbi ne izhaja iz umetnega konstrukta.

Predložitveno sodišče je Sodišču tudi predložilo uvodna vprašanja o področju uporabe klavzule standstill iz člena 64(1) PDEU, na podlagi katerega lahko država članica v odnosih s tretjimi državami uporablja omejitve pretoka kapitala, ki vključujejo zlasti neposredne naložbe, čeprav so te omejitve v nasprotju z načelom prostega pretoka kapitala iz člena 63(1) PDEU, če so navedene omejitve veljale že 31. decembra 1993. V postopku v glavni stvari je bila davčna ureditev, ki je bila podlaga za zadevno omejitev v postopku v glavni stvari, po 31. decembru 1993 predmet bistvene spremembe zaradi sprejetja zakona, ki je začel veljati, vendar je bil nadomeščen, še preden se je sprememba začela uporabljati v praksi, v bistvu z enako zakonodajo, ki se je uporabljala 31. decembra 1993. Sodišče je presodilo, da se v takem primeru prepoved iz člena 63(1) PDEU uporablja, razen če je bila uporaba navedene spremembe odložena na podlagi nacionalnega prava, tako da se kljub njenemu začetku veljavnosti ni uporabljala za čezmejni pretok kapitala iz člena 64(1) PDEU, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.