1. 

Ali država članica, ki od naročnikov in podjetij zahteva, da zadržijo 15% zneska plačila, ki ga dolgujejo izvajalcem storitev v gradbenem sektorju, ki niso registrirani v Belgiji, ter jim nalaga solidarno odgovornost za plačilo davčnih dolgov neregistriranih pogodbenikov, krši člena 49 ES in 50 ES? To vprašanje je Komisija poslala v preverjanje Sodišču, ko je 8. oktobra 2004 vložila tožbo proti Belgiji v smislu člena 226 ES.

2.

Za to zadevo je pomemben zlasti člen 49 ES, ki, kot vemo, zagotavlja svobodo opravljanja storitev znotraj Skupnosti. Zlasti pomemben je prvi odstavek, ki določa, da „[…] se omejitve svobode opravljanja storitev v Skupnosti prepovejo za državljane držav članic, ki imajo sedež v eni od držav Skupnosti, vendar ne v državi osebe, ki so ji storitve namenjene“.

3.

Omeniti je treba tudi člen 50 ES, ki določa:

„V tej pogodbi so storitve ‚storitve‘ takrat, kadar se praviloma opravljajo za plačilo in kolikor jih ne urejajo določbe, ki se nanašajo na prosti pretok blaga, kapitala in oseb.

K ‚storitvam‘ se štejejo zlasti:

Brez poseganja v določbe poglavja o pravici do ustanavljanja lahko ponudnik, zato da zagotovi storitev, začasno izvaja svojo dejavnost v državi, v kateri se ta storitev opravlja, pod enakimi pogoji, kakršne ta država predpisuje svojim državljanom.“

4.

Naj spomnim tudi, da se v skladu s členom 46 ES, na katerega se sklicuje člen 55 ES, omejitve svobode opravljanja storitev lahko upravičijo „zaradi javnega reda, javne varnosti ali javnega zdravja“.

5.

Načeloma morajo biti fizične ali pravne osebe, ki v Belgiji opravljajo storitve na področju gradbeništva, tam registrirane kot „podjetniki“ pri eni od pristojnih pokrajinskih registracijskih komisij.

6.

Arrêté Royal (kraljevi odlok) z dne 26. decembra 1998 ( 2 ) določa kategorije del in dejavnosti, v katerih je registracija obvezna ( 3 ) (člen 1), zahteve, ki jih je treba izpolniti za registracijo (člen 2), ( 4 ) in postopek, ki se uporablja za vloge za registracijo (členi od 4 do 6).

7.

Izvajalcem storitev, ki niso registrirani v Belgiji, ni preprečen dostop na nacionalni trg, vendar se zanje uporablja poseben davčni režim iz členov od 400 do 408 (Naslov VII) Code des impôts sur les revenus de 1992 (zakonika o dohodnini iz leta 1992, v nadaljevanju: CIR 92).

8.

Za to zadevo sta pomembni dve od navedenih določb, katerih namen je zagotoviti, da taki subjekti plačajo davke.

9.

Najprej gre za člen 402 CIR 92, ki določa:

„1.   Naročnik, ki je […] poveril izvajalcu storitev, ki v trenutku sklenitve pogodbe ni registriran, je solidarno odgovoren za plačilo davčnih dolgov svojega sopogodbenika.

2.   Podjetnik, ki je […] poveril izvajalcu storitev, ki v trenutku sklenitve pogodbe ni registriran, je solidarno odgovoren za plačilo davčnih dolgov svojega sopogodbenika.

[…]

5.   Solidarna odgovornost je omejena na 35% skupne cene del brez davka na dodano vrednost, ki so bila naročena neregistriranemu izvajalcu storitev.

Naložiti jo je mogoče za plačilo glavnice, pribitkov, stroškov in obresti, ne glede na datum nastanka:

10.

Drugič, v skladu s členom 403 CIR 92:

„1.   Naročnik, ki izvajalcu storitev, ki v trenutku plačila ni registriran, plača ceno del […] v celoti ali deloma, mora pri plačilu odtegniti 15% dolgovanega zneska brez davka na dodano vrednost in ga plačati uradniku, ki ga imenuje kralj, v skladu s postopki, ki jih ta določi.

