Zadeva C-280/04

Jyske Finans A/S

proti

Skatteministeriet

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Vestre Landsret)

„Šesta direktiva o DDV – Člen 13(B)(c) – Oprostitve – Oprostitev dobav blaga, ki niso upravičene do odbitka – Preprodaja vozil, ki jih je rabljena kupilo lizing podjetje – Člen 26a – Posebna ureditev za prodajo rabljenega blaga“

Povzetek sodbe

1. Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Prometni davki – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Oprostitve, določene s Šesto direktivo – Oprostitev dobav blaga, ki niso upravičene do odbitka – Nacionalna zakonodaja, v skladu s katero so predmet davka transakcije, s katerimi davčni zavezanec preprodaja blago, ki ni izključeno iz pravice do odbitka, potem ko ga je sam uporabil – Dopustnost

(Direktiva Sveta 77/388, člena 13(B)(c) in 17(6))

2. Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Prometni davki – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Posebna ureditev za rabljeno blago – Pojem obdavčljivi preprodajalec – Podjetje, ki preprodaja vozila, ki jih je kupilo rabljena za namene svoje dejavnosti lizinga – Vključitev

(Direktiva Sveta 77/388, člen 26a(A)(e))

1. Določbe člena 13(B)(c) Šeste direktive 77/388, kot je bila spremenjena z Direktivo 94/5, ki se nanašajo na oprostitev dobav blaga, ki niso upravičene do odbitka na podlagi člena 17(6) te direktive, je treba razlagati tako, da ne nasprotujejo nacionalni zakonodaji, v skladu s katero so predmet davka na dodano vrednost transakcije, s katerimi davčni zavezanec preprodaja, potem ko ga je sam uporabil, blago, katerega nakup ni bil predmet izključitve pravice do odbitka v skladu s členom 17(6) navedene Direktive 77/388, kot je bila spremenjena, čeprav za ta nakup, opravljen pri davčnih zavezancih, ki niso mogli obračunati DDV, ni bilo možno odbiti vstopnega davka.

Ker pravo Skupnosti trenutno ne vsebuje nobene določbe, ki bi naštevala izdatke, ki niso upravičeni do odbitka davka na dodano vrednost, lahko države članice ohranijo svojo obstoječo zakonodajo na tem področju, dokler zakonodajalec Skupnosti ne sprejme skupnostne ureditve o izključitvah. Oprostitev, predvidena z določbami člena 13(B)(c) Šeste direktive, se lahko torej nanaša le na dobave blaga, katerega nakup v skladu z nacionalno zakonodajo ni bil upravičen do odbitka. Besedilo tega člena glede tega ne dopušča nobene druge razlage, ki bi omogočala, da bi se davčni zavezanec, ki se ni mogel sklicevati na tako izključitev, izognil dvojni obdavčitvi.

(Glej točke 23, 24 in 26 ter točko 1 izreka.)

2. Člen 26a(A)(e) Šeste direktive 77/388, kot je bila spremenjena z Direktivo 94/5, ki se nanaša na posebno ureditev obdavčitve razlike v ceni, ki jo doseže obdavčljiv preprodajalec pri dobavah rabljenega blaga, umetniških predmetov, zbirk ali starin, je treba razlagati tako, da se podjetje, ki v okviru rednega opravljanja dejavnosti preprodaja vozila, ki jih je kupilo rabljena za namene svoje dejavnosti lizinga in za katera nadaljnja prodaja ob nakupu rabljenega blaga ni bila glavni cilj, ampak samo sekundarni cilj, ki je dodaten cilj lizingu, lahko obravnava kot „obdavčljivi preprodajalec“ v smislu te določbe.

Na trgu prodaje rabljenih vozil bi obdavčitev celotne prodajne cene dobave, ki jo opravijo lizing podjetja, povzročila izkrivljanje konkurence v škodo teh in v korist zlasti podjetij, ki trgujejo z rabljenimi vozili, in bi imela koristi od ureditve obdavčitve razlike v ceni. Da bi se namreč zadovoljila upravičena pričakovanja kupcev, da plačajo enako ceno za vozila enake kakovosti ne glede na to, ali jih prodaja podjetje, ki trguje z rabljenimi vozili, ali lizing podjetje, slednje ne more razumno od te cene odbiti zneska davka na dodano vrednost, ki ga dolguje, saj bi to povzročilo znižanje njegove marže. Tako uporaba ureditve, določene v členu 26a Šeste direktive, za lizing podjetja, ki delujejo v navedenih okoliščinah, omogoča, da se doseže cilj, ki ga je določil zakonodajalec Skupnosti s sprejetjem te ureditve, namreč izogniti se dvojnemu obdavčevanju in izkrivljanju konkurence na področju rabljenega blaga.

