Združeni zadevi C‑116/16 in C‑117/16

Skatteministeriet

proti

T Danmark
in
Y Denmark Aps

(Predloga za sprejetje predhodne odločbe, ki ju je vložilo Østre Landsret)

Sodba Sodišča (veliki senat) z dne 26. februarja 2019

„Predhodno odločanje – Približevanje zakonodaj – Skupni sistem obdavčitve matičnih družb in hčerinskih družb iz različnih držav članic – Direktiva 90/435/EGS – Oprostitev dobička, ki ga družbe iz države članice razdelijo družbam iz druge države članice – Upravičeni lastnik razdeljenega dobička – Zloraba pravice – Družba s sedežem v državi članici, ki povezani družbi s sedežem v drugi državi članici plača dividende, ki se v celoti ali skoraj v celoti potem prenesejo zunaj ozemlja Evropske unije – Hčerinska družba, za katero velja obveznost odtegnitve davka na dobiček pri viru“

Pravo Evropske unije – Splošna pravna načela – Prepoved sklicevanja na določbe prava Unije za namen goljufije ali zlorabe – Obstoj goljufije ali zlorabe – Obveznost zavrnitve oprostitve odtegnitve davka pri viru od dividend, določene v členu 5 Direktive 90/435 – Neobstoj določb nacionalnega ali konvencijskega prava proti zlorabi, ki določajo tako zavrnitev – Nevplivanje

(Direktiva Sveta 90/435, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2003/123, člen 5)

(Glej točke od 70 do 72, 76, 77, 79, 82, 83, 91, 92 in 95 ter točko 2 izreka.)
Pravo Evropske unije – Zloraba pri izvrševanju pravice, ki izhaja iz določbe prava Unije – Transakcije, ki pomenijo zlorabo – Dejavniki, ki jih je treba upoštevati – Izogibanje davkom ali davčno načrtovanje – Umetne sheme – Obvodne družbe – Davčne določbe – Neposredna obdavčitev – Direktiva 90/435 – Dokazi zlorabe – Merila – Objektivni in subjektivni elementi – Pojem – Indici zlorabe pravice – Vključitev – Pogoj – Objektivni in skladni indici

(Direktiva Sveta 90/435, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2003/123)

(Glej točke 97, 98, 100, 108 in 114 ter točko 3 izreka.)
Približevanje zakonodaj – Skupni sistem obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic – Direktiva 90/435 – Status upravičenega lastnika dividend – Zavrnitev priznanja takega statusa subjektu ali dokaz zlorabe pravice s strani tega subjekta – Dokazno breme – Zahteva po identifikaciji dejanskega upravičenega lastnika – Neobstoj

(Direktiva Sveta 90/435, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2003/123)

(Glej točke 117, 118 in 120 ter točko 4 izreka.)
Približevanje zakonodaj – Skupni sistem obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic – Direktiva 90/435 – Oprostitev vsakršne obdavčitve plačila dividend – Neuporaba oprostitve v primeru zlorabe pravice – Nacionalna ureditev, ki določa obdavčitev dividend – Dopustnost – Možnost sklicevanja na svoboščine iz Pogodbe – Izključitev

(Pogodba DEU, Direktiva Sveta 90/435, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2003/123, člen 1(2))

(Glej točko 123 in točko 5 izreka.)

Povzetek

Sodišče je v bilo sodbah N Luxembourg 1 in drugi (združeni zadevi C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 in C‑299/16) ter T Danmark in Y Denmark (C‑116/16 in C‑117/16), izdanih 26. februarja 2019, v bistvu pozvano, naj se izreče o razlagi splošnega načela prava Unije, v skladu s katerim se posamezniki ne morejo sklicevati na določbe prava Unije za namen goljufije ali zlorabe, in o pojmu „upravičeni lastnik“ obresti ali licenčnin na eni strani in dividend na drugi strani v smislu Direktive 2003/49 ( 1 ) in Direktive 90/435 ( 2 ), kakor je bila spremenjena z Direktivo 2003/123 ( 3 ).

V teh zadevah je bilo Sodišče pozvano, naj preuči obseg prepovedi zlorabe pravice glede oprostitve davka, ki jo določata ti direktivi na področju odtegnitve davka pri viru v zvezi s čezmejnimi plačili dividend ali obresti med povezanimi družbami s sedežem v različnih državah članicah. V zvezi s tem je treba opozoriti, da mora subjekt, ki prejme dividende ali obresti, izpolnjevati nekatere pogoje, da bi bil upravičen do režima oprostitve, med katerimi je status „upravičen lastnik“ navedenih plačil. Vendar se je v sporih o glavni stvari postavilo vprašanje, kako obravnavati plačila med skupinami družb, če družba izplačnica sicer res razdeli dividende ali obresti eni ali več družb, ki formalno izpolnjujejo pogoje iz ustreznih direktiv, vendar te družbe prejete zneske v celoti ali skoraj v celoti same nakažejo upravičenemu lastniku, ki pa ni vključen v režim oprostitve, ker ima sedež zunaj ozemlja Unije.

Danska v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari ni sprejela posebnih določb za prenos z namenom preprečevanja zlorabe pravice, ampak samo določbe za prenos pravil o oprostitvi, ki jih določata zadevni direktivi. Ta nacionalna pravila so tako določala, da odtegnitve davka pri viru ni treba uporabiti pri čezmejnih plačilih med družbami, ki izpolnjujejo pogoje, določene z navedenima direktivama. Vendar je danska finančna uprava v zadevah v glavni stvari zavrnila uporabo te oprostitve davka od dividend ali obresti. Trdila je, da družbe s sedežem v drugih državah članicah, kot je Danska, ki so obresti ali dividende prejele od danskih družb, v resnici niso bile upravičene lastnice navedenih plačil. Na podlagi te ugotovitve je navedena davčna uprava danske družbe plačnice zavezala, naj odtegnejo davek pri viru. V sodnih ugovorih, ki so bili vloženi na podlagi teh obdavčitev, so bila postavljena različna vprašanja o pojmu „upravičeni lastnik“, o potrebi po pravni podlagi za zavrnitev oprostitve davka zaradi zlorabe pravice, če pa taka pravna podlaga obstaja, o konstitutivnih elementih morebitne zlorabe pravice in s tem povezanimi dokaznimi pravili.

Sodišče je glede pojma „upravičeni lastnik“, uporabljenega zlasti v Direktivi 2003/49, presodilo, da ne zajema formalno opredeljenega lastnika, ampak subjekt, ki ima ekonomsko korist od prejetih obresti in zato razpolaga z možnostjo, da prosto določi njihovo namembnost, pri čemer se ni zgolj sklicevalo na cilj te direktive, ampak tudi na komentarje k Vzorčni davčni konvenciji OECD za izogibanje dvojnega obdavčevanja na področju davkov na dohodek in premoženje. Čeprav Direktiva 90/435 formalno ne vsebuje sklicevanja na pojem „upravičeni lastnik“, je Sodišče vseeno presodilo, da je oprostitev odtegnitve davka pri viru, določena s to direktivo, prav tako pridržana za upravičene lastnike dividend s sedežem v državi članici Unije.

Nato je Sodišče v zvezi z vprašanjem, pod kakšnimi pogoji je mogoče zadevno oprostitev zavrniti na podlagi ugotovitve zlorabe pravice, opozorilo, da obstaja v pravu Unije splošno pravno načelo, v skladu s katerim se posamezniki ne morejo sklicevati na določbe prava Unije za namen goljufije ali zlorabe. Država članica mora torej zavrniti ugodnost na podlagi takih določb, če se te ne uveljavljajo zaradi uresničitve ciljev teh določb, temveč s ciljem, da se pridobi ugodnost iz prava Unije, medtem ko so s tem povezani pogoji iz navedenih določb izpolnjeni le formalno in njihova uporaba ne bi bila skladna z njihovim namenom.

Sodišče je po ugotovitvi, da zadevne transakcije, za katere danska davčna uprava trdi, da pomenijo zlorabo pravice in so zato lahko nezdružljive s ciljem, ki ga želita doseči zadevni direktivi, spadajo na področje uporabe prava Unije, pojasnilo, da dovolitev finančnih shem, katerih edini ali bistveni cilj je pridobiti davčne ugodnosti, ki izhajajo iz uporabe Direktive 2003/49 ali Direktive 90/435, ne bi bila skladna s takimi cilji. Uporabi tega splošnega načela ne more nasprotovati pravica izkoristiti ugodnost konkurence med državami članicami zaradi neobstoja harmonizacije obdavčitve prihodkov. Iskanje najugodnejšega davčnega sistema sicer res samo po sebi ne more utemeljiti splošne domneve goljufije ali zlorabe. Vendar pravica ali prednost, ki izhaja iz prava Unije, ne bi smela biti podeljena, kadar je zadevna transakcija čisto umetna z ekonomskega vidika in je njen namen izogibanje zakonodaji zadevne države članice. Iz teh elementov izhaja, da morajo nacionalni organi in sodišča zavrniti ugodnost pravic iz zadevnih direktiv, ki se uveljavljajo z namenom goljufije ali zlorabe, neobstoj nacionalnih ali konvencijskih določb proti zlorabi pa ne vpliva na to obveznost zavrnitve.

Na podlagi tega je Sodišče sklepalo, da morajo nacionalni organi in sodišča ugodnost oprostitve odtegnitve pri viru od obresti ali dividend, ki jih hčerinska družba razdeli svoji matični družbi, ki je določena v Direktivi 2003/49 in Direktivi 90/435, v primeru goljufije ali zlorabe davkoplačevalcu zavrniti v skladu s splošnim načelom o prepovedi takih praks, tudi če ni določb nacionalnega ali konvencijskega prava, ki določajo tako zavrnitev.

Sodišče je preučilo tudi vprašanje, kakšni so konstitutivni elementi zlorabe pravice in kako jih je mogoče dokazati. Sodišče je ob sklicevanju na ustaljeno sodno prakso ugotovilo, da je za dokaz o zlorabi na eni strani potreben skupek objektivnih okoliščin in na drugi strani subjektivni element, to je namen pridobiti korist, ki izhaja iz predpisa Unije, tako da se umetno ustvarijo pogoji za pridobitev te koristi. Za umetno shemo se tako lahko šteje skupina družb, ki ni vzpostavljena iz razlogov, ki odražajo ekonomsko realnost, ki ima izključno formalno strukturo ter katere glavni cilj ali eden od glavnih ciljev je pridobitev davčne ugodnosti, ki je v nasprotju s ciljem ali namenom davčnega prava, ki se uporabi. To je podano zlasti, kadar zaradi obvodnega subjekta, ki je vstavljen v strukturo skupine med družbo, ki plača obresti ali dividende, in subjektom, ki je njihov upravičeni lastnik, pride do izognitve plačilu davka od navedenih obresti ali dividend. Dejstvo, da te obresti ali dividende v celoti ali skoraj v celoti in v zelo kratkem času po njihovem prejetju družba prejemnica prenakaže subjektom, ki ne izpolnjujejo pogojev za uporabo Direktive 2003/49 ali Direktive 90/435, tako pomeni indic obstoja sheme, katere namen je neupravičena pridobitev oprostitve iz člena 1(1) Direktive 2003/49 in člena 5 Direktive 90/435.

Nazadnje je Sodišče preučilo pravila v zvezi z dokaznim bremenom glede obstoja zlorabe pravice. V tem okviru je v svoji sodbi o Direktivi 2003/49 ugotovilo, da je iz navedene direktive razvidno, da lahko država članica izvora od družbe, ki je prejela obresti, zahteva, da dokaže, da je njihov upravičeni lastnik. V zvezi s tem zadevnim davčnim organom nič ne preprečuje, da od davkoplačevalca zahtevajo dokaze, ki jih ocenjujejo kot potrebne za konkretno odmero zadevnih davkov in dajatev, ter da po potrebi zavrnejo zahtevano oprostitev, če ti dokazi niso predloženi. Sodišče je v svoji sodbi o Direktivi 90/435 pojasnilo, da ta direktiva ne vsebuje pravil v zvezi z dokaznim bremenom glede obstoja zlorabe pravice. Vendar je Sodišče ugotovilo, da mora v primeru, v katerem namerava davčni organ države članice izvora zaradi obstoja zlorabe zavrniti priznanje oprostitve, določene z Direktivo 90/435, dokazati konstitutivne elemente take zlorabe. Čeprav tak organ ni zavezan opredeliti upravičenih lastnikov, pa mora dokazati, da je domnevni upravičeni lastnik le obvodna družba, prek katere je bila zloraba pravice storjena.

( 1 ) Direktiva Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 380).

( 2 ) Direktiva Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 147).

( 3 ) Direktiva Sveta 2003/123/ES z dne 22. decembra 2003 o spremembi Direktive 90/435/EGS o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 2, str. 3).