2.   Podjetnik, ki izvajalcu storitev, ki v trenutku plačila ni registriran, plača ceno del […] v celoti ali deloma, mora pri plačilu odtegniti 15% dolgovanega zneska brez davka na dodano vrednost, in ga plačati uradniku, ki ga imenuje kralj, v skladu s postopki, ki jih ta določi.“

11.

Člen 406(1) CIR 92 določa:

„Z zneskom, plačanim zaradi izvajanja člena 403, se najprej poravna davčne dolgove iz člena 402, globe in nato dolgove v zvezi z davkom na dodano vrednost.“

12.

V primeru neplačila zneskov, ki jih je treba zadržati, se lahko naročniku ali podjetniku v smislu člena 404 CIR 92 naloži upravna kazen, ki je dvakrat višja od vrednosti zadržanega zneska.

13.

Da bi lahko v skladu s členom 403(7) do (9) CIR 92 prejeli povračilo zneskov, plačanih davčnim organom, morajo neregistrirani izvajalci storitev predložiti ustrezno vlogo pri navedenem organu, ki bo izvedel povračilo zadevnih zneskov šele potem, ko se bo prepričal, da je izvajalec poravnal vse davčne obveznosti.

14.

Navesti je treba tudi, da se zgoraj navedene določbe s področja solidarne odgovornosti in obveznosti zadržanja zneska v skladu s členom 407 CIR 92 ne uporabljajo za naročnika, ki je fizična oseba in zahteva izvedbo del izključno za zasebne namene.

15.

Komisija je 13. februarja 2001 poslala Kraljevini Belgiji uradni opomin, v katerem jo je opozorila na nezdružljivost več davčnih določb in določb o socialni varnosti, ki se uporabljajo v gradbeništvu, z določbami Pogodbe s področja svobode opravljanja storitev.

16.

Temu opominu je 23. oktobra 2001 sledilo obrazloženo mnenje.

17.

Ker Komisija ni bila zadovoljna s pojasnili in odgovori, ki jih je prejela od belgijske vlade v zvezi z zgoraj navedenima določbama iz CIR 92, je s tožbo, vloženo dne 8. oktobra 2004, zahtevala, naj Sodišče ugotovi, da:

„Kraljevina Belgija s tem, da je naročnikom in podjetnikom, ki se sklicujejo na tuje sopogodbenike, ki niso registrirani v Belgiji, naložila, da zadržijo 15% zneska, plačanega za izvršena dela, in da je tem naročnikom in podjetnikom določila solidarno odgovornost za davčne dolgove njihovih sopogodbenikov, ki niso registrirani v Belgiji, ni izpolnila obveznosti iz členov 49 ES in 50 ES.“

18.

Belgija in Komisija sta Sodišču predložili pisna stališča.

19.

Predvsem je treba opozoriti, da očitki Komisije ne zadevajo postopka registracije, ampak samo – in izključno – njegovi zgoraj navedeni določbi, ki se uporabljata za neregistrirane izvajalce storitev, in sicer člen 402 CIR 92 o solidarni odgovornosti naročnika in člen 403 CIR 92 o zadržanju 15% zneska plačila.

20.

Zato se mora odgovor Sodišča omejiti na ta dva ukrepa. Torej ne bom obravnaval utemeljitev belgijskih organov, ki skušajo dokazati dopustnost registracijskega postopka in na katerih so dejansko utemeljili večji del svoje obrambe. Belgijska vlada namreč trdi, da se lahko tuji izvajalci gradbenih storitev, ki želijo opravljati storitve v Belgiji, uporabi spornih ukrepov izognejo tako, da se s posebnim postopkom, ki ni ne diskriminatoren ne posebno strog (pa še zastonj je), registrirajo kot podjetja. Vendar pa je, kot sem že navedel, predmet te tožbe obravnavanje neregistriranih izvajalcev storitev, zato bom analiziral predvsem navedeno obravnavanje.

21.

Ob upoštevanju navedenega in ob preizkusu očitkov Komisije ugotavljam, da se stranki ne strinjata zlasti glede možnosti, da bi obravnavane ukrepe šteli za omejitve svobode opravljanja storitev v smislu člena 49 ES.

22.

Belgija namreč pravi, da gre za ukrepe, ki se uporabljajo brez razlike za belgijske in druge izvajalce storitev in katerih cilj je samo zagotoviti pobiranje davčnih dolgov, ne da bi pri tem posegali v pogoje dostopa na nacionalni trg ali opravljanja gospodarskih dejavnosti v gradbenem sektorju.