(Glej točke 28, 40, 41 in 44 ter točko 2 izreka.)

SODBA SODIŠČA (tretji senat)

z dne 8. decembra 2005(*)

V zadevi C-280/04,

katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Vestre Landsret (Danska) z odločbo z dne 25. junija 2004, ki je prispela na Sodišče 29. junija 2004, v postopku

Jyske Finans A/S

proti

Skatteministeriet,

ob udeležbi

Nordania Finans A/S,

BG Factoring A/S,

SODIŠČE (tretji senat),

v sestavi A. Rosas, predsednik senata, J. Malenovský (poročevalec), J.‑P. Puissochet, S. von Bahr in U. Lõhmus, sodniki,

generalni pravobranilec: L. A. Geelhoed,

sodni tajnik: H. von Holstein, namestnik sodnega tajnika,

na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 7. julija 2005,

ob upoštevanju pisnih stališč, ki so jih predložili:

– za Jyske Finans A/S E. Malberg, odvetnik,

– za Nordania Finans A/S in BG Factoring A/S H. Severin Hansen in T. K. Kristjansson Plesner, advokaterne,

– za dansko vlado J. Molde, zastopnik, skupaj s P. Bieringom, odvetnik,

– za grško vlado I. Pouli in V. Kyriazopoulos, zastopnika,

– za poljsko vlado J. Pietras, zastopnik,

– za Komisijo Evropskih skupnosti L. Ström van Lier in T. Fich, zastopnika,

po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 22. septembra 2005

izreka naslednjo

Sodbo

1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 13(B)(c) in 26a(A)(e) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1), kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 94/5/ES z dne 14. februarja 1994 (UL L 60, str. 16, v nadaljevanju: Šesta direktiva).

2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Jyske Finans A/S (v nadaljevanju: Jyske Finans) in Skatteministeriet (dansko ministrstvo za davke in trošarine) glede davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), ki se je zahteval od navedene družbe zaradi prihodkov od nadaljnje prodaje vozil, ki so bila kupljena rabljena.

Pravni okvir

Skupnostna ureditev

3 V skladu s členom 2(1) Šeste direktive je dobava blaga, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi za plačilo, predmet davka na dodano vrednost.

4 Člen 11(A)(1)(a) navedene direktive določa davčno osnovo pri teh dobavah blaga kot vse, kar pomeni plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe.

5 Člen 13(B) te direktive določa:

„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:

[…]

(c) dobave blaga, [če] ob pridobitvi ali izdelavi blaga davek na dodano vrednost ni postal odbiten na podlagi člena 17(6);

[…]“

6 V smislu člena 17(6) Šeste direktive:

„Najkasneje pred potekom štirih let od datuma začetka veljavnosti te direktive Svet na predlog Komisije soglasno odloči, kateri izdatki niso upravičeni do odbitka davka na dodano vrednost. […]

Do začetka veljavnosti zgornjih pravil lahko države članice ohranijo vse izključitve, določene v njihovih nacionalnih zakonodajah ob začetku veljavnosti te direktive.“

7 Člen 26a Šeste direktive, ki je bil dodan s členom 1(3) Direktive 94/5, določa posebno ureditev DDV za rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke in starine. V skladu s členom 26a se pri dobavah navedenega blaga, ki jih opravijo obdavčljivi preprodajalci, obdavčuje samo razlika v ceni, namreč razlika med prodajno ceno, ki jo zaračuna obdavčljiv preprodajalec za blago, in nabavno ceno.

8 Kot izhaja iz tretje in pete uvodne izjave Direktive 94/5, je namen te posebne ureditve izogniti se dvojnemu obdavčevanju in izkrivljanju konkurence med davčnimi zavezanci.

9 Obdavčljiv preprodajalec je v skladu s členom 26a(A)(e) Šeste direktive opredeljen kot „davčn[i] zavezan[ec], ki v okviru svoje gospodarske dejavnosti kupuje ali pridobiva za svoje podjetje ali uvaža z namenom nadaljnje prodaje rabljeno blago“.

