–

za Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu M. Jurkowska in C. Komorowski, agenta, skupaj z A. Toboło, radca prawny,

–

za Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu M. Gizicki, odvetnik, in R. Pietrzak, doradca podatkowy,

–

za poljsko vlado B. Majczyna in A. Kramarczyk – Szaładzińska, agenta,

–

za grško vlado G. Papadaki, E. Zisi, M. Tassopoulou in D. Tsagkaraki, agentke,

–

za špansko vlado S. Jiménez García, agent,

–

za Evropsko komisijo C. Perrin in Ł. Habiak, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 3(1) Direktive Sveta 92/83/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi strukture trošarin za alkohol in alkoholne pijače (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 206).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (direktor carinskega urada v Poznanju, Poljska) in družbo Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (v nadaljevanju: Kompania Piwowarska) v zvezi z izračunom zneska trošarine, ki jo ta družba dolguje za prodajo piva z okusom.

3

V peti in šesti uvodni izjavi Direktive 92/83 je navedeno:

„ker je za pivo mogoče dovoliti alternativne metode izračunavanja trošarine od končnega izdelka;

ker je za pivo državam članicam v določenih mejah mogoče dovoliti obdavčenje za stopnjo gostote, ki je večja od ene Plato stopnje, če je zagotovljeno, da se nobeno pivo ne obdavči s trošarino, nižjo od najnižje v Skupnosti“.

4

Člen 1(1) te direktive določa:

„Države članice pivo obdavčijo s trošarino v skladu s to direktivo.“

5

Člen 2 navedene direktive določa:

„Za namen te direktive pomeni izraz ‚pivo‘ vsak izdelek iz tarifne oznake KN 2203 ali vsak izdelek, ki vsebuje mešanico piva in brezalkoholnih pijač, ki se uvršča v tarifno oznako KN 2206, v obeh primerih z vsebnostjo alkohola, ki presega 0,5 % vol.“

6

Člen 3(1) Direktive 92/83 določa:

„Trošarina, s katero države članice obdavčijo pivo, se določi glede na:

ali

v končnem izdelku.“

7

Člen 5 te direktive določa:

„1.   Države članice lahko obdavčijo pivo z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 2,8 % vol., po nižjih stopnjah, ki so lahko pod najnižjo.

2.   Države članice lahko uporabo tega člena omejijo na izdelke, ki vsebujejo mešanico piva in brezalkoholnih pijač iz tarifne oznake KN 2206.“

8

Člen 28 Direktive 92/83 določa:

„Združeno kraljestvo [Velika Britanija in Severna Irska] lahko še naprej uporablja oprostitve, ki so veljale 1. januarja 1992 za naslednje izdelke:

[…]“

9

V drugi in sedmi uvodni izjavi Direktive Sveta 92/84/EGS z dne 19. oktobra 1992 o približevanju trošarinskih stopenj za alkohol in alkoholne pijače (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 213) je navedeno:

„ker Direktiva 92/83/EGS[…] vsebuje določbe o uskladitvi trošarinskih struktur za alkohol in alkoholne pijače;

[…]

ker se načini obdavčevanja piva v državah članicah razlikujejo in je dovoljeno te razlike ohraniti, tako, da se določi najnižja stopnja, izražena glede na vsebnost [specifično težo] pivine in glede na vsebnost alkohola v izdelku“.

10

Člen 6 Direktive 92/84 določa:

„Od 1. januarja 1993 je najnižja trošarinska stopnja za pivo:

ali

v končnem izdelku.“

11

Člen 68 ustawa o podatku akcyzowym (zakon o trošarinah) z dne 23. januarja 2004 (Dz. U. št. 29, pozicija 257) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari, določa:

„1.   Za namen tega zakona pomeni izraz ‚pivo‘ izdelke iz točke 13 priloge 2 in vse izdelke, ki so mešanica piva in brezalkoholnih pijač ter ki se uvrščajo v oznako 15.94.10 poljske klasifikacije blaga in storitev (PKWiU) in oznako KN 2206 00, z vsebnostjo alkohola, ki presega 0,5 % vol.

