1.

Družba SIA „E LATS“ je preprodajalec, ki je davčni zavezanec za DDV. Fizičnim osebam ponuja posojila, ki se zavarujejo z zastavijo predmetov, ki vsebujejo plemenite kovine ali drage kamne. Družba SIA „E LATS“ obdržane zastavljene predmete preproda drugim trgovcem, večinoma za pridobivanje plemenitih kovin ali dragih kamnov. Ti trgovci so zavezanci za DDV.

2.

Družba SIA „E LATS“ je pri navedenih transakcijah preprodaje za rabljeno blago uporabila posebno ureditev DDV. Vendar se pristojni davčni organ z uporabo te posebne ureditve ni strinjal. Menil je, da blago, ki ga je preprodala navedena družba, v smislu upoštevne davčne zakonodaje ni bilo rabljeno blago. Zato ji je naložil doplačilo DDV.

3.

V teh okoliščinah je Augstākā tiesa (vrhovno sodišče, Latvija) Sodišče zaprosilo za razlago posebne določbe Direktive 2006/112/ES (v nadaljevanju: Direktiva o DDV), ( 2 ) s katero je urejen DDV, ki se obračunava za rabljeno blago. Predložitveno sodišče sprašuje predvsem o področju uporabe izjeme za „plemenite kovine ali drage kamne“ iz opredelitve „rabljenega blaga“. Poleg tega še sprašuje, ali nekatere značilnosti transakcije preprodaje vplivajo na področje uporabe te izjeme.

4.

V uvodni izjavi 51 Direktive o DDV je navedeno, da je treba za to, da „se prepreči dvojna obdavčitev in izkrivljanje konkurence med davčnimi zavezanci, […] sprejeti davčni sistem Skupnosti, ki se bo uporabljal za rabljeno blago, umetniške predmete, starine in zbirke“.

5.

Poglavje 4 naslova XII Direktive o DDV vsebuje pravila glede posebne ureditve za rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke in starine. Natančneje, člen 311 navedene direktive določa:

„(1)   Za namene tega poglavja in brez vpliva na druge določbe Skupnosti imajo posamezni izrazi naslednji pomen:

[…].“

6.

Člen 138 Pievienotās vērtības nodokļa likums (zakon o DDV) določa, da se posebna ureditev DDV uporablja za transakcije z rabljenim blagom, umetniškimi predmeti, zbirkami ali starinami. V predložitveni odločbi je navedeno, da se s to določbo med drugim izvaja člen 311 Direktive o DDV.

7.

Iz predložitvene odločbe izhaja, da obstajajo še druga upoštevna nacionalna pravila, določena v členih 183 in 184 Ministru kabineta 2013. Gada 3. Janvāra noteikumi Nr. 17 „Pievienotās vērtības nodokļa likuma normu piemērošanas kārtība un atsevišķas prasības pievienotās vērtības nodokļa maksāšanai un administrēšanai“ (odredba sveta ministrov št. 17 z dne 3. januarja 2013 o postopku izvajanja določb zakona o DDV in o različnih pogojih za plačilo in upravljanje DDV, v nadaljevanju: odredba št. 17). V skladu s členom 183 odredbe št. 17 so rabljeno blago materialni predmeti, ki so bili že rabljeni in so primerni za nadaljnjo uporabo taki, kot so, ali po predelavi oziroma popravilu ter ne spadajo med umetniške predmete, zbirke ali starine. S členom 184 iste odredbe so iz pojma rabljenega blaga izvzeti plemenite kovine in dragi kamni, k čemur je dodano, da spadajo predmeti, ki vsebujejo plemenite kovine ali drage kamne, na področje uporabe tega pojma, če jih dobavi ali za prodajo posreduje prodajalec iz člena 138 zakona o DDV. Poleg tega je v drugem stavku člena 184 navedeno še, da se predmeti, ki spadajo v poglavje 71, 82, 83, 90 ali 96 kombinirane nomenklature, obravnavajo kot predmeti, ki vsebujejo plemenite kovine ali drage kamne.

8.

Družba SIA „E LATS“ (v nadaljevanju: pritožnica) je trgovec, ki je davčni zavezanec za DDV. Fizičnim osebam, za katere je v predložitveni odločbi navedeno, da niso zavezanci za DDV, ponuja posojila. Te osebe v zavarovanje posojila zastavijo predmete, ki vsebujejo plemenite kovine ali drage kamne, kot so verižice, obeski, prstani, poročni prstani, žlice in zobno zlato.

9.

Pritožnica je obdržane zastavljene predmete preprodala drugim trgovcem, ki so prav tako zavezanci za DDV. Ti predmeti so bili razvrščeni glede na kovino, ki so jo vsebovali, in njeno čistino. Preprodani so bili na podlagi mase, tako da je bilo iz njih mogoče pridobiti navedene plemenite kovine ali drage kamne (v nadaljevanju: zadevne transakcije).

10.

Pritožnica je za zadevne transakcije uporabila posebno ureditev DDV za rabljeno blago, kot to določa člen 138 zakona o DDV.

11.

Valsts ieņēmumu dienests (davčni organ, Latvija) je menil, da so predmeti, ki jih je pritožnica preprodala, ostanki, ne pa rabljeno blago, zato posebne ureditve DDV za rabljeno blago ni bilo mogoče uporabiti. Zato je ta organ sprejel odločbo, s katero ji je naložil doplačilo DDV.

12.

Pritožnica je vložila tožbo za razveljavitev te odločbe. Administratīvā apgabaltiesa (regionalno upravno sodišče, Latvija) je tožbo zavrnilo z obrazložitvijo, da je pritožnica za zadevne transakcije neupravičeno uporabila člen 138 zakona o DDV. Menilo je, da je predmete iz zlata, srebra in drugih dragocenih materialov prodala kot ostanke, ne pa kot rabljeno blago.

13.

Zadeva je zdaj v postopku obravnave pred Augstākā tiesa (vrhovno sodišče), ki je predložitveno sodišče. To navaja, da je mogoče razumeti, da se posebna ureditev na podlagi člena 311(1), točka 1, Direktive o DDV ne uporablja za predmete z vsebnostjo plemenitih kovin ali dragih kamnov, ki se ne prodajajo kot rabljeno blago, temveč samo za pridobivanje plemenitih kovin ali dragih kamnov, ki jih vsebujejo. Navedeno sodišče meni, da taki predmeti niso „rabljeno blago“, ampak so to „plemenite kovine ali dragi kamni“. Meni tudi, da člen 311(1), točka 1, Direktive o DDV v zvezi s tem državam članicam ne pušča nikakršnega polja proste presoje.

14.

V teh okoliščinah je Augstākā tiesa (vrhovno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

15.

Latvijska vlada in Evropska komisija sta predložili pisna stališča. Latvijska vlada, Komisija in pritožnica so na obravnavi 25. januarja 2018 podale tudi ustna stališča.

16.

Zgradba teh sklepnih predlogov bo taka. Prvič, opredelil bom obseg in logiko pojma „rabljeno blago“ iz člena 311(1), točka 1, Direktive o DDV (del A). Drugič, nadaljeval bom z izjemo, ki jo ta določba določa za plemenite kovine in drage kamne, in poskusil opredeliti namen in logiko te izjeme (del B). Na podlagi teh dveh splošnih vidikov bom nato podal nekaj smernic v zvezi z bistvenimi okoliščinami, ki jih je treba upoštevati pri presoji, ali je mogoče zadevno blago opredeliti kot rabljeno blago (del C).

17.

V členu 311(1), točka 1, Direktive 2006/112 je rabljeno blago opredeljeno kot „premične stvari, ki so primerne za nadaljnjo uporabo takšne, kot so, ali po popravilu, razen umetniških predmetov, zbirk ali starin in razen plemenitih kovin ali dragega kamenja, kot določijo države članice“.

18.

Da je zadevno blago zajeto z opredelitvijo iz člena 311(1), točka 1, Direktive o DDV, mora tako izpolnjevati „pozitivna“ pogoja: (i) iti mora za „premične stvari“, (ii) „primerne za nadaljnjo uporabo takšne, kot so, ali po popravilu“; izpolnjen pa ne sme biti „negativni“ pogoj: (iii) ne sme iti za umetniške predmete, zbirke ali starine in plemenite kovine ali drage kamne, kot določijo države članice.

19.

Nobenega dvoma ni, da je zadevno blago zajeto s pojmom „premične stvari“. Torej je očitno, da je prvi pogoj izpolnjen. V obravnavani zadevi je vir nesoglasij povezana razlaga drugega („pozitivnega“) pogoja in njegovega točnega odnosa s tretjim („negativnim“) pogojem.

20.

Za presojo navedenega vzajemnega delovanja bom najprej preučil cilje, zastavljene s posebno ureditvijo DDV za rabljeno blago (del 1), nato pa se bom osredotočil na prvega od spornih elementov opredelitve, to je „primernost za nadaljnjo uporabo“ (del 2).

21.

Za rabljeno blago se uporablja maržna ureditev, ki odstopa od običajne ureditve DDV: DDV se, namesto da bi se izračunal na podlagi prodajne cene, izračuna na podlagi razlike med nabavno in prodajno ceno blaga. ( 3 )

22.

Maržna ureditev pomeni odstopanje od splošne ureditve DDV. Obseg blaga, za katero se uporablja, je torej treba razlagati ozko ( 4 ) in se ne sme razširiti onkraj potrebnega za uresničitev zastavljenih ciljev. ( 5 )

23.

Vendar so plemenite kovine in dragi kamni izvzeti iz pojma rabljenega blaga (in s tem tudi iz maržne ureditve, ki pomeni odstopanje). Torej je ta pojem dejansko izjema od izjeme, kar pomeni, da se za blago, zajeto z izjemo za plemenite kovine in drage kamne, znova uporablja splošna ureditev DDV. ( 6 )

24.

Iz uvodne izjave 51 Direktive o DDV je razvidno, da je bila posebna ureditev DDV za rabljeno blago uvedena zato, da se prepreči dvojno obdavčenje in izkrivljanje konkurence. ( 7 ) Medtem ko je „namen običajnega sistema DDV načeloma obdavčiti ekonomsko vrednost, dodano v različnih fazah proizvodnega in distribucijskega procesa“, ( 8 ) se z DDV, pobranim za rabljeno blago, odpira posebna problematika dvakratne obdavčitve z DDV.

25.

To se zgodi, ko obdavčljivi preprodajalec pridobi blago od osebe, ki ni davčni zavezanec, in plača DDV, vključen v nabavno ceno, ki pa ga nato ne more odbiti. Drugače povedano, ko neobdavčljiva oseba kupi blago, kot del nabavne cene plača DDV po upoštevni stopnji. Ko ta oseba to blago proda obdavčljivemu preprodajalcu, ta načeloma ne bo imel možnosti odbiti prvotno plačani DDV, vsebovan v nabavni ceni. Tako mora obdavčljivi preprodajalec znova plačati DDV, zato pride do dvojnega obdavčenja. Prav takemu položaju se želi s posebno ureditvijo DDV za rabljeno blago izogniti, in sicer z določbo, da se DDV, ki ga mora plačati obdavčljivi preprodajalec, določi na podlagi razlike med nabavno in prodajno ceno. ( 9 )

26.

V tem smislu je Sodišče pojasnilo, da bi „[o]bdavčitev dobave rabljenega blaga, prodajalca, davčnega zavezanca, na podlagi celotne cene – čeprav cena, po kateri je to blago kupil, vsebuje vstopni DDV, ki ga je plačala oseba, ki spada v eno od kategorij iz člena 314, od (a) do (d), [Direktive o DDV], in ki ga ni mogla odbiti ne ta oseba ne prodajalec, davčni zavezanec – […] povzročila tako dvojno obdavčitev“. ( 10 )

27.

Tako večkratno obdavčenje v primeru rabljenega blaga je bilo priznano dokaj zgodaj. ( 11 ) Komisija je v zvezi s tem navedla, da je zaradi neobstoja posebnih pravil v zvezi z umetniškimi predmeti, starinami, zbirkami in rabljenim blagom nastal položaj, ko bi se „za končni izdelek, ponovno dan v gospodarski krogotok, znova v celoti obračunal davek na dodano vrednost, davčni zavezanec, ki bi ga želel preprodati, pa ne bi mogel odbiti davka, vključenega v nabavno ceno izdelka. Posledična razlika v davčnem bremenu bi bila spodbuda za izogibanje običajnim trgovskim kanalom“. ( 12 )

28.

Drugi pogoj iz člena 311(1), točka 1, Direktive o DDV, ki se nanaša na „primernost za nadaljnjo uporabo“, je Sodišče razložilo v sodbi Sjelle Autogenbrug. Ta zadeva se je nanašala na izrabljena motorna vozila, kupljena za prodajo kot rezervni deli. Sodišče je pojasnilo, da je treba „primernost za nadaljnjo uporabo“ preučiti z vidika vprašanja, ali je zadevno blago ohranilo funkcionalnosti, ki jih je imelo, ko je bilo novo. ( 13 ) Menilo je, da pojem „rabljeno blago“ ne izključuje „premičn[ih] stvari, ki so primerne za nadaljnjo uporabo takšne, kot so, ali po popravilu, in ki izhajajo iz drugega blaga, katerega sestavni del so bile. Okoliščina, da je rabljeno blago, ki je sestavni del drugega blaga, ločeno od tega blaga, namreč ne ovrže opredelitve odstranjenega blaga kot ‚rabljenega blaga‘, če je primerno za nadaljnjo uporabo ‚takšno, kot je, ali po popravilu‘“. ( 14 )

29.

Ključni element opredelitve „primernosti za nadaljnjo uporabo“ je tako ohranjena istovrstna funkcionalnost. Vendar se zdi, da je v obravnavani zadevi jabolko spora med strankami prav odgovor na vprašanje, ali je ta pogoj dejansko izpolnjen.

30.

Pritožnica je na obravnavi v bistvu trdila, da je pogoj glede „primernosti za nadaljnjo uporabo“ izpolnjen, saj je mogoče zadevno blago, kot so prstani, še vedno uporabiti kot prstane, ne glede na to, da se prodaja na podlagi mase (kar po njenih navedbah v zlatarstvu ni neobičajno). Tudi zaročni prstan z gravuro (na primer z napisom „za vselej“) je mogoče obravnavati, kot da je primeren za nadaljnjo uporabo, saj je očitno, da je še vedno prstan in ga je še vedno mogoče nositi.

31.

Latvijska vlada se ne strinja s stališčem pritožnice glede primernosti za nadaljnjo uporabo. Ta vlada priznava, da se v skladu z nacionalno zakonodajo, in sicer členom 184 odredbe št. 17, ( 15 ) predmeti, ki vsebujejo plemenite kovine ali drage kamne, obravnavajo kot rabljeno blago. Vendar hkrati meni, da je mogoče take predmete uvrstiti v kategorijo rabljenega blaga le, če so še vedno primerni za istovrstno uporabo in če se presojajo na podlagi svoje posamične vrednosti. Po njenem mnenju to za blago iz obravnavane zadeve ne drži, saj se prodaja na podlagi mase in kot ostanek, da bi se iz njega pridobili dragoceni materiali.

32.

Pritožnica je na obravnavi podrobno pojasnila, da le 5 % preprodanih obdržanih zastavljenih predmetov, ki so jih davčni organi obravnavali v postopku v glavni stvari, ni bilo primernih za nadaljnjo uporabo ali pa bi bilo njihovo popravilo predrago. K temu je še dodala, da je bilo preostalo blago ocenjeno in prodano posamično za maloprodajo ali v večjih količinah, cena pa je bila v tem primeru določena glede na maso. Po njenih navedbah je bilo to blago primerno za nadaljnjo uporabo brez popravila. Na obravnavi je trdila, da so zgoraj opisane lastnosti 5 % obdržanih zastavljenih predmetov vplivale na ugotovitve davčnega organa v zvezi z vsem obravnavanim blagom. Torej naj bi se obravnava z vidika DDV, pridržana za teh 5 % blaga, uporabila za vso obravnavano blago.

33.

Komisija meni, da zadevno blago ni bilo primerno za nadaljnjo uporabo ali zaradi svoje narave (zobno zlato) ali zaradi svojega stanja (poškodovano ali po željah posameznikov izdelano blago). Po njenem mnenju neprimernost za nadaljnjo uporabo dokazujejo tudi okoliščine, v katerih je bila zadevna transakcija opravljena.

34.

Za presojo te zadeve – tudi pred Sodiščem – je nedvomno poglavitno natančno razumevanje upoštevnih elementov dejanskega stanja. Vendar pa so za presoje dejstev pristojna izključno nacionalna sodišča. Sodišče zavezujejo dejstva, kot jih je ugotovilo in predstavilo predložitveno sodišče. V zvezi s tem želim biti jasen, ker je predvsem pritožnica podala več izjav v zvezi z dejanskim stanjem, katerih namen je v bistvu bil Sodišče prepričati, da so nacionalni organi in posledično tudi nacionalna sodišča izpustili in/ali napačno presodili upoštevna dejstva.

35.

Tako je izhodišče za pravno presojo na podlagi prava Unije opis blaga, kot ga je opredelilo predložitveno sodišče v predložitveni odločbi in kakršno izhaja iz besedila njegovega prvega vprašanja za predhodno odločanje. Torej z mojega vidika ni sporno, da je pritožnica – kot je navedeno v prvem vprašanju – predmete iz plemenitih kovin ali dragih kamnov preprodala za pridobivanje teh materialov, torej za ponovno uporabo kot surovino.

36.

Če je to res – kar mora preveriti in presoditi izključno nacionalno sodišče – potem predlagam, naj se v takem položaju iz razlogov, ki jih bom podrobno pojasnil v nadaljevanju teh sklepnih predlogov, dejansko uporablja izjema za plemenite kovine in drage kamne. Tako blago, kot ga je opisalo predložitveno sodišče, ni rabljeno blago, zato se zanj znova uporablja splošna ureditev DDV.

37.

Vendar se poleg presoje narave konkretne transakcije, ki se večinoma nanaša na dejansko stanje, poraja še globlje vprašanje, ki sem ga že nakazal in ki je – kot razumem – povod za prvo vprašanje, ki ga je postavilo nacionalno sodišče: kakšen je odnos med pogojem glede primernosti za nadaljnjo uporabo in izjemo za plemenite kovine in drage kamne? Strinjam se, da je ta odnos težko opredeliti, saj je drugi pogoj iz člena 311(1), točka 1, Direktive o DDV opredeljen na podlagi uporabe (funkcionalnosti) zadevnega predmeta, tretji pogoj – izjema za plemenite kovine in drage kamne – pa je opredeljen na podlagi zadevnega materiala. Če k temu zapletenemu položaju dodamo še dejstvo, da temelji drugi pogoj na pravu Unije, določitev tretjega pa je izrecno prepuščena državam članicam, je dokaj očitno, da obstaja verjetnost, da bosta navedeni opredelitvi v navzkrižju ali da se bosta prekrivali.

38.

Ustna stališča, podana na obravnavi, so razkrila negotovosti v zvezi s tem odnosom: ali je rabljen prstan zgolj zato, ker je narejen iz zlata, samodejno izvzet iz pojma rabljenega blaga (in iz maržne ureditve), ker je poleg tega, da je rabljen in primeren za nadaljnjo uporabo, tudi narejen iz plemenite kovine? Ali pa rabljenost in primernost za nadaljnjo uporabo prevladata nad tem, da je narejen iz plemenite kovine ali dragih kamnov, kar bi pomenilo, da je treba kateri koli rabljeni predmet, ki je primeren za nadaljnjo uporabo in je narejen iz plemenitih kovin ali dragih kamnov, vedno obravnavati kot rabljeno blago in ga torej vključiti v maržno ureditev?

39.

Da bi se lahko opredelil natančen odnos med tema pojmoma, je treba najprej na kratko predstaviti poseben namen, logiko in zgodovino izjeme za plemenite kovine in drage kamne.

40.

Po prvem branju besedila člena 311(1), točka 1, Direktive o DDV se zdi jasno, da so „plemenite kovine ali dragi kamni“ – podobno kot „umetniški predmeti, zbirke [in] starine“ – preprosto izvzeti iz pojma rabljenega blaga.

41.

Vendar je treba to navidezno podobnost obravnavati glede na sobesedilo. „Umetniški predmeti, zbirke [in] starine“ so izvzeti iz pojma rabljenega blaga, vendar so kljub temu vključeni v maržno ureditev. V ta namen so preprosto opredeljeni v ločenih določbah Direktive o DDV. ( 16 ) Vendar pa so plemenite kovine in dragi kamni izvzeti iz pojma rabljenega blaga, s čimer so izvzeti tudi iz maržne ureditve. Poleg tega je opredelitev „plemenitih kovin ali dragih kamnov“ izrecno prepuščena državam članicam.

42.

Ker na podlagi člena 311(1), točka 1, Direktive o DDV (vključno z njegovimi različnimi jezikovnimi različicami) ni mogoče kakor koli dodatno pojasniti natančnega odnosa med pojmom primernosti za nadaljnjo uporabo in izjemo za plemenite kovine in drage kamne, si bom najprej ogledal zgodovino sprejetja te izjeme (del 1), nato pa bom preučil še njen cilj in namen (del 2).

43.

V prvem predlogu, ( 17 ) v katerem so se plemenite kovine in dragi kamni obravnavali v okviru maržne ureditve, je bilo „rabljeno blago“ opredeljeno kot „premičnine, razen [umetniških predmetov, zbirk in starin], ki so bile že rabljene in so primerne za ponovno uporabo takšne, kot so, ali po popravilu“. ( 18 ) Zanimivo je, da je bilo v členu 3(4) tega predloga navedeno, da se ureditev za rabljeno blago „ne uporablja za dobave rabljenega blaga, narejenega iz zlata ali katere koli druge plemenite kovine oziroma ki vsebuje drage kamne“. ( 19 ) Hkrati je predlagana opredelitev „umetniških predmetov“, „zbirk“ in „starin“ vključevala blago, narejeno iz zlata ali katere koli plemenite kovine oziroma ki vsebuje drage kamne, kadar vrednost takih dragocenih materialov ne presega 50 % prodajne cene. ( 20 ) Vendar je bil ta predlog novembra 1987 zaradi nesoglasij umaknjen.

44.

V drugem predlogu, ( 21 ) ki je navsezadnje privedel do sprejetja Direktive 94/5/ES, ( 22 ) je Komisija predlagala, naj se za predmete, narejene iz zlata ali katere koli druge plemenite kovine oziroma ki vsebujejo drage kamne, kadar vrednost teh materialov ne presega 50 % prodajne cene zadevnih predmetov, še vedno uporablja posebna ureditev, ki se med drugim uporablja za rabljeno blago. ( 23 )

45.

Ekonomsko‑socialni odbor je podprl uvedbo posebne ureditve in odobril izvzetje plemenitih kovin in dragih kamnov. Vendar se ni strinjal s tem, da bi bilo lahko področje uporabe te ureditve odvisno od vrednosti vsebovanih materialov. Pripomnil je, da „se zdi predlog o vključitvi predmetov, ki vsebujejo drage kamne in plemenite kovine, le v primeru, da vsebovani materiali predstavljajo manj kot 50 % prodajne cene, nekoliko samovoljen. Zaradi težavnosti objektivne ocene bi bili verjetno priča številnim sporom ali primerom goljufij. Morda bi bilo koristneje izvzeti predmete, primerne za predelavo.“ ( 24 )

46.

S sprejetjem različice Direktive 94/5 je bil uveden nov člen 26a, ( 25 ) s katerim je bilo določeno zgolj izvzetje plemenitih kovin in dragih kamnov, brez napotila na vrednost, ki jo ti materiali predstavljajo v predmetu kot celoti.

47.

Iz navedenega je razvidno, da sta se v zakonodajnem postopku kot elementa, ki naj bi se upoštevala pri razmejitvi posebne ureditve, ki se uporablja med drugim za rabljeno blago, pojavili zamisel o tem, da se iz ureditve izvzame blago, narejeno iz plemenitih kovin ali ki vsebuje drage kamne, in zamisel o 50‑odstotnem pragu.

48.

Vendar zgodovina sprejetja, čeprav je poučna z vidika praktičnih težav, ki so se pojavile v postopku, ne razkriva natančnih razlogov, ki so privedli do izvzetja plemenitih kovin in dragih kamnov iz maržne ureditve. Za razumevanje tega namena je treba upoštevati (gospodarsko) logiko, neločljivo povezano z blagom, narejenim iz plemenitih kovin ali dragih kamnov.

49.

Predmeti, narejeni iz plemenitih kovin ali dragih kamnov oziroma ki take materiale vsebujejo, so po naravi posebni. ( 26 ) Imajo dvojno funkcijo (in vrednost). Odvisno od kakovosti in stanja vsakega posameznega predmeta niso le posebej (ročno) izdelani predmeti z določeno funkcionalnostjo (uporabna vrednost), ampak imajo tudi lastno vrednost, ki jo družba pripisuje plemenitim kovinam ali dragim kamnom, ki jih ti predmeti vsebujejo (lastna vrednost materiala).

50.

Praktična težava, ki jo razkriva zapletena zgodovina sprejetja člena 311(1), točka 1, Direktive o DDV, je ta, da je ob upoštevanju široke palete predmetov, narejenih iz plemenitih kovin ali dragih kamnov oziroma ki vsebujejo take materiale, težko določiti abstraktno merilo, na podlagi katerega bi bilo mogoče na splošno oceniti sorazmerno težo vsake od teh vrst vrednosti.

51.

Po eni strani lahko zlato kepo vsekakor uporabim kot obtežilnik za papir. Prav tako jo je mogoče prodati in ponovno uporabiti kot obtežilnik za papir. Kljub temu pa je zelo malo verjetno, da bo cena takega obtežilnika določena glede na njegovo nesporno učinkovitost, da celo v primeru močnega piša vetra prepreči, da bi liste papirja odneslo s kupa. Namesto tega bo njegova cena verjetno določena na podlagi trenutne tržne cene zlata. V tem primeru se bo cena predmeta ujemala s ceno surovine, iz katere je narejen.

52.

Po drugi strani se lahko za primer vzame kompleksna in draga medicinska naprava, ki je med drugim izdelana iz več plemenitih kovin ali celo enega ali več dragih kamnov. Vrednost plemenitih kovin ali dragih kamnov v napravi je lahko sama po sebi precejšnja, vendar bi bila v primeru preprodaje naprave, ko je še v celoti funkcionalna, njena uporabna vrednost veliko večja od vrednosti dragocenih materialov, iz katere je narejena.

53.

Vendar je kljub zanimivim primerom dokaj jasno, da bo za uporabo člena 311(1), točka 1, Direktive o DDV verjetno prišla v poštev prva možnost. Obstaja cela paleta predmetov, narejenih iz plemenitih kovin ali ki take kovine vsebujejo, katerih vrednost kot predmetov z določeno funkcionalnostjo nikakor ni očitna. Vendar se ti predmeti kljub temu prodajajo, ker vsebujejo dragocene snovi. V obravnavani zadevi to velja zlasti za zobno zlato in dele polomljenega jedilnega pribora ali poškodovanega nakita.

54.

Torej je jasno, da imajo predmeti, narejeni iz plemenitih kovin ali dragih kamnov, „shranjeno vrednost“, ki ni odvisna od tega, ali je ohranjena tudi prvotna funkcionalnost konkretnega predmeta ali ne. Navsezadnje prav zato velja, da so zadevne kovine plemenite, kamni pa dragi, in prav zato so se bíle vojne za lastništvo nad njimi, srečna najditeljica skritega zaklada, sestavljenega iz kovancev, prstanov in nakita neznane kraljice, pa čez noč postane bogatašinja, ( 27 ) čeprav ji je morda za vsakdanjo rabo še vedno ljubši lažji sodobni nakit.

55.

Z vidika te gospodarske logike bi se torej zdelo, da se izjema za plemenite kovine ali drage kamne nanaša na položaje, v katerih – če se poenostavi – je izvorna funkcionalnost rabljenega blaga izgubljena ali za zadevno transakcijo ni pomembna. Tako blago se ne preprodaja več zaradi svoje funkcionalnosti, ampak zaradi lastne vrednosti surovin, iz katerih je narejeno. Tako blago torej zapusti poseben gospodarski krogotok rabljenega blaga. Namesto tega vstopi v nov gospodarski krogotok „surovin“, saj se dejansko porabi kot vložek za izdelavo novih predmetov, narejenih iz plemenitih kovin ali dragih kamnov.

56.

Nazadnje, z vidika širše, sistemske analogije je treba pripomniti, da je zakonodajalec Unije podobne preudarke upošteval, ko je plačila DDV v celoti oprostil investicijsko zlato. ( 28 ) V upoštevnem predlogu, s katerim je bila vpeljana posebna ureditev za zlato, je Komisija navedla, da je mogoče prav s težavo preostalega davka in dvojnega obdavčenja „utemeljiti posebno ureditev, predlagano […] za rabljeno blago, umetniške predmete, starine in zbirke. Nasprotno je lahko zlato, ki se uporabi kot investicija, predmet neomejenega števila transakcij […]. Kakršen koli sistem obdavčitve marže učinke preostalega davka sicer zmanjša, vendar jih ne odpravi v celoti: ta davek bo naraščal, kolikor daljši je gospodarski krogotok, in sicer preprosto zato, ker je davek na maržo vključen v ceno in ga naslednji kupec ne more odbiti. Zaradi posebej visoke vrednosti zlata in velikega števila zaporednih transakcij, katerih predmet je lahko, bi ta pojav dobival vse večje razsežnosti.“ ( 29 )

57.

Oprostitev, ki velja za investicijsko zlato, je posledica dejstva, da se to obravnava, kot da je „podobn[o] drugim finančnim naložbam, ki so oproščene davka“. ( 30 ) Nasprotno pa razlogov za oprostitev ni več, če se investicijsko zlato predela na primer v nakit. Material je še naprej isti, vendar se na njegovo funkcijo v gospodarskem krogotoku gleda drugače. ( 31 )

58.

Nazadnje, v členu 311(1), točka 1, Direktive o DDV je navedeno, da opredelitev plemenitih kovin in dragih kamnov določijo države članice.

59.

Vendar precejšnji manevrski prostor, ki ga imajo države članice pri določanju pogojev za uporabo izjeme za plemenite kovine ali drage kamne, kljub temu ni neomejen. Za konec tega razdelka lahko navedemo dve vrsti omejitev: splošne in posebne.

60.

Kar zadeva splošne omejitve, ki jih je treba upoštevati za izjeme v Direktivi o DDV, je Sodišče že priznalo, da se morajo države članice pri uveljavljanju izjeme ravnati zlasti v skladu z načeloma enakega obravnavanja in davčne nevtralnosti ( 32 ) ter pri tem upoštevati cilj ( 33 ) Direktive o DDV.

61.

Posebna omejitev izhaja iz konkretnega cilja razlagane določbe, v obravnavani zadevi je to člen 311(1), točka 1, Direktive o DDV. Znova je očitno, da je s to določbo državam članicam prepuščen precejšen manevrski prostor pri opredelitvi pojma „plemenite kovine ali dragi kamni“, zlasti v zvezi z opredelitvijo vrst takih kovin in kamnov ter naravo zadevnega blaga. Vendar pa z uveljavitvijo polja proste presoje pojmu „rabljeno blago“ kljub vsemu ni mogoče odvzeti lastne vsebine s preveč ozko opredelitvijo tega, kar bi lahko bili plemenite kovine ali dragi kamni. Posledica tega bi bila, da bi katero koli blago, ki vsebuje plemenite kovine ali drage kamne, za vselej ostalo v ureditvi za rabljeno blago, ne glede na svojo zaporedno rabo in funkcionalnost.

62.

Drugače povedano, upoštevati je treba temeljno gospodarsko logiko izjeme za plemenite kovine in drage kamne. Da lahko predmet ostane v maržni ureditvi, ki se uporablja za rabljeno blago, mora biti poleg tega, da vsebuje dragoceni material, ohranjene tudi nekaj njegove funkcionalnosti. ( 34 )

63.

Ključno merilo pri odločanju, ali predmet spada v maržno ureditev za rabljeno blago ali pa se prenese (v skladu z izjemo za plemenite kovine in drage kamne) nazaj v splošno ureditev DDV, je ohranjena funkcionalnost (uporabnost) zadevnega blaga. Splošna logika je preprečevanje dvojnega obdavčenja in izkrivljanja konkurence, kar zadeva blago, ki se da ponovno v gospodarski krogotok, ne da bi prineslo kakršno koli novo, dodano ekonomsko vrednost.

64.