Nacionalna ureditev

10 Člen 8(1) zakona o DDV (momslov), kot je bil spremenjen z zakonom št. 375 z dne 18. maja 1994 in z zakonom o spremembah št. 1114 z dne 21. decembra 1994 (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa:

„Dobava za plačilo zajema tudi prodajo premoženja družbe v primeru, ko ima gospodarski subjekt pravico do odbitka, delno ali v celoti, zlasti ob nakupu ali ob proizvodnji enega dela premoženja.“

11 Člen 13(2) zakona o DDV določa:

„Dobava blaga, ki je namenjeno samo dejavnosti, ki je oproščena DDV v skladu z odstavkom 1 tega člena, ali katerega nabava ali uporaba ni bila upravičena do odbitka v skladu s poglavjem 9, je oproščena DDV“.

12 V poglavju 9 navedenega zakona člen 42(1), točka 7, določa, da podjetja ne morejo odbiti vstopnega davka za „nakup in uporabo osebnih vozil, namenjenih za prevoz največ 9 ljudi, vendar s pridržkom določb odstavkov 4, 6 in 7“.

13 V skladu z odstavkom 6 tega člena 42:

„Podjetja, ki trgujejo z motornimi vozili, jih dajejo v najem ali imajo avtošolo, lahko kljub določbam odstavka 1, točke 7, odbijejo davek na dodano vrednost, ki so ga plačala ob nakupu [...] za te dejavnosti.“

14 Poglavje 17 tega zakona prenaša določbe Direktive 94/5 o posebni ureditvi, ki se uporablja predvsem za rabljeno blago.

15 V tem poglavju 17 člen 69(1) določa:

„Podjetja, ki z namenom nadaljnje prodaje kupujejo zlasti rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke ali starine, lahko v okviru nadaljnje prodaje naložijo davek na zadevno blago v skladu s pravili, določenimi v tem poglavju.“

Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje

16 Družba Jyske Finans opravlja dejavnost lizinga avtomobilov. Za opravljanje te dejavnosti kupuje nova in rabljena vozila. Pri nabavi zadnjenavedenih ni mogoče odbiti DDV, ki je vključen v ceno, če prodajalci v skladu z nacionalno zakonodajo niso mogli obračunati DDV na ceno vozila.

17 Med 1. januarjem 1999 in 31. majem 2001 je Jyske Finans po koncu lizinga prodala 145 vozil, ki jih je kupila rabljena. Danska davčna uprava je maja 2001 od podjetja zahtevala DDV, ki ga po njenem mnenju dolguje za te nadaljnje prodaje, v višini 2.236.413 DKK (približno 299.500 eurov).

18 Jyske Finans je ta dolg izpodbijala pred Vestre Landsretom, pri čemer je trdila, da bi plačilo povzročilo dvojno obdavčitev z DDV, ker naj ne bi mogla uveljavljati pravice do odbitka za DDV, ki ostaja vključen v nabavno ceno rabljenih vozil in ki ni obračunan. Trdila je, da odločba davčne uprave nima pravne podlage v zakonu o DDV in nasprotuje Šesti direktivi. Družbi Nordania Finans A/S in BG Factoring A/S sta na tej stopnji vstopili v postopek kot intervenientki v podporo Jyske Finans.

19 Vestre Landsret je menilo, da se zadeva v postopku v glavni stvari nanaša na vprašanje, na eni strani ali zahteva za obdavčitev nasprotuje členu 13(B)(c) Šeste direktive in na drugi strani ali bi se Jyske Finans smela sklicevati na posebno ureditev obdavčitve razlike v ceni pri prodaji rabljenega blaga, določeno v členu 26a te direktive. Menilo je, da je spor v postopku v glavni stvari odvisen od razlage teh dveh določb navedene direktive. V teh okoliščinah je Vestre Landsret prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

„1. Ali je treba člen 13(B)(c) v zvezi s členoma 2(1) in 11(A)(1)(a) Šeste direktive [...] razlagati tako, da te določbe preprečujejo državi članici, da ohrani pravno stanje s svojim zakonom o davku na dodano vrednost, v skladu s katerim je davčni zavezanec, ki je v svoje poslovno premoženje pretežno vključil investicijsko blago, drugače kot preprodajalci rabljenih vozil in drugi gospodarski subjekti, ki prodajajo rabljene avtomobile, zavezanec za DDV od prodaje tega investicijskega blaga tudi v primeru, ko je bilo blago kupljeno od davčnih zavezancev, ki niso obračunali davka na ceno blaga, zaradi česar ob njegovem nakupu ni bilo mogoče odbiti DDV?

2. Ali je treba člen 26a(A)(e) Šeste direktive [...] razlagati tako, da se pojem ‚obdavčljivi preprodajalec‘ nanaša samo na osebe, katerih glavno dejavnost pomenita nakup in prodaja rabljenih vozil, če je edini – ali glavni – namen nakupa zadevnega rabljenega blaga pridobitev dobička pri nadaljnji prodaji, ali se ta pojem nanaša tudi na osebe, ki to blago običajno preprodajo po izteku lizinga, pri čemer ta preprodaja v zgoraj navedenih okoliščinah pomeni dodatno dejavnost splošne gospodarske dejavnosti lizinga?“

Vprašanji za predhodno odločanje

Prvo vprašanje

20 Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba določbe člena 13(B)(c) Šeste direktive razlagati tako, da oprostitev DDV, ki jo določa v korist dobav blaga, katerega nakup ni bil upravičen do odbitka v skladu s členom 17(6) navedene direktive, nasprotujejo nacionalni ureditvi, v skladu s katero so predmet DDV transakcije, s katerimi davčni zavezanec preprodajam – potem ko ga je sam uporabil – blago, ki ga je kupil od davčnih zavezancev, ki niso mogli obračunati DDV, in zato ni bilo mogoče odbiti vstopnega davka.

21 Najprej je treba opozoriti, da se pojmi, ki so bili uporabljeni za določitev oprostitev, določenih v členu 13 Šeste direktive, razlagajo ozko, ker so te oprostitve izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se v skladu s členom 2 te direktive DDV plačuje za vsako odplačno dobavo blaga ali storitev davčnega zavezanca, ki deluje kot tak (glej zlasti sodbi z dne 20. novembra 2003 v zadevi Taksatorringen, C-8/01, Recueil, str. I-13711, točka 36, in z dne 3. marca 2005 v zadevi Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C-428/02, Recueil, str. I-4493, točka 19).

22 Poudariti je treba tudi, da je v skladu s členom 17(6) Šeste direktive državam članicam dovoljeno, da ohranijo vse izključitve pravice do odbitka, določene v njihovih nacionalnih zakonodajah ob začetku veljavnosti te direktive, do takrat, ko Svet sprejme določbe, predvidene v tem členu (glej sodbo z dne 14. junija 2001 v zadevi Komisija proti Franciji, C-345/99, Recueil, str. I‑4493, točka 19).

23 Ker Svet ni sprejel nobenega od predlogov, ki mu jih je predložila Komisija na podlagi člena 17(6), prvi pododstavek, Šeste direktive, lahko države članice ohranijo svojo zakonodajo, ki se nanaša na izključitev pravice do odbitka DDV, dokler zakonodajalec Skupnosti ne sprejme ureditve Skupnosti o izključitvah in tako postopno uresniči uskladitev nacionalnih zakonodaj na področju DDV (zgoraj navedena sodba Komisija proti Franciji, točka 20). Pravo Skupnosti torej trenutno ne vsebuje nobene določbe, ki bi naštevala izdatke, ki niso upravičeni do odbitka DDV.

24 Oprostitev, predvidena z določbami člena 13(B)(c) Šeste direktive, se lahko torej nanaša le na dobave blaga, katerega nakup v skladu z nacionalno zakonodajo ni bil upravičen do odbitka. Besedilo tega člena glede tega ne dopušča nobene druge razlage, ki bi omogočala, da bi se davčni zavezanec, ki se ni mogel sklicevati na tako izključitev, izognil dvojni obdavčitvi.

25 Če nacionalna zakonodaja, kot je ta v postopku v glavni stvari, določa, da lahko podjetja, katerih dejavnost je lizing motornih vozil, odbijejo davek na nakupe, namenjene tej dejavnosti, iz tega izhaja, da če tako podjetje kupi vozilo, ta nakup v smislu člena 13(B)(c) Šeste direktive ni predmet izključitve pravice do odbitka v skladu s členom 17(6) navedene direktive. Nadaljnja prodaja tega vozila se tako ne bi smela obravnavati kot številne dobave, ki bi bile deležne oprostitev, določenih v členu 13(B)(c). Okoliščina, da tak nakup ni upravičen do odbitka zato, ker se – kot v postopku v glavni stvari – ta nakup opravi pri prodajalcih, ki tudi sami v skladu z nacionalno zakonodajo niso mogli odbiti vstopnega davka za nakup vozil in zato niso obračunali davka na dodano vrednost, ni pomembna za uvrstitev teh nakupov pri uporabi člena 13.