23.

Zato to ne morejo biti ovire pri prostem pretoku storitev, čeprav to trdi Komisija, ko pravi, da take določbe hkrati odvračajo tuje neregistrirane izvajalce storitev od ponujanja storitev na belgijskem trgu in nacionalne subjekte od najemanja prvih.

24.

Takoj naj povem, da se s trditvijo Komisije strinjam.

25.

Naj namreč spomnim, da se v skladu z ustaljeno sodno prakso šteje za oviro pri svobodnem opravljanju storitev vsak nacionalni ukrep, ki, „čeprav se ta omejitev uporablja brez razlikovanja za nacionalne ponudnike in ponudnike iz drugih držav članic, […] je taka, da prepove ali drugače ovira dejavnosti ponudnika s sedežem v drugi državi članici, kjer ta zakonito opravlja podobne storitve“. ( 5 ) V prepoved iz Pogodbe spadajo torej tudi ukrepi, ki so preprosto primerni za „odvračanje“ izvajalca storitev od uresničevanja take svoboščine. ( 6 )

26.

V isti sodni praksi je tudi določeno, da mora v skladu s členom 49 ES država članica omogočiti tujemu izvajalcu opravljati storitve na svojem ozemlju, hkrati pa mora nacionalnemu subjektu omogočiti, da uporablja storitve, ki jih ponujajo tuji ponudniki. ( 7 ) Z drugimi besedami, prepovedane so omejitve tako „pri vstopu“ na nacionalno ozemlje kot pri „izstopu“ z njega.

27.

Z uporabo takih načel v obravnavanem primeru, in kot pravilno sklepa Komisija, menim, da ni dvoma, da so nacionalni ukrepi vsaj primerni za to, da odvračajo belgijske izvajalce in tiste iz drugih držav članic od uresničevanja svoboščine iz člena 49 Pogodbe.

28.

V prvi vrsti je namreč prejemnik storitve, samo zato, ker je uporabil izvajalca, ki ni registriran v Belgiji, na podlagi člena 402 CIR 92 odgovoren za plačilo morebitnih davčnih dolgov svoje pogodbene stranke. Taka odgovornost pa je posebej široka, saj se uporablja do vrednosti, ki ustreza 35% cene naročenih del, za „vs[e]“ neplačane davčne obveznosti izvajalca, tudi tiste za „prejšnja davčna obdobja“, pred zadevno pogodbo (člen 402(5) CIR 92). Prejemnik storitev je torej lahko odgovoren tudi za dolgove, ki so nastali v okviru pogodbenih odnosov, s katerimi sploh ni seznanjen. Videti je očitno, da je izbira tujega izvajalca, ki ni registriran v Belgiji, povezana z (vsaj!) precejšnjim finančnim tveganjem, kar jo „drugače ovira“.

29.

Drugič, ukrep iz člena 403 CIR 92 ustvarja omejevalni učinek za izvajalce s sedežem v drugih državah članicah. Dejansko z uporabo take določbe belgijska davčna uprava za določen čas zadrži 15% cene, navedene na računu, ki ga je izdalo neregistrirano gradbeno podjetje, zato pa taka podjetja, ne glede na to, ali imajo davčne dolgove ali ne, ne morejo takoj razpolagati z nezanemarljivim delom svojega zaslužka in ga lahko dobijo nazaj šele ob koncu ustreznega upravnega postopka. Težko bi zanikali, da je tako ustvarjena in samodejna „zamuda s plačilom“„ovira“, ki lahko neposredno – pa tudi negativno – vpliva na odločanje tujih izvajalcev, ki niso registrirani v Belgiji, ali bodo opravljali storitve v navedeni državi ali ne.

30.

Močan odvračalni učinek obeh obravnavanih določb je poleg tega belgijsko ustavno sodišče potrdilo v sodbi, ki jo navaja vlada in v kateri je Cour d’arbitrage izjavilo, da je cilj navedenih ukrepov, da „ne bi nihče pokazal zanimanja za storitve, ki jih ponujajo neregistrirani izvajalci“. ( 8 )

31.

Glede na zgoraj navedeno menim, da belgijska davčna ukrepa v omenjenem smislu pomenita omejitev svobode opravljanja storitev in sta torej v nasprotju s členoma 49 ES in 50 ES.

32.

Zdaj ko sem to pojasnil, je treba še preverili, ali se nezdružljivost določb de quibus lahko ublaži na podlagi obrazložitev, s katerimi jih belgijska vlada utemeljuje.

33.

Dejansko belgijska vlada kot drugo možnost uveljavlja, da sta sporna ukrepa del enotnega sistema, katerega cilj je preprečevati resne težave z davčnimi utajami v gradbeništvu. Da bi se uspešno bojevali proti takim pojavom, ki „predstavlja[jo] goljufijo v škodo javne oblasti, izkrivlja[jo] konkurenco in ustvarja[jo] motnje na trgu dela“, ( 9 ) bi bilo treba spodbujati opravljanje storitev med registriranimi izvajalci, ki bi ponudili več jamstev glede izpolnjevanja svojih davčnih obveznosti in obveznosti na področju socialne varnosti ( 10 ) ter, bolj na splošno, zanesljivosti.

34.

Četudi bi torej Sodišče odločilo, da predpisa iz členov 402 in 403 CIR92 pomenita omejitev svobode opravljanja storitev, bi bila taka omejitev zakonita, ker je namenjena boju proti davčnim goljufijam in torej izpolnjevanju potrebe, ki je po mnenju belgijske vlade v sodni praksi Skupnosti priznana kot primerna, da upraviči tako oblikovane ukrepe.

35.

Po mojem mnenju in če poenostavim, naj na ravni izjem, dovoljenih za temeljne svoboščine, zlasti spomnim, da pravo Skupnosti jasno loči med diskriminatornimi in nediskriminatornimi ukrepi. Prvi so namreč dovoljeni samo, če spadajo med odstopanja, ki so izrecno predvidena v Pogodbi, to pa je na področju svobode opravljanja storitev člen 46 ES, ki se sklicuje na člen 55 ES. Ukrepi, ki se uporabljajo brez razlik za nacionalne subjekte in za državljane drugih držav članic, pa so dovoljeni samo, če so utemeljeni z morebitnimi nujnimi potrebami v splošnem interesu, v vsakem primeru pa pod pogojem, da so primerni, da dosežejo cilj in ne presegajo tistega, kar je za to potrebno. ( 11 )

36.

V obravnavanem primeru pa ni mogoče izključiti, da so obravnavani predpisi diskriminatorni, čeprav je videti, da se uporabljajo brez razlik, in tega niti pogojno ne izključuje niti Komisija. Dejansko se sporni ukrepi, kot sem že navedel, uporabljajo samo za izvajalce, ki niso registrirani v Belgiji. Če pa je tako, je treba tudi glede na tradicionalno sodno prakso Sodišča ( 12 ) sklepati, da lahko tako merilo že samo po sebi povzroča neenako obravnavo med izvajalci storitev na podlagi države sedeža ali državljanstva. Neregistrirani subjekti so dejansko (skoraj) izključno tujci, zlasti tisti, ki nameravajo izvajati storitve v Belgiji samo občasno, nacionalni subjekti pa so (skoraj) vedno registrirani kot podjetniki, ker morajo izpolniti to obveznost prav zato, da lahko v Belgiji opravljajo svojo dejavnost.

37.

Iz tega stališča sledi, da bi lahko bili zadevni ukrepi dovoljeni samo, če bi bili utemeljeni z enim od odstopanj, ki so izrecno predvidena v členu 46 ES, in sicer zaradi javnega reda, javne varnosti ali javnega zdravja. Poleg tega jih je treba zato, ker gre za odstopanja od temeljnega načela Pogodbe, razlagati restriktivno, in Sodišče je dejansko pogojilo sklicevanje na varstvo javnega reda in javne varnosti z obstojem „dejanske in dovolj hude grožnje za enega od temeljnih interesov skupnosti“. ( 13 )

38.

Zdi se mi, da samo tveganje, na katero se sklicuje belgijska vlada, da subjekti, ki niso registrirani v Belgiji, ne bodo izpolnjevali svojih davčnih obveznosti, ne more pomeniti „grožnje“ take vrste za enega od prej omenjenih „temeljnih interesov skupnosti“, zato ne more spadati v obseg uporabe člena 55 ES.

39.

Toda tudi če bi šteli, da obravnavani ukrepi niso diskriminatorni, bi bil rezultat enak. To pa zato, ker še vedno ne bi bili izpolnjeni pogoji, ki jih kumulativno določa sodna praksa Skupnosti za omejitve, ki se uporabljajo brez razlik, torej obstoj nujnih razlogov v javnem interesu ter sorazmernost obravnavanih omejitev in potreba po njih (glej točko 35 zgoraj).

40.

Če je torej res, kot trdi belgijska vlada, da sta boj proti davčnemu izogibanju in učinkovitost davčnega nadzora nujna razloga, s katerima je mogoče utemeljiti omejevanje temeljnih svoboščin, ( 14 ) je imelo Sodišče tudi večkrat priložnost pojasniti, da se na take razloge ni mogoče sklicevati za utemeljevanje ukrepov, ki temeljijo na „splošni domnevi o davčnem izogibanju ali goljufijah“ zavezancev, ki so uresničevali svojo pravico do gibanja. ( 15 ) Dejansko gre za ukrepe, ki se uporabljajo za te zavezance na splošno, samodejno in preventivno; ukrepi kot taki presegajo tisto, kar je potrebno za doseganje zastavljenih ciljev, zato se morajo šteti za nesorazmerne. ( 16 )

41.

Obravnavana ukrepa temeljita na podobni predpostavki, ker vedno in povsod predpostavljata „namen goljufati“ pri izvajalcu gradbenih storitev, ki ni registriran v Belgiji, ne glede na to, kot smo videli, ali ima neplačane davčne obveznosti ali pomeni druga tveganja za izogibanje davkov (glej točki 28 in 29 zgoraj).

42.

Nesorazmerno naravo nacionalnih določb po mojem mnenju potencira kumulativna uporaba obeh ukrepov, posledica tega pa je, da je prejemnik storitev v vsakem primeru solidarno odgovoren za davčne dolgove svojega pogodbenika, četudi je bil z obveznostjo zadržanja zamrznjen znaten znesek kot jamstvo za prej omenjene in, naj še enkrat ponovim, samo hipotetične dolgove.

43.

Dodajam, da bi bilo želeni cilj, in sicer boj proti davčnim goljufijam, v tem primeru mogoče doseči tudi z manj drastičnimi ukrepi, ki bi manj omejevali svobodo opravljanja storitev. Od neregistriranih izvajalcev bi na primer lahko zahtevali, da davčni upravi pošljejo nekatere podatke o svojem davčnem položaju, zlasti o morebitnih neplačanih obveznostih do belgijske davčne uprave. Izjava te vrste bi po eni strani z informacijami zagotovila jamstva, precej podobna tistim, ki jih zagotavljajo registrirana podjetja, po drugi pa bi belgijskim organom med izvajanjem del omogočila nadzor in po potrebi sprejetje potrebnih ukrepov v primerih, ko bi ugotovili očitno in dokazano tveganje izogibanja. Pri tem pa ne bi neutemeljeno omejevali svobode opravljanja storitev in nediskriminirano postavljali neregistriranih izvajalcev v slabši položaj. ( 17 )

44.

Nekatere države članice take sisteme že uporabljajo. Komisija je na primer omenila nemško zakonodajo, po kateri je prejemnik storitev v gradbenem sektorju solidarno odgovoren za davčne dolgove nacionalnega ali tujega pogodbenika samo, če slednji ne predloži potrdila, da je izpolnil davčne obveznosti, ki ga izdajo davčni organi.

45.

Iz zgoraj navedenih ugotovitev lahko nedvomno sklepam, da obravnavane nacionalne določbe niso utemeljene ne na podlagi člena 55 ES ne na podlagi nujnih potreb, na katere se sklicuje belgijska vlada. Zato jih je treba šteti za nezdružljive s členoma 49 ES in 50 ES.

46.

Predlagam torej, naj se tožba Komisije razglasi za utemeljeno in naj se ji ugodi.

47.

V skladu s členom 69(2) Poslovnika se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. Ker je Komisija predlagala, naj se Kraljevini Belgiji naloži plačilo stroškov, in ker ta s predlogi ni uspela, se ji naloži plačilo stroškov.

48.

Glede na zgoraj navedene ugotovitve Sodišču predlagam, naj odgovori: