Zadeva C‑81/15

Kapnoviomihania Karelia AE

proti

Ypurgos Oikonomikon

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Symvoulio tis Epikrateias)

„Predhodno odločanje — Obdavčenje — Splošni režim za trošarino — Direktiva 92/12/EGS — Tobačni proizvodi v režimu odloga plačila trošarine — Odgovornost imetnika trošarinskega skladišča — Možnost, da države članice imetniku trošarinskega skladišča naložijo solidarno odgovornost za plačilo zneskov, ki ustrezajo denarnim kaznim, naloženim tihotapcem — Načeli sorazmernosti in pravne varnosti“

Povzetek – Sodba Sodišča (šesti senat) z dne 2. junija 2016

1. Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Trošarine – Direktiva 92/12 – Odgovornost imetnika trošarinskega skladišča – Objektivna odgovornost – Obveznost držav članic, da za vse kršitve, storjene ob dajanju v promet trošarinskih proizvodov, določijo dodatno kazensko odgovornost – Neobstoj

   (Direktiva Sveta 92/12, členi 13, 15(3) in (4) ter 20(1) in (3))

2. Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Trošarine – Direktiva 92/12 – Nacionalna ureditev, ki omogoča, da se imetniku trošarinskega skladišča naloži solidarna odgovornost za plačilo zneskov, ki ustrezajo denarnim kaznim, naloženim tihotapcem – Brezpogojna odgovornost – Nedopustnost – Kršitev načel pravne varnosti in sorazmernosti

   (Direktiva Sveta 92/12)

1.  Iz sistematike Direktive 92/12 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 92/108, in zlasti njenih členov 13, 15(3) in (4) ter 20(1) izhaja, da je zakonodajalec imetniku trošarinskega skladišča namenil osrednjo vlogo v okviru postopka gibanja trošarinskih proizvodov, ki so v režimu odloga plačila trošarine.

   Direktiva 92/12 imetniku trošarinskega skladišča nalaga sistem odgovornosti za vsa tveganja, ki izhajajo iz gibanja trošarinskih proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine, tako da se ta imetnik trošarinskega skladišča posledično šteje za odgovorno osebo za plačilo trošarin v primeru nepravilnosti ali kršitev med gibanjem proizvodov, s čimer nastane obveznost njihovega plačila. Ta odgovornost je torej objektivna in ne temelji na dokazani ali domnevani napaki imetnika trošarinskega skladišča, ampak na njegovi udeležbi pri gospodarski dejavnosti.

   Vendar iz člena 20(3) Direktive 92/12, ki določa, da morajo države članice sprejeti ustrezne ukrepe, potrebne za obravnavanje kakršne koli kršitve predpisov ali nepravilnosti in za učinkovito kaznovanje, ne izhaja, da morajo države članice za imetnika trošarinskega skladišča v zvezi s katero koli kršitvijo, storjeno ob dajanju v promet trošarinskih proizvodov, določiti dodatno kazensko odgovornost.

   Prvič, ta določba namreč ne določa niti primernih sankcij niti razredov subjektov, za katere je treba ugotoviti, da so odgovorni za te kršitve.

   Drugič, sistem odgovornosti za tveganje, ki ga določa Direktiva 92/12, je omejen na odgovornosti za plačilo trošarin. Ta direktiva torej ne določa sistema solidarne odgovornosti, po katerem bi bil imetnik trošarinskega skladišča odgovoren za plačilo zneskov, ki ustrezajo denarnim kaznim, izrečenim tihotapcem.

   (Glej točke 31, 32, 35 in od 38 do 40.)

2.  Direktivo Sveta 92/12 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 92/108, je treba ob upoštevanju splošnih načel prava Unije, zlasti načel pravne varnosti in sorazmernosti, razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi – na podlagi katere je mogoče odločiti, da so med drugim imeniki blaga solidarno odgovorni za plačilo zneskov, ki ustrezajo denarnim kaznim, naloženim zaradi kršitve, storjene med gibanjem tega blaga pod režimom odloga plačila trošarine, če so ti lastniki pogodbeno povezani s storilci kršitve, tako da so slednji njihovi zastopniki – na podlagi katere je ugotovljeno, da je imetnik trošarinskega skladišča solidarno odgovoren za plačilo navedenih zneskov – pri čemer se te odgovornosti ne more razbremeniti s predložitvijo dokaza, da z ravnanji kršiteljev nima nikakršne zveze – čeprav v skladu z nacionalnim pravom ob storitvi kršitve ni bil niti lastnik navedenega blaga niti ni bil s storilci kršitve pogodbeno povezan tako, da bi bili ti njegovi zastopniki.

   Kadar povečana odgovornost imetnika trošarinskega skladišča, ki ni ohranil lastništva proizvodov, ki so predmet kršitve, in ki s storilci kršitve ni pogodbeno povezan, tako da bi bili ti njegovi zastopniki, ni izrecno določena niti v Direktivi 92/12 niti v določbah nacionalnega prava, sankcije, ki jih je na podlagi take zakonodaje mogoče uporabiti za takega imetnika trošarinskega skladišča, namreč za zadevne osebe niso dovolj jasne in predvidljive, da bi bilo mogoče šteti, da ustrezajo zahtevam pravne varnosti, kar pa mora preveriti nacionalno sodišče.

   Poleg tega je bilo glede ukrepov za preprečitev davčne zatajitve na področju davka na dodano vrednost že presojeno, da porazdelitev tveganja v primeru goljufije, ki jo stori tretji, ni združljiva z načelom sorazmernosti, kadar davčni sistem vso odgovornost za plačilo nalaga dobavitelju, ne glede na to, ali je bil ta vpleten v goljufijo, ki jo je storil kupec.

   Poleg tega nacionalni ukrepi, s katerimi je de facto uveden sistem objektivne solidarne odgovornosti, presegajo nujno potrebno za varovanje pravic proračuna. To, da se odgovornost za plačilo davka na dodano vrednost naloži osebi, ki ni oseba, ki ga je dolžna plačati – pa čeprav je ta oseba imetnik trošarinskega skladišča, za katero veljajo posebne obveznosti iz Direktive 92/12 – ne da bi ji bilo omogočeno, da se temu izogne z dokazilom, da nima nikakršne zveze z ravnanjem osebe, ki ga je dolžna plačati, je treba šteti za nezdružljivo z načelom sorazmernosti. Bilo bi očitno nesorazmerno, če bi se taki osebi brezpogojno naložilo breme izgube davčnih prihodkov, povzročene z ravnanji tretje osebe, ki je dolžna plačati davek, na katera nima nobenega vpliva.

   Te enake zahteve je treba spoštovati v zvezi z ukrepom, kot je naložitev odgovornosti za finančne posledice tihotapstva imetniku trošarinskega skladišča.

   (Glej točke 46, 47, od 49 do 51, 54 in izrek.)