26 V teh okoliščinah je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba določbe člena 13(B)(c) Šeste direktive razlagati tako, da ne nasprotujejo nacionalni zakonodaji, v skladu s katero so predmet DDV transakcije, s katerimi davčni zavezanec preprodaja – potem ko ga je sam uporabil – blago, katerega nakup ni bil predmet izključitve pravice do odbitka v skladu s členom 17(6) navedene direktive, čeprav za ta nakup, opravljen pri davčnih zavezancih, ki niso mogli obračunati DDV, ni bilo mogoče odbiti vstopnega davka.

Drugo vprašanje

27 Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali se davčni zavezanec, ki pri redni dejavnosti preprodaja vozila, ki jih je kupil rabljena za svojo dejavnost lizinga, lahko obravnava kot „obdavčljivi preprodajalec“ v smislu člena 26a Šeste direktive.

28 Ta člen, ki izhaja iz Direktive 94/5, uvaja posebno ureditev obdavčitve razlike v ceni, ki jo doseže obdavčljiv preprodajalec pri dobavah rabljenega blaga, umetniških predmetov, zbirk ali starin.

29 Treba se je spomniti na to, da člen 26a(A)(e) Šeste direktive opredeljuje obdavčljivega preprodajalca kot davčnega zavezanca, ki v okviru svoje gospodarske dejavnosti kupuje ali pridobiva za svoje podjetje ali uvaža z namenom nadaljnje prodaje rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke ali starine.

30 Številne različice Šeste direktive, vključno z angleško različico, bi lahko napeljale k razmišljanju, da se izraz „z namenom nadaljnje prodaje“ nanaša le na glagol „uvaža“, ki se nahaja neposredno pred njim. Lahko bi se torej zagovarjalo, da za nakupe, in samo za te gre v postopku v glavni stvari, besedilo Šeste direktive ne zahteva, da bi bilo treba za opredelitev osebe kot obdavčljivega preprodajalca treba, da ta v trenutku nakupa rabljenega blaga ima namen njegove nadaljnje prodaje. V teh okoliščinah ni razloga, da bi se iz obsega te opredelitve izključilo lizing podjetje, ki kot Jyske Finans v okviru svoje gospodarske dejavnosti kupuje rabljeno blago.

31 Glede tega je treba poudariti, da se lahko v skladu z ustaljeno sodno prakso določbe Skupnosti razlaga in uporablja enotno v smislu obstoječih različic v vseh jezikih Skupnosti (glej v tem smislu zlasti sodbe z dne 5. decembra 1967 v zadevi Van der Vecht, 19/67, Recueil, str. 445, in 456; z dne 17. julija 1997 v zadevi Ferriere Nord proti Komisiji, C‑219/95 P, Recueil, str. I‑4411, točka 15, in z dne 29. aprila 2004 v zadevi Björnekulla Fruktindustrier, C‑371/02, Recueil, str. I‑5791, točka 16). V primeru razlik med različnimi jezikovnimi različicami besedila Skupnosti je treba sporno določbo razlagati glede na splošno sistematiko in namen ureditve, katere del je (sodbi z dne 9. marca 2000 v zadevi EKW in Wein & Co, C‑437/97, Recueil, str. I‑1157, točka 42, in z dne 1. aprila 2004 v zadevi Borgmann, C‑1/02, Recueil, str. I‑3219, točka 25).

32 Iz druge, tretje in pete uvodne izjave Direktive 94/5 izhaja, da je imel zakonodajalec Skupnosti namen doseči določeno uskladitev zelo različnih ureditev, ki so takrat veljale v državah članicah na področju obdavčitve rabljenega blaga, umetniških predmetov, zbirk in starin, da bi preprečili dvojno obdavčevanje in izkrivljanje konkurence tako v teh državah članicah kot v njihovih medsebojnih razmerjih. V teh okoliščinah bi bila razlaga izraza „z namenom nadaljnje prodaje“ taka, kot da se ta nanaša zgolj na dejavnosti uvoza, v nasprotju s splošnim namenom, ki ga je določil zakonodajalec Skupnosti za vzpostavitev enotne ureditve na področju rabljenega blaga, umetniških predmetov, zbirk in starin. Posledično je treba navedeni izraz obravnavati, kot da se nanaša tudi na dejavnosti nakupa in pridobitve za potrebe podjetja.

33 Pomembno je torej odgovoriti na vprašanje, ali s sklicevanjem na obdavčljivega preprodajalca, ki kupuje rabljeno blago „z namenom nadaljnje prodaje“, Šesta direktiva zajema samo davčnega zavezanca, ki se po nakupu omeji na opravljanje dejavnosti, bistvenih tehničnih priprav vozil za neposredno in takojšnjo nadaljnjo prodajo teh vozil, ali zajema tudi davčnega zavezanca, ki opravlja dejavnost lizinga vozil pred njihovo nadaljnjo prodajo. Taka dejavnost lizinga je dejansko glede na njen namen neodvisna od dejavnosti nadaljnje prodaje, ki se morda lahko zgodi šele veliko pozneje ali pa se tudi ne zgodi zaradi nepredvidljivih zapletov, povezanih z lizingom vozil, kot sta obraba ali uničenje. Z drugimi besedami, treba je ugotoviti, ali opredelitev obdavčljivega preprodajalca zajema tudi položaj, kot je ta v postopku v glavni stvari, v katerem za zadevnega davčnega zavezanca nadaljnja prodaja ob nakupu rabljenega blaga dejansko ni glavni cilj, ampak samo sekundarni cilj, dodaten cilju lizinga.

34 Spomniti se je treba, da je treba pri določitvi pomena določbe prava Skupnosti upoštevati hkrati njeno besedilo, njen smisel in njene cilje (sodbe z dne 15. oktobra 1992 v zadevi Tenuta il Bosco, C-162/91, Recueil, str. I-5279, str. 11; z dne 16. januarja 2003 v zadevi Maierhofer, C-315/00, Recueil, str. I-563, točka 27 in z dne 15. julija 2004 v zadevi Harbs, C-321/02, Recueil, str. I-7101, točka 28).

35 Res je, da je ureditev obdavčitve razlike v ceni, ki jo doseže obdavčljivi preprodajalec pri dobavi rabljenega blaga, umetniških predmetov, zbirk in starin, posebna ureditev DDV, ki odstopa od splošne ureditve Šeste direktive, ki se lahko tako kot druge posebne ureditve, določene v členih 24, 25 in 26 navedene direktive, uporabijo samo v obsegu, ki je nujen za dosego cilja (glej, posamezno, v zvezi z uporabo ureditev, določenih v členih 26 in 25, sodbo z dne 22. oktobra 1998 v zadevi Madgett in Baldwin, C‑308/96 in C‑94/97, Recueil, str. I‑6229, točka 34, in zgoraj navedeno sodbo Harbs, točka 27).

36 Vendar ostaja dejstvo, da mora biti razlaga izrazov, uporabljenih v določbah člena 26a Šeste direktive, usklajena s cilji, zasledovanimi s posebno ureditvijo, ki jo ta člen uvaja, in spoštovati zahteve načela davčne nevtralnosti, lastnega skupnemu sistemu DDV.

37 V zvezi s tem je treba poudariti, da tretja in peta uvodna izjava Direktive 94/5 izražata namen zakonodajalca Skupnosti, da bi se izognilo dvojnemu obdavčevanju in izkrivljanju konkurence (glej sodbo z dne 1. aprila 2004 v zadevi Stenholmen, C‑320/02, Recueil, str. I‑3509, točka 25).

38 Obdavčitev celotne prodajne cene vozila pri njegovi dobavi, ki jo opravi lizing podjetje, ki je kupilo rabljeno vozilo, medtem ko ob tem nakupu ni moglo odbiti DDV, ki je ostal vključen v nabavno ceno, lahko pomeni tveganje povzročitve dvojne obdavčitve.

39 Poleg tega načelo davčne nevtralnosti, na katerem zlasti temelji skupni sistem DDV, uveden s Šesto direktivo, nasprotuje temu, da se gospodarski subjekti, ki opravljajo enake transakcije, obravnavajo različno glede obdavčitve z DDV (glej sodbo z dne 16. septembra 2004 v zadevi Cimber Air, C-382/02, Recueil, str. I‑8379, točki 23 in 24).

40 Na trgu prodaje rabljenih vozil bi obdavčitev celotne prodajne cene dobave, ki jo opravijo lizing podjetja, povzročila izkrivljanje konkurence v škodo teh in v korist zlasti podjetij, ki trgujejo z rabljenimi vozili in bi imela koristi od ureditve obdavčitve razlike v ceni. Dejansko, da bi se zadovoljila upravičena pričakovanja kupcev, da plačajo enako ceno za vozila enake kakovosti ne glede na to, ali jih prodaja podjetje, ki trguje z rabljenimi vozili, ali lizing podjetje, to slednje ne more razumno od te cene odbiti zneska DDV, ki ga dolguje, saj bi to povzročilo znižanje njegove marže.

41 Tako uporaba ureditve, določene v členu 26a Šeste direktive, za lizing podjetja, ki delujejo v navedenih okoliščinah, omogoča, da se doseže cilj, ki ga je določil zakonodajalec Skupnosti s sprejetjem te ureditve, namreč izogniti se dvojnemu obdavčevanju in izkrivljanju konkurence na področju rabljenega blaga.

42 V teh okoliščinah je treba, ob upoštevanju namenov člena 26a Šeste direktive, tega razlagati tako, da iz skupine obdavčljivih preprodajalcev ne izključuje lizing podjetja, ki se ukvarja z rabljenimi vozili, če nadaljnja prodaja pomeni del njegove redne dejavnosti in če cilj nadaljnje prodaje obstaja ob nakupu, čeprav je dejavnost nadaljnje prodaje sekundarna v primerjavi z dejavnostjo lizinga.

43 Treba je še poudariti, da je Komisija na javni obravnavi navedla, da države članice niso podprle predloga, ki jim je bil predložen v okviru projekta „Sedme direktive“, da bi sprejele skupno ureditev obdavčitve dobave rabljenega blaga, ki predvideva, prav tako za preprečitev dvojnega obdavčevanja, ponovno vzpostavitev obdavčitve z DDV rabljenega blaga pred njegovo končno nadaljnjo prodajo, da bi tako s tem hkrati omogočili odbitek tega DDV in obdavčitev na podlagi celotne prodajne cene. Tudi če domnevamo, da bi tak sistem, ali nek drug, de lege ferenda omogočal, da se v večjem obsegu zagotovi obdavčitev teh dobav z DDV, to ne bi nasprotovalo razlagi Sodišča člena 26a Šeste direktive, ker je ta določba edino pravilo prava Skupnosti, ki se lahko trenutno uporabi v tej zadevi.

44 Ob upoštevanju vsega zgoraj navedenega je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 26a(A)(e) Šeste direktive razlagati tako, da se podjetje, ki v okviru rednega opravljanja dejavnosti preprodaja vozila, ki jih je kupilo rabljena za svojo dejavnost lizinga in za katera nadaljnja prodaja ob nakupu rabljenega blaga ni bila glavni cilj, ampak samo sekundarni cilj, ki je dodaten cilj lizingu, lahko obravnava kot „obdavčljivi preprodajalec“ v smislu te določbe.

Stroški

45 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:

1) Določbe členov 13(B)(c) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 94/5/ES z dne 14. februarja 1994, je treba razlagati tako, da ne nasprotujejo nacionalni zakonodaji, v skladu s katero so predmet davka na dodano vrednost transakcije, s katerimi davčni zavezanec preprodaja, potem ko ga je sam uporabil, blago, katerega nakup ni bil predmet izključitve pravice do odbitka v skladu s členom 17(6) navedene Direktive 77/388, kot je bila spremenjena, čeprav za ta nakup, opravljen pri davčnih zavezancih, ki niso mogli obračunati DDV, ni bilo mogoče odbiti vstopnega davka.

2) Člen 26a(A)(e) Šeste direktive 77/388, kot je bila spremenjena z Direktivo 94/5, je treba razlagati tako, da se podjetje, ki v okviru rednega opravljanja dejavnosti preprodaja vozila, ki jih je kupilo rabljena za svojo dejavnost lizinga in za katera nadaljnja prodaja ob nakupu rabljenega blaga ni bila glavni cilj, ampak samo sekundarni cilj, ki je dodaten cilj lizingu, lahko obravnava kot „obdavčljivi preprodajalec“ v smislu te določbe.

Podpisi

* Jezik postopka: danščina.