[…]

3.   Pivo se obdavči glede na število hektolitrov končnega izdelka na stopnjo Plato.

4.   Trošarina za pivo znaša 6,86 [poljskih zlotov (PLN) (približno 1,63 EUR)] za vsako stopnjo Plato na hektoliter končnega izdelka.

5.   Minister, pristojen za javne finance, z uredbo določi način določitve davčne osnove za pivo, pri čemer upošteva davčne osnove, ki jih uporabljajo države članice.“

12

Člen 1(1) rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (uredba ministra za finance o načinu določitve davčne osnove za pivo) z dne 31. marca 2004 (Dz. U. št. 70, rubrika 635) določa:

„Za določitev davčne osnove za pivo se za eno stopnjo Plato šteje 1 % m/m suhega ekstrakta v pivini, pri čemer je podlaga za izračun vsebnost alkohola in preostalega ekstrakta v končnem izdelku.“

13

Kompania Piwowarska je družba s sedežem na Poljskem, ki proizvaja pivo, vključno s pivom z okusom, iz tarifne oznake 2206 kombinirane nomenklature, ki se proizvaja iz tradicionalnega piva, h kateremu se po končani alkoholni fermentaciji dodajo sladkorni sirup, arome in voda.

14

Družba Kompania Piwowarska je v prvotnem davčnem obračunu znesek trošarine od prodaje piva z okusom določila tako, da je pri izračunu za določitev stopenj Plato tega piva na podlagi formule Balling upoštevala sestavine, ki so bile pivu dodane po končanem postopku fermentacije. Ta družba je plačala trošarino, izračunano na tej podlagi.

15

Navedena družba je nato pri davčnem organu vložila zahtevek za ugotovitev preplačila trošarine od prodaje piva z okusom za november 2004 in popravek prvotnega davčnega obračuna z obrazložitvijo, da je v prvotnem obračunu za svoja piva z okusom uporabila napačen način izračuna stopenj Plato. Družba Kompania Piwowarska namreč meni, da bi bilo treba sladkor, vsebovan v končnem izdelku, za namene uporabe formule Balling odšteti od dejanskega ekstrakta piva, ker naj bi bilo mogoče to formulo uporabiti samo za tradicionalno pivo, to je pivo brez dodatkov.

16

Ker je prvostopenjski davčni organ ta zahtevek za ugotovitev preplačila zavrnil in ker je pritožbeni organ to zavrnitev potrdil, je družba Kompania Piwowarska vložila tožbo pri Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (upravno sodišče vojvodstva v Poznanju, Poljska), ki je razveljavilo tako odločbo prvostopenjskega davčnega organa kot pritožbenega organa.

17

Direktor carinske uprave v Poznanju je pri predložitvenem sodišču zoper sodbo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (vojvodsko upravno sodišče v Póznanju) vložil kasacijsko pritožbo.

18

Predložitveno sodišče navaja, da je v obravnavani zadevi masa ekstrakta piva z okusom večja od mase suhega ekstrakta v pivini, ker se z dodajanjem sladkornega sirupa in v manjši meri arom poveča gostota. Meni, da mora ugotoviti, ali člen 3(1) Direktive 92/83 določa, da je treba, kadar se davčna osnova za piva z okusom izračuna glede na njihovo stopnjo Plato, upoštevati vsebnost dejanskega ekstrakta v končnem izdelku, vključno z ekstraktom, ki izvira iz arom, ki so bile dodane po končanem postopku fermentacije, ali pa, da se sestavine, ki so bile dodane po koncu tega postopka, ne upoštevajo.

19

To sodišče opozarja, da se sooča z dvema različnima stališčema. V skladu s prvim stališčem, ki ga zastopa družba Kompania Piwowarska, bi bilo treba pojme, ki se uporabljajo za določitev osnove za obdavčitev piva, razlagati v njihovem tehničnem smislu, ki se uporablja v pivovarstvu, in se jih z davčno zakonodajo ne bi smelo spreminjati. Ker ena stopnja Plato ustreza 1 % m/m mase suhega ekstrakta v pivini, bi bilo treba za izračun stopnje Plato upoštevati samo ta ekstrakt in ne končni izdelek. Stopnjo Plato v pivih z okusom bi bilo torej treba izračunati po formuli Balling, brez upoštevanja sestavin, dodanih po končanem postopku fermentacije. To stališče naj bi bilo utemeljeno s stališčem, ki temelji na členu 3(1) Direktive 92/83, da bi, če bi pravo Unije določalo uporabo dveh alternativnih metod za izračun davčne osnove za pivo, obe metodi morali privesti do podobnih rezultatov.

20

V skladu z drugim stališčem, ki ga zastopa direktor carinske uprave v Poznanju, bi morala obdavčitev na podlagi stopenj Plato upoštevati vse ekstrakte v končnem izdelku, vključno s sladkorji, dodanimi po končanem postopku fermentacije. To stališče naj bi temeljilo na tem, da je zakonodajalec določil, da se stopnje Plato določijo na podlagi končnega izdelka. To stališče bi omogočilo, da so piva enakega okusa in z enako vsebnostjo alkohola v končnem izdelku obdavčena po enaki stopnji ne glede na njihovo različno proizvodno tehnologijo.

21

Ker je Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) podvomilo o razlagi člena 3(1) Direktive 92/83, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je treba ob upoštevanju člena 3(1) in ciljev Direktive Sveta 92/83 pri določitvi davčne osnove za piva z okusom glede na stopnje Plato ekstrakt arom, ki so bile dodane po zaključku fermentacije, prišteti preostalemu ekstraktu v končnem izdelku ali pa se ekstrakt dodanih snovi ne upošteva?“

22

Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 3(1) Direktive 92/83 razlagati tako, da je treba pri določitvi davčne osnove za piva z okusom glede na stopnje Plato upoštevati suhi ekstrakt v pivini ali pa suhi ekstrakt v končnem izdelku, vključno z aromami in sladkornim sirupom, ki sta bila dodana po končanem postopku fermentacije.

23

Uvodoma je treba, prvič, spomniti, da lahko države članice v skladu s členom 3(1) Direktive 92/83 izbirajo med dvema metodama izračuna davčne osnove za trošarine za pivo, in sicer glede na število hektolitrov na stopnjo Plato v končnem izdelku ali glede na število hektolitrov na prostorninsko vsebnost alkohola v končnem izdelku.

24

V primeru Republike Poljske iz člena 68(3) zakona o trošarinah z dne 23. januarja 2004 v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari, člena 1(1) uredbe ministra za finance o načinu določitve davčne osnove za pivo z dne 31. marca 2004 in pisnega stališča direktorja carinske uprave v Poznanju izhaja, da se je ta država članica odločila za metodo izračuna glede na število hektolitrov na stopnjo Plato končnega izdelka.

25

Drugič, pojasniti je treba, da je v skladu z navedbami v predložitveni odločbi pivo z okusom iz postopka v glavni stvari proizvedeno iz tradicionalnega piva, ki se mu – po navadi po končani alkoholni fermentaciji – dodajo sladkorni sirup in arome.

26

Tretjič, kot je generalni pravobranilec poudaril v točki 44 sklepnih predlogov, pojem „pivina“ do trenutka, ko se začne proces fermentacije, označuje mešanico, sestavljeno iz vode in drugih pivovskih sestavin, pripravljenih za fermentacijo, kot sta ječmenov slad in hmelj. „Suhi ekstrakt v pivini“ zajema vse sestavine pivine razen vode.

27

V zvezi s postavljenim vprašanjem je treba poudariti, da pojem „stopnja Plato“ iz člena 3(1) Direktive 92/83 ni opredeljen niti v navedeni direktivi niti v drugih aktih Unije. V teh okoliščinah je treba pomen tega pojma določiti v skladu z njegovim običajnim pomenom, pri čemer je treba upoštevati okvir, v katerem se uporablja, in cilje, ki jim sledi ureditev, katere del so (glej v tem smislu sodbo z dne 2. marca 2017, Zentrale zur Bekämpfung unlauteren Wettbewerbs Frankfurt am Main, C‑568/15, EU:C:2017:154, točka 19 in navedena sodna praksa).

28

V zvezi s tem na prvem mestu ni sporno, da v skladu z običajnim pomenom v pivovarstvu stopnje Plato omogočajo izračun masnega odstotka suhega ekstrakta v pivini, pri čemer ena stopnja Plato ustreza 1 g suhega ekstrakta na 100 g pivine. Iz tega izhaja, da se, kot se običajno razume v pivovarstvu, stopnja Plato izračuna brez upoštevanja arom in sladkornega sirupa, ki se v pivih z okusom dodata po postopku fermentacije.

29

Uporaba izraza „v končnem izdelku“ v členu 3(1) Direktive 92/83 ne more ovreči te razlage. Namreč, kot pravilno poudarja Evropska komisija, to, da se člen 3(1) Direktive 92/83 nanaša na stopnje Plato končnega izdelka, pomeni, da mora biti število stopenj Plato vrednost, ki določa značilnost končnega izdelka, ne glede na to, ali se to število stopenj meri v končnem izdelku ali v zgodnejši fazi proizvodnega postopka.

30

Vendar stopnje Plato, s katerimi se meri suhi ekstrakt v pivini, ki se uporablja za fermentacijo, še vedno zaznamujejo vse končne izdelke iz te pivine, ne glede na to, ali so ti izdelki tradicionalno pivo ali pivo z okusom.

31

Na drugem mestu, kontekstualna razlaga potrjuje, da v okviru Direktive 92/83 izračun stopenj Plato za pivo z okusom ne more upoštevati arom in sladkornega sirupa, ki se dodajo po končanem postopku fermentacije.

32

V zvezi s tem se je treba na eni strani sklicevati na člen 28, prva alinea, Direktive 92/83, v katerem je prav tako uporabljen pojem „[stopnje] Plato“. V skladu s to določbo lahko Združeno kraljestvo še naprej uporablja oprostitve, ki so veljale 1. januarja 1992 in ki se nanašajo zlasti na pijačo iz zgoščenega sladu, ki ima pred fermentacijo gostoto 1200 ekstrakta v pivini, to je 47° Plato, ali več.

33

Kot je generalni pravobranilec poudaril v točkah 93 in 96 sklepnih predlogov, iz navedenega člena 28, prva alinea, nedvoumno izhaja, da so stopnje Plato za namene uporabe te določbe razumljene na podlagi gostote pivine pred fermentacijo in zato ni mogoče, da bi zakonodajalec Unije brez vsakršne navedbe v tem smislu želel v dveh določbah iste direktive določiti dve različni metodi izračuna stopenj Plato.

34

Drugič, pri kontekstualni razlagi Direktive 92/83 je treba upoštevati Direktivo 92/84 o uvedbi najnižje trošarinske stopnje za pivo, katere struktura je določena s prvo od teh direktiv. Poudariti je treba, da je v sedmi uvodni izjavi Direktive 92/84 navedeno, da se načini obdavčevanja piva v državah članicah razlikujejo in je dovoljeno te razlike ohraniti, tako da se določi najnižja stopnja, izražena bodisi glede na gostoto pivine bodisi glede na vsebnost alkohola v izdelku.

35

To najnižjo stopnjo določa člen 6 te direktive, in sicer glede na število stopenj Plato na hektoliter v končnem izdelku ali glede na število odstotkov prostorninske vsebnosti alkohola na hektoliter v končnem izdelku. Zato je treba sklicevanje na gostoto pivine v izdelku iz sedme uvodne izjave navedene direktive razlagati tako, da napotuje na metodo izračuna trošarine za pivo na podlagi njegovih stopenj Plato, sklicevanje na vsebnost alkohola v izdelku iz te uvodne izjave pa je treba razlagati tako, da napotuje na metodo izračuna trošarine za pivo glede na njegovo stopnjo alkohola. Iz tega izhaja, da je treba stopnje Plato za namene člena 6 izračunati z upoštevanjem začetne gostote piva, to je njegove pivine.

36

Metodi določitve najnižje trošarinske stopnje iz člena 6 Direktive 92/84 ustrezata metodama določitve trošarine iz člena 3(1) Direktive 92/83. Tudi besedna zveza „v končnem izdelku“ je v teh dveh členih uporabljena enako.

37

Iz navedenega izhaja, da je treba ob upoštevanju njegovega običajnega pomena in konteksta, v katerem je uporabljen, pojem „stopnja Plato“ iz člena 3(1) Direktive 92/83 razlagati tako, da pomeni mersko enoto, ki se nanaša na začetno gostoto piva in zato na njegovo pivino.

38

Na tretjem mestu je treba poudariti, da tako razlago potrjuje tudi preučitev ciljev, ki jim sledi pravni režim, vzpostavljen z direktivama 92/83 in 92/84.

39

Namen direktiv 92/83 in 92/84 je namreč uvesti najnižjo trošarinsko stopnjo na hektoliter piva ne glede na to, ali gre za pivo z okusom, ki se z višjo vsebnostjo alkohola povečuje. Cilj trošarine, določene v teh direktivah, je torej, kot je generalni pravobranilec opozoril v točki 101 sklepnih predlogov, obdavčiti zaužiti alkohol.

40

Člen 2 in člen 5(1) Direktive 92/83 zato določata izjeme od obdavčitve za piva ali piva z okusom, ki vsebujejo manj kot 0,5 % vol. alkohola, oziroma uporabo znižanih stopenj, ki so pod najnižjo, za pivo z vsebnostjo alkohola, ki ne presega 2,8 % vol. Poleg tega iz člena 6, druga alinea, Direktive 92/84 izhaja, da je najnižji znesek trošarine za pivo, kadar se izračuna glede na njegovo stopnjo alkohola, neposredno sorazmeren s to stopnjo.

41

Kar zadeva določitev davčne osnove trošarin v skladu z lestvico Plato, med strankama iz postopka v glavni stvari ni sporno, da se načeloma s povečevanjem odstotka suhega ekstrakta v pivini povečuje vsebnost alkohola piva iz te pivine.

42

Sestavine, ki so bile dodane po fermentaciji, pa, kot je generalni pravobranilec poudaril v točki 107 sklepnih predlogov, nimajo nobenega učinka na stopnjo alkohola v končnem izdelku. Zato bi izračun stopenj Plato piva z okusom z upoštevanjem ne le suhega ekstrakta v pivini, temveč tudi arom in sladkornega sirupa, ki sta bila dodana po fermentaciji, lahko privedel do večje obdavčitve tega piva kot tradicionalnega piva z enako stopnjo alkohola.

43

Glede na zgornje preudarke je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 3(1) Direktive 92/83 razlagati tako, da je treba pri določitvi davčne osnove za piva z okusom glede na stopnje Plato upoštevati suhi ekstrakt v pivini brez upoštevanja arom in sladkornega sirupa, ki sta bila dodana po končani fermentaciji.

44

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (četrti senat) razsodilo:

Člen 3(1) Direktive Sveta 92/83/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi strukture trošarin za alkohol in alkoholne pijače je treba razlagati tako, da je treba pri določitvi davčne osnove za piva z okusom glede na stopnje Plato upoštevati suhi ekstrakt v pivini brez upoštevanja arom in sladkornega sirupa, ki sta bila dodana po končani fermentaciji.