SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
PHILIPPA LÉGERJA,
predstavljeni 13. julija 2006(1)
Zadeva C‑329/05
Finanzamt Dinslaken
proti
Geroldu Meindlu
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija))
„Člen 52 Pogodbe ES (po spremembi postal člen 43 ES) – Dohodnina – Zavrnitev skupne odmere dohodnine zakoncema – Ločeno prebivališče zakoncev – Dohodki, ki po svoji naravi niso obdavčeni z dohodnino – Upoštevanje osebnega in družinskega položaja – Neobstoj“
1. Bundesfinanzhof (zvezno računsko sodišče) (Nemčija) v tem postopku sprašuje Sodišče, ali je treba člen 52 Pogodbe ES (po spremembi postal člen 43 ES) razlagati tako, da nasprotuje nacionalnim določbam, na podlagi katerih se davčnemu zavezancu rezidentu zavrne skupna odmera dohodnine z zakoncem, z obrazložitvijo, da ta zakonec prebiva v drugi državi članici, kjer je prejel dohodke, ki se v tej državi štejejo za neobdavčljive.
I – Nacionalna zakonodaja
2. Nemški sistem obdavčitve fizičnih oseb za sporno obdobje v postopku v glavni stvari ureja zakon o dohodnini v različici, ki je veljala leta 1997 (Einkommensteuergesetz, v nadaljevanju: EStG 1997).
3. V skladu s členom 1(1) EStG 1997 so fizične osebe, ki imajo stalno ali običajno prebivališče na nacionalnem ozemlju, v celoti zavezane plačilu nemške dohodnine. Fizične osebe, ki nimajo niti stalnega niti običajnega prebivališča na nacionalnem ozemlju, lahko v skladu z odstavkom 3 te določbe zahtevajo, da se obravnavajo kot v celoti zavezane, če prejemajo nemške dohodke v smislu člena 49 EStG 1997 in če je bodisi vsaj 90 % njihovih dohodkov obdavčenih z nemško dohodnino („relativni bistveni prag“) bodisi delež dohodkov, ki niso obdavčeni v Nemčiji, ne presega 12.000 DEM („absolutni bistveni prag“).
4. Poleg tega člen 1a(1), točka 2, EStG 1997 določa, da je, da bi se člen 26 EStG uporabljal za državljane držav članic Evropske unije ali Evropskega gospodarskega prostora (EGP), mogoče, da se zakonec v celoti zavezanega v skladu s členom 1(1) ali členom 1(3) EStG 1997 obravnava kot v celoti zavezan, če ima stalno ali običajno prebivališče na ozemlju druge države članice Evropske unije ali države članice EGP.
5. Pogoji iz člena 1(3) EStG 1997 med drugim veljajo za zakonca, ki nima stalnega ali običajnega prebivališča v Nemčiji. Tako mora biti delež dohodkov, obdavčenih v Nemčiji, da bi se zakonec nerezident obravnaval kot v celoti zavezan, bodisi enak ali višji od 90 % celotnih svetovnih dohodkov zakonskega para bodisi dohodki, ki niso obdavčeni v Nemčiji, ne smejo presegati absolutnega bistvenega praga, to je 24.000 DEM.
6. Svetovne dohodke zakonskega para je treba ugotoviti v skladu z nemškim pravom brez razlikovanja med dohodki, pridobljenimi v Nemčiji, in dohodki, pridobljenimi v tujini. Ker kombinirane določbe člena 1(3), drugi stavek, in člena 1a(1), točka 2, EStG 1997 ne določajo posebnega pravila o načinu ugotavljanja dohodkov, je treba po mnenju predložitvenega sodišča pojem „dohodki“ izpeljati iz nemške davčne zakonodaje na področju dohodnine, celo kadar ti dohodki v potrdilu države stalnega prebivališča niso navedeni ali so navedeni kot oproščeni davka.
7. V skladu s členom 26 EStG 1997 zakonca, ki nista trajno ločena in sta oba v celoti zavezana v smislu člena 1(1) ali člena 1a EStG 1997, lahko zahtevata skupno odmero davka.
8. V takem primeru se v skladu s členom 26b EStG 1997 dohodki zakoncev seštejejo in obdavčijo skupaj. Zakonca se torej obravnavata kot skupna davčna zavezanca.
9. Namen te metode je upoštevanje osebnega in družinskega položaja zakoncev, zaradi česar je obdavčitev manjša, kadar se dohodki zakoncev znatno razlikujejo ali kadar eden izmed zakoncev ne prejema nobenih dohodkov. Tako se zagotovi življenjski minimum, saj sta zakonca upravičena do dveh neobdavčenih delov dohodka.
10. Med drugim je treba pojasniti, da se v skladu s členom 22, točka 1, EStG 1997 periodični prejemki, ki ne spadajo med vrste dohodkov, naštetih v členu 2(1), točke od 1 do 6, EStG 1997(2), pri izračunu pragov iz členov 1 in 1a EStG 1997 upoštevajo kot dohodki iz kategorije „drugi dohodki“.
11. Na koncu se v skladu s členom 3, točki 1(d) in 67, EStG 1997 nadomestila za čas porodniškega dopusta in dodatek za vzgojo, ki se izplačujejo po nemškem pravu, štejejo za nacionalne dohodke, oproščene davka.
II – Dejansko stanje in postopek v glavni stvari
12. Leta 1997 je Gerold Meindl, avstrijski državljan s stalnim prebivališčem v Nemčiji, v tej državi prejel dohodke na podlagi samostojne dejavnosti in opravljanja obrtne dejavnosti v skupnem znesku 138.422 DEM. Njegova soproga Christine Meindl‑Berger, s stalnim prebivališčem v Avstriji, v spornem letu ni opravljala nobene poklicne dejavnosti, vendar je od Republike Avstrije prejela porodniško nadomestilo v znesku 142.586 ATS, materinski dodatek v znesku 47.117 ATS in družinske dodatke v višini 15.600 ATS, kar v skupni protivrednosti znaša 26.994,73 DEM.
13. V skladu z avstrijsko davčno zakonodajo „dohodki“, ki jih je prejela C. Meindl‑Berger, niso obdavčljivi.
14. V skladu z nemškim pravom je G. Meindl pri Finanzamt, pristojnem nemškem davčnem organu, zaprosil za pravico do skupne odmere davka. Ta organ je njegovo prošnjo zavrnil in ga kot samsko osebo obdavčil individualno v znesku 45.046 DEM.
15. Po mnenju Finanzamt niso bili izpolnjeni pogoji iz člena 1a(1), točka 2, in člena 1(3) EStG 1997, ker naj bi bil delež dohodkov, ki sta jih zakonca prejela v Nemčiji, nižji od 90 % njunih skupnih dohodkov. Po drugi strani naj bi znesek dohodkov, ki jih je C. Meindl-Berger prejela v Avstriji, presegal prag 24.000 DEM, določen z določbami člena 1(3), drugi stavek, v povezavi s členom 1a(1), točka 2, zadnji stavek, EStG 1997.
16. Finanzamt namreč meni, da ker nadomestila, ki jih je prejela C. Meindl‑Berger, niso bila plačana v skladu z nemško nacionalno zakonodajo, niso oproščena davka v skladu s členom 3, točka 1(d), EStG 1997. Zato je treba te prejemke v skladu s členom 22, točka 1, EStG 1997 upoštevati pri določanju bistvenega praga kot dohodke v tujini.
17. G. Meindl je po pritožbi, ki je bila zavrnjena, pri Finanzgericht vložil tožbo zoper odločbo Finanzamt. To je ugodilo njegovemu predlogu in razsodilo, da je upravičen do skupne odmere davka, ker je treba pojem „dohodki“ v skladu s pravom Skupnosti razlagati ozko.
18. Finanzamt je pri Bundesfinanzhof vložil zahtevo za revizijo.
III – Vprašanje za predhodno odločanje
19. Bundesfinanzhof je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali gre za kršitev [člena 52 Pogodbe], če se davčnemu zavezancu rezidentu zavrne skupna odmera dohodnine z njegovim zakoncem, ki prebiva v Avstriji, od katerega pa ni ločen, z obrazložitvijo, da je zadnji prejel več kot 10 % dohodkov gospodinjstva in več kot 24.000 DEM ter da so ti dohodki po avstrijskem pravu oproščeni davka?“
IV – Presoja
20. Najprej je treba presoditi, ali položaj G. Meindla spada na področje uporabe člena 52 Pogodbe.
21. V nasprotju z nemško vlado ne vidim razloga za dvom o utemeljenosti analize Bundesfinanzhof, v skladu s katero položaj G. Meindla spada na področje uporabe člena 52 Pogodbe.
22. Po eni strani se v skladu z ustaljeno sodno prakso člen 52 Pogodbe ne uporablja za položaje, ki ne segajo čez meje ene same države članice.(3) V obravnavanem primeru avstrijski državljan G. Meindl dela in prebiva v Nemčiji, iz česar je razvidno, da položaj ni omejen na eno samo državo članico. Po drugi strani na podlagi člena 52 Pogodbe, drugi odstavek, pravica do ustanavljanja zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba. Iz odločbe predložitvenega sodišča je razvidno, da je G. Meindl v Nemčiji opravljal samostojno dejavnost. Iz tega sledi, da je uveljavljal pravico do ustanavljanja.
23. Predložitveno sodišče z vprašanjem sprašuje, ali je treba člen 52 Pogodbe razlagati tako, da nasprotuje možnosti, da bi se davčnemu zavezancu, ki prebiva v Nemčiji, zavrnila skupna odmera davka z zakoncem, ki prebiva v Avstriji in od katerega ni ločen, z obrazložitvijo, da je ta zakonec prejel hkrati več kot 10 % skupnih dohodkov in več kot 24.000 DEM, čeprav so ti dohodki po avstrijskem pravu oproščeni davka.
24. Nemška vlada meni, da je treba na to vprašanje odgovoriti nikalno.
25. S tem mnenjem se ne strinjam.
26. Najprej je treba spomniti, da morajo države članice neposredno obdavčenje, čeprav je v njihovi pristojnosti, izvajati ob upoštevanju prava Skupnosti.(4) Države članice torej pri izvajanju pristojnosti ne smejo kršiti s Pogodbo zagotovljenih temeljnih svoboščin, kakršna je pravica do ustanavljanja.(5)
27. To predvsem pomeni, da se morajo države članice vzdržati ne samo kakršne koli očitne diskriminacije na podlagi državljanstva, ampak tudi vseh prikritih oblik diskriminacije, ki z uporabo drugih razlikovalnih meril dejansko pripeljejo do istega rezultata.(6)
28. Vendar gre za diskriminacijo samo pri uporabi različnih pravil za primerljive položaje ali pri uporabi enakega pravila za različne položaje.(7)
29. Na področju neposrednih davkov je Sodišče odločilo, zlasti v zgoraj navedeni sodbi Schumacker in v sodbi z dne 12. junija 2003 v zadevi Gerritse(8), da položaj rezidentov praviloma ni primerljiv s položajem nerezidentov. Dohodek, ki ga nerezident pridobi na nacionalnem ozemlju, je namreč najpogosteje le del njegovih skupnih dohodkov, katerih središče je v kraju njegovega prebivališča. Poleg tega je osebno zmožnost prispevanja nerezidenta, ki temelji na upoštevanju vseh njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja, najlaže presoditi v kraju, v katerem je središče njegovih osebnih in premoženjskih interesov, kar običajno ustreza kraju njegovega običajnega prebivališča.(9)
30. V obravnavanem primeru G. Meindl, čeprav je avstrijski državljan, prebiva in prejema vse dohodke v Nemčiji.
31. Vendar je obravnavan drugače kot davčni zavezanec, ki prebiva v Nemčiji in katerega zakonec, ki ne prejema dohodkov, prav tako prebiva v tej državi članici.
32. V skladu z EStG 1997 nemški organi nočejo upoštevati osebnega in družinskega položaja G. Meindla z obrazložitvijo, da njegova soproga prebiva v Avstriji in tam prejema dohodke, ki naj bi presegali 10 % dohodkov gospodinjstva in 24.000 DEM. Nemški davčni organi torej G. Meindla obravnavajo kot samsko osebo.
33. Vendar je, kot smo videli zgoraj, v skladu z EStG 1997 davčni zavezanec, ki prebiva v Nemčiji in katerega zakonec brez poklica tudi prebiva na ozemlju te države članice, upravičen do skupne odmere davka.
34. Ali to različno obravnavanje davčnega zavezanca, ki prebiva v Nemčiji in katerega zakonec brez poklica prebiva v drugi državi članici, ter davčnega zavezanca, ki prebiva v Nemčiji in katerega zakonec brez poklica tudi prebiva v tej državi članici, temelji na objektivni razliki v položajih, tako da ga ne bi bilo mogoče opredeliti kot posredno diskriminacijo na podlagi državljanstva?
35. Mislim, da ne.
36. Menim namreč, da je avstrijski državljan, ki dela in prebiva v Nemčiji ter katerega zakonec ne dela in prebiva v drugi državi članici, objektivno v enakem davčnem položaju kot davčni zavezanec, ki prebiva v Nemčiji, ima enako zaposlitev in katerega zakonec, ki prebiva v isti državi članici, ne opravlja nobene dejavnosti. V obeh primerih dohodki gospodinjstva izvirajo iz dejavnosti enega samega zakonca.
37. Zahteva glede kraja prebivanja zakonca brez poklica, ki je vzrok za različno obravnavanje, je po mojem mnenju pogoj, ki ga bodo nemški državljani lažje izpolnili kot državljani drugih držav članic, katerih družinski člani pogosteje prebivajo zunaj nemškega ozemlja.
38. Po mojem mnenju bi bilo treba primerljivost teh dveh položajev preučiti po podobnem preudarku, kot ga je Sodišče sprejelo v sodbi z dne 16. maja 2000 v zadevi Zurstrassen(10).
39. V tej sodbi je namreč Sodišče odločilo, da pravice do skupne odmere davka ni mogoče odkloniti davčnemu zavezancu rezidentu z obrazložitvijo, da njegov zakonec, s katerim nista bila ločena, prebiva v drugi državi članici.
40. Res je, da C. Meindl‑Berger drugače kot gospa Zurstrassen v državi stalnega prebivališča prejema dohodke, ki se po nemškem pravu obravnavajo kot obdavčljivi.
41. Vendar je iz odločbe predložitvenega sodišča razvidno, da so ti dohodki po naravi prejemki, ki v Avstriji niso obdavčljivi.
42. Naj opozorim, da je Sodišče v sodbi z dne 1. julija 2004 v zadevi Wallentin(11) odločilo, da neobdavčljivi dohodki niso bistveni dohodki, tako da država, kjer je zadevna oseba prejela te dohodke, ni mogla odobriti davčne ugodnosti na podlagi upoštevanja osebnega in družinskega položaja davčnega zavezanca.
43. Po mojem mnenju je mogoče rešitev, sprejeto v tej sodbi, prenesti na obravnavani primer. Po eni strani bi bili namreč prejemki, če bi jih C. Meindl‑Berger prejela v skladu z nemškim pravom, v Nemčiji oproščeni davka, iz česar je razvidno, da se v skladu z nemškim pravom lahko obravnavajo kot neobdavčljivi po svoji naravi. Prejemki torej ne bi bili zajeti v izračun svetovnih dohodkov zakonskega para. Če bi po drugi strani sprejeli trditev nemške vlade, se osebni in družinski položaj davčnega zavezanca, ki prebiva v Nemčiji, ne bi upošteval niti v Nemčiji niti v Avstriji.
44. G. Meindl, ki prebiva v Nemčiji, namreč v Avstriji ne prejema nobenih dohodkov in edini prihodki, ki jih gospodinjstvo prejema v tej državi, so prejemki, ki tam niso obdavčljivi. Zato osebnega in družinskega položaja G. Meindla v Avstriji ni mogoče upoštevati.
45. Poudariti je treba, da gre skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča za diskriminacijo, ker se osebni in družinski položaj davčnega zavezanca ne upošteva niti v njegovi državi zaposlitve niti v njegovi državi prebivališča.(12)
46. V obravnavanem primeru je Zvezna republika Nemčija kot država, v kateri G. Meindl prebiva, prejema skoraj vse dohodke gospodinjstva in je obvezno obdavčen, v najboljšem položaju, da upošteva njegov osebni in družinski položaj.
47. Zato menim, da je treba razliko v obravnavanju davčnih zavezancev rezidentov, katerih zakonec brez poklica prebiva v drugi državi članici, in davčnih zavezancev rezidentov, katerih zakonec brez poklica prebiva na nacionalnem ozemlju, kakršna je razvidna iz EStG 1997, obravnavati kot posredno diskriminacijo na podlagi državljanstva, ki je v nasprotju s členom 52 Pogodbe.
48. Na podlagi navedenega predlagam odgovor, da je treba člen 52 Pogodbe razlagati tako, da nasprotuje temu, da se davčnemu zavezancu, ki prebiva v Nemčiji, zavrne skupna odmera dohodnine z njegovim zakoncem, ki prebiva v Avstriji in od katerega ni ločen, z obrazložitvijo, da je ta zakonec prejel hkrati več kot 10 % skupnih dohodkov in več kot 24.000 DEM, čeprav so ti dohodki v skladu z avstrijskim pravom oproščeni davka.
V – Predlog
49. Glede na predhodne ugotovitve Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Bundesfinanzhof, odgovori:
Člen 52 Pogodbe ES (po spremembi postal člen 43 ES) je treba razlagati tako, da nasprotuje temu, da se davčnemu zavezancu, ki prebiva v Nemčiji, zavrne skupna odmera dohodnine z njegovim zakoncem, ki prebiva v Avstriji in od katerega ni ločen, z obrazložitvijo, da je ta zakonec prejel hkrati več kot 10 % skupnih dohodkov in več kot 24.000 DEM, čeprav so ti dohodki v skladu z avstrijskim pravom oproščeni davka.
1 – Jezik izvirnika: francoščina.
2 – Ti dohodki, ki so našteti v členu 2(1), prvi stavek, EStG 1997 so dohodki iz kmetijske in gozdarske dejavnosti, dohodki iz obrtniške ali trgovske dejavnosti, dohodki iz opravljanja samostojne poklicne dejavnosti, dohodki od opravljanja poklica kot zaposlena oseba, dohodki od investicijskega kapitala in dohodki od najema.
3 – Glej na primer sodbe z dne 23. aprila 1991 v zadevi Höfner in Elser (C-41/90, Recueil, str. I‑1979, točka 37); z dne 28. januarja 1992 v zadevi Steen (C-332/90, Recueil, str. I‑341, točka 9) in z dne 16. januarja 1997 v zadevi USSL n° 47 di Biella (C-134/95, Recueil, str. I-195, točka 19).
4 – Glej zlasti sodbi z dne 21. novembra 2002 v zadevi X in Y (C-436/00, Recueil, str. I-10829, točka 32 in navedena sodna praksa) in z dne 13. novembra 2003 v zadevi Schilling in Fleck‑Schilling (C-209/01, Recueil, str. I-13389, točka 22).
5 – Glej zlasti sodbi z dne 28. januarja 1986 v zadevi Komisija proti Franciji (270/83, Recueil, str. 273, točka 13) in z dne 11. marca 2004 v zadevi De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Recueil, str. I-2409, točka 40).
6 – Glej zlasti sodbe z dne 12. februarja 1974 v zadevi Sotgiu (152/73, Recueil, str. 153, točka 11); z dne 21. novembra 1991 v zadevi Le Manoir (C-27/91, Recueil, str. I-5531, točka 10) in z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C-279/93, Recueil, str. I-225, točka 26).
7 – Glej na primer sodbo z dne 11. avgusta 1995 v zadevi Wielockx (C-80/94, Recueil, str. I-2493, točka 17).
8 – C-234/01, Recueil, str. I-5933.
9 – Zgoraj navedeni sodbi Schumacker (točki 31 in 32) in Gerritse (točka 43).
10 – C-87/99, Recueil, str. I-3337, točka 23.
11 – C-169/03, Recueil, str. I-6443, točki 17 in 18.
12 – Zgoraj navedena sodba Schumacker, točka 38. Naj poleg tega poudarim, da je Sodišče v sodbi z dne 11. decembra 2002 v zadevi De Groot (C-385/00, Recueil, str. I-11819, točka 101) menilo, da morajo države članice zagotoviti upoštevanje osebnega in družinskega položaja davčnih zavezancev ne glede na to, kako so si to obveznost porazdelile med seboj.