—

za Immo Chiaradia SPRL in Docteur De Bruyne SPRL J.‑J. Vandenbroucke, odvetnik,

—

za Evropsko komisijo H. Støvlbæk in N. Gossement, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Četrte direktive Sveta z dne 25. julija 1978 o letnih računovodskih izkazih posameznih vrst družb, ki temelji na členu [50(2)(g) PDEU] (78/660/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 17, zvezek 1, str. 21), kakor je bila spremenjena z Direktivo 2003/51/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 18. junija 2003 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 17, zvezek 1, str. 273) (v nadaljevanju: Direktiva 78/660).

2

Ta predloga sta bila vložena v okviru spora med družbo Immo Chiaradia SPRL oziroma družbo Docteur De Bruyne SPRL na eni in État belge na drugi strani, in sicer glede davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga tožeči stranki iz postopka v glavni stvari dolgujeta za davčno leto 2006 oziroma 2008.

3

V tretji uvodni izjavi Direktive 78/660 je navedeno:

„ker je treba v Skupnosti vzpostaviti minimalne enakovredne pravne zahteve glede obsega finančnih podatkov, ki jih morajo medsebojno konkurenčne družbe dati javnosti na razpolago“.

4

Člen 2(3) Direktive 78/660 določa:

„Letni računovodski izkazi prikazujejo resnično in pošteno sliko sredstev in obveznosti, finančnega stanja in dobička ali izgube družbe.“

5

Člen 20(1) Direktive 78/660 določa:

„Rezervacije so namenjene za kritje obveznosti, katerih značaj je jasno določen in ki so na dan bilance stanja bodisi možne ali zanesljive, ni pa gotov njihov znesek ali dan, ko se bodo pojavile.“

6

Člen 31(1) Direktive 78/660 določa:

„Države članice zagotovijo, da se postavke, prikazane v izkazu poslovnega izida, vrednotijo v skladu z naslednjimi splošnimi načeli:

[…]

[…]“

7

Člen 41 loi du 26 mars 1999 relative au plan d’action belge pour l’emploi 1998 et portant des diverses dispositions (zakon z dne 26. marca 1999 o belgijskem akcijskem načrtu za zaposlovanje v letu 1998 in različnih drugih določbah) (Moniteur belge z dne 1. aprila 1999, str. 10904) v različici, ki se uporablja za spora o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon z dne 26. marca 1999), določa:

„V skladu s tem pododdelkom je:

[…]

8

Iz predložitvene odločbe v zadevi C‑444/16 je razvidno, da je družba Immo Chiaradia 11. februarja 2002 na podlagi zakona z dne 26. marca 1999 v korist svojega poslovodje izdala odplačno delniško opcijo za sveženj 2360 delnic drugega podjetja. Cena opcije je bila 12.942 EUR in je ustrezala vsoti vseh ugodnosti, kakor so bile določene s tem zakonom, to je 20 % vrednosti vrednostnih papirjev, ki je znašala 64.709,36 EUR.

9

Družba Immo Chiaradia je 26. avgusta 2005 na podlagi zakona z dne 26. marca 1999 v korist svojega poslovodje izdala drugo odplačno delniško opcijo za 18.423 delnic drugega podjetja. Cena opcije je bila 9.996,35 EUR in je ustrezala vsoti vseh ugodnosti, kakor so bile določene s tem zakonom, to je 20 % vrednosti vrednostnih papirjev, ki je znašala 49.981,77 EUR.

10

Cena opcij je bila pri družbi Immo Chiaradia vknjižena na konto pasivnih časovnih razmejitev in v kontu poslovnega izida torej ni bila prikazana kot prihodek.

11

Poslovodja družbe Immo Chiaradia je svojo drugo opcijo deloma izvršil v davčnem letu 2006, pri čemer je družba Immo Chiaradia vknjižila izgubo v višini 3265 EUR.

12

Davčna uprava je 13. novembra 2008 na družbo Immo Chiaradia naslovila odločbo o popravku, s katero je to družbo obvestila, da namerava znesek cene opcij za davčno leto 2006 v višini 22.708,35 EUR takoj obdavčiti kot skrite rezerve.

13

Kljub nasprotovanju družbe Immo Chiaradia ji je davčna uprava poslala odmerno odločbo, s katero je potrdila svojo namero, da iz naslova precenitve obveznosti obdavči ceno opcije, ki jo je plačal poslovodja in ki je po njenem mnenju pomenila znesek vseh ugodnosti, ki bi ga bilo treba v davčnem letu 2006, ki se je končalo 31. decembra 2005, vknjižiti kot prihodek. Davčna uprava je tako družbi Immo Chiaradia 23. decembra 2008 naložila plačilo dodatne dajatve za davčno leto 2006.

14

Davčna uprava je pritožbo, ki jo je družba Immo Chiaradia 14. januarja 2009 vložila zoper to obdavčitev, zavrnila z odločbo z dne 24. maja 2012.

15

Družba Immo Chiaradia je 6. avgusta 2012 pri tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons (prvostopenjsko sodišče v Hainautu, oddelek v Monsu, Belgija), vložila tožbo za odpravo sporne odločbe o obdavčitvi, ki je bila s sodbo z dne 3. aprila 2014 zavrnjena.

16

Družba Immo Chiaradia je nato 30. junija 2014 zoper to sodbo vložila pritožbo pri cour d’appel de Mons (pritožbeno sodišče v Monsu). S pritožbo je predlagala odpravo sporne odločbe o obdavčitvi, ker naj nobena zakonska določba ne bi predpisovala načina knjiženja ali vsebovala posebne davčne ureditve za zadevno opcijo. Navedla je, da je transakcijo knjižila skladno z mnenjem 167/1 Commission des Normes Comptables (CNC) (komisija za računovodske standarde), pri čemer se je odločila, da bo štela, da je cena, ki jo je prejel izdajatelj opcije, nadomestilo za tveganje, ki ga je izdajatelj nosil ves čas do zapadlosti opcije, in da je torej navedena cena z ekonomskega vidika zaslužena šele po zapadlosti te opcije ter jo je treba knjižiti v poslovnem izidu.

17

Predložitveno sodišče ugotavlja, da je v več sodbah presodilo, da davčna uprava cene opcije ne more obdavčiti kot skrite rezerve. V teh sodbah je poudarilo, da ker davčna pravila ne določajo nobene izrecne izjeme, se obdavčljivi poslovni izid določi v skladu z računovodskimi pravili. V nadaljevanju je analiziralo tri mnenja CNC, vključno z mnenjem 167/1.

18

Predložitveno sodišče je v navedenih sodbah poudarilo, da se v mnenju 167/1 predlagata dva pristopa za računovodsko obravnavo cene, prejete za izdano opcijo. V skladu s prvim pristopom se cena opcije takoj upošteva pri poslovnem izidu. V skladu z drugim pristopom se ta cena do zapadlosti opcije upošteva kot odloženi prihodek in se zato knjiži kot prihodek, ki se prenese v naslednje obdobje. Predložitveno sodišče je ocenilo, da je drugi pristop utemeljen, pri čemer je tudi ugotovilo, da daje CNC na podlagi načela preudarnosti temu pristopu prednost.

19

État belge dvomi o skladnosti navedenega drugega pristopa z Direktivo 78/660. Zlasti se sprašuje, ali je z navedeno direktivo skladno to, da lahko družba ceno zadevne opcije vknjiži med prihodke v obračunskem obdobju, v katerem je bila ta opcija izvršena, ali ob njenem dospetju, s čimer upošteva tveganje, ki ga izdajatelj opcije nosi na podlagi sprejete zaveze, in ne v obračunskem obdobju, v katerem opcijo proda in zanjo dokončno prejme kupnino, pri čemer se tveganje, ki ga nosi izdajatelj opcije, ovrednoti ločeno, tako da se vknjiži rezervacija.

20

Iz predložitvene odločbe v zadevi C‑445/16 je razvidno, da je družba Docteur De Bruyne s pogodbo z dne 12. decembra 2006 na podlagi zakona z dne 26. marca 1999 v korist svoje poslovodje izdala odplačno delniško opcijo za 540 delnic drugega podjetja. Cena opcije je bila 12.550,68 EUR in je ustrezala vsoti vseh ugodnosti, kakor so bile določene s tem zakonom, to je 20 % vrednosti vrednostnih papirjev, ki je znašala 62.753,40 EUR.

21

Cena opcije je bila pri družbi Docteur De Bruyne vknjižena na konto pasivnih časovnih razmejitev in v kontu poslovnega izida torej ni bila prikazana kot prihodek.

22

Davčna uprava je 16. novembra 2009 na družbo Docteur De Bruyne naslovila odločbo o popravku, s katero je to družbo obvestila, da v davčnem letu 2008 cena opcije v višini 12.550,68 EUR za družbo pomeni dokončen prihodek, zaradi česar jo je treba vknjižiti med prihodke za obračunsko obdobje 2007.

23

Davčna uprava je kljub ugovoru družbe Docteur De Bruyne nanjo naslovila odmerno odločbo z dne 21. decembra 2009, v kateri je potrdila svojo namero o obdavčitvi cene opcije, ki je po njenem mnenju pomenila znesek vseh ugodnosti, ki bi ga bilo treba v davčnem letu 2008, ki se je končalo 31. decembra 2007, vknjižiti kot prihodek. Davčna uprava je tako družbi Docteur De Bruyne 14. januarja 2010 naložila plačilo dodatne dajatve za davčno leto 2008.

24

Davčna uprava je pritožbo, ki jo je družba Docteur De Bruyne 5. marca 2010 vložila zoper to odmero, zavrnila z odločbo z dne 26. aprila 2012.

25

Družba Docteur De Bruyne je 18. julija 2012 pri tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons (prvostopenjsko sodišče v Hainautu, oddelek v Monsu), vložila tožbo za odpravo sporne odločbe o obdavčitvi, ki je bila s sodbo z dne 8. maja 2014 zavrnjena.

26

Družba Docteur je 4. julija 2014 zoper to sodbo vložila pritožbo pri cour d’appel de Mons (pritožbeno sodišče v Monsu).

27

V teh okoliščinah je cour d’appel de Mons (pritožbeno sodišče v Monsu) iz razlogov, ki so si bili v obeh zadevah podobni, prekinilo odločanje in Sodišču postavilo vprašanje za predhodno odločanje, ki je bilo v obeh zadevah enako:

„Ali je ravnanje družbe izdajateljice delniške opcije, ki ceno prodaje opcije vknjiži med prihodke v obračunskem obdobju, ko je bila ta opcija izvršena, ali ob njenem dospetju, s čimer upošteva tveganje, ki ga izdajatelj opcije nosi na podlagi sprejete zaveze, [in ne] v obračunskem obdobju, v katerem opcijo proda in zanjo dokončno prejme kupnino, pri čemer se tveganje, ki ga nosi izdajatelj opcije, ovrednoti ločeno, tako da se vknjiži rezervacija, skladno s pravili za izdelavo računovodskih izkazov iz [Direktive 78/660], v katerih je določeno:

28

S sklepom predsednika Sodišča z dne 13. septembra 2016 sta bili zadevi C‑444/16 in C‑445/16 združeni za izdajo sodbe.

29

Vprašanje dopustnosti predloga za sprejetje predhodne odločbe sta postavili tako tožeči stranki iz postopkov v glavni stvari kot Evropska komisija.

30

Prvič, Komisija opozarja, da sta spora o glavni stvari davčne narave. Predlog za sprejetje predhodne odločbe naj bi se nanašal na razlago Direktive 78/660, ki se nanaša na letne računovodske izkaze posameznih vrst družb.

31

Res je, da namen Direktive 78/660 ni določiti pogojev, pod katerimi so letni računovodski izkazi družb lahko ali morajo biti podlaga za to, da davčni organi držav članic določijo davčno osnovo in znesek davkov, kot je davek od dohodkov pravnih oseb, ki je predmet zadev iz postopkov v glavni stvari (glej v tem smislu sodbo z dne 3. oktobra 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, točka 28).

32

Vendar iz te ugotovitve ni mogoče sklepati, da je predlog za sprejetje predhodne odločbe nedopusten. Spomniti je treba, da je zavrnitev odločanja o vprašanju za predhodno odločanje, ki ga je postavilo nacionalno sodišče, mogoča, samo če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo pravnih in dejanskih elementov, da bi lahko na zastavljena vprašanja dalo koristne odgovore (sodba z dne 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, točka 17 in navedena sodna praksa).

33

V zvezi s tem je treba spomniti, da je Sodišče že potrdilo, da lahko države članice za davčne namene kot referenčno podlago uporabijo letne računovodske izkaze (glej v tem smislu sodbo z dne 3. oktobra 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, točka 28 in navedena sodna praksa). Vendar je iz predložitvenih odločb razvidno, da se v belgijskem pravu, če davčna pravila ne določajo nobene izrecne izjeme, obdavčljivi poslovni izid določi v skladu z računovodskimi pravili in da upoštevna belgijska zakonodaja ne vsebuje nobene določbe v zvezi s tehniko knjiženja cene opcije.

34

V teh okoliščinah ni očitno, da zaprošena razlaga prava Unije nima nobene zveze z resničnostjo ali predmetom sporov o glavni stvari.

35

Drugič, tožeči stranki iz postopkov v glavni stvari v bistvu sprašujeta, ali se lahko État belge v sporih o glavni stvari veljavno sklicuje na Direktivo 78/660, saj ta direktiva po njunem mnenju ni bila konkretno prenesena v belgijsko pravo.

36

V zvezi s tem je treba poudariti, da čeprav določbe Direktive 78/660 niso dobesedno povzete v zadevnih določbah nacionalnega prava iz postopkov v glavni stvari, ni sporno, da se letni računovodski izkazi družb izdelajo ob spoštovanju cilja, načel in določb te direktive, tako da bi bila razlaga določb navedene direktive, ki bi jo podalo Sodišče, za predložitveno sodišče zavezujoča za rešitev sporov o glavni stvari (glej po analogiji sodbo z dne 7. januarja 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, točki 92 in 93). Poleg tega mora v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča predložitveno sodišče v takem položaju nacionalno pravo razlagati čim bolj glede na pravo Unije in v obravnavanem primeru glede na Direktivo 78/660 (glej po analogiji sodbo z dne 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, točka 18).

37

Zato je treba šteti, da je vprašanje za predhodno odločanje dopustno.

38

Predložitveno sodišče s svojim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba načeli prikazovanja resnične in poštene slike ter preudarnosti iz člena 2(3) oziroma člena 31(1)(c) Direktive 78/660 razlagati tako, da nasprotujeta metodi knjiženja, v skladu s katero družba izdajateljica delniške opcije ceno prodaje te opcije vknjiži med prihodke v obračunskem obdobju, v katerem je bila ta opcija izvršena, ali ob njenem dospetju.

39

Najprej je treba poudariti, da je v skladu s tretjo uvodno izjavo Direktive 78/660 njen namen le vzpostaviti minimalne zahteve glede obsega finančnih podatkov, ki jih je treba dati javnosti na razpolago (sodba z dne 3. oktobra 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, točka 29 in navedena sodna praksa).

40

Kot je razvidno iz sodne prakse Sodišča, je spoštovanje načela prikazovanja resnične in poštene slike glavni cilj Direktive 78/660. V skladu s tem načelom, ki je določeno v členu 2(3) te direktive, morajo letni računovodski izkazi prikazovati resnično in pošteno sliko sredstev in obveznosti, finančnega stanja in dobička ali izgube družbe (glej v tem smislu sodbo z dne 3. oktobra 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, točka 30 in navedena sodna praksa).

41

Sodišče je to načelo razlagalo prožno, pri čemer je menilo, da zahteva, prvič, da konti odražajo dejavnosti in transakcije, ki jih morajo opisovati, in drugič, da so računovodske informacije podane na način, ki se šteje za najbolj veljaven in najbolje prilagojen za zadovoljitev potreb tretjih oseb po informacijah, ne da bi se ogrožali interesi zadevne družbe (sodba z dne 14. septembra 1999, DE + ES Bauunternehmung, C‑275/97, EU:C:1999:406, točka 27).

42

Sodišče je že imelo priložnost pojasniti, da je treba pri uporabi načela prikazovanja resnične in poštene slike, čim bolj upoštevati splošna načela iz člena 31 Direktive 78/660, med katerimi je načelo preudarnosti, ki je določeno v členu 31(1)(c) te direktive, še posebej pomembno (sodba z dne 3. oktobra 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, točka 32 in navedena sodna praksa).

43

Na podlagi določb člena 31(1)(c) Direktive 78/660, v katerih je določeno načelo preudarnosti, upoštevanje vseh elementov – dobičkov, odhodkov, prihodkov, morebitnih obveznosti in izgub – ki so dejansko povezani z zadevnim obračunskim letom, zagotavlja spoštovanje načela prikazovanja resnične in poštene slike (sodba z dne 3. oktobra 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, točka 33 in navedena sodna praksa).

44

Kar zadeva delniške opcije, kot so te iz sporov o glavni stvari, navedena direktiva ne vsebuje nobene posebne navedbe glede metode, po kateri je treba knjižiti ceno teh opcij. Kot je ugotovila Komisija v stališčih, predloženih Sodišču, torej nujno obstaja več različnih metod, ki so skladne z Direktivo 78/660, če te spoštujejo splošna načela, določena v tej direktivi.

45

V zvezi s tem je treba poudariti, da iz spisa, predloženega Sodišču, ni razvidno, da metoda knjiženja, kot je ta iz sporov o glavni stvari, v skladu s katero lahko družba izdajateljica delniške opcije ceno prodaje te opcije vknjiži med prihodke v obračunskem obdobju, v katerem je bila ta opcija izvršena, ali ob njenem dospetju, ne bi spoštovala navedenih načel.

46

Prvič, to, da družba izdajateljica delniške opcije ceno prodaje te opcije vknjiži med prihodke šele po izvršitvi opcije ali ob njenem dospetju, ni v nasprotju z načelom preudarnosti. Iz predložitvenih odločb je namreč razvidno, da je ta cena nadomestilo za tveganje, ki ga je družba izdajateljica nosila ves čas do zapadlosti opcije. Glede na načelo preudarnosti je torej utemeljeno, da se ta cena vknjiži med prihodke šele tedaj, ko je mogoče dokončno ugotoviti, ali se je to tveganje, s katerim je tesno povezana, uresničilo.

47

Drugič, ni mogoče izključiti, kot tožeči stranki iz postopka v glavni stvari navajata v stališčih, predloženih Sodišču, da če se cena prodaje opcije vknjiži med prihodke v obračunskem obdobju, v katerem je bila ta opcija izdana in preden je bila izvršena oziroma je dospela, vsebujejo računovodski izkazi družb izdajateljic v obračunskih obdobjih po izdaji opcije večje tveganje od tistega, ki je prisotno v primeru knjiženja v obračunskem obdobju, v katerem je opcija izvršena, ali ob njenem dospetju. Namreč, tveganje, ki nastane zaradi morebitnega povečanja cen vrednostnih papirjev in je prisotno pri opcijah, je mogoče v resnici zmanjšati z zneskom cene prodaje opcije, ki pomeni nadomestilo za to tveganje. V teh okoliščinah naj metoda knjiženja, kot je ta iz sporov o glavni stvari, ne bi bila v nasprotju z načelom prikazovanja resnične in poštene slike.

48

Dodati je treba, da čeprav se v vprašanju za predhodno odločanje sklicuje na člen 20 Direktive 78/660, ta člen ni upošteven za odgovor na to vprašanje, ki se v bistvu nanaša na knjiženje cene opcije, ne pa na knjiženje rezervacije za pokrivanje izgub ali dolgov, za katere je bodisi verjetno bodisi gotovo, da bodo nastali.

49

V teh okoliščinah je na predloženo vprašanje treba odgovoriti, da je treba načeli prikazovanja resnične in poštene slike ter preudarnosti, navedeni v členu 2(3) oziroma členu 31(1)(c) Direktive 78/660, razlagati tako, da ne nasprotujeta metodi knjiženja, v skladu s katero družba izdajateljica delniške opcije ceno prodaje te opcije vknjiži med prihodke v obračunskem obdobju, v katerem je bila ta opcija izvršena, ali ob njenem dospetju.

50

Ker je ta postopek za stranke v postopkih v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (deveti senat) razsodilo:

Načeli prikazovanja resnične in poštene slike ter preudarnosti, navedeni v členu 2(3) oziroma členu 31(1)(c) Četrte direktive Sveta z dne 25. julija 1978 o letnih računovodskih izkazih posameznih vrst družb, ki temelji na členu [50(2)(g) PDEU] (78/660/EGS), kakor je bila spremenjena z Direktivo 2003/51/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 18. junija 2003, je treba razlagati tako, da ne nasprotujeta metodi knjiženja, v skladu s katero družba izdajateljica delniške opcije ceno prodaje te opcije vknjiži med prihodke v obračunskem obdobju, v katerem je bila ta opcija izvršena, ali ob njenem dospetju.