Vendar ta zadeva dokazuje, da ima hudič svoje kremplje vmes v podrobnostih. Kako to splošno pravilo uporabiti v zapletenih dejanskih okoliščinah, v katerih se očitno mešani predmeti prodajajo v večjih količinah? Smernice, podane v tem razdelku v zvezi s takimi okoliščinami, so lahko zgolj omejene, in sicer iz dveh razlogov: prvič, vsaka presoja v podobnih okoliščinah bo vključevala veliko dejstev, zato jo mora opraviti nacionalno sodišče. Drugič, presoja dejstev bo poleg tega omejena z nacionalnimi pravili, s katerimi se izvaja člen 311(1), točka 1, Direktive o DDV in ki lahko – dokler se z njimi upoštevajo omejitve, postavljene s pravom Unije – dopuščajo kar nekaj razlik, zlasti v mejnih primerih.

65.

Ob upoštevanju teh pridržkov bodo v zadnjem razdelku teh sklepnih predlogov najprej opredeljena merila za izvedbo take ocene (del 1), nato pa si bo treba ogledati še konkretne dejavnike, ki bi jih bilo mogoče upoštevati pri izvedbi take presoje (del 2).

66.

Kot je bilo že navedeno, je ključno vprašanje, ki si ga je treba postaviti, ali je funkcionalnost zadevnega blaga ohranjena in ali ta funkcionalnost obstaja poleg „zgolj“ plemenite kovine, iz katere sestoji to blago.

67.

Razprava, ki se je razvila na obravnavi, je razkrila zapletenost dejanskih možnosti, ki bi bile mogoče v praksi. Naj začnem z nekaterimi, ki ne dopuščajo nobenega dvoma.

68.

Prvič, vsi so si bili enotni, da se izjema za plemenite kovine in drage kamne uporablja za blago, kadar se to proda kot material. S tem se strinjam. To načeloma pomeni (razen če se uporablja ena od drugih posebnih določb Direktive o DDV, na primer tista o investicijskem zlatu, zbirkah ali starinah), da bo zlata kepa, ki jo je lastnik včasih hranil kot spominek, nato pa jo je zastavil v zameno za posojilo, razvrščena kot plemenita kovina v smislu člena 311(1), točka 1, Direktive o DDV. Izvzetje iz maržne ureditve se zdi logično, saj bo tako blago verjetno prodano za predelavo.

69.

Drugič, obstajajo predmeti, narejeni iz plemenitih kovin ali dragih kamnov, ki bodo prodani glede na vrednost materiala in tudi glede na svojo posamično funkcijo. Taki predmeti bodo verjetno prodani posamično. To bi lahko veljalo na primer za zlato verižico, katere vrednost se gotovo presoja glede na čistino uporabljenega materiala, vendar tudi glede na njeno stanje, vključno s tem, ali jo je še vedno mogoče nositi. Tak predmet se zdi primerno vključiti v maržno ureditev, saj se tako blago verjetno ne bo prodalo za predelavo.

70.

Poleg takih nedvoumnih primerov, ki ju je mogoče umestiti na obe skrajni točki spektra, med tema točkama obstaja še nekaj manj jasnih možnosti.

71.

Po eni strani obstajajo predmeti, ki se iz ekonomskih razlogov prodajajo na podlagi mase ali v večjih količinah, pri čemer njihova funkcionalnost ni le ohranjena, ampak se tudi upošteva. To lahko velja za mešan nabor manj kakovostnih srebrnih prstanov, katerih cena se določi na kilogram in se tako tudi prodajo. Podobno kot je na obravnavi trdila pritožnica, tudi sam menim, da zgolj to, da se cena konkretnega blaga določi na kilogram in da se to blago tako tudi proda, še ne pomeni nujno, da teh predmetov ni mogoče opredeliti kot rabljeno blago v smislu člena 311(1), točka 1, Direktive o DDV, če je ohranjena funkcionalnost dejansko pomemben element transakcije. Če je ohranjena funkcionalnost pomembna pri določanju vrednosti takih predmetov, ti namreč verjetno ne bodo prodani za predelavo.

72.

Po drugi strani se drugačna ugotovitev ponuja v primerih, v katerih se blagu določi cena in se to proda v večjih količinah ne glede na njegovo funkcionalnost. V takih okoliščinah bi neupoštevanje prvotne funkcionalnosti blaga hkrati pomenilo neobstoj kakršne koli individualizacije vsakega posameznega predmeta. To bi veljalo v primeru – o katerem se je razpravljalo na obravnavi in ki ga je omenilo predložitveno sodišče – zobnega zlata ali poškodovanih predmetov, narejenih iz plemenitih kovin ali dragih kamnov oziroma ki take materiale vsebujejo. Če se funkcionalnost zadevnega rabljenega blaga ne obravnava več kot upošteven element celotne transakcije, potem predmet izgubi „status rabljenosti“. Če namreč funkcionalnost postane nepomembna, se zdi težko verjetno, da je to blago predmet transakcij z namenom, da bi se dalo v gospodarski krogotok in se ohranilo v njem kot tako. Torej ni več razloga za maržno ureditev.

73.

Nazadnje, v zadnji kategoriji bi lahko obstajal še poseben dejanski položaj mešanice znotraj mešanice: ista vreča bi lahko vsebovala ne le mešanico predmetov (prstanov, žlic, zapestnic, obeskov), ampak tudi mešanico v smislu nekaterih predmetov, ki bi lahko bili objektivno primerni za ponovno uporabo, če bi jih nekdo želel vzeti iz vreče in uporabiti, in drugih, ki to niso.

74.

Kako opredeliti take mejne primere, je znova močno odvisno od dejstev zadeve v povezavi z načinom, kako je država članica uveljavila izjemo za plemenite kovine ali drage kamne iz člena 311(1), točka 1, Direktive o DDV. Osebno se mi zdi zelo smiselno, če bi se – kot okvirno pravilo – na podlagi prevladujočega namena vsake transakcije ločnica zarisala pri približno 50 %: če je večina predmetov, ki se prodajo v večjih količinah, namenjena za predelavo in se proda kot material, potem dejstvo, da bi lahko nekdo iz vreče kljub temu pobral posamezne predmete in jih uporabil, preprosto ni pomembno, saj je bil splošni namen transakcije drugačen. Ker pa so bili – kot je bilo pojasnjeno zgoraj – ( 35 ) poskusi zakonodajalca Unije, da bi uvedel take pragove, izrecno zavrnjeni in je bila odločitev o tem prepuščena prosti presoji držav članic, je treba to odločitev upoštevati in ugotoviti, da morajo države članice znotraj meja polja proste presoje, kot je bilo opredeljeno zgoraj, ( 36 ) same določiti pravila za take položaje, vključno z upoštevnimi pragovi.

75.

To, katera od zgoraj opisanih kategorij se uporablja, mora preveriti predložitveno sodišče, in sicer ob upoštevanju posebnih nacionalnih pravil, sprejetih za prenos člena 311(1), točka 1, Direktive o DDV. Glede na navedbe iz predložitvene odločbe – in natančneje besedilo prvega predloženega vprašanja – se mi zdi, da je predložitveno sodišče že opravilo tako presojo dejstev in v zvezi s tem ugotovilo, da je bil namen transakcije pridobivanje plemenitih kovin ali dragih kamnov za ponovno uporabo kot surovine. Če je dejansko stanje res tako, se strinjam s tem, da je treba uporabiti izjemo za plemenite kovine in drage kamne.

76.

Ne da bi želel kakor koli omajati navedeno presojo dejstev, ampak da bi podal nekaj splošnih napotkov, bom na kratko obravnaval nekaj dejavnikov, ki bi jih bilo mogoče upoštevati pri izoblikovanju take presoje. Naj pripomnim, da so ti napotki del odgovora na prvo vprašanje za predhodno odločanje. Ne nanašajo se na drugo vprašanje, na katero – glede na moj odgovor na prvo vprašanje – Sodišču ni treba odgovoriti.

77.

Za začetek je treba ugotoviti, da mora biti taka presoja transakcije objektivna. Njen namen je ugotoviti namen transakcije, kakršnega bi zaznal neodvisen opazovalec glede na njene objektivne okoliščine. Če različne dejavnike, o katerih se je razpravljalo v tem postopku, posplošim, jih je po mojem mnenju mogoče razdeliti v tri različne kategorije.

78.

Prvič, obstajajo bistveni dejavniki, ki jih je treba upoštevati, kot so predložitev blaga za preprodajo, metode ocene vrednosti takega blaga in druge okoliščine prodaje, na primer količina prodanega blaga in to, da se kupec ukvarja s specializirano dejavnostjo, to je s predelavo plemenitih kovin ali dragih kamnov.

79.

Drugič, poleg takih objektivnih dejavnikov je tu še element subjektivnega namena, o katerem se je prav tako veliko razpravljalo. V zvezi s tem se v celoti strinjam z latvijsko vlado in Komisijo, da nameni ene ali druge stranke ne morejo biti odločilni. S takim namenom ni mogoče samostojno določiti namena transakcije in upoštevne ureditve DDV. ( 37 ) To velja tudi za „seznanjenost pritožnice v času transakcije z namenom, ki ga imajo zadevni kupci glede uporabe blaga“, kot je navedlo predložitveno sodišče.

80.

To še ne pomeni, da namen strank sploh ni pomemben. Seveda je pomemben, vendar ne kot odločilni dejavnik. Je zgolj eden od (objektivnih) kazalcev in lahko kot tak zunanjemu opazovalcu, ki ocenjuje transakcijo kot celoto, pomaga pri razjasnitvi njene resnične narave in namena. Zadnjenavedeni vidik se navezuje na širše priznanje Sodišča, da je „upoštevanje gospodarske in poslovne stvarnosti […] temeljno merilo za izvajanje skupnega sistema DDV“. ( 38 )

81.

Tretjič, nekateri dejavniki za konkretno vrsto obravnavane presoje sploh niso pomembni. To velja za pravni status kupca, kot sta navedli tudi latvijska vlada in Komisija.

82.

Nazadnje, jasno je, da je treba vse upoštevne objektivne dejavnike obravnavati in presojati kot celoto. Ne smejo se obravnavati ločeno drug od drugega. Tako na primer dejstvo, da je mogoče predmete, ki vsebujejo plemenite kovine ali drage kamne in ki se prodajajo na podlagi mase, vendar ohranijo funkcionalnost, ( 39 ) v nekaterih okoliščinah kljub temu obravnavati kot rabljeno blago, jasno kaže na to, da prodaja blaga na podlagi mase sama zase še ne pomeni nujno, da funkcionalnosti tega blaga ni več mogoče upoštevati. Enako velja za metodo določanja vrednosti: čeprav lahko dejstvo, da se cena določi na podlagi vrednosti materiala, kaže na to, da se zadevno blago prodaja ne glede na njegovo posamično funkcijo, se bo vrednost materiala verjetno upoštevala tudi pri določanju cene posameznega zlatega prstana. Zato podobno, kot je pripomnila Komisija, menim, da je treba upoštevne objektivne okoliščine transakcije obravnavati kot celoto in glede na njihovo vzajemno učinkovanje.

83.

Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanji, ki ju je postavilo Augstākā tiesa (vrhovno sodišče, Latvija), odgovori: