Zadeva C-471/04
Finanzamt Offenbach am Main-Land
proti
Keller Holding GmbH
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof)
„Pravica do ustanavljanja – Davek od dohodka pravnih oseb – Pravica matične družbe odbiti stroške, ki se nanašajo na njen delež – Neodbitnost finančnih stroškov, ki so ekonomsko povezani z davka oproščenimi dividendami – Dividende, ki jih distribuira posredna odvisna družba, ki ima sedež v drugi državi članici, kot je sedež matične družbe“
Povzetek sodbe
Prosto gibanje oseb – Svoboda ustanavljanja – Davčna zakonodaja
(Pogodba ES, člen 52 (po spremembi postal člen 43 ES); Sporazum EGP, člen 31)
Člen 52 Pogodbe (po spremembi postal člen 43 ES) in člen 31 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru je treba razlagati tako, da nasprotujeta ureditvi države članice, ki prepoveduje davčni odbitek za finančne stroške, ki jih ima matična družba, ki je v celoti zavezana davku v tej državi članici, za pridobitev deleža v hčerinski družbi, če se nanašajo na dividende, ki so davka oproščene zato, ker izvirajo iz posredne hčerinske družbe s sedežem v drugi državi članici ali drugi državi podpisnici omenjenega sporazuma, čeprav je dopuščeno odbiti te stroške, če se nanašajo na dividende, ki jih plača posredna hčerinska družba iz iste države članice, v kateri ima sedež matična družba, in ki so prav tako oproščene davka.
(Glej točko 50 in izrek.)
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 23. februarja 2006(*)
„Pravica do ustanavljanja – Davek od dohodka pravnih oseb – Pravica matične družbe odbiti stroške, ki se nanašajo na njen delež – Neodbitnost finančnih stroškov, ki so ekonomsko povezani z davka oproščenimi dividendami – Dividende, ki jih distribuira posredna hčerinska družba, ki ima sedež v drugi državi članici, kot je sedež matične družbe“
V zadevi C-471/04,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija) z odločbo z dne 14. julija 2004, ki je na Sodišče prispela 5. novembra 2004, v postopku
Finanzamt Offenbach am Main-Land
proti
Keller Holding GmbH,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi P. Jann, predsednik senata, N. Colneric, sodnica, K. Lenaerts (poročevalec), E. Juhász in E. Levits, sodniki,
generalni pravobranilec: M. Poiares Maduro,
sodni tajnik: B. Fülöp, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 1. decembra 2005,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Finanzamt Offenbach am Main-Land V. Hageböck, zastopnik,
– za Keller Holding GmbH K. Friedrich in H. Rehm, davčna svetovalca, in J. Nagler, Rechtsanwalt,
– za nemško vlado N. Wunderlich in U. Forsthoff, zastopnika,
– za vlado Združenega kraljestva C. Jackson, zastopnica, ob sodelovanju S. Moore in J. Stratford, barristers,
– za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal in K. Gross, zastopnika,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi odločeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 52 Pogodbe EGS (po spremembi postal člen 43 ES), 58 in 73 B Pogodbe ES (postala člena 48 ES in 56 ES).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Finanzamtom Offenbach am Main-Land in Keller Holding GmbH (v nadaljevanju: Keller Holding), družbo, ki je v celoti zavezana davku v Nemčiji, glede neodbitnosti finančnih stroškov, ki so ekonomsko povezani z dividendami, ki ji jih je distribuirala posredna hčerinska družba, ki ima sedež v Avstriji.
Pravni okvir
Sporazum o Evropskem gospodarskem prostoru
3 Člen 6 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992 (UL 1994, L 1, str. 3, v nadaljevanju: Sporazum o EGP), določa:
„Brez vpliva na prihodnji razvoj sodne prakse se določbe tega sporazuma, kolikor so po vsebini enake ustreznim pravilom Pogodbe o ustanovitvi Evropske gospodarske skupnosti in Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti za premog in jeklo ter aktov, sprejetih za uporabo teh dveh pogodb, pri njihovem izvajanju in uporabi razlagajo v skladu z ustreznimi odločitvami Sodišča Evropskih skupnosti, sprejetimi pred datumom podpisa tega sporazuma.“
4 Člen 31(1) Sporazum o EGP določa:
„V okviru določb tega sporazuma ni nikakršnih omejitev glede pravice do ustanavljanja za državljane katere koli države članice ES ali države Efte na ozemlju katere koli od teh držav. To velja tudi za ustanavljanje agencij, podružnic ali hčerinskih družb državljanov katere koli države članice ES ali države Efte s sedežem na ozemlju katere koli od teh držav.
Pravica do ustanavljanja zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij, zlasti družb ali podjetij iz drugega odstavka člena 34, pod pogoji, ki jih ob upoštevanju določb poglavja 4 za svoje državljane določa zakonodaja države, v kateri se taka ustanovitev izvede.“
5 Člen 34 Sporazuma o EGP določa:
„Družbe ali podjetja, ustanovljena v skladu z zakonodajo posamezne države članice ES ali države Efte, ki imajo registrirani sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja na ozemlju pogodbenice, se v tem poglavju obravnavajo enako kakor fizične osebe, ki so državljani držav članic ES ali držav Efte.
‚Družbe ali podjetja‘ pomenijo družbe ali podjetja, ustanovljena po civilnem ali gospodarskem pravu, vključno z zadrugami, in druge pravne osebe javnega ali zasebnega prava z izjemo neprofitnih.“
Skupnostna ureditev
6 Člen 4(1) in (2) Direktive Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (90/435/EGS) (UL L 225, str. 6) določa:
„1. Kadar matična družba prejme distribuirani dobiček iz naslova svoje povezave z hčerinsko družbo, razen če gre slednja v likvidacijo, se država matične družbe bodisi:
– vzdrži obdavčenja tega dobička ali,
– ta dobiček obdavči in hkrati dovoli matični družbi, da odbije od zneska izračunanega davka del korporacijskega davka, ki se nanaša na ta dobiček in ga je plačala hčerinska družba […]
2. Vendar vsaka država članica ohrani možnost, da predpiše, da se stroški, ki se nanašajo na delež, in izgube, ki izhajajo iz distribucije dobička hčerinske družbe, ne smejo odbiti od obdavčljivega dobička matične družbe […]“
Sporazum med Zvezno republiko Nemčijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja
7 Člen 15 sporazuma med Zvezno republiko Nemčijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja in glede davka od dohodka pravnih oseb in zemljiškega davka (v nadaljevanju: davčni sporazum) določa, da: „rezidenčna država izvzame prihodke iz distribucije dividend, ki jih družba rezidentka te države članice prejme od druge družbe, ki ima sedež v drugi državi članici in v kateri je družba rezidentka neposredno udeležena v kapitalu v višini najmanj 10 %.“
Nacionalna ureditev
8 Člen 8b(1) zakona iz leta 1991 o davku od dohodka pravnih oseb (Körperschaftsteuergesetz 1991, v nadaljevanju: KStG) z naslovom „Delež v kapitalu tuje družbe“ določa, da se dividende, ki jih prejme družba, ki je v celoti zavezana davku od kapitalske družbe, ki je v celoti zavezana davku, ne upoštevajo pri izračunu davčne osnove, ker se del lastnega kapitala, pridobljen iz tujih oproščenih prihodkov, „šteje uporabljenega v ta namen“.
9 Ta določba dopušča predvsem družbi, ki je v celoti zavezana davku v Nemčiji, da redistribuira znotraj skupine, ki ji pripada, dividende, ki jih prejme od družb, ki imajo sedež v Avstriji, ki so same oproščene davka v Nemčiji glede na člen 15 davčnega sporazuma, ne da bi bile tako redistribuirane dividende vključene v davčno osnovo družbe, ki jih je prejela.
10 V popolnoma nacionalnem položaju so dividende, ki jih distribuira družba, ki je v celoti zavezana davku v Nemčiji, drugi družbi, ki je v celoti zavezana davku, vključene pri tej v davčno osnovo za davek od dohodka pravnih oseb. Vendar, da bi se izognilo dvojnemu obdavčevanju distribuiranih dobičkov, člen 36(2), točka 3, zakona iz leta 1990 o davku na dohodek (Einkommensteuergesetz 1990, v nadaljevanju: EStG) določa, da se davek, ki ga mora plačati delničar, ki prejme dividende, zmanjša za davek, ki ga je plačala družba, ki je v celoti zavezana davku in distribuira dividende. Tako so te, čeprav so vključene v davčno osnovo družb, ki so v celoti zavezane davku v Nemčiji, oproščene davka od prejetih dividend na podlagi metode zmanjšanja za že plačani davek.
11 Člen 3c EStG določa, da se stroški, ker so neposredno ekonomsko povezani z neobdavčenimi dobički, ne morejo odbiti kot stroški za ugotovitev davčne osnove.
12 V skladu s to določbo, brano skupaj s členom 8b(1) KStG, prepoved odbitka finančnih stroškov, ki se nanašajo na delež v neki družbi, ne uporablja, če dividende niso distribuirane na podlagi sistema oprostitev davka. Obratno se, če so dividende distribuirane na podlagi takega sistema, finančni stroški, ki se nanašajo na delež, ne morejo odbiti, ker so v povezavi s temi dividendami.
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
13 Med letoma 1993 in 1995 je Keller Holding z glavnim sedežem na nemškem ozemlju kot skupna družba imel v lasti predvsem deleže v drugi družbi s sedežem v Nemčiji, Keller Grundbau GmbH (v nadaljevanju: Keller Grundbau). Ta je sama imela deleže v družbi s sedežem v Avstriji, Keller Grundbau GmbH Wien (v nadaljevanju: Keller Wien).
14 Za leti 1994 in 1995 je Keller Wien distribuiral dividende, ki, jih je v skladu z določbami davčnega sporazuma prejel Keller Grundbau na podlagi sistema oprostitve davkov, ta pa jih je nato prenakazal Keller Holdingu. V skladu s členom 8b(1) KStG tako redistribuirane dividende niso bile upoštevane pri določitvi davčne osnove za davek od dohodka pravnih oseb, kateremu je bil Keller Holding zavezan.
15 Ta je odbil kot stroške vse obresti na kapital, ki je bil sposojen za pridobitev deleža v Keller Grundbau, in s tem povezane stroške upravljanja. Finanzamt Offenbach-Stadt, pod katerega pristojnost je glede davka od dohodka pravnih oseb takrat spadal Keller Holding, je v skladu s povezanimi določbami členov 8b(1) KStG in 3c EstG zavrnil to, da bi se odbilo omenjene stroške, ker so bili ti stroški v povezavi z davka oproščenimi dividendami, predvsem tistimi, ki so izvirale od Keller Wien.
16 Keller Holding je vložil tožbo na Hessische Finanzgerichtu, ki mu je ugodilo glede davčnih odločb iz let 1994 in 1995. To sodišče je dejansko razsodilo, da je zadevna nacionalna ureditev v nasprotju s členi 52, 58 in 73 B Pogodbe.
17 Kasneje je bil glede obdavčitve Keller Holdinga pristojen Finanzamt Offenbach am Main-Land (v nadaljevanju: Finanzamt). Tako je vložil revizijo na Bundesfinanzhofu proti sodbi Hessische Finanzgerichta, ki je tej družbi ugodila.
18 Bundesfinanzhof je ugotovilo, da so, če matični družbi, ki je v celoti zavezana davku v Nemčiji, plača dividende posredna hčerinska družba s sedežem v Avstriji, te dividende izvzete iz davčne osnove glede davka, ki mu je zavezana ta matična družba, ob uporabi členov 8b(1) KStG in 3c EStG, stroški, ki so povezani z njenim deležem, pa se ne morejo odbiti, če se nanašajo na davka oproščene dividende. Nasprotno dividende, ki jih prejme družba, ki je v celoti zavezana davku v Nemčiji od posredne hčerinske družbe s sedežem v Nemčiji, se vključijo v davčno osnovo od davka, ki ga mora plačati družba prejemnica, stroški, ki se nanašajo na njen delež, pa se odbijejo, čeprav so zaradi zmanjšanja davka delničarjem, ki prejmejo dividende, za že plačani davek družbe distributerke, družbe, ki so v celoti zavezane davku v Nemčiji, oproščene davka od dividend, ki jih plačajo druge družbe s sedežem v Nemčiji.
19 V navedenih okoliščinah je Bundesfinanzhof prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je v nasprotju s členom 52, v povezavi s členom 58 Pogodbe […] in s členom 73 B Pogodbe […], če so finančni stroški družbe, ki so neposredno ekonomsko povezani z neobdavčenimi dobički na nacionalnem ozemlju, ki izvirajo iz deleža v kapitalski družbi, ki ima sedež v drugi državi članici, lahko odbiti kot stroški, samo če nobeni distribuirani dobički iz tega deleža niso bili oproščeni davka?“
Vprašanje za predhodno odločanje
20 Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali določbe Pogodbe ES glede svobode ustanavljanja in prostega pretoka kapitala nasprotujejo ureditvi države članice, ki ne dovoli odbitka od davka na dobiček matični družbi, ki je v celoti zavezana davku v tej državi članici, finančnih stroškov, ki se nanašajo na dividende, ki so oproščene davka, ker izvirajo iz posredne hčerinske družbe s sedežem v drugi državi članici.
Uvodne ugotovitve
21 Iz predložitvene odločbe izhaja, da je bil odbitek finančnih stroškov, ki se nanašajo na kapitalski delež Keller Holdinga v Keller Grundbau za davčni obdobji za leto 1994 in 1995 zavrnjen, ker se ti nanašajo na dividende, ki jih je plačala posredna hčerinska družba s sedežem v Avstriji hčerinski družbi iz Nemčije in so bile od nje prenakazane matični družbi.
22 Takoj je treba zavrniti utemeljevanje Finanzamta Offenbach am Main-Land in nemške vlade ter vlade Združenega kraljestva, po katerem postopek v glavni stvari zadeva popolnoma notranji položaj države članice, tako da naj ne bi bilo treba razlagati določb Pogodbe glede svobode ustanavljanja ali prostega pretoka kapitala.
23 Dejansko, čeprav spor v glavni stvari zadeva matično družbo, katere sedež je v Nemčiji, ki oporeka odločbi nemškega upravnega organa, ki ji je zavrnil ugodnost odbitka stroškov, ki jo je utrpel v zvezi s pridobitvijo deleža v hčerinski družbi s sedežem v Nemčiji, je kljub tem res, da je podlaga te odločbe nacionalna ureditev, ki ne omogoča odbitka omenjenih stroškov zaradi neposredne ekonomske povezave, ki naj bi obstajala med njimi in dividendami, ki jih je plačala posredna hčerinska družba s sedežem v Avstriji in ki so, kot take, oproščene davka na dohodek pravnih oseb v Nemčiji, ob uporabi člena 15 davčnega sporazuma.
24 Ker se zadevna ureditev v sporu o glavni stvari uporablja za položaje, povezane s skupnostno menjavo, se problem, ki se odpira s tem sporom, lahko nanaša na določbe Pogodbe glede osnovnih svoboščin (glej v tem smislu sodbi z dne 15. decembra 1982 v zadevi Oosthoek’s Uitgeversmaatschappij, 286/81, Recueil, str. 4575, točka 9, in z dne 15. maja 2003 v zadevi Salzmann, C 300/01, Recueil, str. I‑4899, točka 32).
25 Med drugim je treba opozoriti, da Republika Avstrija do 1. januarja 1995 ni pristopila k Evropski uniji. Iz tega sledi, da se Pogodba ne uporablja za to državo, ker spor v glavni stvari zadeva dejstva, ki so se zgodila leta 1994.
26 Kljub temu mora Sodišče podati nacionalnemu sodišču vse elemente razlage prava Skupnosti, ki so lahko uporabni pri razsodbi v zadevi o kateri odloča, naj jih je to sodišče navedlo ali ne v svojem vprašanju, ki ga je vložilo (glej predvsem sodbi z dne 4. marca 1999 v zadevi Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, C‑87/97, Recueil, str. I‑1301, točka 16, in z dne 7. septembra 2004 v zadevi Trojani, C‑456/02, ZOdl., str. I‑7573, točka 38).
27 Tako je treba, kot sta navedla Keller Holding in Komisija Evropskih skupnosti, upoštevati, ker predlog za sprejetje predhodne odločbe zadeva dejstva, ki izhajajo iz leta 1994, določbe Sporazuma o EGP glede svobode ustanavljanja in prostega pretoka kapitala, ki se uporabljajo za odnose med Zvezno republiko Nemčijo in Republiko Avstrijo od 1. januarja 1994 do pristopa te k Evropski Uniji.
Razlage določb o svobodi ustanavljanja
28 Predhodno je treba opozoriti, da morajo glede na ustaljeno sodno prasko, čeprav neposredno obdavčenje spada v pristojnost držav članic, te vseeno to pristojnost izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti (sodbi z dne 29. aprila 1999 v zadevi Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Recueil, str. I‑2651, točka 19, in z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen, C‑319/02, Recueil, str. I‑7477, točka 19).
29 Svoboda ustanavljanja, ki jo člen 52 Pogodbe priznava državljanom Skupnosti in ki zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba in pravico do ustanovitve in vodenja podjetij pod enakimi pogoji, kot jih za svoje državljane določa zakonodaja države članice, v kateri se taka ustanovitev izvede, zajema v skladu s členom 58 ES za družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo države članice in ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Skupnosti, pravico opravljati dejavnost v zadevni državi članici po hčerinski družbi, podružnici ali agenciji (glej zlasti sodbo z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Recueil, str. I-6161, točka 35).
30 Dalje, čeprav skušajo, glede na njihovo besedilo, določbe o svobodi ustanavljanja zagotoviti, da so tuji državljani in družbe v državi članici gostiteljici obravnavani enako kot državljani te države, prav tako prepovedujejo, da bi država članica izvora ovirala ustanovitev v drugi državi članici enemu izmed njenih državljanov ali družbe, ustanovljene v skladu z njeno zakonodajo (glej sodbo z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI, C-264/96, Recueil, str. I‑4695, točka 21).
31 V skladu z zadevno ureditvijo iz postopka v glavni stvari se dividende, ki jih plača posredna hčerinska družba in jih distribuira matični družbi njena hčerinska družba, vključijo v davčno osnovo davka, ki ga dolguje ta matična družba, kadar so vse zadevne družbe v celoti zavezane davku v Nemčiji. Kljub temu so zaradi metode zmanjšanja za že plačani davek te dividende oproščene davka.
32 Po drugi strani so dividende, ki jih v enakih pogojih plača posredna hčerinska družba s sedežem v Avstriji, v skladu s členom 15 davčnega sporazuma neposredno oproščene davka in se tako ne vključijo v davčno osnovo davka, ki ga dolguje ta matična družba, ki je v celoti zavezana davku v Nemčiji.
33 Ker se v skladu s členom 3c EStg stroški, ki so neposredno ekonomsko povezani z neobdavčenimi dobički, ne morejo odbiti kot stroški, se finančni stroški, ki jih utrpi matična družba, ki je v celoti zavezana davku v Nemčiji in ima posredni delež v hčerinski družbi, s sedežem v Avstriji, ne odbijejo, če se nanašajo na dividende, ki jih je ta plačala in distribuirala matični družbi na podlagi sistema oprostitve davka. Nasprotno so, če so vse zadevne družbe davčne zavezanke v Nemčiji, taki stroški popolnoma odbitni. Dejansko so pod to predpostavko dividende, ki so distribuirane, vključene v davčno osnovo, davka, ki ga dolguje družba delničarka, čeprav so te prav tako oproščene davka.
34 Iz tega sledi, da je davčni položaj družbe, ki ima posredno hčerinsko družbo v Avstriji, tako kot tožena stranka iz postopka v glavni stvari, manj ugoden kot tisti, ki bi obstajal, če bi bila ta posredna hčerinska družba ustanovljena v Nemčiji. V obeh primerih bi lahko bile dividende celo prenesene znotraj skupine brez obdavčitve, torej z oprostitvijo plačanih dividend družb s sedežem v Avstriji z uporabo davčnega sporazuma ali v primeru, ko ima posredna hčerinska družba sedež v Nemčiji, z metodo zmanjšanja davka, ki ga mora plačati družba, ki je pridobila dividende, za že plačani davek družbe, ki je distribuirala dividende. Kljub temu so finančni stroški, ki so neposredno ekonomsko povezani z dividendami, ki jih je posredna hčerinska družba plačala, popolnoma odbiti le če ima ta sedež na nacionalnem ozemlju.
35 Če upoštevamo to različno obravnavanje, je lahko matična družba odvrnjena od tega, da bi svoje dejavnosti izvajala po posrednikih, odvisnih družbah ali posrednih odvisnih družbah, ki so ustanovljene v drugi državi članici (glej v tem smislu sodbo z dne 18. septembra 2003 v zadevi Bosal, C‑168/01, Recueil, str. I‑9409, točka 27).
36 Kljub temu nemška vlada in vlada Združenega kraljestva navajata, da tako različno obravnavanje ne pomeni omejitve svobodi ustanavljanja, ker položaj matične družbe, ki je ustanovljena v eni državi in ima posredno hčerinsko družbo, katere sedež je v isti državi, ni primerljiv tistemu matične družbe, katere posredna hčerinska družba je ustanovljena v drugi državi članici. Poudarjata, da so, čeprav se dividende, ki jih plača nacionalna posredna hčerinska družba, vštevajo v davčno osnovo matične družbe, dividende plačane od avstrijske posredne hčerinske družbe oproščene davka. Omejitev odbitka finančnih stroškov naj bi bila vzporedna neobdavčljivosti dividend, ki izvirajo iz tujine. Dejstvo, da Keller Holding ne more uporabljati metode zmanjšanja davka, naj bi izhajalo iz okoliščine, da ima Keller Wien sedež v Avstriji in je tako podvržen avstrijskemu davku od dohodka pravnih oseb. Tako bi ta, drugače kot v Nemčiji ustanovljena posredna hčerinska družba, moral plačati davek od dohodka pravnih oseb avstrijskim organom in ne nemškim.
37 Glede tega je treba poudariti, da so glede obdavčitve prejetih dividend matične družbe, ki so v celoti zavezane davku v Nemčiji, v primerljivem položaju, če prejmejo dividende od posredne hčerinske družbe s sedežem v tej državi članici ali od posredne hčerinske družbe, ki ima sedež v Avstriji. Dejansko so v obeh primerih dividende, ki jih prejme matična družba, oproščene davka. Tako omejitev odbitka finančnih stroškov matične družbe – ki prizadene zgolj dividende, ki izvirajo iz tujine – ne pomeni različnega položaja matičnih družb, če imajo posredni delež v hčerinski družbi, ki ima sedež v Nemčiji ali drugi državi članici.
38 Dejstvo, da posredne hčerinske družbe s sedežem v Avstriji niso zavezane davku od dohodka pravnih oseb, ni upoštevno v tem primeru. Zadevno različno davčno obravnavanje iz postopka v glavni stvari zadeva matične družbe, naj imajo odvisne posredne družbe v Nemčiji ali ne, čeprav so vse te matične družbe ustanovljene v tej državi članici. Vendar je treba glede njihovega davčnega položaja v zvezi z dividendami, ki jim jih plačajo njihove posredne hčerinske družbe, ugotoviti, da te dividende ne obdavčijo matične družbe, naj izvirajo iz posrednih odvisnih družb v Nemčiji ali Avstriji.
39 Po drugi strani, sklicujoč se na sodbi z dne 28. januarja 1992 v zadevi Bachmann, C-204/90, Recueil, str. I-249, in Komisija proti Belgiji, C‑300/90, Recueil, str. I‑305, nemška vlada in vlada Združenega kraljestva trdita, da je davčna ureditev, kot je ta v postopku v glavni stvari, objektivno upravičena z nujnostjo zagotavljanja doslednosti nacionalnega davčnega sistema. Obstaja neposredna povezava, v okviru iste obdavčitve, med dodelitvijo davčne ugodnosti, namreč odbitkom finančnih stroškov, ki so povezani z deležem, ki ga je pridobila družba v neki drugi družbi, in nadomestilom te ugodnosti z davčnim odtegljajem, v tem primeru obdavčitvijo plačanih dividend. Obratno naj bi bila davčna neugodnost, ki naloži matični družbi, kot je ta v postopku v glavni stvari, neodbitnost omenjenih stroškov, nadomeščena z ustrezno ugodnostjo, v tem primeru prejemom davka oproščenih dividend.
40 Glede tega je treba opozoriti, da je v točkah 28 in 21 zgoraj navedenih sodb v Bachmann in Komisija proti Belgiji Sodišče priznalo, da nujnost zagotovitve doslednosti davčnega sistema upraviči omejitev uresničevanja temeljnih svoboščin, ki jih zagotavlja Pogodba. Kljub temu lahko taka trditev, ki je tako utemeljena, velja samo, če je ugotovljen obstoj neposredne povezave med zadevno davčno ugodnostjo in nadomestilom te ugodnosti z določenim davčnim odtegljajem (glej v tem smislu sodbe z dne 14. novembra 1995 v zadevi Svensson in Gustavsson, C‑484/93, Recueil, str. I‑3955, točka 18; zgoraj navedeno ICI, točka 29, in zgoraj navedeno Manninen, točka 42).
41 Vendar izhaja iz preizkusa zadevne nacionalne ureditve, da družbe, ki so v celoti zavezane davku v Nemčiji in ki imajo nadzor nad hčerinsko družbo ali posredno hčerinsko družbo s sedežem v tej isti državi članici, lahko koristijo tako davčni odbitek finančnih stroškov, ki se nanašajo na njihov delež, kot davčno oprostitev dividend ob uporabi metode zmanjšanja za že plačani davek. Po drugi strani pa, čeprav so dividende, ki jih prejme matična družba, ki je v celoti zavezana davku v Nemčiji od hčerinske družbe ali posredne hčerinske družbe s sedežem v Avstriji, tudi oproščene davka, je davčni odbitek stroškov, ki se nanašajo na ta delež, še vedno izključen.
42 Tako se ne more sprejeti trditve, po kateri zaradi nujnosti zagotovitve davčne doslednosti neodbitek finančnih stroškov za nemško matično družbo, ki je prejela dividende, ki jih je distribuirala posredna hčerinska družba s sedežem v Avstriji, nadomesti davčna ugodnost v obliki oprostitve omenjenih dividend, medtem ko v primeru matične družbe, ki prejme dividende od posredne hčerinske družbe s sedežem v Nemčiji, davčna ugodnost v obliki odbitka finančnih stroškov, ki se nanašajo na njene kapitalske deleže v hčerinski družbi, ne ustreza nikakršnemu davčnemu odtegljaju glede dividend, ki so distribuirane v dobro te matične družbe. Dejansko je, kot navaja tudi nemška vlada, v tem zadnjem primeru, da bi se izognilo dvojni ekonomski obdavčitvi distribuiranih dobičkov, obdavčitev distribuiranih dividend na podlagi davka od dohodka pravnih oseb nadomeščena z zmanjšanjem davka, ki ga je plačala družba distributerka.
43 Da bi se ugotovil obstoj nujnosti zagotovitve doslednosti davčnega sistema, se nemška vlada ne more več sklicevati na dejstvo, da doseženi dobički tuje posredne hčerinske družbe – drugače kot pri posredni hčerinski družbi s sedežem v Nemčiji – niso obdavčljivi v tej državi članici. Dejansko ureditev iz postopka v glavni stvari ne ustvari odnosa med odbitkom finančnih stroškov, ki se nanašajo na delež matične družbe, in obdavčljivimi dobički posredne hčerinske družbe. Med drugim so doseženi dobički te hčerinske družbe, ki lahko distribuira dividende, podvrženi davku od dohodka pravnih oseb v Avstriji, tako kot so v Nemčiji obdavčeni dobički posredne hčerinske družbe, katere sedež je v tej državi članici, s tem da je kraj sedeža matične družbe v tem primeru nepomemben.
44 Zaradi istih razlogov nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari ne more biti upravičena z načelom teritorialnosti, kot je ugotovilo Sodišče v točki 22 Sodbe z dne 15. maja 1997 v zadevi Futura Participations in Singer (C‑250/95, Recueil, str. I‑2471). Dejansko se za to ureditev ne more šteti, kot da izvaja omenjeno načelo, ker izključuje odbitek finančnih stroškov, ki jih utrpi matična družba, ki je v celoti zavezana davku v Nemčiji, in prejema dividende, ki izvirajo od posredne hčerinske družbe s sedežem v Avstriji, ker so te dividende oproščene davka v Nemčiji, čeprav dividende, ki jih plača isti matični družbi posredna hčerinska družba, ki je v celoti zavezana davku v Nemčiji in ima sedež v tej državi članici, koristi ob istih dejstvih, z metodo zmanjšanja za že plačani davek, ki ga je plačala družba distributerka, tako oprostitev.
45 Da bi nemška vlada upravičila nacionalno zakonodajo iz postopka v glavni stvari, se ne more sklicevati niti na dejstvo, da izvaja pooblastilo za obdavčitev, predvideno v členu 4(2) Direktive 90/435, ki pripoznava vsaki državi članici možnost, da predvidi, kadar matična družba prejema dobičke, ki jih je distribuirala hčerinska družba iz druge države članice – dobički, ki se jih je prva država članica vzdržala obdavčitve ali dobiček obdavčila in hkrati dovolila matični družbi, da odbije od zneska izračunanega davka del korporacijskega davka, ki se nanaša na ta dobiček in ga je plačala hčerinska družba –, da se stroški, ki se nanašajo na ta delež, ne smejo odbiti od obdavčljivega dobička matične družbe. Neodvisno od vprašanja, ali se Direktiva 90/435 uporablja v tem primeru, se taka možnosti lahko izvrši le ob spoštovanju temeljnih določb Pogodbe, v tem primeru njenega člena 52.
46 Ker se ni dokazalo, da je nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari upravičena na podlagi nujnih razlogov v splošnem interesu, je treba ugotoviti, da člen 52 nasprotuje taki ureditvi.
47 Ker se ta uredba uporablja za dejstva iz leta 1994, se je treba opreti na določbe o svobodi ustanavljanja, kot so navedene v Sporazumu o EGP.
48 Kot je določeno v členu 6 tega sporazuma, se njegove določbe, kolikor so po vsebini enake ustreznim pravilom Pogodbe ter aktom, sprejetim za uporabo teh dveh pogodb, pri njihovem izvajanju in uporabi razlagajo v skladu z ustreznimi odločitvami Sodišča, sprejetimi pred datumom podpisa tega sporazuma. Med drugim sta tako Sodišče kot Sodišče EFTE priznali nujnost tega, da se zagotovi, da so predpisi Sporazuma o EGP, ki so v bistvu enaki tistim iz Pogodbe, razlagajo enako (sodbi Sodišča z dne 23. septembra 2003 v zadevi Ospelt in Schlössle Weissenberg, C‑452/01, Recueil, str. I‑9743, točka 29, in z dne 1. aprila 2004 v zadevi Bellio F.lli, C‑286/02, Recueil, str. I‑3465, točka 34; glej tudi sodbo Sodišča EFTE z dne 12. decembra 2003 v zadevi EFTA Surveillance Authority proti Islandiji, E‑1/03, EFTA Court Report, str. 143, točka 27).
49 Omeniti je treba, da so pravila o prepovedi omejitev svobode ustanavljanja iz člena 31 Sporazuma EGP enaka tistim iz člena 52 Pogodbe.
50 V teh okoliščinah je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člena 52 Pogodbe in člen 31 Sporazuma EGP je treba razlagati tako, da nasprotujeta ureditvi države članice, ki prepoveduje davčni odbitek za finančne stroške, ki jih ima matična družba, ki je v celoti zavezana davku v tej državi članici, za pridobitev deleža v hčerinski družbi, če se nanašajo na dividende, ki so davka oproščene zato, ker izvirajo iz posredne hčerinske družbe s sedežem v drugi državi članici ali drugi državi podpisnici omenjenega sporazuma, čeprav je dopuščeno odbiti te stroške, če se nanašajo na dividende, ki jih plača posredna hčerinska družba iz iste države članice, v kateri ima sedež matična družba, in ki so prav tako oproščene davka.
Razlaga določb o prostem pretoku kapitala
51 Ker določbe Pogodbe in Sporazuma EGP glede svobode ustanavljanja nasprotujejo nacionalni ureditvi, kot je ta iz postopka v glavni stvari, ni treba preučiti, ali tej ureditvi nasprotujejo tudi določbe Pogodbe o prostem pretoku kapitala.
Stroški
52 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Člena 52 Pogodbe (po spremembi postal člen 43 ES) in člen 31 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru je treba razlagati tako, da nasprotujeta ureditvi države članice, ki prepoveduje davčni odbitek za finančne stroške, ki jih ima matična družba, ki je v celoti zavezana davku v tej državi članici, za pridobitev deleža v hčerinski družbi, če se nanašajo na dividende, ki so davka oproščene zato, ker izvirajo iz posredne hčerinske družbe s sedežem v drugi državi članici ali drugi državi podpisnici omenjenega sporazuma, čeprav je dopuščeno odbiti te stroške, če se nanašajo na dividende, ki jih plača posredna hčerinska družba iz iste države članice, v kateri ima sedež matična družba, in ki so prav tako oproščene davka.
Podpisi
* Jezik postopka: nemščina.