29.3.2017   

SL

Uradni list Evropske unije

L 83/38

(1)

Z dopisom z dne 30. julija 2013 je Komisija od nizozemskih organov zahtevala, naj predložijo informacije o praksi izdajanja davčnih stališč na Nizozemskem ter vse odločitve, povezane s podjetjem Starbucks Coffee EMEA BV (v nadaljnjem besedilu: „Starbucks Coffee BV“) in podjetjem Starbucks Manufacturing EMEA BV (v nadaljnjem besedilu: „SMBV“),ki sta posredno pod nadzorom podjetja Starbucks Corporation. Podjetje Starbucks Corporation in vsa podjetja pod njegovim nadzorom so v nadaljnjem besedilu skupaj imenovana „Starbucks“ ali „skupina Starbucks“.

(2)

V dopisu z dne 2. oktobra 2013 so nizozemski organi Komisiji posredovali zahtevane informacije, vključno z vnaprejšnjim cenovnim sporazumom (v nadaljnjem besedilu „APA“) (2), sklenjenim leta 2008 med nizozemsko davčno upravo in podjetjem Starbucks Coffee BV(v nadaljnjem besedilu: „Starbucks Coffee BV APA“), APA, sklenjenim leta 2008 med nizozemsko davčno upravo in SMBV (v nadaljnjem besedilu: „SMBV APA“), in spremnimi dokumenti. Ti dokumenti zadevajo zlasti poročilo o transfernih cenah, ki podpira zahtevo za omenjena sporazuma APA (v nadaljnjem besedilu: „Poročilo o transfernih cenah“) ter druge izmenjave med nizozemsko davčno upravo in davčnim svetovalcem Starbucks Corporation, [davčni svetovalec] (*1) (v nadaljnjem besedilu: „davčni svetovalec“) v imenu Starbucks Coffee BV in SMBV (3).

(3)

9. januarja 2014 je v okviru priprav na sestanek 15. januarja 2014 Komisija po elektronski pošti poslala nizozemskim organom več vprašanj, ki zadevajo med drugim sporazum o transfernih cenah, sklenjen v okviru sporazumov APA med podjetjema v Starbucks Coffee BV in SMBV ter nizozemsko davčno upravo.

(4)

15. januarja 2014 je potekal sestanek med službami Komisije in predstavniki nizozemske davčne uprave, v katerem so službe Komisije med drugim zahtevale dodatna pojasnila glede prilagoditve stroškovne osnove v poročilu o transfernih cenah, kar zadeva SMBV APA, in nihajočega plačevanja licenčnin s strani SMBV.

(5)

V dopisu z dne 28. januarja 2014 so nizozemski organi v odgovorih na vprašanja na sestanku 15. januarja 2014 navedli informacije glede prilagoditve primerljivk, izbire primerljivih podjetij in nihajoče licenčnine. Dodatne informacije o predloženih dokumentih so navedene uvodnih izjavah 59 do 62 sklepa o začetku postopka, kot je navedeno v uvodni izjavi 9.

(6)

Z dopisom z dne 7. marca 2014 (4) je Komisija sporočila nizozemskim organom, da tehta, ali bi lahko sporazuma APA v korist podjetij Starbucks Coffee BV in SMBV lahko pomenila novo državno pomoč v smislu člena 107(1) Pogodbe, in pozvala nizozemske organe, naj predložijo pripombe o združljivosti take pomoči. Komisija je pozvala nizozemske organe, naj predložijo dodatne informacije, ki se nanašajo na sporazuma APA za Starbucks Coffee BV in SMBV, ter davčne napovedi Starbucks Coffee BV in SMBV ter podjetij v zvezi s tema podjetjema na Nizozemskem.

(7)

Z dopisom z dne 21. marca 2014 so nizozemski organi odgovorili na dopisom z dne 7. marca 2014 in predložil zahtevane davčne napovedi. Nizozemski organi so tudi potrdili, da so vse ustrezne dokumente v zvezi z vnaprejšnjima cenovnima sporazumoma Komisiji že predložili.

(8)

6. maja 2014 je potekal sestanek med službami Komisije in predstavniki nizozemske davčne uprave.

(9)

Komisija je 11. junija 2014 sprejela sklep o začetku formalnega postopka preiskave v skladu s členom 108(2) Pogodbe v zvezi s SMBV APA, ker bi APAlahko pomenilo pomoč v smislu člena 107(1) Pogodbe (v nadaljnjem besedilu „sklep o sprožitvi postopka“) (5).

(10)

V dopisu z dne 16. julija 2014 so nizozemski organi predložili svoje pripombe v zvezi s sklepom o sprožitvi postopka. Predložitev je med drugim vsebovala sporazum o praženju med podjetjema Alki Limited Partnership (v nadaljnjem besedilu: „Alki LP“) in SMBV ter sporazum o nakupu surove kave med podjetjema SMBV in Starbucks Coffee Trading Company SARL (v nadaljnjem besedilu: „SCTC“).

(11)

Komisija je z dopisom z dne 25. novembra 2014 od nizozemskih organov zahtevala, naj predložijo informacije, zahtevane v sklepu o začetku postopka, ki so jih nizozemski organi le delno predložili 16. julija 2014, in ji zagotovijo dodatne informacije, potrebne za analizo sporazuma SMBV APA.

(12)

V dopisu z dne 19. decembra 2014 so nizozemski organi odgovorili na dopis z dne 25. novembra 2014 in navedli, da dela zahtevanih informacij ne hranijo.

(13)

Sklep o začetku postopka je bil 19. decembra 2014 objavljen v Uradnem listu Evropske unije. Komisija je pozvala zainteresirane strani, naj predložijo svoje pripombe glede ukrepa.

(14)

Z dopisom z dne 16. januarja 2015 je podjetje Starbucks predložilo pripombe na sklep o začetku postopka. Pripombe na sklep o začetku postopka so predložili tudi Nizozemsko združenje davčnih svetovalcev (De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, v nadaljnjem besedilu: „NOB“), Nizozemska konfederacija industrij in delodajalcev (Verbond van Nederlandse Ondernemingen & Nederlands Christelijk Werkgeversverbond, v nadaljnjem besedilu: „VNO-NCW“), podjetje ATOZ Tax Advisers Luxembourg, organizacija Oxfam International in Avstrijska zvezna delavska zbornica (Bundesarbeitskammer Österreich, v nadaljnjem besedilu: „BAK“).

(15)

Z dopisom z dne 8. januarja 2015 v odgovor na dopis Komisije z dne 25. novembra 2014 so nizozemski organi predložili listino komanditne družbe Alki LP.

(16)

Komisija je 12. februarja 2015 obvestila Nizozemsko, da je skladno s členom 6a Uredbe Sveta (ES) št. 659/1999 (6) ugotovila, da formalni postopek preiskave v zvezi s sporazumom SMBV APA do zdaj ni bil uspešen (7). Z dopisom z dne 6. februarja 2015 in v skladu s členom 6a(2)(b) Uredbe (ES) št. 659/1999 je Komisija zaprosila za soglasje nizozemskih organov, da se za pridobitev manjkajočih podatkov obrne neposredno na Starbucks.

(17)

Z dopisom z dne 18. februarja 2015 je Komisija obvestila nizozemske organe, da je prejela pripombe konkurenta glede dodane vrednosti v postopku praženja surovih kavnih zrn in pozvala nizozemske organe, naj predložijo pripombe na to ugotovitev. Nizozemski organi so svoje pripombe na ta stališča predložili v dopisu z dne 11. marca 2015.

(18)

Z dopisom z dne 12. marca 2015 je Nizozemska v odgovor na dopis Komisije z dne 6. februarja 2015 predložila dovoljenje, da se lahko Komisija neposredno obrne na Starbucks. Na podlagi tega dovoljenja je z dopisom z dne 16. marca 2015 Komisija zaprosila Starbucks, da na podlagi člena 6(a)(6) Uredbe (ES) št. 659/1999 zagotovi informacije o pravni strukturi, poslovnem modelu glede trgovin Starbucks in surovin, ki jih uporablja podjetje SMBV, tj. surovih kavnih zrn (v nadaljnjem besedilu: „zahteva podjetju Starbucks po tržnih informacijah“).

(19)

Z dopisoma z dne 20. in 26. marca 2015 so nizozemski organi predložili svoje pripombe glede pripomb tretjih strani v zvezi s sklepom o začetku postopka.

(20)

7. aprila 2015 se je Komisija na podlagi sklepa z dne 12. februarja 2015, in v skladu s členom 6a(6) Uredbe (ES) št. 659/1999 obrnila na štiri konkurente podjetja Starbucks, da zagotovijo tržne informacije o svojem poslovnem modelu ter dejavnostih, ki ustvarjajo vrednost, in s tem Komisiji omogočijo, da zaključi presojo zadeve (v nadaljnjem besedilu: „zahteva konkurentom po tržnih informacijah“). Ti konkurenti so bili Company Y, Alois Dallmayr Kaffee oHG (v nadaljnjem besedilu: „Dallmayr“), Nestlé S.A. (v nadaljnjem besedilu: „Nestlé“) in Melitta Europa GmbH & Co. KG (v nadaljnjem besedilu: „Melitta“). Hkrati je Komisija sporočila nizozemskim organom, da je konkurentom podjetja Starbucks poslala zahteve po informacijah.

(21)

Podjetje Starbucks je 13. aprila 2015 predložilo informacije, ki jih je Komisija zahtevala v dopisu z dne 16. marca 2015.

(22)

Z dopisoma z dne 27. aprila 2015 sta podjetji Dallmayr in Company Y odgovorili na zahtevo Komisije po tržnih informacijah z dne 7. aprila 2015.

(23)

Dne 29. aprila 2015 je potekal sestanek med službami Komisije in podjetjem Starbucks, na katerem so službe Komisije navedle pojasnila o tem, kako je treba razumeti nekatera vprašanja v zahtevi podjetju Starbucks po informacijah v okviru preiskave.

(24)

Na podlagi odgovora podjetja Starbucks z dne 13. aprila 2015 je Komisija z dopisom z dne 6. maja 2015 zahtevala, da Starbucks predloži dodatne informacije.

(25)

Z dopisom z dne 11. maja 2015 je Komisija od podjetja Y zahtevala dodatna pojasnila o predloženih tržnih informacijah. Ta pojasnila je podjetje Y navedlo v dopisu z dne 21. maja 2015.

(26)

Z dopisoma z dne 20. maja 2015 in 26. maja 2015 sta podjetji Nestlé in Melitta odgovorili na dopis Komisije z dne 7. aprila 2015, v katerem od konkurentov zahteva tržne informacije.

(27)

V dopisu z dne 27. maja 2015 so nizozemski organi predložili svoje pripombe v zvezi z informacijami, prejetimi od podjetij Y in Dallmayr.

(28)

Podjetje Starbucks je z dopisom z dne 29. maja 2015 predložilo svoje odgovore na zahtevo Komisije z dne 6. maja 2015.

(29)

V dopisu z dne 19. maja 2015 so nizozemski organi predložili svoje pripombe v zvezi z informacijami, prejetimi od podjetja Starbucks 13. aprila 2015 in 29. maja 2015.

(30)

V dopisu z dne 26. junija 2015 so nizozemski organi predložili svoje pripombe v zvezi s tržnimi informacijami, prejetimi od podjetij Nestlé in Melitta, ter pojasnili podjetja Y.

(31)

Poleg tega je podjetje Starbucks 29. junija 2015 svojim pripombam z dne 13. aprila 2015 in 29. maja 2015 dodalo nadaljnje utemeljitve o domnevno tržni naravi transfernih cen podjetja SCTC za surova kavna zrna.

(32)

Z dopisom z dne 24. julija 2015 je podjetje Starbucks spontano predložilo dodatne informacije o dejavnostih podjetij SCTC, SMBV in Starbucks US (8) ter navedlo nove številčne podatke v zvezi s podjetjem Alki LP.

(33)

Z dopisom z dne 5. avgusta 2015 je Komisija zaprosila Starbucks za pojasnila in druge dokumente v zvezi s predložitvijo z dne 24. julija 2015, da bi lahko v celoti analizirala nove informacije.

(34)

Z dopisom z dne 24. avgusta 2015 in z elektronsko pošto, poslano 26. avgusta 2015, je podjetje Starbucks delno predložilo informacije, ki jih je Komisija zahtevala v dopisu z dne 5. avgusta 2015. Komisija je posredovala te informacije nizozemskim organom dne 28. avgusta 2015.

(35)

Z dopisom z dne 10. septembra 2015 in elektronsko pošto, poslano 11. septembra 2015, je podjetje Starbucks predložilo Komisiji preostale informacije. Z dopisom z dne 23. septembra 2015 je podjetje Starbucks dopolnilo informacije, poslane Komisiji 10. in 11. septembra 2015.

(36)

Z dopisoma z dne 25. septembra 2015 in 7. oktobra 2015 so nizozemski organi predložili svoje pripombe v zvezi z informacijami, prejetimi od podjetja Starbucks 10., 11. in 23. septembra 2015.

(37)

Upravičenec ukrepa je podjetje SMBV. SMBV je hčerinsko podjetje iz skupine Starbucks, registrirano na Nizozemskem. Skupina Starbucks je sestavljena iz podjetja Starbucks Corporation in vseh podjetij, ki jih to podjetje nadzira. Sedež podjetja Starbucks Corporation je v Seattlu, Združene države Amerike (v nadaljnjem besedilu: „ZDA“). Korporacijska struktura skupine Starbucks je podrobneje pojasnjena v uvodni izjavi 27 in na sliki 1 sklepa o začetku postopka.

(38)

Podjetje Starbucks se ukvarja s praženjem, trženjem in maloprodajo posebnih vrst kave in deluje v 65 državah. Kupuje in praži kavo, ki jo prodaja, vključno z ročno obdelano kavo, čajem in pijačami ter drugimi svežimi živilskimi izdelki, v trgovinah, ki jih upravlja. Prodaja tudi različne kavne in čajne izdelke ter podeljuje licence za svojo blagovno znamko po drugih kanalih, kot so veleblagovnice, trgovine z živili in nacionalni ponudniki prehrambnih storitev (9). V letu 2014 je imela skupina Starbucks po vsem svetu 16 448 milijonov USD čistih prihodkov in 2 067 milijonov USD čistega dobička po obdavčitvi (10).

(39)

SMBV je edini subjekt, v celoti pod nadzorom skupine Starbucks zunaj ZDA, ki praži kavo.

(40)

Ta odločba zadeva SMBV APA, vnaprejšnji cenovni sporazum, sklenjen s strani nizozemske davčne uprave s podjetjem SMBV 28. aprila 2008 (Vaststellingsovereenkomst APA). Sporazum SMBV APA je obvezujoč za obdobje 10 let, in sicer od 1. oktobra 2007 do 31. decembra 2017 (11).

(41)

Vnaprejšnji cenovni sporazum je sporazum med davčno upravo in davčnim zavezancem o uporabi davčne zakonodaje v zvezi s (prihodnjimi) transakcijami, tj. določa znesek dobička, ki ga davčni zavezanec ustvari iz svojih dejavnosti, ki se upošteva v tej davčni pristojnosti. APA glede prihodnjih transakcij znotraj skupine določa ustrezen sklop meril (npr. metodo, primerljive podatke in ustrezne prilagoditve, kritične predpostavke v zvezi s prihodnjimi dogodki) za določanje primerljivih tržnih cen za te transakcije v določenem obdobju. Postopek za sporazum APA uradno začne davčni zavezanec.

(42)

S sklenitvijo sporazuma SMBV APA je nizozemska davčna uprava sprejela, da je plačilo, ki ga je določil davčni svetovalec podjetja Starbucks v poročilu o transfernih cenah za dejavnosti SMBV na Nizozemskem (vključno glede predvidenih tveganj in uporabljenih sredstev), v skladu z neodvisnim tržnim načelom (12).

(43)

Ta prejemek je vključeval dodatek v višini [9–12] % ustrezne stroškovne osnove. Ustrezna stroškovna osnova za izračun tega nadomestila vključuje vse stroške osebja, ki opravljajo dejavnosti v proizvodnji in dobavni verigi, stroške opreme za proizvodnjo (tj. amortizacije) in režijske stroške obratov. Ne vključuje stroškov podjetja Starbucks za skodelice, serviete itd., stroškov za surova kavna zrna (stroški surovin), logističnih in distribucijskih stroškov za storitve, ki jih opravijo tretje osebe, nadomestil za dejavnosti, ki jih izvajajo tretje osebe v skladu s t. i. „pogodbami o zunanji proizvodnji“, ter plačil licenčnine podjetju Alki LP.

(44)

V sporazumu SMBV APA je nizozemska davčna uprava tudi sprejela, da se višina plačila licenčnine podjetja SMBV podjetju Alki LP določi ob koncu vsakega leta kot razlika med realiziranim dobičkom iz poslovanja pred stroški licenčnine in navedenim [9–12] % dodatkom na stroške poslovanja. SMBV APA nadalje določa, da je „ta plačila licenčnine […] mogoče odbiti za namene davka od dohodkov pravnih oseb in niso predmet davčnega odtegljaja na Nizozemskem“ (13).

(45)

Tako sporazum SMBV APA določa dodelitev dobička podjetju SMBV znotraj skupine Starbucks, kar mu omogoča določitev davka od dohodkov pravnih oseb na Nizozemskem na letni osnovi za 10 let. Ker je sporazum APA začel veljati 1. oktobra 2007, ta odločba analizira SMBV APA v skladu s pravili o državni pomoči od tega datuma dalje.

(46)

Prejemek, ki ga je sprejela nizozemska davčna uprava v sporazumu SMBV APA, temelji na analizi transfernih cen, ki jo je pripravil davčni svetovalec podjetja Starbucks v poročilu o transfernih cenah, ki je sestavni del navedenega sporazuma APA.

(47)

Cilj poročila o transfernih cenah je podpreti predlagano dodelitev dobička podjetju SMBV znotraj skupine Starbucks, kar naj bi temeljijo na primerljivih tržnih cenah transakcij znotraj skupine. Poročilo o transfernih cenah podaja predstavitev podjetja, funkcijsko analizo in izbiro metod za določanje transfernih cen. Poročilo podaja naslednje pomembne informacije o podjetjih Starbucks Coffee BV in SMBV (14):

(48)

Starbucks Coffee BV je podjetje iz skupine Starbucks, ki deluje kot njen sedež za Evropo, Bližnji vzhod in Afriko (regija „EMEA“) in podpira poslovne dejavnosti skupine v tej regiji. Starbucks Coffee BV pomaga pri iskanju razvijalcev za razvoj in upravljanje maloprodajnih trgovin skupine Starbucks na ozemljih EMEA. Kot sedež podjetja v tej regiji Starbucks Coffee BV pridobi licence za nekatere blagovne znamke, tehnologijo in strokovno znanje (15) podjetja Starbuck, od svojega delničarja, podjetja Alki LP, v zameno za plačilo licenčnine. Starbucks Coffee BV vstopi v t. im. „Sporazum o območnem razvoju in upravljanju“ („Area Development and Operation Agreement“, v nadaljnjem besedilu: „ADOA“) s povezanimi in nepovezanimi upravitelji trgovin podjetja Starbucks v regiji EMEA. Ti upravitelji se imenujejo razvijalci, v nadaljevanju besedila so imenovani tudi „trgovine“. Starbucks Coffee BV razvijalcem podeljuje podlicence za pravice intelektualne lastnine (v nadaljnjem besedilu: „IL“), da razvijalcem omogočajo razvoj in upravljanje svojih trgovin kot trgovin Starbucks. Za uporabo pravic IL razvijalci podjetju Starbucks Coffee BV plačujejo licenčnino in druge pristojbine, ki temeljijo na odstotnem deležu prihodkov. V skladu s predložitvijo Nizozemske z dne 2. oktobra 2013 tako povezani kot nepovezani razvijalci plačujejo kot licenčnino podjetju Starbucks Coffee BV isti odstotni delež prihodkov. Tako davčni svetovalec podjetja Starbucks sodi, da se (16) za določanje primerljivih tržnih plačil licenčnine znotraj skupine podjetju Starbucks Coffee BV kot sedežu podjetja za regijo EMEA uporablja metoda primerljivih prostih cen (17).

(49)

Davčni svetovalec podjetja Starbucks pri predstavljanju najpomembnejših transakcij in tokov med podjetji za SMBV v poročilu o transfernih cenah (18) navede zgolj to, da SMBV predvsem predeluje surovo kavo in prodaja praženo kavo povezanim in nepovezanim osebam. Prav tako pojasnjuje, da surova kavna zrna, ki jih kupuje SMBV, dobavijo iz povezanega hčerinskega podjetja Starbucks v Švici (SCTC). Poleg tega pojasnjuje, da SMBV deluje kot posredniški distributer za različno blago poleg kave. Poleg predstavitve dobavne verige za lastne proizvodne dejavnosti davčni svetovalec nadalje pojasnjuje, da so nekateri trgi prav tako deležni podpore podjetja SMBV v dobavni verigi. Davčni svetovalec ne opisuje sporazuma o licenciranju pravic IL glede praženja, po katerem SMBV plačuje podjetju Alki LP licenčnine za licencirane IL, ki so med najpomembnejšimi transakcijami in tokovi med podjetji, ampak to samo prikaže v grafikonu in opiše v posebnem oddelku v poročilu o transfernih cenah, ki opisuje poslovne dejavnosti na trgu EMEA in na Nizozemskem (19).

(50)

Glede na funkcijsko analizo v poročilu o transfernih cenah (20) je v središču dejavnosti podjetja SMBV njegov obrat za praženje s sedežem v Amsterdamu. Glavna surovina v tem postopku praženja so surova kavna zrna. Dejanski postopek praženja kavne mešanice je odvisen od posamezne vrste surovega kavnega zrna, ki se uporablja v receptu, in želenega okusa. Podjetje SMBV je odgovorno za izpolnjevanje napovedi glede praženja, ki jih zagotavlja podjetje Starbucks US, in za to, da končni proizvod ustreza standardom kakovosti Starbucks US. SMBV kupuje surova kavna zrna od namenskega dobavitelja, podjetja SCTC (21). Zrna za trg EMEA praži in pakira SMBV na Nizozemskem.

(51)

SMBV pridobi licenco za celoten podsklop pravic IL od podjetja Alki LP, kar ni omenjeno v funkcijski analizi, vendar je v posebnem oddelku o trgu EMEA in dejavnosti na Nizozemskem opisano kot „nujno za uporabo proizvodnega postopka praženja kave in pravico do dobave kave razvijalcem. V zameno [SMBV] plačuje licenčnino podjetju Alki LP za podeljeno licenca za uporabo pravic IL“ (22). Pravice IL v zvezi s praženjem kave se zlasti nanašajo na krivulje pri praženju kave, ki po poročilu o transfernih cenah določajo temperaturo in čas za dokončanje postopka praženja.

(52)

Glede na poročilo o transfernih cenah je podjetje SMBV zaposlilo [40–60] ljudi, od katerih jih [20–30] izvaja dejavnosti dobavne verige, vključno z nabavo, načrtovanjem, logistiko in načrtovanjem distribucije (23). SMBV ima distribucijski center v Združenem kraljestvu (v nadaljnjem besedilu: „ZK“), ki ga pogodbeno upravlja tretja oseba (24). SMBV ima pogodbo o nabavi in logistiki s tretjo osebo na Nizozemskem, pri čemer tretja oseba kupuje zaloge za preprodajo razvijalcem po dogovorjenih cenah (25). SMBV je prav tako najel tretjo osebo za odprtje distribucijskega centra v Nemčiji v letu 2006.

(53)

Podjetje SMBV ima prav tako poslovno povezavo z zunanjim proizvajalcem, [nepovezanim proizvodnim podjetjem 1]. [Nepovezano proizvodno podjetje 1] proizvaja predvsem proizvod v prahu [kavni izdelek z registrirano blagovno znamko] za proizvod podjetja Starbucks [kavni izdelek z registrirano blagovno znamko]. Podjetje SMBV je odgovorno (26) za upravljanje tega odnosa podizvajalske proizvodnje (27) in prodaja večino proizvodov, ki jih proizvaja [nepovezano proizvodno podjetje 1], podjetjem skupine Starbucks s sedežem v ZDA.

(54)

Slika 1 temelji na opisu poročila o transfernih cenah in ponazarja del strukture podjetja Starbucks konstrukcije, ki je pomembna za ta sklep (28).

Slika 1

Struktura podjetja Starbucks na podlagi opisa v poročilu o transfernih cenah

(55)

Glede na poročilo o transfernih cenah je davčni svetovalec za oceno strogo poslovnega prejemka za SMBV izbral metodo stopnje čistega dobička (transactional net margin method; v nadaljnjem besedilu: „TNMM“ (29)) namesto drugih metod za določanje transfernih cen, ker „v posebnih okoliščinah v podjetju Starbucks transakcijske in funkcijske razlike na čisti dobiček vplivajo manj kot pri merilih, ki se uporabljajo v standardnih tradicionalnih metodah“ (30). Za podrobnejši opis izbire metode in vzajemnih analiz v poročilu o transfernih cenah, glej uvodne izjave 40 do 58 sklepa o začetku postopka.

(56)

Ko je davčni svetovalec za dejavnosti praženja podjetja SMBV uporabil metodo TNNM, je štel kot ustrezno osnovo (31) za kazalec čistega dobička stroške storitev, ki jih je izvedlo podjetje SMBV, v skladu z metodo dodatka na stroške, ki velja za ustrezno metodologijo za storitve dobavne verige in proizvodnje. Vendar pa se dodatek uporablja samo za tiste stroške, kjer po mnenju davčnega svetovalca SMBV dodaja vrednost. Poročilo o transfernih cen navaja te stroške kot glavne operativne stroške, kot so stroški osebja in amortizacije, razen stroškov COGS.

(57)

Za določitev ustreznega tržno primerljivega razpona donosnosti za dejavnosti, ki jih opravlja SMBV, je davčni svetovalec iskal podjetja, ki delujejo v Evropi s podobnimi funkcijami in tveganji. Iskanje primerljivih podjetjih v zbirki podatkov Amadeus (32) z uporabo primarne oznake NACE Rev. 1.1 1586 – „Predelava čaja in kave“ – za iskanje podjetij, ki se ukvarjajo s trgovanjem s kavo (kupovanje in prodaja kave, ki je podjetje ne predela samo, se tu ni štelo kot primerljivo), ter izločanje rezultatov z uporabo dodatnih finančnih kriterijev in z ročnim pregledovanjem davčnega svetovalca (33), je nazadnje dalo rezultat 20 podjetij kot potencialno primerljivih (34).

(58)

Kazalnik čistega dobička, izračunan za vsako podjetje, je bil dodatek na skupne stroške, ki je opredeljen kot poslovni dobiček, deljen s skupnimi stroški poslovanja. Mediana neprilagojenega dodatka na skupne stroške za ta podjetja v letih od 2001 do 2005, je bila ocenjena na 7,8 %.

(59)

Vendar po mnenju davčnega svetovalca ta sklop primerljivih podjetij vključuje vsestranske proizvajalce, ki običajno opravljajo več funkcij in prevzemajo tveganje v zvezi s surovinami, ki jih uporabljajo. Za popravek te razlike in domnevno povečanje zanesljivosti primerjave je davčni svetovalec opravil prvo prilagoditev z upoštevanjem dejstva, da predlagana uporaba dodatka na stroškovno osnovo podjetja SMBV ne vključuje stroškovne postavke za surova kavna zrna.

(60)

Poleg tega bi donosi primerljivih podjetji po sodbi davčnega svetovalca odražali donos na stroškovno osnovo, ki vključuje take surovine. Zato je davčni svetovalec prilagodil stroške surovin in s tem dodatek na skupne stroške (35), pridobljene od izbora primerljivih podjetij. Davčni svetovalec je navedel, da je ta prilagoditev povezana s „prevzemom lastništva nad surovinami“. Konkretno, davčni svetovalec je od dobička vsakega podjetja v izboru odštel njihovo ocenjeno ceno surovin, pomnoženo z 12-mesečnim Euriborom plus 50 bazičnimi točkami.

(61)

Kombinacija obeh navedenih prilagoditev je znižala ocenjen prejemek z mediane 7,8 % na skupne stroške na ocenjeno mediano 9,9 % na operativne stroške (36). Na tej podlagi je bil določen (zaokrožen) dodatek v višini [9–12] % operativnih stroškov, kar naj bi odražalo tržno utemeljen dodatek za izvajanje storitev praženja in povezanih dejavnosti dobavne verige podjetja SMBV za svoje transakcije znotraj skupine.

(62)

Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (v nadaljnjem besedilu: „OECD“) določa smernice za države članice na področju obdavčevanja. Smernice OECD za določanje transfernih cen je mogoče najti v dokumentu Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave (v nadaljnjem besedilu: „Smernice OECD za določanje TC“). To je nezavezujoč pravni instrument, ki daje smernice glede transfernih cen.

(63)

Transferne cene se nanašajo na cene, ki se zaračunajo za trgovinske posle med različnimi deli iste skupine podjetij. Multinacionalna podjetja imajo finančni interes, da dodelijo čim manj dobička v davčne pristojnosti, kjer je ta dobiček predmet višje obdavčitve. To bi lahko povzročilo pretirane transferne cene, ki ne bi smele biti sprejete kot podlaga za izračun obdavčljivega dohodka. Da bi se tej težavi izognile, bi morale davčne uprave sprejeti le transferne cene med podjetji, ki se plačajo, kot če bi bile dogovorjene med neodvisnimi podjetji, ki se pogajajo pod primerljivimi tržnimi pogoji (37). To je znano kot „neodvisno tržno načelo“.

(64)

Splošno priznana opredelitev neodvisnega tržnega načela je zapisana v prvem odstavku 9. člena Vzorčne davčne konvencije OECD, ki je podlaga za dvostranske davčne sporazume med državami članicami OECD in vedno številčnejšimi državami nečlanicami. Člen 9 določa: „[Kadar] se med dvema [povezanima] podjetjema v komercialnih ali finančnih odnosih vzpostavijo ali določijo pogoji, drugačni od tistih, ki bi se vzpostavili med neodvisnimi podjetji, se lahko kakršen koli dobiček, ki bi prirastel enemu od podjetij, če takih pogojev ne bi bilo, vendar prav zaradi takih pogojev ni prirastel, vključi v dobiček tega podjetja in ustrezno obdavči“.

(65)

27. junija 1995 je odbor OECD za fiskalne zadeve sprejel smernice za določanje transfernih cen (v nadaljnjem besedilu: „Smernice OECD za določanje TC iz leta 1995“ (38)), ki so bile predmet priporočila Sveta OECD (39). Najnovejša različica smernic OECD je bila sprejeta julija 2010 (v nadaljnjem besedilu: „Smernice OECD za določanje TC iz leta 2010“) (40).

(66)

Zaradi nezavezujoče narave smernice samo spodbujajo davčne uprave držav članic OECD k njihovemu upoštevanju. Vendar na splošno smernice OECD za določanje TC služijo kot glavno vodilo in imajo jasen vpliv na davčne prakse države članice (in celo nečlanice) OECD. Še več, v številnih državah članicah OECD so te smernice postale veljavno pravo ali služijo kot napotitev za razlago nacionalne davčne zakonodaje. Komisija navaja Smernice OECD za določanje TC v tej odločbi zaradi tega, ker služijo kot priročnik na področju transfernih cen, so rezultat razprav strokovnjakov v okviru OECD in podrobno obravnavajo metode za reševanje skupnih izzivov pri uporabi neodvisnega tržnega načela za konkretne primere. Smernice OECD so zato koristno vodilo za davčne uprave in mednarodna podjetja o uporabi neodvisnega tržnega načela. Prav tako predstavljajo mednarodno soglasje o določanju transfernih cen.

(67)

Smernice OECD za določanje TC iz leta 1995 kot tudi iz leta 2010 opisujejo pet metod za določanje cen transakcij in porazdeljevanja dobička skladno z neodvisnim tržnim načelom med podjetji, ki pripadajo isti skupini podjetij. (i) metoda primerljivih prostih cen (v nadaljnjem besedilu „CUP“); (ii) metoda dodatka na stroške; (iii) metoda preprodajnih cen; (iv) metoda stopnje čistega dobička (TNMM) in (v) metoda porazdelitve dobička. Oboje smernice razlikujejo tudi med tradicionalnimi transakcijskimi metodami (prve tri metode) in metodami transakcijskega dobička (zadnjih dve metodi). Oboje smernice nadalje pojasnjujejo, da lahko mednarodne korporacije za določanje transfernih cen uporabljajo tudi metode, ki niso opisane v teh smernicah, pod pogojem, da so te cene v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

(68)

Smernice OECD za določanje TC iz leta 1995 dajejo glede presoje, ali je določanje transfernih cen v skladu z neodvisnim tržnim načelom, tradicionalnim transakcijskim metodam izrecno prednost pred transakcijskimi metodami, kot je TNMM. Odstavek 3.49 Smernic OECD za določanje TC iz leta 1995 se glasi: „Tradicionalne transakcijske metode imajo pri ugotavljanju, ali je transferna cena v skladu z neodvisnim tržnim načelom – tj. ali obstaja poseben pogoj, ki vpliva na raven dobička med povezanima podjetjema – prednost pred metodami transakcijskega dobička. Do danes so izkušnje pokazala, da je v večini primerov mogoče uporabiti tradicionalne transakcijske metode.“

(69)

V zvezi s tem se odstavek 2.3 Smernice OECD za določanje TC iz leta 2010 glasi: „To pomeni, da se lahko ob upoštevanju meril, opisanih v odstavku 2.2., tradicionalne transakcijske metode in metode transakcijskega dobička lahko uporabljajo enako zanesljivo. Pri tem ima prednost uporaba standardnih transakcijskih metod.“

(70)

Metodi CUP in TNMM sta pomembni za ta sklep, zato sta podrobneje opisani v uvodnih izjavah 71 do 75.

(71)

Metoda CUP primerja ceno, zaračunano za prenos lastnine ali storitev v povezani transakciji (tj. transakciji med dvema podjetjema, ki sta med seboj povezani podjetji), in ceno, zaračunano za prenos lastnine ali storitev v primerljivi nepovezani transakciji (tj. transakciji med podjetjema, ki sta med seboj neodvisni podjetji), ki sta opravljeni pod primerljivimi pogoji.

(72)

TNMM je ena od „posrednih metod“ za določanje cen transakcij in porazdeljevanja dobička skladno z neodvisnim tržnim načelom med podjetji, ki pripadajo isti skupini podjetij. To se približa dobičku pod tržnimi pogoji za celotno dejavnost in ne za opredeljene transakcije. Namen te metode ni določitev cene blaga v prodaji, temveč ocenjuje pričakovane dobičke neodvisnih podjetij za poslovne dejavnosti, kot je prodaja blaga. Pri tem se določi ustrezna osnova („kazalnik ravni dobička“), kot so stroški, promet ali investicije v osnovna sredstva, in uporabi kazalnik dobičkonosnosti, ki odraža primerljive nepovezane transakcije za to osnovo.

(73)

Ker metoda TNMM ne določa cene posameznih transakcij, obdavčljivi dobiček podjetja, ocenjen z metodo TNMM, morda nima neposrednega vpliva na obdavčljivi dobiček drugega subjekta v isti skupini podjetij. Zato se ta metoda uporablja drugače, kot na primer metoda CUP, kjer oblikovanje transfernih cen določa ceno določenega blaga ali storitve, ki ga nato zajame v obdavčljivi dobiček za enak znesek podjetje iz skupine, ki prodaja, in podjetje iz skupine, ki kupuje določeno blago ali storitev.

(74)

Uporaba metode TNMM je pogosto povezana z odstavkom 3.18 Smernic OECD za določanje TC iz leta 2010, v skladu s katerim mora biti „testna stranka“, tj. stranka v transakciji, za katero se preverja finančni kazalnik (dodatek na stroške, bruto marža ali stopnja čistega dobička), načeloma podjetje, ki ima manj zapleteno funkcijo. Odstavek 3.18 Smernic OECD za določanje TC iz leta 2010 daje ta podrobnejša priporočila: „Pri uporabi metode dodatka na stroške, metode preprodajne cene ali metode stopnje čistega dobička, kot so opisane v II. poglavju, je treba izbrati stranko v transakciji, za katero se preverja finančni kazalnik (dodatek na stroške, bruto marža ali stopnja čistega dobička).“ Izbira testne stranke bi morala biti skladna s funkcijsko analizo transakcije. Splošno pravilo se glasi, da je testna stranka tista stranka, pri kateri se lahko metoda za določanje transfernih cen uporabi na najzanesljivejši način, in za katero se lahko ugotovijo najzanesljivejše primerljivke, to pomeni, da bo to tista stranka, pri kateri je funkcijska analiza manj zapletena“  (41).

(75)

Ta odstavek Smernic OECD za določanje TC iz leta 2010 davčni svetovalci v primerih v transakcij med dvema povezanima podjetjema pogosto razlagajo tako, da je dovoljeno oceniti dobičkonosnost (v skladu z neodvisnim tržnim načelom) samo za eno od teh podjetij. tj. za manj zapleteno, in pripisati vsak drug dobiček, naveden v računih, drugemu podjetju, ki se šteje za bolj zapleteno. To počnejo ne glede na to, ali podjetje, ki se šteje za bolj zapleteno, zasluži plačilo v skladu z neodvisnim tržnim načelom kot rezultat transakcij med njim in manj zapletenim podjetjem, in ne glede na dejstvo, da Smernice OECD za določanje TC iz leta 2010 same ne opuščajo zahteve, da mora za posledične transakcije veljati cena v skladu z neodvisnim tržnim načelom, ko se upošteva odstavek 3.18 navedenih smernic.

(76)

Smernice OECD za določanje TC navajajo, da je sprejemljiv tržni izid tisti iz primerjalne analize razpona izidov, ne le posamezen izid (42). V praksi je to, kar davčni svetovalci navajajo kot „razpon“, interkvartilni razpon. Kvartili v nizu podatkov so tri točke, ki delijo številke v nizu od najmanjšega do največjega v tri številčno enake nize. To pomeni, da je 25 % podatkov v 25. percentilu (imenovanem tudi spodnji kvartil), 50 % podatkov je pod drugim kvartilom ali enako drugemu kvartilu, ki je mediana niza, 75 % podatkov pa je pod 75. percentilom ali enako 75. percentilu (imenovanem tudi zgornji kvartil). Tak interkvartilni razpon je omenjen v odstavku 3.57 Smernic OECD za določanje TC iz leta 2010 za primere, ko pomanjkljivosti v zvezi s primerljivostjo ni mogoče v celoti odpraviti. V skladu s Smernicami OECD za določanje TC iz leta 2010 je v takšnih primerih, če razpon podatkov vključuje veliko število opažanj, so lahko statistična orodja, ki upoštevajo osnovno težnjo, da se razpon zoži (na primer, interkvartilni razpon ali drugi percentilni razpon), v pomoč za okrepitev zanesljivosti analize. V praksi davčni svetovalci pogosto menijo, da je sprejemljiv in enako ustrezen vsak izid znotraj interkvartilnega razpona.

(77)

Nadalje, če davkoplačevalec izvede prilagoditve, ki so zunaj ustreznega obsega, je za davčno upravo v primeru pomanjkljivosti pri primerljivosti primerno, da v skladu z odstavkom 3.62 smernic OEDC za TC iz leta 2010 (43) za določitev te točke uporabi meritve s centralno tendenco, (na primer, medijana, sredina tehtanega povprečja).

(78)

Analiza transfernih cen v poročilu o transfernih cenah, vključena v zahtevek za sporazum SMBV APA, vsebuje številne računovodske koncepte in kazalnike finančnega dobička. Kratek pregled finančnih kazalnikov in računovodskih konceptov, ki se pogosto uporabljajo pri ocenjevanju transfernih cena in so pomembni za obravnavano zadevo, je podan v nadaljevanju.

(79)

V tipičnem izkazu poslovnega izida je naprej prihodek, ki ga podjetje prejme od svoje običajne poslovne dejavnosti, običajno od prodaje blaga in storitev strankam. To računovodska postavka se navaja kot „prodaja“ ali „promet“ ali „prihodek“.

(80)

Strošek prodanega blaga (v nadaljnjem besedilu: „COGS“) pomeni predvsem vrednost materiala, uporabljenega za proizvodnjo blaga (surovine), ali nakupne cene blaga, ki je bilo preprodano, če podjetje ne predeluje prodanega blaga. COGS se odšteje od prodaje za izračun bruto dobička.

(81)

Poslovni odhodki obsegajo predvsem stroške za plače (44), stroške energije in druge administrativne in prodajne stroške. V primeru podjetja SMBV je licenčnina, ki se plača podjetju Alki LP, razvrščena kot poslovni odhodek, vendar je izločena iz poslovnih odhodkov, uporabljenih pri izračunu obdavčljivega dohodka v skladu z sporazumom SMBV APA (45).

(82)

Tabela 1 prikazuje poenostavljen pregled izkaza poslovnega izida (46).

Tabela 1

Poenostavljen izkaz poslovnega izida

Prodaja (ali promet ali prihodek)

Bruto dobiček

Dobiček iz poslovanja (EBITDA)

Obdavčljivi dobiček (EBT)

Čisti dobiček

(83)

Uspešnost in donosnost se pogosto merita z razmerji, ki so predstavljena kot „stopnje“ ali „dodatki“. Stopnje se uporabljajo tudi v medsebojnih primerjavah v zvezi s transfernimi cenami.

(84)

Nekatere stopnje so po dogovoru opredeljene. To velja za stopnje bruto dobička, ki so načeloma opredeljene kot bruto dobiček, deljen s prodajo, in za stopnje čistega dobička, načeloma opredeljene kot čisti dobiček, deljen s prodajo. Stopnje čistega dobička, uporabljene pri analizi transfernih cen, se pogosto uporabljajo kot izhodiščna točka (nominator) za obdavčljivi dohodek namesto neto dobička, zlasti pri uporabi metode TNMM, ki je namenjena določanju obdavčljivega dohodka testne stranke.

(85)

Sporazum SMBV APA je bil sklenjen na podlagi člena 8b(1) nizozemskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb iz leta 1969 (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, v nadaljnjem besedilu: „CIT“).

(86)

Člen 8b(1), ki je bil vstavljen v CIT leta 2002 in tako opredeljuje neodvisno tržno načelo v nacionalni davčni zakonodaji na Nizozemskem: „Kadar je podjetje neposredno ali posredno udeleženo pri upravljanju, nadzoru ali v kapitalu drugega podjetja in so med tema podjetjema vzpostavljeni ali uvedeni pogoji v njunih poslovnih in finančnih odnosih (transferne cene), ki se razlikujejo od pogojev, ki bi bili določeni med neodvisnimi strankami, bo dobiček teh podjetij določen, kot če bi veljali slednji navedeni pogoji“.

(87)

Smernice o tem, kako naj nizozemska davčna uprava razlaga neodvisno tržno načelo, opredeljeno v členu 8b(1) CIT, podaja nizozemski odlok o transfernih cenah s 30. marca (v nadaljevanju besedila: „odlok“ (47). V preambuli odloka je navedeno: „[…] Politika Nizozemske glede neodvisnega tržnega načela na področju mednarodnega davčnega prava je, da je to načelo sestavni del nizozemskega sistema davčne zakonodaje zaradi njegove vključitve v širšo opredelitev dohodka, kot ga navaja oddelek 3.8 zakona o davku od dohodkov iz leta 2001“  (48). To načeloma pomeni, da smernice OECD neposredno veljajo na Nizozemskem na podlagi oddelka 3.8 zakona o davku od dohodkov iz leta 2001. Obstajajo številna področja, na katerih smernice OECD omogočajo individualno razlago v državah članicah. Na več drugih področjih praktične izkušnje kažejo, da smernice OECD potrebujejo razjasnitev. Ta odlok pojasnjuje stališče Nizozemske v zvezi s temi vprašanji in njena prizadevanja za odpravo vsakršne nejasnosti, kjer je to mogoče“.

(88)

Glede obsega uporabe odlok v poglavju 1.2 določa: „V nekaterih primerih bo mogoče uporabiti neodvisno tržno načelo in priti do ene same številke, ki bo najzanesljivejša za določitev transfernih cen v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Ker pa določanje transfernih cen ni eksaktna znanost, bo določena metoda določanja transfernih cen pogosto prinesla več številk, ki bodo enako zanesljive.“

(89)

V zvezi z metodami določanja transfernih cen je v poglavju 2 navedenega odloka navedeno: „II. poglavje II smernic OECD obravnava tri tradicionalne transakcijske metode, navedene v odstavkih 1.68–1.70 (tj. metodo primerljivih prostih cen, metodo preprodajnih cen in metodo dodatka na stroške), medtem ko III. poglavje obravnava metode, znane kot metode transakcijskega dobička (tj. metodo porazdelitve dobička in metodo stopnje čistega dobička ali TNMM. Odvisno od okoliščin je treba izbrati eno od teh petih sprejetih metod. Metode se lahko medsebojno dopolnjujejo. Smernice OECD temeljijo na določeni hierarhiji metod, pri čemer imajo prednost tradicionalne transakcijske metode. Po eni strani se metode transakcijskega dobička štejejo bolj ali manj kot metode za izhod v sili. Po drugi strani pa smernice OECD navajajo, da morajo davčni organi začeti revizijo transfernih cen z vidika metode, ki jo je izbral davčni zavezanec (glej odstavek 4.9 smernic OECD).

V skladu z odstavkom 4.9 smernic OECD bi morala nizozemska davčna uprava pri vsaki reviziji transfernih cen začeti z vidika metode, ki jo davčni zavezanec izbral ob transakciji. To je v skladu z odstavkom 1.68 smernic OECD. Iz tega izhaja, da davčni zavezanci načeloma prosto izberejo metodo oblikovanja transfernih cen, pod pogojem, da izbrana metoda za zadevno transakcijo vodi v izid v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Toda v nekaterih primerih bodo nekatere metode prinesle boljše rezultate kot druge. Čeprav bi bilo od davčnih zavezancev pričakovati, da bo njihova izbira metode določanja transfernih cen temeljila na zanesljivosti metode za določen položaj, pa se od davčnih zavezancev gotovo ne pričakuje, da bodo pretehtali prednosti in slabosti vseh različnih metod in nato pojasnili, zakaj metoda, ki je bila nazadnje izbrana, daje najboljše rezultate v danih razmerah (tj. pravilo najboljše metode). Nekateri položaji so primerni tudi za kombinacijo metod. Hkrati pa davčni zavezanci niso zavezani k uporabi več kot ene metode. Edina obveznost davčnega zavezanca je, da pojasni, zakaj se je odločil za določeno metodo.“

(90)

V poglavju 2.1 navedenega odloka je opisana metoda CUP. V zvezi z odločitvijo za uporabo te metode odlok navaja:„[…] Če je na voljo primerljiva cena, bo metoda primerljivih prostih cen (splošno znana kot CUP), najneposrednejša in najzanesljivejša metoda za določanje transfernih cen, zato je treba tej metodi dati prednost pred drugimi.“

(91)

Nizozemska in Starbucks sta podala dopolnilne informacije in številčne podatke glede podjetij SMBV, Alki LP, trgovin Starbucks in podjetja SCTC.

(92)

V poročilu o transfernih cenah je podjetje SMBV predstavljeno kot proizvajalec z majhnim tveganjem. Komisija je zahtevala informacije, da preveri, ali je glavna dejavnost podjetja SMBV resnično proizvodnja z majhnim tveganjem, kar je v tem primeru praženje kave. Komisija je zahtevala tudi informacije glede strukture stroškov podjetja SMBV, da preveri, ali dejavnosti, ki ustvarjajo te stroške, potrjujejo, da podjetje SMBV resnično opravlja rutinske izvajalske dejavnosti, ki niso v ničemer zapletene, v skladu s predpostavkami v poročilu o transfernih cenah. Informacije o stopnji poslovnega tveganja, ki naj bi veljala za SMBV, so podane v različnih oddelkih, kjer so opisane pogodbe.

(93)

Da bi Komisija lahko analizirala, kateri proizvodi so glavni dejavniki prodaje podjetja SMBV in preverila, ali je praženje kave dejansko njegova glavna gospodarska dejavnost, je zahtevala razčlenitev prodaje podjetja SMBV po proizvodih. Starbucks je podal zneske, prejete iz trgovin za kavna zrna (poudarjeno v tabeli 2), ter ločeno zneske vseh drugih plačil iz trgovin za druge dejavnosti, kot je prodaja skodelic, ki jih navaja tabela 2.

Tabela 2

Prihodki podjetja SMBV po kategorijah prodanih proizvodov

(94)

Starbucks je navedel, da se prihodki pod oznako „PRIH. PAKIRANA KAVA“ v tabeli 2 nanašajo na dejavnost praženja in pakiranja podjetja SMBV. Preostali prihodki se po navedbah podjetja Starbucks nanašajo na dejavnosti administrativne in logistične podpore podjetja SMBV. Majhen delež kave, pražene na Nizozemskem, nadalje obdelajo tretji proizvajalci. To se nanaša na te oznake: „PRIH. VREČ. ZA ENO STREŽ. – KAVA“, „PRIH. VREČ. ZA ENO STREŽ. – VERISMO“, „PRIH. INSTANT KAVA“, „PRIH. KAVNA OSNOVA FRAP.“ in „PRIH. EKSTRAKT“. Te prihodke je treba razvrstiti kot prihodke administrativne in logistične podpore, saj prihodek v zvezi s tem, ki je zaračunan razvijalcem, pomeni vrednost, ki jo ustvarijo tretje osebe, ne podjetje SMBV. V vsakem primeru po mnenju podjetja Starbucks ti prihodki pomenijo le majhen delež celotne storitve praženja podjetja SMBV.

(95)

Glede cen izdelkov je podjetje Starbucks podalo […] primere cenikov za različna četrtletja v letih 2013 in 2014, ki določajo cene za kavne in nekavne proizvode, ki jih je prodalo podjetje Starbucks. Kot navaja Starbucks, […].

(96)

V zvezi s cenami kavnih proizvodov se te izračunajo na podlagi formul, ki se nanašajo na stroške in se razlikujejo glede na proizvode. Starbucks za ponazoritev podaja formulo za skupne stroške za postavko „[kavni proizvod s programom certificiranja]“, ki je postavka z največjim obsegom prodaje za SMBV. Cene, ki jih podjetje SMBV zaračunava trgovinam, se izračunajo na podlagi stroškov, ki jih podjetje SCTC plača za surova kavna zrna, ki se jim dodajo stroški […] nakupa kave in stroški […] kave. K temu znesku se dodajo stroški „[…]“ za […] kot tudi […], kar na koncu da ceno pražene kave. Nazadnje se tretji stranki plača licenčnina glede na oznako [program certificiranja] (49).

(97)

V zvezi s cenami nekavnih proizvodov, ki jih trgovinam prodaja SMBV, je Starbucks navedel, da so cene nekavnih proizvodov, ki jih je podjetje SMBV dobavilo trgovinam, določene s prištevanjem t. i. [dodatka za povračilo stroškov] na nabavno ceno nekavnih proizvodov. Ta [dodatek za povračilo stroškov] zaračuna SMBV, da povrne stroške […]. Vendar pa ne zajema le stroškov […] podjetja SMBV, temveč tudi vse ustrezne stroške […] za […]. Dejansko se končne cene nekavnih proizvodov, ki jih je podjetje SMBV zaračunalo trgovinam, izračunajo z dodajanjem [dodatka za povračilo stroškov] stroškom proizvoda; dobiček za nekavne proizvode, ki ga beleži SMBV, ustreza temu [dodatku za povračilo stroškov].

(98)

Najpomembnejša postavka izdatkov podjetja SMB so stroški za plače, ki so v letu 2014 znašali [1–10 milijonov] EUR od skupnih operativnih stroškov 16 124 000 EUR v tem letu. Druge velike postavke operativnih stroškov SMBV v letu 2014 so bili stroški v zvezi s plačami, davkom na izplačane plače, najemninami in zakupninami nepremičnin, amortizacijo opreme in amortizacijo neopredmetenih sredstev. Čeprav pred letom 2013 podjetje SMBV ni imelo stroškov amortizacije neopredmetenih sredstev, je bila to ena največjih postavk operativnih stroškov v letu 2014, in sicer v višini 628 000 EUR, kar je bil v tem letu večji strošek od stroškov popravil in vzdrževanja opreme, električne energije, problematičnih terjatev, pisarniške in računalniške opreme ter druge stroške (npr. stroškov za licence programske opreme, kar je prikazano kot ločena postavka). Videti je, da je strošek amortizacije neopredmetenih sredstev povezan s pravico intelektualne lastnine, kar je prvič evidentirano v računovodskih izkazih za leto 2012, in sicer naj bi bila pridobljena za več kot 4 milijone EUR. Poleg tega je bil leta 2014 velika postavka operativnih stroškov „tržna raziskava“, za katero so bili navedenega leta stroški ki [100–200 tisoč] EUR.

(99)

Obdavčljivi dobički podjetja SMBV na Nizozemskem, ki se določajo na podlagi sporazuma SMBV APA v zvezi z operativnimi stroški podjetja, se zmanjšajo za licenčnino, plačano podjetju Alki LP. Komisija je od podjetja Starbucks in Nizozemske zahtevala dodatne informacije o znesku plačil licenčnine in natančen izračun davčne osnove.

(100)

Izkaz poslovnega izida podjetja SMBV, kot je podan v računovodskih izkazih, je ponazorjen v tabeli 3.

Tabela 3

Izkaz poslovnega izida podjetja SMBV za obdobje 2001–2014

(101)

V opombah k računovodskim izkazom je postavka „Drugi stroški“ v tabeli 3 opredeljena takole: „Drugi stroški se nanašajo na sporazum o licenčnini, sklenjen s povezanim podjetjem [CV 1], ki je bil dodeljen podjetju Alki LP 13. decembra 2006 in temelji na davčnem stališču nizozemskega davčnega organa“. Sporazum APA, na katerega se nanaša ta opomba, je sporazum SMBV APA, kar pomeni, da je bila razlaga revizorja, da ta sporazum določa plačila licenčnine podjetja SMBV podjetju Alki LP.

(102)

Ta licenčnina se v izkazu poslovnega izida izračuna kot ostanek. Pri izdelavi izkaza poslovnega izida podjetja SMBV se za vse vhodne podatke razen licenčnine ugotavlja ali se domneva, da so cene v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Na podlagi cene, dogovorjene v okviru sporazuma SMBV APA, je obdavčljivi dobiček (postavka „Rezultat pred obdavčenjem“ v sliki 2) izračunan na približno [9–12] % operativnih stroškov podjetja (postavka „Splošni in administrativni stroški“ v sliki 2). Toda ker postavka „Prodaja“ v sliki 2 minus vsi računovodski stroški pred plačilom licenčnine (50) ne dosega tega obdavčljivega dobička, izračunanega na podlagi sporazuma SMBV APA, dobiček, ki presega [9–12] % dodatka, SMBV izplača v obliki licenčnine, ki se odšteje pred plačilom davka, podjetju Alki LP za praženje kave v zvezi s pravicami IL (postavka „Drugi stroški“ v sliki 2). Na podlagi računovodskih izkazov podjetja SMBV se plačila licenčnine izvajajo v skladu s sporazumom SMBV APA, ki ga je izdala nizozemska davčna uprava.

Slika 2

(103)

Ker je davčna osnova v računovodskih izkazih podjetja SMBV za obdobje uporabe sporazuma SMBV APA enaka, vendar ne povsem natančno enaka [9–12] % vsakoletnih „splošnih in administrativnih stroškov“, je Komisija od podjetja Starbucks zahtevala, da navede dejanske stroške za vsako leto, uporabljene za izračun davčne osnove. Podjetje Starbucks je zagotovilo informacije o znesku operativnih stroškov, ki se vsako leto se uporabljajo pri izračunu obdavčljivega dohodka na podlagi sporazuma SMBV APA, in tudi za prejšnja obračunska obdobja (od leta 2001), ko je veljal prejšnji sporazum APA. Za vsako obdobje veljave sporazuma SMBV APA so stroški, ki so se upoštevali za izračun davčne osnove, nižji, vendar približno enaki kot zneski, navedeni kot „splošni in upravni stroški“. Za obdobje 2012/2013 so na primer ti stroški 15 694 137 EUR, za obdobje 2007/2008 pa 15 055 253 EUR. V obdobjih pred veljavnostjo sporazuma SMBV APA so stroški, ki se upoštevajo za izračun davčne osnove, veliko večji, ker so po navedbah podjetja Starbucks vključevali tudi stroške, ki jih je zaračunalo [nepovezano proizvodno podjetje 1]. Za obdobje 2006/2007 so bili na primer stroški, uporabljeni za izračun davčne osnove, [30–40 milijonov] EUR. To pojasnjuje, zakaj so se davčne obveznosti podjetja zmanjšala za več kot polovico, ko je začel veljati sporazum SMBV APA (51), in sicer z 844 309 EUR v letih 2006/2007 na 383 909 EUR v letih 2007/2008, kot je prikazano v tabeli 3.

(104)

V odgovor na vprašanja iz sklepa o sprožitvi postopka je Nizozemska predložila opis licenčnih pravic, ki jih ima podjetje Alki LP za uporabo in izdajanje podlicenc za pravice IL, za katere podjetje SMBV plačuje licenčnino podjetju Alki LP. V zvezi s tem je Nizozemska pojasnila, da pravice IL vključujejo tri kategorije: (i) pravice v zvezi z blagovno znamko (52), (ii) pravice v zvezi s sistemom Starbucks (53) in (iii) pravice v zvezi s kavo (54). Nizozemska je pojasnila tudi, da znanje in informacije v zvezi s kavo vključujejo uporabo zaupnih informacij, tehnologije in strokovnega znanja v zvezi z recepti za mešanje surovih kavnih zrn, postopkom praženja surovih kavnih zrn in proizvodnjo drugih proizvodov na osnovi kave (55).

(105)

Nizozemska je pojasnila tudi, da v skladu s sporazumom o praženju, podrobneje opisanem v uvodni izjavi 142, Alki LP nastopa kot principal, ki nosi vsa tveganja podjetja in izvaja s tem povezane dejavnosti (56). Zato po mnenju Nizozemske licenčnina ne vključuje samo plačila za pravice IL, temveč tudi za vlogo podjetja Alki LP kot principala.

(106)

V zvezi s podjetjem Alki LP Starbucks navaja, da Alki LP na svojem plačilnem seznamu nima zaposlenih za opravljanje svoje vloge kot principala v okviru pogodbe o praženju in tudi partnerji podjetja na svojih plačilnih seznamih nimajo zaposlenih za opravljanje te vloge. Kot navaja Starbucks, podjetje Alki LP opravlja to vlogo na podlagi smernic, strokovnega znanja in zahtevanih funkcij, ki jih podjetja skupine Starbucks zagotavljajo v ZDA na podlagi [sporazuma o delitvi stroškov] (v nadaljnjem besedilu: „CSA“) (57). Kot navaja podjetje Starbucks in listina komanditne družbe, s katero je bilo ustanovljeno podjetje Alki LP, so SCI UK I, Inc (58). in Starbucks Coffee International, Inc (59). partnerji podjetja Alki LP.

(107)

Podjetje Starbucks je pojasnilo, da je bilo podjetje Alki LP, dodano v strukturo skupine decembra 2006 kot del razširitve sporazuma CSA za namen pokrivanja celotne regije EMEA z vključitvijo trga Združenega kraljestva. Z dodajanjem podjetja Alki LP v strukturo se je podjetje Starbucks izognilo temu, da bi se prihodek od licenčnine, ki ga je prejelo podjetje Alki LP, neposredno vključil v prihodek njegovih partnerjev po davčnem pravu ZDA.

(108)

Ker niti Alki LP niti njegovi partnerji nimajo zaposlenih (60), Starbucks pa trdi, da podjetje Alki LP lahko opravlja svojo vlogo principala prek sporazuma CSA, je Komisija zahtevala informacije o plačilih v skladu s sporazumom CSA in storitvah, na katere se nanašajo ta plačila, kot tudi o načinu, na katerega ta plačila financira Alki LP. Podjetje Starbucks je predložilo naslednji pregled plačil podjetja Alki LP podjetju Starbucks US, razčlenjen za različne vrste plačila.

(109)

V skladu s sporazumom CSA podjetje Alki LP plačuje licenčnino podjetju Starbucks US za tri kategorije pravic IL, za katere Starbucks US podeljuje licence podjetju Alki LP. Ta plačila licenčnine sestavljajo: (i) pristopna licenčnina, dodeljena pravicam glede znamke/blagovne znamke/, (ii) pristopna licenčnina, dodeljena pravicam glede poslovnega formata, in (iii) trajna licenčnina, dodeljena pravicam glede znanja v zvezi s kavo.

(110)

Znesek plačila licenčnine se izračuna na podlagi formule, ki izhaja iz sklada preostalega dobička. Sklad preostalega dobička je vsota licenčnin, ki jih podjetji SMBV in Starbucks Coffee BV plačata podjetju Alki LP (61), in dohodkov, ki jih Alki LP prejme od podjetja Starbucks Corporation (62). Od tega zneska je se odšteje tržno utemeljeno povračilo za rutinske dejavnosti, ki jih izvaja Alki LP (63). […]. V zvezi s tem se razlikujejo pravice intelektualne lastnine za znamke/blagovne znamke in poslovni format na eni strani ter za znanje v zvezi s kavo na drugi strani. To razliko je mogoče pojasniti z dejstvom, da je podjetje Alki LP dejanski lastnik poslovnega formata v zvezi z neopredmetenimi sredstvi in blagovno znamko/znamko za regijo EMEA, medtem ko je pravni lastnik in dejanski lastnik pravic glede znanja v zvezi s kavo podjetja Starbucks US.

(111)

Dejansko lastništvo poslovnega formata v zvezi z neopredmetenimi sredstvi in blagovno znamko/znamko za regijo EMEA je bilo leta 2002 s podjetja Starbucks Corporation preneseno na [CV 1] in je od leta 2006 dodeljeno podjetju Alki LP. Za dejansko lastništvo sta [CV 1] in Alki LP plačevala pristopno licenčnino, pri čemer se je odstotek deleža stroškov podjetja Starbucks US, za katere je moralo podjetje Alki LP plačevati podjetju Starbucks US, degresivno zmanjšal s [65-70] % v letu 2002 na [0.5-1] % v letu 2010 in v nadaljnjih letih za blagovno znamko ter s [70–75] % v letu 2002 na [0–0.5] % v letu 2010 in v nadaljnjih letih za poslovni format IL. S temi pristopnimi plačili je podjetje Alki LP zavezano plačevati za pravice dejanskega lastništva za ti dve kategoriji IL za regijo EMEA. Za pravice IL glede znanja v zvezi s kavo Alki LP plačuje podjetju Starbucks US trajno licenčnino v višini [70–75] % preostalega dobička, dodeljenega tej kategoriji IL

(112)

Starbucks je predložil pregled plačil stalnih in pristopnih licenčnin podjetij [CV 1] in Alki LP v obdobju 2005–2014. V zvezi s pristopnimi plačili je podjetje [CV 1] plačalo podjetju Starbucks Corporation skupaj [1–10] milijonov EUR kot pristopna plačila za pravice IL glede blagovne znamke in poslovnega formata (64)  (65),. Decembra 2006 je podjetje [CV 1] dodelilo podjetju Alki LP sporazum CSA. Od leta 2007 do 2014 je podjetje Alki LP plačalo [1–10] milijonov EUR za pravice IL za blagovno znamko in [20–30] milijonov EUR za poslovni format. To pomeni, da je bilo skupaj plačanih [1–10] milijonov EUR kot pristopna plačila za pravice IL za blagovno znamko in [20–30] milijonov EUR za poslovni format (66). Leta 2014 je podjetje Alki LP preneslo dejansko lastništvo pravic IL na podjetje Starbucks EMEA Ltd, za kar je v svojem poslovnem izidu zabeležilo prihodek[1–1,5] milijarde EUR kot „drugi operativni prihodki“. Glede trajne licenčnine je podjetje Alki LP v obdobju 2005–2014 plačalo podjetju Starbucks Corporation za pravice IL glede znanja v zvezi s kavo v povprečju [1–10] milijonov EUR letno ali skupaj [70–80] milijonov EUR (67).

(113)

Poleg pristopne in trajne licenčnine plačuje Alki LP pristojbine za storitve, ki jih zagotavlja podjetje Starbucks Corporation, in plačila v okviru delitve stroškov za razvoj nekaterih neopredmetenih sredstev (68). V obdobju 2008–2014 je podjetje Alki LP v povprečju plačalo [1–10] milijonov EUR na leto za delitev stroškov in [1–10] milijonov na leto EUR za pristojbine za storitve.

(114)

Glede na to, da surova kavna zrna nabavlja SMBV prek skupinske transakcije, in sicer jih kupuje od podjetja SCTC, je Komisija zahtevala informacije o tem, kako se določajo cene za te transakcije znotraj skupine in kako se določa cena za vsako leto na podlagi sporazuma SMBV APA.

(115)

Starbucks je predložil bilanco stanja in izkaze poslovnega izida za podjetje SCTC od leta 2005. Tabela 4 povzema informacije, vsebovane v teh izkazih. Izračun dodatka na stroške za surova kavna zrna (COGS), ki ga je izvedlo podjetje SCTC, je bil dodatno predložen Komisiji za namene tega sklepa. Na podlagi razpoložljivih računovodskih informacij od leta 2005 je povprečni dodatek na stroške za surova kavna zrna znašal [približno 3 %] za obdobje 2005–2010 v primerjavi s povprečnim dodatkom v višini [približno 18 %] v obdobju 2011–2014.

(116)

Podjetje Starbucks je navedlo, da je od leta 2011 naprej prilagodilo pravila za določanje transfernih cen za prodajo surovih kavnih zrn zaradi povečanja dodatka na stroške proizvoda, saj so bile dejavnosti podjetja SCTS čedalje pomembnejše, zlasti vse večje strokovno znanje glede nabave kave in, kar je še pomembnejše, glede njenega lastništva in upravljanje razvijajočega se programa praks C.A.F.E.

(117)

Program praks C.A.F.E. se je začel leta 2004, skupaj z odprtjem središča podjetja SCTS za podporo kmetom v Kostariki. Cilj je bil razvijajoči se program, ki bi kmetom, izvoznikom in kupcem omogočal stalno komunikacijo za te namene: (i) izboljšanje kakovosti kave; (ii) zagotavljanje gospodarske odgovornosti za plačila na vseh ravneh dobavne verige; (iii) spodbujanje socialne odgovornosti v delovnih razmerah, zaščita pravic delavcev in ustrezne življenjske razmere; ter (iv) spodbuda okoljskemu vodstvu za pridelavo in predelavo surovih kavnih zrn.

(118)

Zaradi ugotavljanja, ali so dejavnosti pridelave, na katere se Starbucks sklicuje pri pojasnjevanju povečanega dodatka, potrjene v izkazih, tabela 4 predstavlja tudi sredstva podjetja SCTC. Čeprav so se skupna sredstva dejansko bistveno povečala od leta 2010, je to večinoma posledica povečanega zadrževanja denarnih sredstev v podjetju. Neto denarna sredstva iz poslovnih sredstev so se v obdobju štirih let od leta 2010 do leta 2014 povečala za manj kot tretjino.

(119)

Letna poročila podjetja SCTC, ki jih je predložilo podjetje Starbucks, v spremnih opombah prav tako ne opisujejo kakršnih koli razlik med tveganji, funkcijami ali sredstvi od leta 2010 do 2011. Dejavnosti in tveganja so za to obdobje opisani na enak način, tj. glavne dejavnosti podjetja SCTC so glede na obe letni poročili o nakupu in prodaji visokokakovostnih surovih kavnih zrn ter s tem povezane dejavnosti zagotavljanja kakovosti in operacij (logistika, skladiščenje, mešanje, dekofeinizacija itd.).

Tabela 4

Finančni podatki podjetja SCTC

(120)

Ker je podjetje Starbucks vključilo program praks C.A.F.E., da bi razložilo povečanje dodatka, ki ga je zaračunavalo podjetje SCT, je Komisija od podjetja Starbucks zahtevala, da navede stroške tega programa in stroške centrov za podporo kmetom. Podjetje Starbucks je predložilo ocene letnih stroškov (i) programa C.A.F.E. in (ii) centrov za podporo kmetom, predstavljene v tabeli 5.

Tabela 5

Neposredni in posredni stroški programa C.A.F.E. in centrov za podporo kmetom

(121)

V obdobju 2011–2014 so znašali skupni stroški programa C.A.F.E. in centrov za podporo kmetom največ [0,5–1] % vrednosti surovih kavnih zrnih, ki jih je kupilo podjetje SCTC (69).

(122)

V odzivu je podjetje Starbucks navedlo, da je treba obravnavati program C.A.F.E. kot intelektualno lastnino, katere vrednost ni povezana z navedenimi stroški.

(123)

Komisija je od podjetja Starbucks zahtevala, naj predloži poročilo o transfernih cenah, ki zajema določanje cen surovih kavnih zrn, ki jih prodaja SCTC podjetju SMBV. Kot navaja Starbucks, v preteklosti ni obstajala dokumentacija v zvezi s transfernimi cenami, ki bi se nanašala na razmerje med podjetjema SCTC in SMBV. V odgovor na zahtevo Komisije je Starbucks Komisiji 13. aprila 2015 predložil ad hoc poročilo o transfernih cenah za podjetje SCTC.

(124)

Glede na predloženo ad hoc poročilo o transfernih cenah SCTC določa cene za svoje podružnice z uporabo dodatka na stroške proizvoda, povezane s surovimi kavnimi zrni, ki jih dobavlja.

(125)

Poleg tega so bili za določitev tržno naravnanega dodatka na stroške proizvoda podjetja SCTC za nabavo surovih kavnih zrn opredeljeni trije ločeni elementi:

(126)

Združitev rezultatov za vsako posamezno komponento, ki jih je analiziralo podjetje SCTC, da skupni rezultat za surova kavna zrna v obdobju od leta 2005 do 2014, kakor je prikazano v tabeli 6:

Tabela 6

Dodatek na stroške proizvoda

(127)

Kombiniran tržno naravnan razpon skupnega dodatka na stroške proizvoda, ki ga je zaračunalo podjetje SCTC za kavo, prodano podjetju SMBV, je po ad hoc poročilu o določanju transfernih cen med spodnjim kvartilom [približno 9 %] in zgornjim kvartilom [okoli 21 %], z mediano [okoli 12 %] za celotno obdobje od 2005 do 2014.

(128)

Kot navaja Starbucks, je jasno razvidno, da dejansko ustvarjena bruto marža podjetja SCTC (70) spada v razpon tržno primerljivih cen. To naj bi bilo razvidno iz dejstva, da je bruto marža od prodaje podjetja SCTC znašala [približno 12 %] za leta od 2005 do 2014 na podlagi tehtanega povprečja.

(129)

Komisija je od podjetja Starbucks zahtevala, da navede podatke in elemente dodatka, uporabljene za določitev številk kvartila in mediane za obdobje od 2005 do 2014, predloženih Komisiji. Podjetje Starbucks je navedlo, da ti podatki niso na voljo.

(130)

Podjetje Starbucks je 29. junija 2015 predložilo informacije, s katerimi naj bi utemeljilo cene surovih kavnih zrn v ad hoc poročilu o transfernih cenah ter zlasti številčni podatki v tabeli 6, za katere je Komisija zahtevala osnovne podatke.

(131)

V nasprotju s tem, kar prikazuje tabela, ki jo je predložilo podjetje Starbucks 13. aprila 2015, vrednosti 1,4 % and 9,9 % v tabeli v zvezi s programom C.A.F.E. Vrednosti 1,4 % in 9,9 % programa praks nista spodnji kvartil (25. kvartil) in zgornji kvartil (75. kvartil). Namesto tega sta to dve skrajni vrednosti, in sicer najnižja vrednost in najvišja vrednost glede na primerjavo z licenčnimi sporazumi. V dopisu z dne 29. junija 2015 je podjetje Starbucks navedlo enajst licenčnih sporazumov, ki se nanašajo na izdajanje licenc za tehnologijo, ki jih šteje za primerljivo s programom C.A.F.E. Ti sporazumi se nanašajo na živilske izdelke in pijače. Razpon odstotkov, ki jih je izračunalo podjetje Starbucks, je predstavljen v tabeli 7. Podjetje Starbucks je pojasnilo, da se „odstotni dodatek na stroške proizvoda“ v tabeli 7 „izračuna s povprečjem posamezne postavke, deljeno z ena minus povprečje postavke“, čeprav ni pojasnjeno, zakaj je bil izveden ta korak pri izračunavanju dodatka na stroške proizvoda, saj sploh ni informacij ali ocen v zvezi s stroški podjetij glede na te sporazume.

Tabela 7

Pojasnilo podjetja Starbucks glede prejšnjih predloženih podatkov o interkvartilnem razponu od 1,4 % do 9,9 % pri določanju cen programa C.A.F.E.

(132)

V dopisu z dne 29. junija 2015 je podjetje Starbucks predložilo določanje cen za dejavnost nabave podjetja SCTC, ocenjeno na podlagi primerljivih transakcij, ki jih je podjetje Starbucks določilo z uporabo zbirk podatkov PowerK in LIVEDGAR. Trinajst sporazumov, po katerih storitve posrednika za nakupovanje zagotavlja nakupni posrednik tretje osebe, se šteje za skladnih s storitvami nabave, ki jih podjetje SCTC zagotavlja podjetju SMBV.

(133)

Rezultati analize so predstavljeni kot odstotek stroškov proizvoda „franko na ladijski krov“ (FOB), kar pomeni stroške, zaračunane stranki za dobavljene proizvode. Mediana za predložene postavke znaša 6 %. Podjetje Starbucks je predložilo rezultate glede interkvartilnega razpona stroškov proizvoda, in sicer od 4,7 % do 8,0 %.

(134)

Natančneje se ugotovitve nanašajo na sporazume z naslednjimi principali in zastopniki v obliki odstotka cen FOB, navedenega v oklepajih: Aeropostale,Inc (5 %); Ateca Production International, Inc. (7 %); BELL SPORTS CORP. (6 %), COLUMBIA SPORTSWEAR CO (1,5 %); Designs Apparel Inc. (5 %); F.I.S. Inc (10 %); He-Ro Industries Incorporated (10 %); JONES APPAREL GROUP INC/NINE WEST GROUP INC. (10 %); Mannesmann Pipe&Steel Corporation (2 %), Skin Shoes LLC (8 %); Skin Inc. (6 %); TI Sportswear Inc. (4,7 %) and WW Mexicana (1 %). Interkvartilni razpon za te rezultate je od 4 % do 8,5 %. Tako kot pri določanju cen za program C.A.F.E. je podjetje Starbucks navedlo, da se „odstotek prodaje izračuna kot odstotek vrednosti FOB, deljeno z ena plus odstotek FOB“ (71). Ta sprememba številk na podlagi primerjalne analize ni pojasnjena in ne ustreza običajnim finančnim prilagoditvam.

(135)

In končno, Starbucks izračuna cene za to, kar je predstavljeno kot finančna funkcija in kar naj bi si podjetje SCTC prislužilo kot vračilo za „hranjenje zalog surovih e kave in financiranje neto terjatev na lastno odgovornost in za lasten račun“, kot navaja Starbucks. To vračilo je podjetje Starbucks izračunalo z uporabo tehtanega povprečja stroškov kapitala (v nadaljnjem besedilu „WACC“) za denarne terjatve in zaloge podjetja SCTC za leto 2014 je na podlagi tega določeno na [3 %].

(136)

In končno je Komisija, da bi lahko izračunale dobičke, ustvarjene za praženje surovih kavnih zrn, kupljenih od podjetja SCTC, od podjetja Starbucks zahtevala ceno, ki jo je podjetje SMBV plačalo podjetju STCT. Podjetje Starbucks je predložilo pregled povprečnih cen (na funt), ki jih je podjetje SCTC zaračunalo podjetju SMV, in zneske, ki jih je podjetje SMBV plačalo podjetju SCTC, ki so predstavljeni v tabeli 8. Drugih plačil podjetja SMBV podjetju SCTC ni bilo.

Tabela 8

Zneski, ki jih je podjetje SMBV plačalo podjetju SCTC za nakup surovih kavnih zrn

Nakupi od podjetja SCTC

(137)

Proizvodi, ki jih distribuira podjetje SMBV in jih je bodisi proizvedlo samo bodisi kupilo od drugih dobaviteljev, se prodajajo trgovinam. Nekatere trgovine so neodvisne, nekatere pa v lasti podjetja Starbucks. Komisija je zahtevala informacije, da preveri, ali obstaja razlika glede komercialnih pogojev, ki veljajo za trgovine v lasti skupine in za neodvisne trgovine.

(138)

V zvezi s trgovinami Starbucks je podjetje Starbucks predložilo informacije o različnih programih za pridobitelje licence in kriterijih upravičenosti za razvoj trgovin Starbucks v regiji EMEA, pregled trgovin v regiji EMEA ter podatke o prometu trgovin in licenčninah, ki so jih v letu 2012 te trgovine plačale podjetju Starbucks Coffee BV. Po teh informacijah se odstotek licenčnin glede na promet, ki je bil plačan v okviru treh različnih vrst licenčnih programov (neodvisni geografski pridobitelji licence, geografski pridobitelji licence v lasti podjetja in pridobitelji licence v okviru kanala) razlikujejo po državah v razponu od [5 do 10] %.

(139)

Komisija je od podjetja Starbucks zahtevala finančne informacije o dobičkonosnosti vseh drugih podjetij z dejavnostjo praženja, ki jih upravlja skupina Starbucks, zlasti podjetja Starbucks Manufacturing Corporation (v nadaljnjem besedilu: „SMC“), za katero je bilo na podlagi javno objavljenih informacij ugotovljeno, da pripada skupini Starbucks. Komisija je zahtevala te informacije, ker smernice OECD za določanje transfernih cen iz leta 2010 priporočajo uporabo notranjih podatkov za preverjanje delitve dobička na podlagi neodvisnega tržnega načela (72). Podjetje Starbucks je navedlo, da je bilo podjetje SMC poleg podjetja SMBV edino z dejavnostjo praženja kave. Ker podjetje SMC nima revidiranih računovodskih izkazov, je podjetja Starbucks predložilo pro forma izkaze na podlagi notranjega poročanja podjetja.

(140)

Podatki, ki jih predložilo podjetje Starbucks, so prikazani v tabeli 9. Razmerja med dobičkom od prodaje in dobičkom v nad operativnimi stroški (73) je dodala Komisija za namen te odločbe, pri čemer je bilo upoštevano, da je razmerje [9–12] % dobička nad operativnimi stroški poslovanja dogovorjeno v sporazumu APA kot tržno naravnano plačilo podjetja SMBV. Za SMC je bilo to razmerje okrog 500 % v zadnjih štirih obračunskih obdobjih.

Tabela 9

Finančni podatki o proizvodnem podjetju Starbucks Manufacturing Corporation

(141)

Ko je bilo na Nizozemskem ustanovljeno podjetje SMBV, je sklenilo različne sporazume, ki določajo pogodbene delitve vlog in odgovornosti podjetja SMBV in njenih nasprotnih strank. Trije sporazumi, ki so pomembni za ta sklep, so sporazum o praženju med podjetjema SMBV in Alki LP, sporazum o kupovanju surovih kavnih zrn med podjetjema SMBV in SCTC ter sporazum o dobavi med podjetjem SMBV in trgovinami.

(142)

Sporazum o praženju, ki je začel veljati 1. januarja 2002, ureja proizvodni proces. V skladu s sporazumom o praženju podjetje Alki LP nastopa kot principal, SMBV pa kot lastnik obrata za praženje. Podjetje SMBV plačuje podjetju Alki LP licenco, v zameno pa Alki LP podeljuje podjetju SMBV dostop do pravic intelektualne lastnine in prevzema podjetniško tveganje pri poslovanju SMBV, na primer glede prekoračitve stroškov in prodaje proizvodov. Podjetje SMBV bo pražilo surova kavna zrna in bo omogočilo, da bodo pražena kava in drugi s kavo povezani proizvodi na voljo trgovinam (v skladu s sporazumom o nabavi, obravnavanem v nadaljevanju, in sporazumom ADOA (74)). Kot lastnik obrata je moral SMBV zagotoviti uporabo ustrezne opreme, izvajanje ustreznih procesov in usklajenost proizvodnje izdelkov v skladu s specifikacijami podjetja Alki LP. SMBV bo lastnik kupljenih izdelkov, te pa mora kupiti od dobaviteljev, ki jih je določilo in/ali odobrilo podjetje Alki LP. SMBV mora poskrbeti, da proizvodi ob času dobave ustrezajo specifikacijam podjetja Alki LP, in mora takoj nadomestiti vse količine pomanjkljivih ali neustreznih proizvodov na lastne stroške. LP Alki pa prevzema tveganja v zvezi s škodo, ki lahko nastane zaradi proizvodnje, prodaje, prevoza, skladiščenja, predelave ali druge uporabe proizvodov, in mora podjetju SMBV povrniti škodo pri morebitnih odškodninskih zahtevkih.

(143)

Sporazum o nakupu surovih e kave je začel veljati 22. aprila 2002 in določa pogoje za prodajo surovih kavnih zrn iz podjetja SCTC podjetju SMBV. Podjetje SCTC bo prodajalo kavna zrna podjetju SMBV po cenah, določenih v cenikih, ki jih je izdalo podjetje SCTC. Podjetje SMBV bo izdalo naročilo za nakup kave na podlagi nakupnih napovedi. SCTC bo dobavil zrna […].

(144)

Dobavni sporazum določa odgovornosti pri dobavi osnovnih proizvodov podjetja Starbucks med podjetjem SMBV in trgovinami. Trgovine se zavezujejo, da bodo kupile vso praženo kavo z blagovno znamko, kot je določeno v navedenem sporazumu, samo od podjetja SMBV ali pooblaščenih dobaviteljev po cenah, ki so bodisi določena v skladu s formulo, ki je priložena navedenemu sporazumu (za kavo in proizvode, povezane s kavo) ali na podlagi cenika […] (za drugo blago). Trgovine morajo zagotoviti podjetju SMBV [periodične] nakupne napovedi (75), SMBV pa trgovinam jamči, da bodo kava in drugo blago v času, ko zapustijo skladišče podjetja, brez napak, sicer bo podjetje SMBV brezplačno nadomestilo proizvod z napako ali trgovinam dalo nepovratna sredstva (76).

(145)

Sporazum CSA med podjetjema Alki LP in Starbucks Corporation z dne 1. avgusta 2006 določa neposredne pravice podjetja Alki LP, da z licencami in podlicencami podeljuje tretjim strankam te pravice: (i) […] upravljanje trgovin Starbucks […], (ii) […] upravljanje „[…]“ in (iii) proizvodnja in/ali distribucija proizvodov z uporabo blagovnih znamk ter tehnologije in znanja podjetja Starbucks.

(146)

V skladu s sporazumom CSA mora Alki LP podjetju Starbucks Corporation plačevati licenčnino, pristojbine za storitve, ki jih zagotavlja Starbucks Corporation, in poskrbeti za plačila v okviru delitve stroškov za razvoj nekaterih neopredmetenih sredstev. Plačila licenčnine obsegajo: (i) pristopno licenčnino, dodeljeno blagovni znamki in poslovnemu formatu, in (ii) trajno licenčnino, dodeljeno pravicam intelektualne lastnine glede znanja v zvezi s kavo. Plačila v skladu s to pogodbo so podrobno opredeljena v uvodnih izjavah 112 in 113.

(147)

Da bi Komisija lahko primerjala komercialne pogoje, dogovorjene med podjetjem SMBV in skupino Starbucks, in še zlasti plačevanje licenčnine za pravice IL v zvezi s praženjem kave, s komercialnimi pogoji, dogovorjenimi med skupino Starbucks in tretjimi strankami, je od podjetja Starbucks zahtevala vse pogodbe, v katerih Starbucks podeljuje licence za pravice IL, in vse pogodbe, s katerimi je podjetje Starbuck za praženje kave najelo zunanjega izvajalca. Komisija je zahtevala tudi informacije o komercialnih pogojih med podjetjem Starbucks Corporation in podjetjem za praženje kave v okviru skupine s sedežem v ZDA.

(148)

V odgovor na zahtevo Komisije je podjetje Starbucks predložilo pogodbe s temi podjetji:

(149)

Zgoraj navedene pogodbe, ki jih ima Starbucks z [nepovezanim proizvodnim podjetjem 5], [nepovezanim proizvodnim podjetjem 6] in [nepovezanim proizvodnim podjetjem 7] so bile razvrščene v tri kategorije: (i) sporazumi o dobavi, podobni sporazumu o dobavi med podjetjem SMBV in razvijalci, opisanim v uvodni izjavi 144; (ii) sporazumi o proizvodnji in distribuciji, podobni sporazumu med podjetjema SMBV in Alki LP; in (iii) sporazumi o podelitvi licence za blagovno znamko in tehnologijo, podobni sporazumu ADOA med podjetjem Starbucks Coffee BV in trgovinami, opisanim v uvodni izjavi 48. Od treh vrst sporazumov med podjetjem Starbucks in [nepovezanim proizvodnim podjetjem 5], [nepovezanim proizvodnim podjetjem 6] in [nepovezanim proizvodnim podjetjem 7] samo zadnja kategorija sporazumov določa, da morajo nasprotne stranke plačevati licenčnino.

(150)

Poleg tega je podjetje Starbucks predložilo Komisiji štiri druge sporazume o praženju z [nepovezanim proizvodnim podjetjem 8], [nepovezanim proizvodnim podjetjem 1], [nepovezanim proizvodnim podjetjem 9] in [nepovezanim proizvodnim podjetjem 10].

(151)

Poleg pogodb, navedenih v uvodni izjavi 148, je podjetje Starbucks predložilo analizo primerljivosti teh pogodb s plačili licenčnine podjetja SMBV podjetju Alki LP.

(152)

Pri sporazumih, s katerimi je podjetje Starbucks podelilo licence za neopredmetena sredstva (blagovne znamke in določeno posebno znanje v zvezi s kavo) za uporabo s strani tretje stranke, Starbucks razlikuje med (i) tretjimi osebami, ki uporabljajo ta neopredmetena sredstva za izdelavo proizvodov, ki vsebujejo kavne sestavine podjetja Starbucks iz sporazumov o praženju ([nepovezano proizvodno podjetje 3] in [nepovezano proizvodno podjetje 2]) ter (ii) tretje stranke, ki te proizvode distribuirajo neposredno strankam ([nepovezano proizvodno podjetje 7], [nepovezano proizvodno podjetje 6] in nepovezano proizvodno podjetje 5]) [Nepovezano proizvodno podjetje 7], [nepovezano proizvodno podjetje 6] in [nepovezano proizvodno podjetje 5] uporabljajo navedena neopredmetena sredstva za proizvodnjo kave, pripravljene za pitje, ki jo prodajajo trgovcem na drobno (večinoma supermarketom). Starbucks sodi, da so licenčnine, ki jih plačujejo [nepovezano proizvodno podjetje 7], [nepovezano proizvodno podjetje 6] in [nepovezano proizvodno podjetje 5] primerljive z licenčninami, ki jih plačuje SMBV, kar naj bi po oceni znašalo [5–10] % prodaje (83).

(153)

Splošneje, Starbucks razlikuje med sporazumi, sklenjenimi s tretjimi strankami vse od leta 2002. Po prepričanju podjetja Starbucks so glavne kategorije naslednje:

(154)

Podjetje Starbucks je navedlo, da podjetje SMC (84), edino drugo podjetje z dejavnostmi praženja v skupini Starbucks, podjetju Starbucks ne plačuje licenčnine za uporabo IL v zvezi s tehnologijo praženja in znanjem ali za druge IL. Kot navaja Starbucks, je razlog ta, da podjetje SMC nima ločenih revidiranih izkazov in da je za davčne namene v ZDA konsolidirano z drugimi subjekti podjetja Starbucks US.

(155)

Komisija se je odločila za sprožitev uradnega postopka preiskave na podlagi predhodnega stališča, da lahko sporazum SMBV APA, ki ga je sklenila nizozemska davčna uprava v letu 2008 in ki sprejema plačilo, kot ga predlaga davčni svetovalec podjetja Starbucks za funkcije, ki jih opravlja SMBV na Nizozemskem, pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) Pogodbe, ki je nezdružljiva z notranjim trgom.

(156)

Komisija je zlasti dvomila, da je nadomestilo, dogovorjeno za funkcije, ki jih opravlja SMBV, skladno z neodvisnim tržnim načelom.

(157)

Natančneje, Komisija je v sklepu o začetku postopka navedla naslednje dvome glede skladnosti sporazuma SMBV APA z neodvisnim tržnim načelom:

(158)

Natančneje, glede prve točke Komisija dvomi o mnenju davčnega svetovalca v poročilu o transfernih cenah, da podjetje SMBV ne nosi nobenega tveganja in bi ga bilo zato treba opredeliti kot proizvajalca za dodelavne posle ali pogodbenega proizvajalca. Še posebej se je Komisija sklicevala na razvid o tveganju v zvezi z zalogami, prikazanem v finančnih izkazih podjetja SMBV, zaradi česar je ta domneva vprašljiva.

(159)

Glede drugega dvoma sta za Komisiji vprašljivi dve zaporedni prilagoditvi davčnega svetovalca, za kateri se zdi, da poskušata reševati težavo v zvezi s primerljivostjo. Prva uskladitev zmanjšuje davčno osnovo za izračun obdavčljive osnove podjetja SMBV za operativne stroške. Davčni svetovalec je ocenil, da je to primerno, saj naj bi bilo podjetje SMBV proizvajalec za dodelavne posle ali pogodbeni proizvajalec. Druga prilagoditev pretvorbe, imenovana „prilagoditev za dodatek na konverzijo“, v poročilu o transfernih cenah odšteje večkratnik COGS od dobička podjetij, uporabljenih kot primerljiva za namene določanja transfernih cen. Ta druga prilagoditev, ki jo je Nizozemska predstavila kot „prilagoditev za obratni kapital“, zmanjšuje obdavčljivo osnovo podjetja SMBV na Nizozemskem, vendar se ne prilagoditev ne metodologija, ki jo je uporabil davčni svetovalec, ne zdita upravičeni.

(160)

In končno, glede tretjega dvoma je bila za Komisijo vprašljiva tržna narava licenčnine, ki jo je podjetje SMBV plačalo podjetju Alki LP, ker se višina licenčnine ne zdi povezana z vrednostjo IL, za katero naj bi bila plačana. Zaradi uporabe metode TNMM v analizi določanja transfernih cen licenčnina dejansko ustreza preostalemu dobičku podjetja SMBV, tj. vsak dobiček nad [9–12] % operativnih stroškov, ki ga je beležilo podjetje SMBV, je preoblikovan v licenčnino, ki se odšteje pred plačilom davka, (glej sliko 2).

(161)

Nizozemska je svoje pripombe na sklep o začetku postopka predložila 16. julija 2014. Prvič, osredotočajo se na to, zakaj je plačilo, dogovorjeno v okviru sporazuma SMBV APA, tržno naravnano, in zakaj je metoda, ki jo je izbral davčni svetovalec, ustrezna metoda za določitev navedenega plačila. Drugič, osredotočajo se na to, zakaj sporazum SMBV APA ne pomeni selektivne prednosti za SMBV.

(162)

Po mnenju Nizozemske je plačilo, dogovorjeno v sporazumu SMBV APA, v skladu z neodvisnim tržnim načelom, TNMM pa je v tem primeru ustrezna metoda za izid v skladu s tem načelom. Nizozemska trdi, da določanje transfernih cen ni eksaktna znanost in da torej obstaja razpon številk, znotraj katerih je lahko transferna cena.

(163)

Nizozemska trdi, da v skladu s Smernicami OECD za določanje TC nadomestilo za transakcije med dvema neodvisnima podjetjema navadno odraža funkcije, ki jih izvaja vsako podjetje, in da bi zato morala biti funkcijska analiza v središču ocene tržne naravnanosti plačil podjetja SMBV. V skladu s Smernicami OECD za določanje TC so pogodbeni pogoji izhodišče pri ugotavljanju, ali je bilo neodvisno tržno načelo pravilno uporabljeno.

(164)

Po mnenju Nizozemske pravice IL, ki jih je podjetje Starbucks dodelilo podjetju Alki LP za znanje in informacije v zvezi s kavo, vključujejo uporabo tehnologije ter znanja in izkušenj v zvezi z recepturo za mešanje kavnih zrn, postopek praženja kave in proizvodnjo drugih pridobljenih kavnih proizvodov.

(165)

Nizozemska ugotavlja, da sporazuma o praženju med podjetjema Alki LP in SMBV ni mogoče šteti za preprost licenčni sporazum v zvezi z IL. Ta sporazum o proizvodnji z veljavo petdeset let se nanaša na praženje surovih kavnih zrn s strani podjetja SMBV. Sporazum o praženju je pogodba med stranko in izvajalcem, ki ureja tudi zagotavljanje pravic IL.

(166)

Podjetje Alki LP nima sedeža na Nizozemskem in v skladu z vsebino mednarodne porazdelitve davčnih pristojnosti ni zavezan plačilu davka na Nizozemskem. Dejavnosti, ki jih opravljajo zaposleni podjetja SMB so (in so vedno bile):

(167)

Nizozemska navaja, da je bila namera podjetja Starbucks vedno ustanovitev operativnega obrata za praženje kave z majhnim tveganjem ter da se dejstva in okoliščine v zadnjih letih niso bistveno spremenili. Trdijo, da podjetje SMBV ni bilo vpleteno v poslovno prestrukturiranje, zato Komisija ne more navajati odlomkov iz poglavja 9 Smernic OECD za določanje TC iz leta 2010, saj ob sklenitvi sporazuma SMBV APA smernice še niso bile na voljo. Uporabo za nazaj je treba preprečiti v sladu s Smernicami OECD za določanje TC.

(168)

Po mnenju Nizozemske je za kupovanje surovih kavnih zrn odgovorno podjetje SCTC. Trdi tudi, da podjetje SMBV ni vključeno v nabavo surovin, saj lahko v skladu s pogodbo o praženju surovine nabavlja samo od strank, ki jih je določilo podjetje Alki LP. SMBV opravlja samo administrativno vlogo pri upravljanju zalog in ne nosi končnega tveganja v zvezi z zalogami.

(169)

V zvezi s to administrativno vlogo Nizozemska podrobneje navaja, da mora sicer v okviru sporazuma o nakupu surovih e kave SMBV zagotavljati informacije v zvezi z surovimi kavnimi zrni, ki bodo kupljena, vendar te informacije SMBV pridobi od podjetja Alki LP in, na način, ki ga določi Alki LP, od razvijalcev. Specifikacije zato SMBV posreduje šele potem, ko pridobi informacije, ki so potrebne v ta namen. Po mnenju Nizozemske ta kombinacija pomeni položaj, v katerem je vloga surovin primerljiva z zagotavljanjem blaga na komisijski osnovi.

(170)

V zvezi s končnim tveganjem glede zalog Nizozemska dodaja, da SMBV sicer ohranja pravno upravičenost do vseh proizvodov in materialov, uporabljenih za proizvodne dejavnosti, in mora zagotavljati nadomestila za izgube vrednosti zalog, vendar stroškov, za katere so bila plačana ta nadomestila, ne krije SMBV. Ob upoštevanju načina plačevanja licenčnine na podlagi sporazuma o praženju te stroške nazadnje krije podjetje Alki LP.

(171)

Po mnenju Nizozemske zaposleni podjetja SMBV niso vključeni v poslovna pogajanja z razvijalci/kupci podjetja Starbucks. Glede določanja cen Nizozemska trdi, da globalne cenovne formule določa Starbucks […]. Računovodska skupina podjetja Starbucks […] zagotavlja podjetju SMBV cenik („[…] cenik“) prek podjetja Alki LP, te cene pa se izračunajo z uporabo formule za določanje cen na svetovni ravni, na kateri temelji sporazum o dobavi med podjetjem SMBV in razvijalci. Nakupna cena za surova kavna zrna, ki jo plača podjetje SMBV, izhaja iz formule za določanje cen, ki vključuje vidike, kot so […]. Če se osnovni stroški povišajo ali znižajo, se prilagodi tudi stroškovna osnova za določanje cen med podjetjem SMBV in njegovimi razvijalci. Poleg tega morajo razvijalci kupovati kavo in osnovno blago v okviru sporazuma ADOA, sklenjenega med podjetjem Starbucks Coffee BV in razvijalci.

(172)

Kot navaja Nizozemska, SMBV ne deluje v okviru pogodbe za proizvajalca za dodelavne posle. Pogodbeno razmerje privede do položaja, ko so surova kavna zrna kupljena zakonito, vendar brez funkcijskega prispevka podjetja SCTC, in zaračunana kupcem. Kljub pomanjkanju funkcionalnosti v zvezi z nakupom in prodajo morajo biti zaloge prikazane v bilanci stanja podjetja SMBV v skladu z računovodskimi standardi.

(173)

Pogodbena razmerja med podjetji SMBV, Alki LP, SCTC in razvijalci, opisana zgoraj, po mnenju Nizozemske vodijo do sklepa, da je SMBV proizvajalec z majhnim tveganjem, in ta sklep je podprt tudi s funkcijsko analizo. Zato naj bi Nizozemska SMBV obravnavala kot „najmanj zapleteno podjetje“ (testna stranka), za katero je treba tržno naravnan prejemek določiti s primerjalno raziskavo.

(174)

Nizozemska trdi, da zbirke podatkov, uporabljene za izvedbo primerjalne raziskave, ne vsebujejo podrobnosti, kot so transakcijske cene ali pogoji. Informacije, ki so na voljo, so omejene na primerjavo rezultatov poslovanja za podjetje kot celoto. TNMM je najpogosteje uporabljena metoda na mednarodni ravni. Po mnenju Nizozemske to potrjujejo Smernice OECD za določanje TC iz leta 2010 kot tudi iz leta je 1995, ki so veljale, ko je bil sklenjen sporazum SMBV APA.

(175)

Glede na proizvodno funkcijo podjetja SMBV je podjetje uporabilo stroškovno naravnan kazalnik stopnje dobička (metoda TNMM s pribitkom dobička na stroške). V zvezi s tem Nizozemska poudarja, da v skladu z odstavkom 4.9 Smernic OECD za določanje TC (85) nizozemska davčna uprava vedno začne preiskavo transfernih cen z vidika metode, ki jo uporabi davčni zavezanec. V poglavju 2 odloka je navedeno tudi, da Nizozemska ni uporabila „pravila najboljše metode“. To izhodišče, ki je po mnenju Nizozemske v skladu s Smernicami OECD za določanje TC, je uporabljeno tudi v sporazumu SMBV APA, posledica pa je bil sprejem metode TNMM s kazalnikom stopnje dobička, ki ga je predlagalo podjetje SMBV.

(176)

Glede vloge podjetja SMBV kot vloge proizvajalca za dodelavne posle so za določitev stroškovne osnove za izračun pribitka dobička ustrezni tisti stroški, ki so prinesli dodano vrednost. Po sodbi Nizozemske so pri podjetju SMBV operativni stroški ustrezni stroški z dodano vrednostjo, za katere se uporabi pribitek dobička. Tako je na podlagi referenčne vrednosti pribitek dobička [9–12] % operativnih stroškov. SMBV ima profil majhnega tveganja, nima dodane vrednosti glede na surovine ter ima podporno vlogo za nekavne proizvode. Operativni stroški, povezani s temi omejenimi podpornimi dejavnostmi, so vključeni v stroškovno osnovo. Zato se te dejavnosti prav tako plačajo z [9–12] -odstotnim pribitkom dobička.

(177)

V zvezi s prilagoditvijo spremenljivk Nizozemska trdi, da v času, ko je bilo pripravljeno poročilo o transfernih cenah, na katerem temelji sporazum SMBV APA, ni bilo določeno, kako ravnati s proizvajalci s profilom majhnega tveganja. Priznava, da Smernice OECD za določanje TC iz leta 2010 vsebujejo več navodil o prilagoditvah primerljivk, vključno s prilagoditvami glede obratnega kapitala, vendar trdi, da so ti primeri zgolj smernice in da to pomeni, da bi lahko tudi drugi položaji prinesli rezultat v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Poleg tega Nizozemska trdi, da mora presoja, ali je sporazum SMBV APA v skladu z neodvisnim tržnim načelom, temeljiti na znanju in obstoječih smernicah OECD za določanje TC, ki so bile v tem času na voljo, tj. na Smernicah OECD za določanje TC iz leta 1995. Zato v tem primeru ni mogoče uporabiti niti Priloge k III. poglavju Smernic OECD za določanje TC iz leta 2010, ki podaja delovni primer prilagoditve primerljivk.

(178)

Nizozemska je opravila tudi analizo občutljivosti glede razpona primerljivih tržnih cen, izračunanega v skladu z metodologijo v poročilu o transfernih cenah, če se nekateri parametri spremenijo. Nizozemska je spremenila časovno obdobje primerjave in ponovno izračunala razpone, ki se štejejo za primerljive tržne cene za obdobji 2008–2012 in 2003–2012, v primerjavi z razponom v obdobju 2001–2005 v poročilu o transfernih cenah. Poleg tega je Nizozemska ponovno izračunala razpon, če odstotek stroškov COGS, ki se odšteje od plačila v okviru drugih prilagoditev, ne bi bil EURIBOR plus 50 osnovnih točk, temveč EURIBOR minus 50 osnovnih točk, in končno, če bi bil to, kar Nizozemska imenuje kot „obrestna mera za tekoči račun“. Nizozemska je prav tako izračunala stopnjo, ki jo je podjetje SMBV doseglo kot odstotek operativnih stroškov in stroškov surovin (brez stroškov, povezanih s čajem in drugih stroškov COGS posredniške narave) za obdobji 2008–2012 in 2003–2012, in to primerjala z dodatkom na skupne stroške na ravni obdavčljivega dobička in dobička iz poslovanja za isti časovni obdobji. Na podlagi teh simulacij je Nizozemska sklenila, da bi tudi ob sprejetju katerih koli dvomov, na katere je opozorila Komisija, rezultat še vedno pomenil plačilo v razponu primerljivih tržnih cen. V skladu s Smernicami OECD za določanje TC popravki niso dovoljeni, če je plačilo v razponu primerljivih tržnih cen.

(179)

In končno Nizozemska splošneje ugovarja trditvi, da ni zahtevala povezanih pogodb, na podlagi katerih bi bilo mogoče dokazati, da je raven tveganja za podjetje SMBV omejena, in trdi, da to ni potrebno, saj vsak sporazum APA vedno vključuje ključno predpostavko, da so predstavljena dejstva in okoliščine ustrezni, sicer bi bilo mogoče sporazum razveljaviti. Poleg tega Nizozemska trdi, da je imela vpogled v zgodovinsko ozadje ustanovitve obrata za praženje, zato ji ni bilo treba zahtevati vseh pogodb (86).

(180)

Nizozemska tudi trdi, da podjetju SMBV ni bila dodeljena selektivna prednost in da ne gre za državno pomoč v smislu člena 107(1) Pogodbe.

(181)

Nizozemska pojasnjuje, da je neodvisno tržno načelo vključeno v člen 8b(1) CIT in nadalje opredeljeno v odloku, ki je povsem v skladu s členom 9 Vzorčne davčne konvencije OECD. Nizozemska znova trdi, kar je navedla tudi v odloku, da je odlok posebej namenjen vidikom, za katere Smernice OECD za določanje TC dopuščajo različne razlage, ali pa so pri nekaterih prisotne nejasnosti.

(182)

Natančneje, Nizozemska trdi, da gre lahko v primerih v zvezi s transfernimi cenami za selektivno prednost samo, če se dokaže, da gre za izrecno odstopanje od smernic OECD in odloka, če je prišlo glede uporabe neodvisnega tržnega načela do očitnih napak v presoji ali če se ugotovi odstopanje od nacionalne politike. Vendar diskrecijska pravica pri ocenjevanju in potrjevanju metod in rezultatov v posameznih primerih ne pomeni selektivnosti ali samovoljne obravnave. Ker Nizozemska meni, da je rezultat sporazuma SMBV APA sprejemljiv približek tržne cene, sodi, da podjetju SMBV s tem ni bila dodeljena prednost.

(183)

Nizozemska nadalje zagovarja stališče, da referenčni sistem, ki ga je uporabila Komisija, in sicer običajni davčni sistem, ki temelji na razliki med dobičkom in izgubo podjetja, ki opravlja svoje dejavnosti v običajnih tržnih razmerah, ni ustrezen. Kot meni Nizozemska, bi moral biti ustrezni referenčni sistem zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, ki vključuje neodvisno tržno načelo v členu 8B(1) CIT, in odlok, ki daje nadaljnje smernice o uporabi neodvisnega tržnega načela. Nizozemska trdi, da ni mogoče govoriti o selektivni prednosti, dokler sporazum SMBV APA ne odstopa od člena 8b(1) CIT in odloka.

(184)

V zvezi z uporabljeno metodo TNMM Nizozemska trdi, da na podlagi odloka vsak davčni zavezanec načeloma prosto izbere metodo oblikovanja transfernih cen, pod pogojem, da izbrana metoda za zadevno transakcijo vodi v izid v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Zato dvomi o uporabi metode TNMM, k jih je izpostavila Komisiji, presegajo dvome, ki bi jih lahko izrazila nizozemska davčna uprava v skladu z odlokom v zvezi s to metodo oblikovanja transfernih cen. Nadalje Nizozemska vztraja, da odlok zahteva le, da so rezultati analize določanja transfernih cenah v razponu tržno primerljivih cen in ne natančno določene tržno naravnane cene.

(185)

Poleg tega Nizozemska trdi, da sklep očitno ne upošteva dejstva, da povezana in nepovezana podjetja niso vedno v primerljivem pravnem in dejanskem položaju. Vedno obstajajo razlike med povezanimi in nepovezanimi podjetje, kar po trditvah Nizozemske priznava tudi odločba Komisije glede sheme Groepsrentebox  (87).

(186)

In končno Nizozemska meni, da bi morala Komisija, če bi hotela uveljaviti svojo razlago davčnih načel držav članic, poseči v suverenost Nizozemske.

(187)

Podjetje Starbucks je pripombe na sklep o začetku postopka predložilo 16. januarja 2015. Poleg tega je podjetje Starbucks poslalo tržne informacije Komisiji v dopisih z dne 13. aprila 2015, 29. maja 2015, 10. septembra 2015 in 23. septembra 2015. Pripombe podjetja Starbucks so v veliki meri podobne pripombam Nizozemske, saj obe strani trdita, da je prejemek v pogodbi SMBV APA v skladu z neodvisnim tržnim načelom in podjetju SMBV ne daje selektivne prednosti.

(188)

Prvič, Starbucks trdi, da SMBV opravlja samo omejene funkcije z majhnim tveganjem v podporo svetovne organizacije podjetja Starbucks pri dejavnostih v regiji EMEA. V podporo tej trditvi, […]. Kot navaja Starbucks, poglavitna odgovornost podjetja SMBV vključuje praženje in pakiranje kave ter logistične in administrativne dejavnosti za zagotavljanje nemotene in učinkovite dobave različnih proizvodov razvijalcem.

(189)

Glede izbrane strukture Starbucks trdi, da je obravnaval možnost sporazuma o praženju na komisijski osnovi, vendar to ne bi bilo praktično in bi povzročilo administrativno zapletenost in preveč medpodjetniških transakcij. Zaradi uskladitve administrativne in pravne strukture s fizičnim pretokom proizvodov ter zaradi učinkovitosti se je Starbucks odločil uporabiti podjetje SMBV kot subjekt za sklepanje pogodb in izdajanje računov. Posledica te strukture je, da so zaloge (za surova kavna zrna, nekavne proizvode in nestrateške proizvode) v bilanci stanja podjetja SMBV, ker računovodski standardi in prakse sledijo zakonitemu pretoku proizvodov. Vendar pa Starbucks trdi, da je vloga podjetja SMBV kot subjekta za sklepanje pogodb in izdajanje računov zgolj administrativne narave in ne pomeni prenosa tveganj ali komercialnih odgovornosti na to podjetje, saj v skladu s sporazumom o praženju vso ekonomsko tveganje, vključno v zvezi z zalogami, nosi podjetje Alki LP, ki ga podpira podjetje Starbucks US. Poleg tega podjetje SMBV, čeprav je pogodbena stranka z razvijalci, to dejavnost opravlja na podlagi standardiziranih pogodb in z njimi povezanih pogojev, ki jih določi podjetje Starbucks US. In končno, ker SMBV pridobi pravno lastništvo, morajo biti zaloge prav tako vključene v njegovo bilanco stanja, kar po mnenju podjetja Starbucks tudi pojasnjuje, zakaj je podjetje SMBV dobilo rezervacije za zastarele zaloge, za kar je predvideno nadomestilo na podlagi sporazuma SMBV.

(190)

Kar zadeva izbrano metodo za določanje transfernih cen, čeprav to ni vključeno v poročilo o transfernih cenah, Starbucks določa vlogo podjetja Alki LP v primerjavi z vlogo podjetja SMBV. Starbucks trdi, da je zaradi tega, ker SMBV samo rutinsko izvaja dejavnosti na področjih praženja, pakiranja ter logistične podpore in administrativnih storitev, medtem ko podjetje Alki LP podeljuje licence za dragoceno intelektualno lastnino in nosi podjetniško tveganje, podjetje SMBV manj zapleten subjekt. Zato je TNMM je najprimernejša metoda oblikovanja transfernih cen. Starbucks trdi, da zaradi tega, ker ni primerljivih transakcij, podobnih sporazumu med podjetjema Alki LP in SMBV, metoda CUP ne bi bila primerna za namene določanja transfernih cen. V vsakem primeru mora nizozemska davčna uprava začeti pregled določanja transfernih cen na podlagi metodologije, ki jo je izbral davčni zavezanec.

(191)

Starbucks opozarja, da uporaba katere koli metode oblikovanja transfernih cen običajno prinese vrsto številčnih podatkov, ki so lahko enako sprejemljivi, saj oblikovanje transfernih cen ni eksaktna znanost, in da bi kakršna koli analiza transfernih cen neizogibno privedla do izidov s tržno primerljivimi cenami ter ugotovitev o tržno primerljivi ceni nasploh in ne določeni tržno primerljivi ceni.

(192)

Glede prilagoditev je njihov namen upoštevati velike razlike v funkcijskih profilih podjetja SMBV in primerljivih podjetij, vključenih v vzorec, da bi bilo mogoče opredeliti ustrezno plačilo na podlagi neodvisnega tržnega načela. Po mnenju podjetja Starbucks so bile te prilagoditve ustrezne, v nekaterih vidikih konservativne, in nikakor niso določile premajhnega plačila podjetju SMBV za izvedene funkcije. Za dodatno utemeljitev smiselnosti dodatka v višini [9–12] % je Starbucks [davčnega svetovalca] pozval, naj opravi jasno primerjavo med dejanskimi rezultati, ki jih je doseglo podjetje SMBV, z dejanskimi rezultati primerljivih podjetij v obdobju 2008–2012. Ta analiza za nazaj kaže, da je dodatek v višini [9–12] % brez težav ostal v ustreznih razponih. To še potrjuje tržno naravo uporabljene metodologije določanja transfernih cen za SMBV, kot je bila dogovorjena v sporazumu APA, sklenjenim z nizozemskim davčnim organom. Starbucks je tudi zahteval, naj [odvetniško podjetje] poda drugo mnenje o tem, ali je poročilo o transfernih cenah iz leta 2007 pravilno uporabilo neodvisno tržno načelo. [Odvetniško podjetje] ni opravilo dejanske preiskave glede transfernih cen, temveč je pregledalo poročilo o transfernih cenah in dokumente, ki so na voljo davčnemu svetovalcu. Sklenilo je, da je bilo neodvisno tržno načelo smiselno uporabljeno za transakcije podjetja SMBV znotraj skupine.

(193)

Podobno kot Nizozemska Starbucks nadalje trdi, da Komisija ni pravilno opredelila referenčnega okvira. Starbucks trdi, da bi moral biti referenčni sistem nizozemski sistem obdavčevanja pravnih oseb, konkretneje člen 8b(1), odlok o transfernih cenah in administrativna praksa nizozemskih davčnih organov. Kot trdita obe strani, bi bila skrb glede državne pomoči upravičena samo, če bi sporazum SMBV APA odstopal od običajnih razlag in uporabe neodvisnega tržnega načela na Nizozemskem. Poleg tega Starbucks trdi, da manjka opredelitev referenčne vrednosti skupine davčnih zavezancev ter da povezana in nepovezana podjetja niso vedno v primerljivem pravnem in dejanskem položaju (88). In končno, Starbucks kritizira pristop Komisije, ker naj bi bil v nasprotju s pristopom nizozemske davčne uprave „vsebina pred obliko“.

(194)

V svojih odzivih na zahtevo Komisije po tržnih informacijah je podjetje Starbucks izrazilo stališča, predstavljena v uvodnih izjavah 151 do 154. Podjetje Starbucks je nadalje navedlo, da se Komisija pri svoji oceni ne more opreti na informacije, ki se nanašajo na obdobje po sklenitvi sporazuma SMBV APA.

(195)

Podjetje Starbucks je 24. julija 2015 predložilo poročilo [podjetja za svetovanja vodstvom podjetij], izdelano kot odgovor na zahtevo podjetja Starbucks po analizi modelov plačevanja za proizvodne ter logistične/administrativne storitve Starbucks trdi, da to poročilo podpira njegovo stališče glede izbranega modela plačevanja in kazalnika stopnje dobička (89).

(196)

NOB (Nizozemsko združenje davčnih svetovalcev) trdi, da bi ugotovitev, ali določena davčna obravnava davčnega zavezanca v okviru sporazuma APA pomeni državno pomoč, morala temeljiti na nizozemski zakonodaji, administrativni praksi in uporabi neodvisnega tržnega načela v času, ko je bil sklenjen sporazum APA. Prav tako trdi, da v odloku o transfernih cenah nizozemska davčna uprava ne uporablja „pravila najboljše metode“ (tj. ne zahteva, da je za izračun davčne osnove treba uporabiti najboljšo metodo) in da uporaba tržno neodvisnega načela navadno prinese rezultate v razponu primerljivih tržnih cen namesto ene same cene v skladu z neodvisnim tržnim načelom. NOB ugotavlja, da sklicevanje na preudarnega neodvisnega udeleženca na trgu v sklepu o začetku postopka očitno pomeni uvedbo nove vrste standarda EU poleg Smernic OECD za določanje TC za ocenjevanje tržne narave sporazuma. Komisijo poziva, naj potrdi, da bo kot referenčni okvir uporabljen nacionalni pravni sistem in ne kak drug standard. Nadalje trdi, da lahko davčni zavezanci upravičeno pričakujejo, da sporazumi APA, ki se sklepajo na podlagi nacionalne razlage domačih zakonov, ne pomenijo državne pomoči.

(197)

VNO-NCW (Nizozemska konfederacija industrij in delodajalcev) izraža zaskrbljenost v zvezi z uporabo merila preudarnega neodvisnega udeleženca na trgu ter poziva k uporabi nacionalnih pravil o določanju transfernih cen kot merila za ocenjevanje selektivnosti. Trdi, da uporaba tržno neodvisnega načela običajno privede do razpona tržno primerljivih cen namesto ene same tržno naravnane cene.

(198)

Glavni argument podjetja ATOZ se nanaša na pravno podlago za sklep o začetku postopka. Kot trdi ATOZ, odločitev ne razlikuje, ali cenovni sporazum v okviru sporazuma SMBV APA odstopa od nizozemske administrativne prakse, od običajne prakse katerih koli drugih davčnih organov ali standardov OECD, temveč zgolj ugotavlja, da ne spoštuje neodvisnega tržnega načela. ATOZ trdi, da Komisija očitno meni, da obstaja objektivni standard OECD glede tržne naravnanosti, ki temelji na načelih OECD in je nekako vključen v zakonodajo EU, ki presega nacionalno zakonodajo in prakso držav članic. Vendar pa ATOZ meni, da bi morala Komisija preučiti, ali je sporazum SMBV APA v skladu z nizozemsko zakonodajo. ATOZ trdi, da pristop Komisije med drugim ustvarja pravno negotovost med multinacionalkami.

(199)

Organizacija Oxfam je v svojih pripombah podprla preiskavo Komisije in jo spodbuja, naj okrepi svojo preiskovalno vlogo, tudi ob upoštevanju dejstva, da je lahko za strukturno oceno prakse izdajanja davčnih stališč držav članic primernejša od nacionalnih organov. Komisijo poziva, naj zagotovi, da se v primerih potrjenih selektivnih prednosti sprejmejo ustrezne sankcije in da se škodljive davčne prakse hitro odpravijo.

(200)

BAK (Avstrijska zvezna delavska zbornica) podpira trditve Komisije iz sklepa o začetku postopka in meni, da na splošno takšni sporazumi in pravne strukture znižujejo davke, plačane po vsem svetu, kar ima negativne posledice za potrošnike in zaposlene.

(201)

Podjetje X, ki ne želi razkriti svoje identitete, je Komisiji predložilo pripombe v odgovor na sklep o začetku postopka. Po mnenju tega podjetja, na podlagi svoje presoje kot konkurent podjetja Starbucks, je vrednost, dodana v postopku praženja (praženje in pakiranje, brez upoštevanja stroškov embalaže) surovih e kave povprečno v višini 13–17 % stroškov za surovih o kavo, ko gre za praženo in zmleto kavo ali kavo v zrnih. To podjetje meni, da te stopnje veljajo za vse distribucijske poti.

(202)

Kot je pojasnjeno v uvodni izjavi 20, se je Komisija obrnila na štiri konkurente podjetja Starbucks za tržne informacije o njihovem modelu ter dejavnostih, ki ustvarjajo vrednost, tako da bi lahko Komisija dokončala svojo oceno sporazuma SMBV APA. Štirje zadevni konkurenti so podjetje Y, Dallmayr, Nestlé in Melitta. Ta štiri podjetja so bila izbrana, ker so vsa dejavna na področju praženja kave in lahko kot skupinska podjetja omogočijo vpogled v organizacijo dejavnosti praženja kave znotraj integriranega podjetja.

(203)

Podjetje Dallmayr je z dopisom z dne 27. aprila 2015 odgovorilo na zahtevo komisije po tržnih informacijah.

(204)

Podjetje Dallmayr je Komisijo obvestilo, da se praženje kave izvaja bodisi v okviru samostojnega podjetja bodisi vertikalno integriranega znotraj podjetja. Večja podjetja navadno izvajajo praženje interno. Funkcija nabave je navadno povezana s funkcijo praženja. Dallmayr za funkcijo praženja ne najema zunanjih izvajalcev.

(205)

Dallmayr meni, da je plačevanje licenčnine s strani tretje stranke, ki zagotavlja storitve praženja, precej nenavadno. Pravzaprav bi Dallmayr pričakoval, da stranka plača izvajalcu praženja in ne obratno.

(206)

Podjetje Nestlé je z dopisom z dne 20. maja 2015 odgovorilo na zahtevo Komisije po tržnih informacijah. Navedlo je, da so trije elementi, pomembni za ustvarjanje vrednosti za kavo, kakovost (vrsta zrn), temnost (ki se doseže s praženjem) in finost kavnega prahu po mletju. Prav tako je navedlo, da za funkcijo praženja ne najema in ne bi najemalo zunanjega izvajalca zaradi pomembnosti praženja pri razvoju arome proizvoda.

(207)

Podjetje Melitta je z dopisom z dne 26. maja 2015 odgovorilo na zahtevo Komisije po tržnih informacijah. Navedlo je primere, v katerih bi lahko za praženje kavnih zrn najelo zunanjega izvajalca. To primeri so: (i) če v lastni tovarni niso na voljo stroji za proizvodnjo določenih vrst proizvodov, kot so posebne velikosti embalaže ali mehkih vrečk, (ii) če v lastni tovarni niso na voljo stroji za proizvodnjo instant kave in (iii) če prodaja preseže razpoložljive zmogljivosti praženja in pakiranja v lastni tovarni. V tem zadnjem primeru, ko se zaradi omejene zmogljivosti za praženje in pakiranje najame zunanji izvajalec, Melitta pošlje surova kavna zrna izvajalcu, ki praži in pakira kavo v končni izdelek. Končni proizvod je nato dobavljen podjetju Melitta. Takšna pogodba je veljala z istim izvajalcem za več let.

(208)

Zaradi zagotavljanja kakovosti in okusa končnih proizvodov Melitta zagotovi pravila glede krivulje praženja ali določene profile okusa tretji stranki, ki jo je podjetje Melitta najelo kot zunanjega izvajalca.

(209)

Pogodbeni sporazum ne določa licenčnine, plačane podjetju Melitta pri zunanjem izvajanju dejavnosti praženja.

(210)

Podjetje Y je z dopisom z dne 27. aprila 2015 odgovorilo na zahtevo Komisije po tržnih informacijah. Komisija je zahtevala pojasnilo v dopisu z dne 11. maja 2015, na katerega je podjetje odgovorilo 21. maja 2015.

(211)

Podjetje Y za funkcijo praženja kave ne najema tretjih strank. Praženje zagotavlja podjetje znotraj skupine, ki ga je podjetje Y določilo za proizvajalca za dodelavne posle. To podjetje za praženje kave ne plačuje licenčnine za uporabo intelektualne lastnine ali znanja v procesu praženja.

(212)

Podjetje plačuje licenčnine za uporabo sistemov IT. Glede plačila za to podjetje v skupini, ki je opredeljeno kot proizvajalec za dodelavne posle, so stroškovna osnova proizvodni stroški, razen stroškov surovin. Proizvodni stroški so zlasti energija, amortizacija za stroje (na primer linijo za praženje in pakiranje), stroški za osebje, stroški IT in vzdrževanje opreme.

(213)

V dopisih z dne 20. in 26. aprila 2015 se je Nizozemska povsem strinjala z ugotovitvami podjetja Starbucks, združenja NOB, konfederacije VNO-NCW in podjetja ATOZ. V zvezi s pripombami organizacije Oxfam je Nizozemska navedla, da gre za ugotovitev v zvezi s škodljivo davčno konkurenco na splošno in ne zadeva posebej primera podjetja SMBV. Nizozemska meni, da trditve zbornice BAK ne držijo in se zato vzdržuje komentarjev nanje.

(214)

V dopisu z dne 11. marca 2015 je Nizozemska navedla, da ne more dati konkretnega odgovora na pripombe podjetja X, saj ni prejela funkcijske analize in referenčnega merila za anonimnega konkurenta.

(215)

Z dopisom z dne 27. maja 2015 je Nizozemska podala svoje pripombe glede tržnih informacij, ki sta jih zagotovili podjetji Dallmayr in Y. Kot splošno pripombo Nizozemska navaja, da manjkajo funkcijska analiza in pogodbeni dogovori, zato je primerjava zelo težavna, saj ti podjetji za funkcijo praženja ne najemata neodvisne tretje stranke.

(216)

Glede podjetja Dallmayr Nizozemska navaja, da opredelitev praženja, kot jo podaja Dallmayr, vključuje več kot le praženje kave, saj je funkcija nabave integrirana s funkcijo praženja. Nadalje Nizozemska trdi, da podjetje SMBV ne opravlja dejavnosti v zvezi s prodajo kavnih in nekavnih proizvodov, kaže pa, da je podjetje Dallmayr glede tega drugače organizirano. Poleg tega glede razmerja stranka–pogodbenik pri podjetju Dallmayr Nizozemska trdi, da se plačilo opravi glede na težo in ceno surovih kavnih zrn, kar pomeni za pogodbenika določeno stopnjo tveganja glede dejavnosti, kar pa ne velja za SMBV.

(217)

V zvezi s podjetjem Y Nizozemska navaja, da se praženje kave šteje za redno funkcijo in da se obrat za praženje poplača na podlagi stroška plus marže, pri čemer strošek cene surovih kavnih zrn ni del stroškovne osnove. Glede na navedbe Nizozemske je ta pristop popolnoma v skladu s sporazumom SMBV APA.

(218)

Glede pripomb podjetja Nestlé Nizozemska navaja, da vse tri elemente, ki po mnenju podjetja Nestlé ustvarjajo vrednost za kavo, izvajajo tuja podjetja iz skupine Starbucks, ne SMBV (dobavo in nadzor kakovosti zrn izvaja STCT, krivulje praženja zagotavlja Alki LP, kavarne Starbucks pa izvajajo mletje).

(219)

Glede podjetja Melitta Nizozemska navaja, da se trije primeri okoliščin, ki jih opisuje Melitta, ko se za funkcijo praženja kave najame zunanjega izvajalca, v nekaterih pogledih razlikujejo od položaja SMBV. V primerih 1 in 3 podobnost izhaja iz dejstva, da funkcije nabave prav tako ne opravlja proizvajalec, razlika pa je po mnenju Nizozemske v trajanju pogodbe o praženju (letna pogodba v primerjavi s 50-letnim veljavnim sporazumom o praženju) in stopnji tveganja za dejavnost (ki naj bi bila po mnenju Nizozemske na ravni podjetja Alki LP v primerjavi z ravnjo podjetja Melitta). Glede drugega primera Nizozemska meni, da je preveč različen za primerjavo, saj se ne nanaša le na praženje kavnih zrn, marveč tudi na proizvodnjo proizvodov, ki vključujejo vse.

(220)

Z dopisom z dne 19. junija 2015 je Nizozemska predložila svoje pripombe glede tržnih informacij, ki jih je predložilo podjetje Starbucks. V teh pripombah je Nizozemska ponovila svojo trditev, da mora biti ustrezni referenčni okvir nizozemski nacionalni davčni sistem, zlasti člen 8b CIT in odlok o transfernih cenah. Trdi, da se člen 8b in odlok vedno uporabljata za transakcije znotraj skupine, ne glede na to, ali je podjetje zaprosilo za sporazum APA ali ne. Poleg tega Nizozemska poudarja, da je TNMM mednarodno najpogosteje uporabljana metoda in da Nizozemska ne uporablja pravila najboljše metode. Trdi tudi, da je prednost metode TNMM ta, da mora država upoštevati transferno ceno le enostransko in da morebitna višja ali nižja transferna cena za surova kavna zrna ne bi vplivala na davčno osnovo SMBV, saj je strošek kavnih zrn izvzet iz stroškovne osnove, za katero se uporablja marža.

(221)

V dopisu z dne 25. septembra 2015 je Nizozemska ponovila svoje trditve, da bi bilo treba na podlagi poročila o transfernih cenah, pogodbenih razmerij med podjetjem SMBV in nasprotnimi strankami ter dejanskim ravnanjem podjetja SMBV to podjetje šteti za proizvajalca s profilom majhnega tveganja. Nizozemska nadalje trdi, da je na Nizozemskem pogosta praksa, da posebnih funkcij, kot je kombinacija deleža neopredmetenih sredstev in prevzema podjetniškega tveganja, ni mogoče primerjalno oceniti in da je zato logično, da se plačila licenčnin izračunajo kot preostanek. Po mnenju Nizozemske njeno trditev, da je sporazum SMBV APA tržno naravnan in v celoti v skladu s Smernicami OECD za določanje TC, podpirajo drugo mnenje [odvetniškega podjetja] (predloženo prej, glej uvodno izjavo 192), predložitev podjetja Y (90), analiza občutljivosti, ki jo izvedla Nizozemska (predložena prej, glej uvodno izjavo 178), ter številni članki davčnih strokovnjakov. Poleg tega Nizozemska meni, da četudi metode CUP ne bi bilo mogoče uporabiti za položaj podjetja SMBV, analiza CUP v zvezi s pogodbami med podjetjem Starbucks in tretjimi strankami o praženju kave ali podizvajalski proizvodnji kavnih izdelkov (glej uvodno izjavo 152), kaže, da plačila licenčnine podjetja SMBV podjetju Alki LP niso bila previsoka (91).

(222)

V dopisu z dne 7. oktobra 2015 Nizozemska ponavlja trditev, da metoda CUP ni ustrezna za plačilo licenčnin s strani podjetja SMBV podjetju Alki LP. Poleg tega Nizozemska navaja, da je plačilo cen za surova kavna zrna s strani podjetja SMBV podjetju STCT v skladu z neodvisnim tržnim načelom na podlagi dejstva, da je [nepovezano proizvodno podjetje 2] plačevalo višjo ceno za surova kavna zrna kot podjetje SMBV v okviru svoje pogodbe s podjetjem Starbucks. In končno je Nizozemska predložila finančne informacije o 11 podjetjih iz različnih držav članic Unije, vseh registriranih v skladu z oznako NACE „Predelava čaja in kave“, in poudarila, da imajo vsa ta podjetja na splošno podobno ali nižjo dobičkonosnost kot podjetje SMBV in da so v več finančnih obdobjih celo ustvarjala izgubo.

(223)

V skladu s členom 107(1) Pogodbe je vsaka pomoč, ki jo dodeli država članica, ali kakršna koli vrsta pomoči iz državnih sredstev, ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali ponudbi določenih proizvodov, nezdružljiva z notranjim trgom, kolikor ta pomoč vpliva na trgovino med državami članicami.

(224)

V skladu z ustaljeno sodno prakso morajo biti za opredelitev ukrepa kot državne pomoči v smislu člena 107(1) Pogodbe izpolnjeni vsi pogoji, določeni v tem členu (92). Tako je že splošno sprejeto, da mora biti za opredelitev ukrepa kot državne pomoči v smislu tega člena, prvič, obstajati intervencija države ali prek državnih sredstev; drugič, ta intervencija mora biti taka, da lahko prizadene trgovino med državami članicami; tretjič, ukrep mora podeljevati selektivno prednost podjetju, in četrtič, izkrivljati mora konkurenco ali groziti, da jo bo izkrivljal (93).

(225)

Kar zadeva prvi pogoj za ugotovitev obstoja pomoči, je sporazum SMBV APA sklenila nizozemska davčna uprava (Belastingdienst), ki je del javne uprave na Nizozemskem. V sporazumu APA je nizozemska davčna uprava sprejela razporeditev dobička, ki ga je predlagalo podjetje Starbucks, na podlagi česar podjetje SMBV določa svojo davčno obveznost od dohodkov pravnih oseb do Nizozemske na letni osnovi. Za sporazum SMBV APA je zato odgovorna Nizozemska.

(226)

Glede ukrepa financiranja iz državnih sredstev je sodišče doslej dosledno odločalo, da ukrep, s katerim javni organi priznajo nekaterim podjetjem davčno oprostitev, ki, čeprav ne vključuje pozitivnega prenosa državnih sredstev, upravičence postavlja v ugodnejši finančni položaj kot druge davčne zavezance, pomeni državno pomoč (94). V nadaljevanju bo Komisija pokazala, da sporazum SMBV APA prinaša manjše davčne obveznosti podjetja SMBV na Nizozemskem z odstopanjem od davka, ki bi ga bila sicer zavezana plačevati v okviru nizozemskega splošnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb. Zato je treba šteti, da sporazum SMBV APA povzroča izgubo državnih sredstev, saj kakršno koli znižanje davka za podjetje SMBV pomeni izgubo davčnega prihodka, ki bi bil sicer na voljo Nizozemski.

(227)

Kar zadeva drugi pogoj za obstoj pomoči, je SMBV del skupine Starbucks, po vsem svetu dejavnega subjekta, ki posluje v vseh državah članicah Unije, tako da lahko kakršna koli pomoč v njegovo korist vpliva na trgovino znotraj Unije. Prav tako se za ukrep, ki ga je dodelila država, šteje, da izkrivlja ali bi lahko izkrivljal konkurenco, kadar bi verjetno izboljšal konkurenčni položaj prejemnika pomoči v primerjavi z drugimi podjetji, s katerimi tekmuje (95). V obsegu, v katerem sporazum SMBV APA podjetju SMBV zmanjšuje davčne obveznosti, za katere bi sicer moralo plačevati v okviru nizozemskega splošnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb, sporazum APA izkrivlja ali grozi, da bo izkrivljal konkurenco s krepitvijo finančnega položaja podjetja, tako da je četrti pogoj za ugotovitev obstoja pomoči v tej zadevi prav tako izpolnjen.

(228)

Kar zadeva tretji pogoj za ugotovitev obstoja pomoči, bo Komisija od uvodne izjave 252 naprej prikazala, zakaj meni, da sporazum SMBV APA daje selektivno prednost podjetju Starbucks v delu, v katerem zmanjšuje davčno obveznost podjetja SMBV na Nizozemskem z odstopanjem davka, ki bi ga moralo plačati v okviru nizozemskega splošnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb, zato izpolnjuje vse pogoje za ugotovitev obstoja pomoči v skladu s členom 107(1) Pogodbe.

(229)

V skladu z ustaljeno sodno prakso „odstavek 1 člena 107 Pogodbe zahteva, da je treba v okviru dane pravne ureditve ugotoviti, ali državni ukrep lahko daje prednost „določenim podjetjem ali proizvodnji določenega blaga“ v primerjavi z drugimi, ki so glede na cilj, ki ga zasleduje zadevna ureditev, v primerljivem pravnem in dejanskem položaju. Če je tako, potem zadevni ukrep izpolnjuje pogoj selektivnosti“ (96).

(230)

V davčnih zadevah je sodišče zasnovalo tristopenjsko analizo za ugotovitev, ali je določen davčni ukrep selektiven (97). Prvič, opredeli se običajni davčni sistem, ki se uporablja v državi članici: „referenčni sistem“. Drugič, treba je ugotoviti, ali zadevni davčni ukrep pomeni odstopanje od tega sistema v smislu, ali razlikuje med gospodarskimi subjekti, ki so z vidika ciljev, ki so lastni sistemu, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Če ukrep pomeni odstopanje od referenčnega sistema, se nato v tretjem koraku analize preveri, ali je ta ukrep upravičen glede na naravo ali splošno shemo referenčnega sistema. Davčni ukrep, ki pomeni odstopanje od uporabe referenčnega sistema, je mogoče upravičiti, če lahko zadevna država članica dokaže, da ta ukrep neposredno izhaja iz temeljnih ali usmerjevalnih načel navedenega davčnega sistema (98). V tem primeru davčni ukrep ni selektiven. Dokazno breme v tem tretjem koraku nosi država članica.

(231)

Praviloma je za namene analize selektivnosti referenčni sistem sestavljen iz usklajenega niza pravil, ki se uporabljajo na podlagi objektivnih meril za vsa podjetja, ki spadajo v njegovo področje uporabe, kakor ga opredeljuje cilj sistema.

(232)

V obravnavani zadevi Komisija meni, da je referenčni sistem nizozemski splošni sistem davka od dohodkov pravnih oseb, katerega cilj je obdavčitev dobičkov vseh podjetij, ki so zavezane plačevanju davka na Nizozemskem (99). Podjetja s sedežem na Nizozemskem so rezidenčni davčni zavezanci (100); so predmet davka od dohodkov pravnih oseb na podlagi njihovega svetovnega dohodka (101). Podjetja, ki nimajo sedeža na Nizozemskem (nerezidenčna podjetja) so predmet davka od dohodkov iz nizozemskih virov (102). Ocena, ali je bilo podjetje ustanovljeno na Nizozemskem za davčne namene, se opravi na podlagi dejanskih okoliščin. Pomembni dejavniki za presojo so sedež dejanske uprave in lokacija sedeža podjetja. V skladu z zakonom CIT se vsa podjetja, registrirana v okviru nizozemske zakonodaje, štejejo za rezidente Nizozemske (103).

(233)

V skladu s členom 3.25 zakona o davku od dohodkov iz leta 2001 (Wet Inkomstenbelasting 2001), ki na podlagi člena 8 CIT iz leta 1969 velja tudi za zavezance za davek od dohodkov pravnih oseb, je treba letni dobiček določiti na podlagi načela dobrega poslovnega ravnanja in na dosleden način, neodvisno od verjetnega rezultata (104). V skladu z dobrim poslovnim ravnanjem se lahko na primer dajejo nadomestila za nerealizirane izgube, medtem ko nerealiziranih dobičkov ni treba upoštevati.

(234)

Na splošno obdavčljivi dobiček ustreza računovodskemu dobičku, kot je razvidno iz izkazov poslovnega izida podjetja. Vendar pa se lahko izvedejo prilagoditve na podlagi posebnih davčnih določb, kot so davčne spodbude, oprostitev davka od dohodkov iz naslova lastništva deležev, popravki davčnega rezultata za transakcije, ki niso bile izvedene v skladu z neodvisnim tržnim načelom, ter uporaba različnih amortizacijskih pravil v skladu z davčnimi in računovodskimi pravili (105).

(235)

Medtem ko je določanje obdavčljivega dobička pri neintegriranih/domačih samostojnih podjetjih, ki poslujejo na trgu, razmeroma preprosto, saj temelji na razliki med prihodki in stroški na konkurenčnem trgu, pa določanje obdavčljivega dobička pri integriranih podjetjih skupine, kot je Starbucks, zahteva uporabo približkov. Samostojna neintegrirana podjetja lahko svoje računovodske dobičke uporabijo kot izhodišče za določitev davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb, ki se uporablja na Nizozemskem, ker je ta dobiček odvisen od cen, ki jih narekuje trg, za vstopne transakcije ter proizvode in storitve, ki jih prodaja podjetje. Nasprotno pa mora integrirano podjetje, ki posluje s podjetji iz iste skupine podjetij, pri določanju svojega obdavčljivega dobička najprej oceniti cene za te transakcije znotraj skupine, to oceno pa določi podjetje, ki nadzira skupino, namesto da bi oceno narekoval trg.

(236)

Vendar ta razlika pri določanju obdavčljivega dobička neintegriranih podjetij, tj. tistih, ki niso del skupine podjetij in so tako „samostojna“, in integriranih podjetij, tj. tistih, ki pripadajo skupini podjetij, ne vpliva na cilj nizozemskega sistema davka od dohodkov pravnih oseb, ki je obdavčitev dobička za vsa podjetja, bodisi neintegrirana ali integrirana, ki so zavezana plačilu davka na Nizozemskem. Ker se v okviru nizozemskega splošnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb dobički vseh rezidenčnih podjetij na Nizozemskem obdavčijo na isti način, brez razlikovanja glede na podjetja v skupini in samostojna podjetja, je treba šteti, da sta glede na cilj tega sistema obe vrsti podjetij v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (106). Ker je cilj sporazuma SMBV APA določitev davčne osnove podjetja SMBV za odmero davka od dohodkov pravnih oseb v skladu s tem sistemom, je dejansko nizozemski splošni sistem davka od dohodkov pravnih oseb referenčni sistem, na podlagi katerega je treba preučiti ta sporazum APA in ugotoviti, ali je bilo podjetje Starbucks deležno selektivne prednosti. Zato drugačen način določitve obdavčljivega dobička za integrirana in neintegrirana podjetja nima pomena za določitev referenčnega sistema za analize selektivnosti v obravnavanem primeru.

(237)

To potrjujeta tudi člen 8b(1) CIT in odlok o transfernih cenah, ki uveljavljata neodvisno tržno načelo OECD v nizozemskem davčnem pravu. V uvodu odlok navaja: „Politika Nizozemske glede neodvisnega tržnega načela na področju mednarodnega davčnega prava je, da je to načelo sestavni del nizozemskega sistema davčne zakonodaje zaradi njegove vključitve v širšo opredelitev dohodka, kot ga navaja oddelek 3.8 zakona o davku od dohodkov iz leta 2001.“ V oddelku 3.8 zakona o davku od dohodkov iz leta 2001 je navedeno: „dobiček iz poslovanja podjetja je znesek celotnih izkupičkov, ki v katerem koli imenu in v kateri koli obliki izhajajo iz poslovanja podjetja“ Tako odlok s sklicevanjem na oddelek 3.8 zakona o davku od dohodka iz leta 2001 ter na koncepte dohodka in dobička „v katerem koli imenu in v kateri koli obliki, ki izhaja iz poslovanja podjetja“ ne razlikuje med prihodki in dobički podjetja v skupini ali samostojnega podjetja.

(238)

Kot trdita Nizozemska in Starbucks, je Komisija že v svoji odločbi glede sheme Groepsrentebox  (107) sklenila, da skupine in samostojna podjetja ne pripadajo istemu referenčnemu sistemu (108). S tem očitno sodita, da lahko referenčni sistem za presojo selektivnosti vključuje samo podjetja, za katera veljajo pravila glede oblikovanja transfernih cen, tj. podjetja v skupini.

(239)

Komisija najprej opozarja, da ni vezana na svojo dosedanjo prakso odločanja. Vsak potencialni ukrep pomoči je treba oceniti na podlagi njegovih posebnih značilnosti in ob upoštevanju objektivnih meril člena 107(1) Pogodbe, zato tudi morebitna nasprotujoča praksa odločanja ne bi mogla vplivati na ugotovitve iz tokratne odločbe (109).

(240)

V vsakem primeru in v nasprotju s tem, kar trdita Nizozemska in Starbucks, odločba Groepsrentebox ne potrjuje, da mora biti v primeru, ko je davčni ukrep v korist integriranega podjetja, referenčni sistem nujno omejen na te vrste podjetij. Poleg tega cilj zadevnega davčnega ukrepa v osnovi odločbe Groepsrentebox ni primerljiv z obravnavanim primerom, zato ugotovitve Nizozemske in podjetja Starbucks, izpeljane iz tega sklepa, za ta primer ne veljajo.

(241)

Shemo Groepsrentebox so nizozemski organi uvedli za zmanjšanje razlike v davčni obravnavi med financiranjem s kapitalskim vložkom in posojilom v okviru skupine ter s tem zmanjšanje arbitraže med tema dvema oblikama financiranja znotraj skupine (110). Komisija je v svoji končni odločbi ugotovila, da so v zvezi s ciljem ukrepa, ki je bil zmanjšanje razlike v davčni obravnavi med financiranjem s kapitalskim vložkom in posojilom v okviru skupine ter s tem zmanjšanje arbitraže med tema dvema oblikama financiranja znotraj skupine, „samo podjetja skupine [in ne samostojna podjetja] tista, ki se soočajo z arbitražo med lastniškim in tujim kapitalom znotraj svoje skupine“ (111). Na podlagi te ugotovitve kot tudi cilja sheme, ki je bil „zmanjšanje spodbud za arbitražo med financiranjem s kapitalskim vložkom in posojilom ter ob zagotovitvi davčne nevtralnosti v zvezi s tem“ (112), je Komisija v tem primeru v referenčni sistem vključila samo podjetja, ki so zavezana za davek od dohodkov pravnih oseb in delujejo v transakcijah financiranja znotraj skupine (113).

(242)

Nasprotno pa je cilj sporazuma SMBV APA določanje davčne osnove za izračun davka, ki ga je treba plačati na podlagi nizozemskega davka od dohodkov pravnih oseb na ta znesek. Prvič, čeprav je mogoče trditi, da je cilj odločbe Groepsrentebox veljaven samo v okviru skupine (saj je dejstvo, da se samostojne družbe ne soočajo z vprašanjem arbitraže med različnimi oblikami financiranja), je določanje davčne osnove za izračun letnega davka od dohodkov pravnih oseb enako pomembno in velja tako za podjetja, ki so del skupine, kot tudi za samostojna podjetja.

(243)

Drugič, čeprav je res, da SMBV opravlja storitve za druga podjetja skupine in tako deluje v okviru skupine, se lahko transakcije, ki jih izvaja, izvajajo tudi zunaj okvira skupine. SMBV je podjetje za praženje kave in distribucijsko podjetje. Kot dokazujejo pogodbe, ki jih je predložilo podjetje Starbucks, druga podjetja skupine Starbucks za to funkcijo najemajo tretje stranke (114). Poleg tega tudi odgovori konkurentov na zahtevo po tržnih informacijah kažejo na to, da se za praženje najemajo podjetja, ki niso v skupini (115). Tako lahko dejavnosti podjetja SMBV izvajajo neodvisna podjetja in ne samo v okolju znotraj skupine (116).

(244)

Komisija zato ugotavlja, da je referenčni sistem, na podlagi katerega je treba preučiti sporazum SMBV APA, nizozemski splošni sistem davka od dohodkov pravnih oseb v obliki nizozemskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (CIT). Ta referenčni sistem je sestavljen iz usklajenega niza pravil, ki se uporabljajo na podlagi objektivnih meril tako za obdavčitev dobička samostojnih podjetij, pri katerih se določitev obdavčljivega dobička običajno ujema z računovodskim dobičkom (z nekaterimi prilagoditvami na podlagi davčnega prava), kot tudi podjetij skupine, ki se za dodeljevanje dobička zatekajo k transfernim cenam. Glede na cilj tega sistema je treba za obe vrsti podjetij – samostojna in integrirana podjetja – šteti, da so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.

(245)

Nizozemska meni, da bi moral biti referenčni sistem odlok in bi se torej moralo šteti, da je SMBV v primerljivem dejanskem in pravnem položaju samo glede na podjetja v skupini, ki spadajo na področje uporabe uredbe (117). Za obstoj selektivnosti bi bil potreben dokaz, da je bilo podjetje SMBV deležno drugačne obravnave v primerjavi z drugimi podjetji v skupini, ki so davčni rezidenti na Nizozemskem in spadajo na področje uporabe odloka o transfernih cenah.

(246)

Komisija ne more sprejeti te utemeljitve.

(247)

Kot je pojasnjeno v uvodni izjavi 236, je cilj nizozemskega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb obdavčitev dobička vseh podjetij, ki spadajo v davčno pristojnost, ne glede na to, ali so ta podjetja integrirana ali ne. Kot je pojasnjeno v uvodni izjavi 232, se nizozemski davek od dohodkov pravnih oseb obračuna na dobiček s celega sveta podjetij s sedežem na Nizozemskem (razen če se uporablja davčni sporazum), medtem ko so nerezidenčna podjetja, vključno z nizozemskimi podružnicami tujih podjetij, obdavčena samo za dohodek z izvorom na Nizozemskem.

(248)

Če se šteje, tako kot je stališče Nizozemske, da referenčni sistem vključuje samo podjetja v skupini, saj se morajo samo ta vrniti k neodvisnemu tržnemu načelu, kot ga zahtevata člen 8b CIT in odlok glede dodeljevanja dobička, se uvaja umetno razlikovanje med podjetji glede na njihovo strukturo za namen določitve obdavčljivega dobička, ki ga splošni nizozemski sistem davka od dohodkov pravnih oseb ne upošteva pri obdavčitvi dobička podjetij, ki spadajo v njegovo davčno pristojnost. Namen odloka je dejansko zagotoviti prav to, da se podjetja v skupini in samostojna podjetja v splošnem nizozemskem sistemu davka od dohodkov pravnih oseb obravnavajo podobno in da so obdavčena na svoje dobičke, ki izhajajo iz njihove dejavnosti, ne glede na to, ali se te dejavnosti izvajajo znotraj skupine ali ne.

(249)

Komisija meni, da namen odloka ne more biti vzpostavitev posebnih pravil za povezana podjetja, temveč razjasniti uporabo neodvisnega tržnega načela v okviru člena 8b(1) CIT v luči Smernic OECD za določanje TC, glede na to, da je odlok, kot priznava Nizozemska, „posebej namenjen vidikom, za katere Smernice OECD za določanje TC dopuščajo različne razlage ali pri katerih so nejasnosti“. Pravila iz te uredbe so zato namenjena uskladitvi davčne obravnave povezanih podjetij z obravnavo nepovezanih podjetij, tako da so cene transakcij med povezanimi strankami določene po neodvisnem tržnem načelu in zato odražajo položaj nepovezanih strank za namene odmere davka od dohodkov pravnih oseb na njihove dobičke.

(250)

Komisija ugotavlja, da bi v primeru, če bi bila sprejeta stališča Nizozemske in podjetja Starbucks, da odlok vzpostavlja posebna pravila za integrirana podjetja, ta posebna pravila že sama po sebi omogočala obstoj selektivnosti. V davčnih zadevah selektivnost obstaja, če država članica določeno kategorijo podjetij izvzame iz splošnega pravila, ki se uporablja za vsa podjetja v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Prav tako obstaja, kadar je vzpostavljen posebna ureditev, ki odstopa od navedenega splošnega pravila v korist nekaterih, vendar ne vseh podjetij v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Ker Komisija ugotavlja, da so integrirana in neintegrirana podjetja v primerljivem dejanskem in pravnem položaju glede obveznosti plačevanja nizozemskega davka od dobička pravnih oseb za dobičke, je posebna ureditev, ki velja le za integrirana podjetja, kar je odstopanje od splošnih pravil nizozemskega davka od dobička pravnih oseb, že po svoji naravi selektivna, tako da so tudi kakršne koli ugodnosti, dodeljene na podlagi te ureditve, po naravi selektivne.

(251)

Komisija zato ugotavlja, da je v obravnavanem primeru referenčni sistem, na podlagi katerega je treba preučiti sporazum SMBV APA, splošni nizozemski sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb, ne glede na to, ali je davek od dohodkov pravnih oseb v skladu s tem sistemom naložen podjetjem v skupini ali samostojnim podjetjem.

(252)

Potem ko je Komisija ugotovila, da je splošni nizozemski sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb referenčni sistem za ocenitev sporazuma SMBV APA, je treba ugotoviti, ali ta sporazum pomeni odstopanje od navedenega referenčnega sistema, kar vodi v neenako obravnavanje podjetji, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.

(253)

V zvezi s tem drugim korakom analize selektivnosti bo sklep o tem, ali davčni ukrep pomeni odstopanje od referenčnega sistema, na splošno sovpadel z identifikacijo dodeljenih prednosti za upravičenca v okviru tega ukrepa. Če davčni ukrep privede do neupravičenega zmanjšanja davčne obveznosti za upravičenca, za katerega bi sicer na podlagi referenčnega sistema veljala višja stopnja davka, to zmanjšanje pomeni prednost, ki jo dajeta davčni ukrep in odstopanje od referenčnega sistema.

(254)

Sodišče meni, da v primeru individualne pomoči v nasprotju z ureditvijo „ugotovitev gospodarske prednosti načeloma omogoča domnevo, da je ukrep selektiven“ (118). V obravnavanem primeru je individualna pomoč, od katere ima podjetje SMBV korist, sporazum SMBV APA, ki potrjuje metodologijo za določanje njegovega obdavčljivega dobička na Nizozemskem za funkcije, ki jih opravlja v okviru skupine Starbucks, ki so nato obdavčene na podlagi nizozemskega splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb.

(255)

Načeloma je funkcija sporazuma APA vnaprejšnja določitev uporabe splošnega davčnega sistema v konkretni zadevi, ob upoštevanju dejstev in okoliščin v tem primeru, za določen čas in pod pogojem, da v okviru teh dejstev in okoliščin ni vsebinskih sprememb pri uporab tega sporazuma. Če APA temelji na metodi ocenjevanja, ki se brez utemeljitve razlikuje od tistega, kar izhaja iz običajne uporabe davčnega sistema, se bo za ta sporazum APA štelo, da podeljuje selektivno prednost upravičencu, če ta selektivna obdelava rezultatov pomeni zmanjšanje davčne obveznosti navedenega upravičenca v zadevni državi članici v primerjavi s podjetji v primerljivem pravnem in dejanskem položaju.

(256)

Prednost v smislu člena 107(1) Pogodbe je katera koli gospodarska korist, ki je podjetje ne bi pridobilo pod običajnimi tržnimi pogoji, tj. brez posredovanja države (119). Če se torej finančni položaj podjetja izboljša zaradi posredovanja države, gre za prednost. Takšno izboljšanje je vidno s primerjavo finančnega položaja podjetja zaradi spornega ukrepa s finančnim položajem, če podjetje ne bi bilo deležno tega ukrepa (120). Prednost lahko pomeni tako dodelitev pozitivne gospodarske prednosti kot tudi razbremenitev stroškov, ki navadno bremenijo proračun podjetja (121).

(257)

Kot je pojasnjeno v uvodni izjavi 42 in naslednjih, je s sklenitvijo sporazuma SMBV APA Nizozemska sprejela metodologijo za določanje obdavčljivega dobička podjetja SMBV na Nizozemskem, kot ga je predlagal davčni svetovalec podjetja Starbucks v poročilu o transfernih cenah, ki podjetju SMBV omogoča določitev obveznosti plačila davka od dohodkov pravnih oseb na Nizozemskem na letni osnovi za čas veljavnosti APA. Natančneje, poročilo o transfernih cenah, ki je potrjeno s sporazumom SMBV APA, določa, da ob odsotnosti transakcij, ki jih narekuje trg, kot bi bilo pri neintegriranem neodvisnem podjetju, dobiček, ki se dodeli navedenemu podjetju iz skupine Starbucks, izhaja iz transakcij, ki jih sklene z drugimi podjetji iz skupine Starbucks.

(258)

Sodišče je že presodilo, da zmanjšanje davčne osnove na podlagi davčnega ukrepa, ki davčnemu zavezancu omogoča uporabo transfernih cen pri transakcijah znotraj skupine, ki niso podobne cenam, ki bi se zaračunale v pogojih svobodne konkurence pri pogajanjih med neodvisnimi podjetji v primerljivih okoliščinah tržne narave, daje temu davčnemu zavezancu selektivno prednost, saj se njegove davčne obveznosti v okviru običajnega davčnega sistema zmanjšajo v primerjavi z neodvisnimi podjetji, ki pri določitvi svoje davčne osnove izhajajo iz svojih računovodskih dobičkov (122).

(259)

V sodbi v zvezi z belgijsko davčno ureditvijo za centre za usklajevanje (123) je Sodišče ocenilo izpodbijanje odločbe Komisije, v kateri je med drugim ugotovila, da je metoda določitve obdavčljivega dohodka v skladu s to ureditvijo podelila tem centrom selektivno prednost (124). V skladu s to ureditvijo so namreč obdavčljivi dobički določeni v pavšalnem znesku, ki znaša določen odstotek celotnega zneska operativnih stroškov in izdatkov, iz katerih so bili izvzeti stroški za osebje in finančne dajatve. Sodišče navaja: „Da bi bilo mogoče ugotoviti, ali metoda ocenjevanja obdavčljivega prihodka, kot je določena v ureditvi za centre za usklajevanje, tem podeljuje prednost, je nujno […] primerjati to ureditev z običajnim davčnim sistemom na podlagi dobičkov in stroškov podjetja, ki izvaja svoje dejavnosti v pogojih svobodne konkurence.“ Sodišča nato ugotavlja, da je „posledica izločitve [stroškov za osebje in finančnih stroškov] iz stroškov, na podlagi katerih se določa obdavčljivi dobiček centrov, ta, da transferne niso podobne cenam, ki bi se zaračunale v pogojih svobodne konkurence“, kar po sodbi sodišča pomeni „[podelitev] prednosti koordinacijskim centrom“  (125).

(260)

Sodišče je tako sprejelo, da davčni ukrep, ki pomeni, da podjetja skupine zaračunavajo transferne cene, ki ne odražajo tistih, ki bi bile zaračunane v pogojih svobodne konkurence (to je cene, dogovorjene med neodvisnimi podjetji, ki se pogajajo v primerljivih razmerah na podlagi neodvisnega tržnega načela), daje prednost podjetju skupine v obsegu, v katerem povzroči zmanjšanje davčne osnove in s tem davčnega dolga v okviru običajnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb.

(261)

Načelo, da bi se transakcije med podjetji znotraj skupine morale zaračunavati, kot če bi bile sklenjene med neodvisnimi podjetji po tržnih pogojih, je splošno znano kot „neodvisno tržno načelo“. V sodbi v zadevi belgijskih centrov za usklajevanje je sodišče potrdilo, da je neodvisno tržno načelo merilo za določitev, ali skupinsko podjetje pridobi ugodnost v smislu člena 107(1) Pogodbe kot posledica davčnega ukrepa, ki določa njegove transferne cene in tako tudi davčno osnovo.

(262)

Namen neodvisnega tržnega načela je zagotoviti, da se transakcije med podjetji skupine za davčne namene obravnavajo s sklicevanjem na znesek dobička, ki bi nastal, če bi te transakcije izvedla neodvisna podjetja. V nasprotnem primeru bi imela skupinska podjetja pri določanju obdavčljivega dobička koristi od ugodne obravnave v okviru običajnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb, kar ni na voljo neodvisnim podjetjem in vodi do neenakega obravnavanja podjetij, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, čeprav je cilj takšnega sistema obdavčitev dobičkov vseh podjetij, ki spadajo v njegovo davčno pristojnost.

(263)

Ocena Komisije, ali je Nizozemska dodelila selektivno prednost podjetju SMBV, mora zato vključevati preverjanje, ali se metodologija, ki jo je sprejela nizozemska davčna uprava s sklenitvijo sporazuma SMBV APA za določanje obdavčljivega dobička podjetja SMBV na Nizozemskem, razlikuje od metodologije, ki daje verodostojen približek tržnih rezultatov in torej izhaja iz neodvisnega tržnega načela. V obsegu, v katerem metodologija Nizozemske, sprejeta v sporazumu SMBV APA, pomeni manjše davčne obveznosti v okviru splošnega nizozemskega sistem davka od dohodkov pravnih oseb v primerjavi z neintegriranimi podjetji, katerih obdavčljivi dobiček v okviru tega sistema je odvisen od trga, je treba razumeti, da daje podjetju SMBV selektivno prednost v smislu člena 107(1) Pogodbe.

(264)

Zato je neodvisno tržno načelo nujno del ocene Komisije na podlagi člena 107(1) Pogodbe v zvezi z davčnimi ukrepi, odobrenimi skupinskim podjetjem, ne glede na to, ali je država članica to načelo vključila v svoj nacionalni pravni sistem. Uporablja se za določitev, ali je bil obdavčljivi dobiček skupine družb za namene davka od dohodkov pravnih oseb ugotovljen na podlagi metodologije, ki je približek tržnih pogojev, tako da to podjetje v okviru splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb ni obravnavano ugodneje kot samostojna podjetja, katerih obdavčljivi dobiček se določi na trgu. Zato, da ne bi bilo dvomov, neodvisno tržno načelo, ki ga Komisija uporablja pri svoji oceni državne pomoči ne izhaja iz člena 9 Vzorčne davčne konvencije OECD, ki je nezavezujoč instrument, temveč je splošno načelo enakega obravnavanja pri obdavčitvi, ki spada v področje uporabe člena 107(1) Pogodbe, ki zavezuje države članice in ne izključuje nacionalnih davčnih pravil (126).

(265)

Zato kot odgovor na trditve Nizozemske, da Komisija pri izvajanju takšnega ocenjevanja, nadomešča nacionalne davčne uprave pri razlagi nacionalne zakonodaje (127), Komisija opozarja, da ni preverjala, ali je sporazum APA v skladu z neodvisnim tržnim načelom, kot je predvideno v členu 8b(1) CIT ali odloku o transfernih cenah, temveč ali je nizozemska davčna uprava podelila podjetju SMBV selektivno prednost v smislu člena 107(1) Pogodbe s sklenitvijo sporazuma APA, ki podpira razporejanje dobička z odstopanjem od zneska, ki bi bil obdavčen v okviru splošnega nizozemskega sistema davka od dohodkov pravnih oseb, če bi iste transakcije izvedla neodvisna podjetja v primerljivih okoliščinah na podlagi neodvisnega tržnega načela.

(266)

V odgovor na argument Nizozemske in podjetja Starbucks, da oblikovanje transfernih cen ni eksaktna znanost in da je presoja Komisije glede sporazuma o transfernih cenah v okviru sporazuma SMBV APA nujno omejena (128), Komisija opozarja, da je treba približevanje na področju transfernih cen obravnavati glede na njegov cilj. Čeprav Smernice OECD za določanje TC iz leta 2010 v odstavku 1.13 dejansko priznavajo, da oblikovanje transfernih cen ni eksaktna znanost, je v istem odstavku pred tem pojasnilo: „[…] pomembno je, da se pri tem ne izgubi cilj, da se išče zanesljiva ocena o rezultatu po neodvisnem tržnem načelu, ki temelji na zanesljivih informacijah“. Cilj Smernic OECD za določanje TC je razvoj, v korist davčnih uprav in mednarodnih podjetij, najustreznejših metod za določanje tržno naravnanih cen čezmejnih transakcij med povezanimi podjetji za davčne namene. Uresničevanje tega cilja ne bi bilo mogoče, če bi bilo mogoče približno naravo določanja transfernih cen izkoristiti za neupoštevanje soglasja glede ustreznih metodologij za določanje transfernih cen, ki jih te smernice predstavljajo. Približna narava neodvisnega tržnega načela zato ne more biti opravičilo za analizo določanja transfernih cen, ki je metodološko neskladna ali neprimerna glede na izbiro primerljivk.

(267)

Če se torej lahko dokaže, da se metodologija, ki jo je sprejela nizozemska davčna uprava s sklenitvijo sporazuma SMBV APA za določanje obdavčljivega dobička podjetja SMBV na Nizozemskem, razlikuje od metodologije, ki privede do zanesljivega približka tržno utemeljenega izida v skladu z neodvisnim načelom, to pomeni, da ta sporazum APA daje selektivno prednost podjetju SMBV v smislu člena 107(1) Pogodbe, kolikor prispeva k zmanjšanju davčne obveznosti podjetja SMBV v splošnem nizozemskem sistemu davka od dohodkov pravnih oseb v primerjavi z neintegriranimi podjetji, katerih davčna osnova se ugotovi z dobički, ki jih ustvarjajo pod tržnimi pogoji.

(268)

Sporazum SMBV APA sprejema metodologijo za dodeljevanje dobička podjetju SMBV znotraj skupine Starbucks, ki temelji na poročilu o določanju transfernih cen, ki ga je pripravil davčni svetovalec podjetja Starbucks in izračunava plačilo za funkcijo, ki jo izvaja SMBV (praženje/proizvodnja).

(269)

Pri izračunu plačila, ki pripada podjetju SMBV, davčni svetovalec v poročilu o transfernih cenah navaja več zaporednih metodoloških izbir:

(270)

Poročilo o transfernih cenah navaja, da je plačilo podjetju SMBV za funkcijo praženja, ki ga opravlja, enako dodatku v višini [9–12] % njegovih operativnih stroškov, kar je nizozemska davčna uprava v sporazumu SMBV APA sprejela kot tržno utemeljeno plačilo. Nizozemska davčna uprava v sporazumu SMBV APA nadalje sprejema, da bo dobiček, ki ga ustvari SMBV nad to stopnjo plačila, izplačan kot licenčnina podjetju Alki LP.

(271)

V naslednjih razdelkih bo Komisija pojasnila, zakaj meni, da več metodoloških izbir, na katerih temelji poročilo o transfernih cenah, nizozemska davčna uprava ne bi smela sprejeti v sporazumu SMBV APA, saj sta posledici obdavčljivi dobiček za SMBV, ki ga ni mogoče šteti kot zanesljiv približek tržno utemeljenega izida, ter zmanjšanje davčne obveznosti podjetja SMBV v primerjavi s samostojnimi podjetji, katerih obdavčljivi dobiček se določi na trgu.

(272)

Prvič, in kar je najpomembnejše, poročilo o transfernih cenah ne opredeljuje ali ne analizira povezanih ali nepovezanih transakcij podjetja SMBV (131), kar je nujen prvi korak pri ocenjevanju tržne narave komercialnih pogojev, ki veljajo med povezanimi stranmi za namene določanja transfernih cen. Natančneje, poročilo o transfernih cenah ne preveri, ali so plačila licenčnine podjetja SMBV podjetju Alki LP za podelitev licence za pravice intelektualne lastnine v zvezi s praženjem, kar je transakcija znotraj skupine, za kar je bil dejansko zahtevan in odobren sporazum SMBV APA (132), v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Kot bo dokazala Komisija, analiza določanja transfernih cen v zvezi s tržno utemeljeno vrednostjo te licenčnine na podlagi primerljivih transakcij med nepovezanimi osebami vodi do sklepa, da ne bi bilo treba plačevati licenčnine glede pravic IL v zvezi s praženjem, za kar podjetje Alki LP podeljuje licenco podjetju SMBV (133). Poročilo o transfernih cenah tudi ne preveri, ali je cena, ki jo podjetje SCTC zaračuna podjetju SMBV za surova kavna zrna, tržno utemeljena. Kot bo dokazala Komisija, ni tržno upravičenega razloga za znatno povečanje te cene od leta 2011, kar je privedlo do znižanja računovodskega dobička podjetja SMBV od navedenega leta naprej (134).

(273)

Poleg tega, in brez poseganja v prejšnjo uvodno izjavo, poročilo o transfernih cenah ne analizira zapletenosti funkcij vseh podjetij skupine, udeleženih v povezanih transakcijah, zlasti podjetja Alki LP, ko se strinja, da je treba podjetje SMBV šteti za „najmanj zapleteno funkcijo“ in torej „testno stranko“ za namene uporabe metode TNMM (135).

(274)

In končno ter brez poseganja v prejšnji dve uvodni izjavi, poročilo o transfernih cenah napačno identificira glavne funkcije podjetja SMBV, za katere naj bi bilo poplačano, in neustrezno ocenjuje to poplačilo na podlagi operativnih stroškov (136).

(275)

Sporazum SMBV APA soglaša z obdavčljivim plačilom za SMBV za njegovo funkcijo praženja. Prav tako sprejema, da bo dobiček, ki ga ustvari SMBV nad to stopnjo plačila, izplačan kot licenčnina podjetju Alki LP, ki ni obdavčeno na Nizozemskem.

(276)

Z drugimi besedami, s sklenitvijo sporazuma SMBV APA nizozemska davčna uprava izrecno potrjuje, da metodologija davčnega svetovalca za izračun obdavčljivega plačila podjetju SMBV za njegovo funkcijo praženja neposredno določa stopnjo licenčnine, ki jo podjetje SMBV plačuje podjetju Alki za licenčni sporazum glede pravic intelektualne lastnine v zvezi s praženjem, ki je bil sklenjen med njima. Prav tako izrecno potrjuje, da je dejansko stopnjo dobička, ki ga ustvari podjetje SMBV na Nizozemskem, treba za davčne namene zmanjšati s tem plačevanjem licenčnine, posledica pa je bil manjši obdavčljivi dobiček od tistega, ki je bil dejansko zabeležen. Če je namreč računovodski dobiček podjetja SMBV višji od ravni poplačila, dogovorjenega v sporazumu SMBV APA, se plačila licenčnine podjetju Alki LP povečajo za razliko med višino poplačila in računovodskim dobičkom podjetja SMBV.

(277)

Zato je licenčnina spremenljivka prilagoditve, določena s kombiniranjem računovodskega dobička podjetja SMBV in poplačila, dogovorjenega v sporazumu SMBV APA. Tako je sporazum med podjetjema Alki LP in SMBV o podelitvi licence za pravice IL v zvezi s praženjem transakcija, za katero je bil dejansko zahtevan sporazum SMBV APA, metodologija za določanje ravni te licenčnine kot spremenljivke prilagoditve pa je transakcija, za katero dejansko določa ceno SMBV APA.

(278)

Kljub temu poročilo o transfernih cenah, na katerem temelji sporazum APA, predlaga samo poplačilo za SMBV z analizo funkcije, ki jo izvaja (praženje/proizvodnja) z uporabo metode TNMM; pri določanju tega predlaganega poplačila plačevanja licenčnine ne opredeli kot spremenljivko prilagoditve. Zato to poročilo ne opredeljuje ali ne analizira sporazuma o podelitvi licence za pravice IL v zvezi s praženjem, za kar se plačuje ta licenčnina, kot transakcije, za katero je dejansko postavljena cena, ter zato ne vzpostavi metodologije, ki bi zagotovila, da je to plačevanje licenčnine v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

(279)

Vendar pa je namen določanja transfernih cen ugotoviti, ali so pogoji povezanih transakcij skladni z neodvisnim tržnim načelom.

(280)

Ta usmerjenost na transakcije za namene določanja transfernih cen je jasno izražena v odstavku 1.6 Smernic OECD za določanje TC iz leta 2010, ki že od začetka pojasnjuje: „Ker torej načelo ločenih pravnih oseb obravnava člane mednarodne skupine kot neodvisne subjekte, je pozornost usmerjena v samo naravo transakcij med temi člani ter na to, ali se pogoji zaradi tega razlikujejo od pogojev, ki bi jih pridobili v primerljivih transakcijah med nepovezanimi osebami. Takšna analiza povezanih transakcij in transakcij med nepovezanimi osebami, ki jo imenujemo 'primerjalna analiza', je glavna podlaga za uporabo neodvisnega tržnega načela“ (137).

(281)

Z drugimi besedami, komercialne transakcije med povezanimi in nepovezanimi osebami je treba pred oceno primerljivosti najprej jasno opredeliti. To usmerjenost na transakcije prav tako podpira nizozemsko davčno pravo, ki ne dovoljuje odbitka stroškov, ki niso v skladu z neodvisnim tržnim načelom (138).

(282)

K primerjavi izvajanih funkcij se je mogoče zateči le, če določene transakcije znotraj skupine, za katero se zahteva sporazum APA (ob upoštevanju izvajanih funkcij), ni mogoče primerjati s podobnimi transakcijami med nepovezanimi osebami. V zvezi s tem odstavek 1.41 Smernic OECD za določanje TC iz leta 2010 pojasnjuje: „Preden se razširi raziskava, ki bi vključila večje število potencialno primerljivih transakcij med nepovezanimi osebami na podlagi podobnih funkcij, je treba premisliti, ali obstaja verjetnost, da bi za povezane transakcije takšne transakcije ponudile zanesljive primerljivke“ (139). To tudi pojasni naklonjenost metodi primerljivih prostih cen (CUP) pred drugimi metodami za določanje transfernih cen, ki je izražena v odstavkih 2.14 in 2.7 Smernic OECD za določanje TC iz leta 2010: „Ko je mogoče najti primerljive transakcije med nepovezanimi osebami, je metoda primerljivih prostih cen najbolj neposreden in zanesljiv način uporabe neodvisnega tržnega načela. Zato ima v takšnih primerih metoda primerljivih prostih cen prednost pred vsemi drugimi metodami.“

(283)

Podobno dajejo smernice OECD iz leta 1995 in leta 2010 tradicionalnim transakcijskim metodam prednost pred metodami transakcijskega dobička pri ugotavljanju, ali je določena transferna cena tržne narave (140). Smernice OECD o določanju TC iz leta 1995 celo izključujejo samodejno uporabo metod transakcijskega dobička, kot je TNMM, za določanje transfernih cen. Tako je v odstavku 3.50 navedeno: „Vendar pa obstajajo primeri, v katerih tradicionalnih transakcijskih metod ni mogoče zanesljivo uporabiti samih ali jih izjemoma sploh ni mogoče uporabiti.“Te lahko štejemo za primere skrajne sile. […] Toda celo v primeru skrajne sile ne bi bilo primerno samodejno uporabiti metode transakcijskega dobička brez poprejšnjega preverjanja zanesljivosti te metode.“

(284)

Pripomba Nizozemske, da njene davčne uprave ne zavezuje pravilo najboljše metode, davčne uprave ne odvezuje obveznosti, da preveri, ali metoda določanja transfernih cen, ki jo je izbral davčni zavezanec, prinaša zanesljiv približek tržno utemeljene cene, še preden uprava sprejme zahtevo po sporazumu APA na podlagi te metode. Ta obveznost se celo odraža v določbi odloka o transfernih cenah, na katerega se sklicuje Nizozemska v zvezi s tem. Odstavek 3.1 odloka določa: „[…] nizozemska davčna in carinska uprava bi morala svojo preiskavo o transfernih cenah vedno začeti z vidika metode, ki jo je davčni zavezanec uporabljal v času transakcije. To pomeni, da davčni zavezanec načeloma prosto izbere metodo oblikovanja transfernih cen, pod pogojem, da izbrana metoda prinese tržno naravnan izid za določeno transakcijo. Davčni zavezanec mora utemeljiti svojo izbiro.“ Drugače povedano, metoda, ki jo je predlagal davčni zavezanec, bi morala biti za davčno upravo izhodišče za preučitev zahteve po sporazumu APA. Vendar pa mora katera koli izbrana metoda zagotoviti tržno naravnan izid za določeno transakcijo, za katero se določa cena, tako da lahko davčna uprava še vedno podvomi v ustreznost metode, ki jo je izbral davčni zavezanec. In končno, ker ta določba predpisuje, da mora davčni zavezanec premisliti o ustreznosti izbrane metode, in ker odlok sam izrecno daje prednost metodi CUP, kjer so na voljo primerljive transakcije (141), mora davčna uprava kljub odsotnost pravila najboljše metode, še preden se strinja z zahtevo po sporazumu APA preveriti, ali lahko metoda določanja transfernih cen, ki jo je izbral davčni zavezanec, zagotovi zanesljiv približek tržno naravnanega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

(285)

V nadaljevanju bo prikazano, da zaradi tega, ker poročilo o transfernih cenah ni ponudilo informacij o transakcijah med nepovezanimi osebami, podobnih sporazumu o podelitvi licence glede pravic IL v zvezi s praženjem med podjetjema SMBV in Alki LP, in ker tako ni preiskalo transakcije znotraj skupine, za katero je bila dejansko zaračunana cena z analizo določanja transfernih cen, za metodologijo določanja transfernih cen, ki jo je predlagal davčni svetovalec podjetja Starbucks in je bila sprejeta v sporazumu SMBV APA, ni mogoče šteti, da bo prinesla zanesljiv približek tržno utemeljenega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Ker poročilo o transfernih cenah vključuje analizo tržno naravnanega plačila za podjetje SMBV na podlagi napačne izhodiščne točke (njegove funkcije praženja), je izid plačilo, ki je neustrezno ocenjeno na podlagi metode TNMM. Namesto tega je bilo treba uporabiti zanesljivejše primerjave razpoložljivih informacij o podobnih transakcijah med nepovezanimi strankami za namene določanja transfernih cen, ki so bile v lasti podjetja Starbucks v trenutku, ko je bila podana zahteva za sporazum APA, in bi jih morala zahtevati nizozemska davčna uprava, da zagotovi tržno naravnanost plačevanja licenčnine po ceni, ki jo določa SMBV APA.

(286)

Pravice IL, za katere se plačuje licenčnina, obsegajo znanje v zvezi s praženjem in krivuljami praženja, za kar podjetje Alki LP podeljuje licenco podjetju SMBV. To plačilo licenčnine ni povezano z vrednostjo blagovne znamke Starbucks, saj za pravico do uporabe te znamke plačujejo trgovine podjetju Starbucks Coffee BV.

(287)

V odločitvi o sprožitvi postopka je Komisija izrazila dvome o tržni naravi plačila licenčnine (142). Zlasti je Komisija pojasnila, da dejstvo, da je višina licenčnin, ki jih mora SMBV plačevati podjetju Alki LP, odvisna od razlike med poplačilom, ki ga določa sporazum SMBV APA, in računovodskim dobičkom pred obdavčitvijo pred plačilom licenčnine (143), vodi do položaja, v katerem je to plačilo licenčnine izračunano kot dobiček, ki presega okvir SMBV APA in ne odraža tržne vrednost teh pravic IL (144). Komisija se je glede tega sklicevala na odstavek 6.16 Smernic OECD za določanje TC iz leta 2010, v skladu s katerim je „licenčnina običajno določena v obliki rednih plačil na podlagi obsega uporabnikove proizvodnje ali prodaje ali v redkih okoliščinah celo na podlagi dobička.“ (145) V sporazumu SMBV APA plačilo licenčnine podjetju Alki LP ni povezano z obsegom proizvodnje, prodajo in dobička podjetja SMBV. Komisija je nadalje v uvodni izjavi 120 sklepa o začetku postopka izrazila dvome o tržni naravnanosti plačila licenčnine, ker ta zaradi metode določanja cene ni povezana z ekonomsko vrednostjo povezanih pravic IL, vrednostjo neopredmetenih sredstev v zvezi s praženjem za podjetje SMBV.

(288)

Za primerjavo vrednosti plačila licenčnine z ravnmi licenčnin, zaznanimi na trgu, ki se določijo kot odstotek prometa, je Komisija izračunala znesek licenčnine, ki ga podjetje SMBV plača podjetju Alki LP v odstotkih vsakoletne prodaje pražene kave podjetja SMBV trgovinam. V skladu s temi izračuni se plačilo licenčnine giblje med [1–10] % do [30–40] % prihodkov podjetja SMBV od prodaje v času veljave sporazuma SMBV APA, kar potrjuje domnevo Komisije glede nihanja licenčnine (146). Poleg tega so bile za tri od teh let ravni v tem izračunu nad [30–40] %, kot je prikazano v tabeli 10:

Tabela 10

Nihanje plačil licenčnine v času veljavnosti sporazuma SMBV APA

(289)

V teh posebnih okoliščinah je spremenljiva narava plačila licenčnine prvo znamenje, da raven tega plačila ni v nikakršni povezavi z vrednostjo IL, za katero se plačuje.

(290)

Zaradi razlogov, pojasnjenih v uvodnih izjavah 291 do 338, Komisija meni, da primerjava primerljivih transakcij med nepovezanimi podjetji z uporabo metode CUP, zlasti sporazumov o podeljevanju licence v zvezi s pravicami IL v več sporazumih o praženju ter proizvodnji in distribuciji, ki jih je podjetje Starbucks sklenilo s tretjimi strankami, kaže, da bi morala biti tržno utemeljena vrednost licenčnine, ki jo podjetje SMBV plačuje podjetju Alki LP za pravice IL v zvezi s praženjem, enaka nič. Povedano drugače, v tem razmerju ne bi bilo treba plačevati licenčnine, saj podjetja SMBV nima nobene koristi od pravic IL v zvezi s praženjem, za katere je pridobilo licenco od podjetja Alki LP.

(291)

Nekatere pogodbe o praženju in proizvodnji, ki so jih podjetja skupine Starbucks sklenila s tretjimi strankami, navedenimi v uvodnih izjavah 148 do 150, je podjetje Starbucks predložilo Komisiji med preiskavo. Zaradi razlogov, pojasnjenih v uvodnih izjavah 292 do 298, Komisija meni, da so transakcije neposredno primerljive za določitev višine plačila licenčnine, ki jo je podjetje SMBV dolžno plačevati podjetju Alki LP na podlagi licenčnega sporazuma glede pravic intelektualne lastnine v zvezi s praženjem.

(292)

Odstavek 1.38 Smernic OECD za določanje TC iz leta 2010 podaja naslednjo smernico o preverjanju primerljivosti: „Kot del primerjalne analize je proučitev dejavnikov primerljivosti po svoji naravi dvosmerna, to pomeni, da vključuje proučitev dejavnikov, ki vplivajo na povezane transakcije davčnega zavezanca, in proučitev dejavnikov, ki vplivajo na transakcije med nepovezanimi osebam. Oboje, naravo povezane transakcije in sprejeto metodo za določanje transfernih cen […] je treba upoštevati pri ocenjevanju relativnega pomena kakršnega koli manjkajočega dela informacije o možnih primerljivkah […]“.

(293)

Odstavek 1.36 Smernic OECD za določanje TC iz leta 2010 podaja seznam petih primerljivih dejavnikov (147), med katerimi so „lastnosti prenesenih sredstev ali storitev, funkcije, ki jih stranke opravljajo (ob upoštevanju vloženih sredstev in prevzetih tveganj), pogodbeni pogoji, gospodarske okoliščine strank v transakciji in njihove poslovne strategije“.

(294)

Komisija ugotavlja, prvič, da je značilnost sredstva, prenesenega v skladu s sporazumom glede pravic IL v zvezi praženjem, sklenjenim med podjetjema Alki LP in SMBV, enaka sredstvu, prenesenem pri transakcijah med podjetjem Starbucks in tretjimi strankami v sporazumih o praženju, navedenih v uvodnih izjavah 148 do 150. Obe skupini transakcij sestavljajo tehnologija za praženje, kavne mešanice in krivulje praženja.

(295)

Drugič, čeprav vse te tretje stranke ne pražijo kave (nekatere so dejavne v proizvodnji pripravljenih pijač ali drugih proizvodov in sestavin za pripravo pijač), se pri transakcijah, v katerih tretje stranke pražijo kavo, funkcija tretje stranke nanaša na isti proizvod kot funkcija praženja kave podjetja SMBV v pogodbenem razmerju s podjetjem Alki LP. Zlasti pogodbeni sporazumi med podjetjem Starbucks z [nepovezanim proizvodnim podjetjem 2], [nepovezanim proizvodnim podjetjem 3], [nepovezanim proizvodnim podjetjem 4] in [nepovezanim proizvodnim podjetjem 10] se vsi nanašajo na praženje surovih e kave.

(296)

Tretjič, pri nobeni od teh transakcij ni bila vloga podjetja Starbucks bolj omejena kot vloga podjetja Alki LP. Pri nekaterih od teh transakcij je Starbucks prevzel več funkcij nasproti tretjim strankam kot Alki LP nasproti podjetju SMBV. Predvsem je bila večina pogodbenih dogovorov povezana z nabavo kave s strani podjetja Starbucks (148). Poleg tega v nekaterih od teh sporazumov Starbucks tudi kupuje praženo kavo od tretje stranke. Zato plačilo podjetja Starbucks v teh sporazumih pomeni največjo tržno utemeljeno plačilo za licenčni sporazum, če je podjetje Alki LP sploh upravičeno do kakršnih koli poplačil.

(297)

Četrtič, nič ne kaže na to, da gospodarske okoliščine tretjih strank vplivajo na njihov sporazum s podjetjem Starbucks. Še zlasti, ker je podjetje Starbucks predložilo številne licenčne sporazume glede pravic IL v zvezi s praženjem, od katerih nobeden ne vsebuje licenčnine za Starbucks glede pravic IL v zvezi s praženjem, to ne more biti povezano s specifičnimi gospodarskimi okoliščinami posamezne tretje stranke. Ti sporazumi zajemajo različne geografske regije, vključno z Unijo in Švico, kar se je štelo kot ustrezna geografska razmejitev za iskanje primerljivk v poročilu o transfernih cenah.

(298)

Petič, poslovne strategije tretjih strank so obravnavane v nadaljevanju. Sporazumi se razlikujejo predvsem glede na to, ali tretja stranka uporablja pravice IL neposredno na trgu s prodajo proizvodov končnim odjemalcem.

(299)

Zato je ob upoštevanju te transakcije z nepovezanimi osebami raven tržno utemeljenega plačevanja licenčnine med podjetjema SMBV in Alki LP mogoče določiti z metodo CUP, kar se, ob primerjavi plačila v povezani transakciji (plačilo podjetja SMBV podjetju Alki LP) s plačilom v primerljivih transakcijah med nepovezanimi osebami (plačila tretjih oseb drugim podjetjem skupine Starbucks), izvaja v primerljivih okoliščinah.

(300)

Komisija v zvezi s tem ugotavlja, da v okviru podobnih sporazumov, ki jih je podjetje Starbucks sklenilo z [nepovezanim proizvodnim podjetjem 2], [nepovezanim proizvodnim podjetjem 3], [nepovezanim proizvodnim podjetjem 4], [nepovezanim proizvodnim podjetjem 9], [nepovezanim proizvodnim podjetjem 8] in [nepovezanim proizvodnim podjetjem 10] tretje strani ne plačujejo licenčnine, če ne uporabljajo pravic IL v zvezi s praženjem neposredno na trgu.

(301)

Dejansko samo [nepovezano proizvodno podjetje 3] plača licenčnino podjetju Starbucks, ko proda svojo proizvodnjo [skupnemu podjetju nepovezanega proizvodnega podjetjem 3 in podjetja Starbucks]. V tem primeru [nepovezano proizvodno podjetje 3] neposredno uporablja pravice IL v zvezi s praženjem na trgu prek povezane stranke, tako da plačilo licenčnine očitno pokriva distribucijo izdelkov z blagovno znamko podjetja Starbucks tretjim strankam prek skupnega podjetja. To ugotovitev potrjuje dejstvo, da v primeru, ko [nepovezano proizvodno podjetje 3] preprodaja praženo kavo skupini Starbucks in ne skupnemu podjetju, ter distribucijo in uporabo znamke na trgu zagotavlja skupina Starbucks, [nepovezano proizvodno podjetje 3] podjetju Starbucks ne plačuje licenčnine glede pravic IL v zvezi s praženjem kave.

(302)

Kar zadeva [nepovezano proizvodno podjetje 3], čeprav Starbucks trdi, da pomeni višji dodatek na surovih o kavo, kupljeno od podjetja Starbucks v skladu s pogodbo z [nepovezanim proizvodnim podjetjem 3] plačilo za pravice IL v zvezi s praženjem, je videti, da je ta dodatek prenesen na [nepovezano proizvodno podjetje 5]. In dejansko je cena, po kateri [nepovezano proizvodno podjetje 5] kupuje kavo od [nepovezanega proizvodnega podjetja 2], prav tako opredeljena kot dodatek na strošek kupljenih surovih kavnih zrn. V svojem razmerju z [nepovezanim proizvodnim podjetjem 3], ki se očitno poplača z višjim dodatkom, Starbucks deluje kot dobavitelj, kar je drugačna funkcija od tiste, ki jo ima podjetje Alki LP v svojem razmerju s podjetjem SMBV. V odgovor na trditev podjetja Starbucks, da je [nepovezano proizvodno podjetje 3] pripravljeno plačati dodatek na ceno za zrna, ki jo zaračuna podjetje SCTC, in da so zato cene podjetja SCTC tržno utemeljene, Komisija meni, da nakupne cene za surova kavna zrna ni mogoče analizirati ločeno od obveznosti [nepovezanega proizvodnega podjetja 2] v okviru svojih pogodb s podjetjem Starbucks, da svojo proizvodnjo prodaja [nepovezanemu proizvodnemu podjetju 5], zato je treba upoštevati tudi cenovne sporazume med [nepovezanim proizvodnim podjetjem 5] in [nepovezanim proizvodnim podjetjem 2]. Nič ne kaže na to, da dodatki na nabavno ceno ne bi bili preneseni neposredno na [nepovezano proizvodno podjetje 5] ali da bi drugače vplivali na komercialne pogoje med [nepovezanim proizvodnim podjetjem 5] in [nepovezanim proizvodnim podjetje 2], saj ta pogodbeni sporazum ni bil sklenjen neodvisno od pogodbenega sporazuma med podjetjem Starbucks in [nepovezanim proizvodnim podjetjem 5].

(303)

Poleg tega Komisija ugotavlja, da v odnosih z [nepovezanim proizvodnim podjetjem 5], [nepovezanim proizvodnim podjetjem 6] in [nepovezanim proizvodnim podjetjem 5] samo licenčni sporazumi v zvezi z blagovno znamko in tehnologijo, ki jih je podjetje Starbucks sklenilo s temi tretjimi strankami, vključujejo plačilo licenčnine. Vendar je to plačilo licenčnine primerljivo z licenčnino, ki jo podjetje Starbucks Coffee BV plačuje trgovinam za uporabo pravic IL v zvezi z blagovno znamko podjetja Starbucks, saj vsa tri podjetja proizvode prodajajo končnim potrošnikom. Glavni sporazum ter sporazum o proizvodnji in distribuciji med temi tremi podjetji in podjetjem Starbucks, ki se nanašajo na proizvodni postopek, ne določata licenčnine za uporabo pravic IL podjetja Starbucks.

(304)

Poleg tega Komisija ugotavlja, da podjetje SMBV za proizvodnjo [kavnega proizvoda z registrirano blagovno znamko] in instant kave najema tretje stranke, zlasti [nepovezano proizvodno podjetje 5]. Čeprav je [kavni proizvod z registrirano blagovno znamko] zaščiten z blagovno znamko, [nepovezano proizvodno podjetje 1] ne plačuje licenčnine podjetju SMBV ali drugemu podjetju iz skupine Starbucks v zvezi z mešanico ali drugimi informacijami o proizvodu. In podobno, čeprav proizvodnjo s tehnologijo, ki se uporablja pri proizvodnji instant kavnih proizvodov VIA, podjetje Starbucks oglašuje kot inovativno, je njegova proizvodnja prenesena na tretjo stranko, SMBV pa ne prejema licenčnin od tretjih strank, ki proizvajajo proizvode VIA. Dejansko izkazi podjetja SMBV dokazujejo, da podjetje ne prejema licenčnin za svojo proizvodnjo, zaupano drugim proizvajalcem (149).

(305)

In končno, v zvezi s presojo, ali SMBV plačuje tržno utemeljeno nadomestilo podjetju Alki LP za uporabo pravic IL v zvezi s praženjem kave, je sporazum med tema podjetjema prav tako mogoče primerjati s sporazumi med tekmeci podjetja Starbucks s tretjimi strankami, ki pražijo kavo.

(306)

Tako je na primer v odzivu na zahtevo po tržnih informacijah v zvezi s tržno utemeljenimi komercialnimi pogoji med nepovezanimi strankami, v katerih je podjetju zaupana funkcija praženja surovih kavnih zrn, podjetje Melitta pojasnilo, da pri najemanju zunanjih izvajalcev za praženje kave ne prejema licenčnin, čeprav tretji stranki daje na voljo svoje krivulje praženja (150).

(307)

Po navedbah podjetja Y, ki opravlja dejavnost praženja prek podjetja iz skupine, določenega kot proizvajalca za dodelavne posle, njegovo notranje podjetje za praženje prav tako ne plačuje licenčnine skupini za uporabo pravic IL ali znanja v postopku praženja (151).

(308)

Enako velja za podjetje Dallmayr, ki je navedlo, da šteje plačevanje licenčnine s strani podjetja, ki zagotavlja praženje, za nenavadno, saj bi prej pričakovalo, da stranke plačujejo izvajalcu in ne obratno (152).

(309)

Ker v sporazumih o proizvodnji, ki jih je podjetje Starbucks sklenilo s tretjimi strankami, od katerih jih je več obstajalo ob času, ko je nizozemska davčna uprava obravnavala zahtevo po sporazumu SMBV APA, ni zahtevane licenčnine za uporabo pravic IL v zvezi s praženjem kave, Komisija šteje, da analiza transfernih cen glede tržno utemeljene vrednosti licenčnine, ki jo podjetje SMBV plačuje podjetju Alki LP za uporabo pravic IL v zvezi s praženjem, vodi do sklepa, da v tem posebnem razmerju ne bi smelo biti licenčnine v zvezi s to intelektualno lastnino. Ta ugotovitev izhaja tudi iz primerjave s sporazumi med tekmeci podjetja Starbucks s tretjimi strankami, ki pražijo kavo.

(310)

Čeprav imajo lahko znanje in krivulje v zvezi s praženjem kave vrednost, v posebnem razmerju med podjetjema Alki LP in SMBV izvajalec praženja te vrednosti ne zajema. Razlog za to je, da je pomembnost znanja in krivulj v zvezi s praženjem v primeru strukture podjetja Starbucks v zagotavljanju skladnega okusa, povezanega z znamko in posameznimi proizvodi. Zato se vrednost znanja in krivulj v zvezi s kavo podjetja Starbucks izkorišča samo, ko proizvode podjetja Starbucks pod blagovno znamko Starbucks prodajajo trgovine. Sami po sebi znanje in krivulje ne ustvarjajo vrednosti za izvajalca praženja na trajni osnovi, če jih ni mogoče izkoristiti na trgu.

(311)

To ugotovitev podpira predložitev podjetja Starbucks, ki navaja, da licenčni sporazumi, po katerih licenca v zvezi z IL samo omogoča tretjim strankam proizvodnjo v skladu s specifikacijami podjetja Starbucks in zaščito pravic IL podjetja Starbucks, pri čemer pa tretje stranke ne uporabljajo teh neopredmetenih sredstev na trgu, niso povezani s plačili licenčnine teh tretjih podjetij podjetju Starbucks (153).

(312)

Poleg tega je v primeru podjetja SMBV videti, da znanje in krivulje v zvezi praženjem pomenijo tehnično specifikacijo, v skladu s katero je treba izvajati praženje, ker je to zahteva ali izbira nakupnega podjetja. Za krivulje praženja Starbucks v poročilu o transfernih cenah navaja, da jih narekuje SMBV. Podjetju SMBV in tretjim strankam, s katerimi so bili sklenjeni sporazumi o praženju ter proizvodnji in dobavi, omogočajo, da izpolnjujejo zahteve podjetja Starbucks. Zahteve glede praženja so postavljene proizvajalcem na primer prek zahtev standardov v zvezi s praženjem in standardov za zagotavljanje kakovosti. Te specifikacije so del vsake pogodbe o praženju ali proizvodnji in dobavi.

(313)

V zvezi s tem sporazum o praženju določa, da mora SMBV uvesti proizvodne postopke, kot jih določa podjetje Alki LP, ter uporabljati ustrezno opremo, stroje in proizvodne metode, ki zagotavljajo, da proizvodi ustrezajo specifikacijam, ki jih določa podjetje Alki LP (154). Ni videti, da bi imelo podjetje SMBV v tem razmerju od uporabe specifikacij proizvodov kakršne koli koristi. Dejstvo, da specifikacije, ki jih določi podjetje Alki LP v zvezi s postopkom praženja, in zlasti praženje krivulj, omogočajo podjetju praženje kave, ki se prodaja pod znamko Starbuck, podjetju SMBV ne prinaša nikakršnih koristi v smislu povečane prodaje ali zvišanja prodajne cene, saj SMBV načeloma prodaja svojo proizvodnjo končnim strankam, ki cenijo blagovno znamko Starbucks. SMBV praktično vso svojo proizvodnjo prodaja trgovinam pod franšizo Starbucks, ki plačujejo skupini licenčnino za uporabo pravic IL podjetja Starbucks na trgu, kar pomeni vrednost za njihovo distribucijsko poslovanje. SMBV pravic IL v zvezi s praženjem ne izkorišča neposredno na trgu; trgovine so povezava s končnimi strankami, ki cenijo skladen okus, povezan z blagovno znamko Starbucks.

(314)

In končno, na podlagi finančnih informacij, navedenih v tabeli 2 in tabeli 8, slika 3 predstavlja stopnjo dobička podjetja SMBV v dejavnostih praženja kave, ki se izračuna tako, da se cena, ki jo SMBV plača podjetju SCTC za surova kavna zrna, odšteje od prihodkov za praženje kave, navedenih pod oznako „PRIH. PAKIRANA KAVA“ za vsako leto (155).

Slika 3

Izgube, ustvarjene z dejavnostmi praženja podjetja SMBV od leta 2010

(prihodki in nakupne cene kave v EUR)

(315)

Slika 3 kaže, da podjetje SMBV od leta 2010 s svojimi dejavnostmi praženja ustvarja izgubo, pri čemer se je marža za surova kavna zrna, ki jih zahteva podjetje SCTC, povečala. Ob upoštevanju tega dejstva ter podatkov v tabeli 10, ki prikazujejo odstotek licenčnine, ki jo je podjetje SMBV plačalo podjetju Alki LP glede na prihodek iz prodaje kave, je videti, da znanje in krivulje v zvezi s praženjem, ne ustvarjajo pozitivne vrednosti za SMBV. Tako je na primer podjetje SMBV v letu 2013, čeprav je zabeležilo velike izgube (pred odštetjem stroškov poslovanja) v višini približno [1–10] milijonov EUR z zvezi z dejavnostjo praženja, plačalo podjetju Alki LP za pravice IL v zvezi s praženjem licenčnino v višini 22,8 milijona EUR.

(316)

Z drugimi besedami, plačevanje licenčnine podjetja SMBV podjetju Alki LP se financira z drugimi dejavnostmi podjetja SMBV (156). Čeprav je lahko smiselno, da gospodarski subjekt krije izgube v zvezi s financiranjem licenčnine, ki bi lahko prinesla povečanje dobičkov v prihodnosti, pa je izguba v zvezi s to dejavnostjo povezana z zvišanjem cen surovih kavnih zrn s strani podjetja SCTC, in ni videti, da ponuja obete za prihodnje dobičke (157). Dejansko je poslovna strategija podjetja SMBV videti stabilna za čas veljavnosti sporazuma APA, SMBV pa nima na voljo konkretnih ukrepov za povrnitev donosnosti, saj nima odločilnega vpliva na prodajo. Ker poslovni stroški podjetja SMBV pomenijo le majhen del celotnih stroškov, zmanjšanje stroškov ne bi zadoščalo za povrnitev donosnosti, ker ne bi uravnovesilo finančnih posledic povečane marže za surova kavna zrna. Videti je, da licenčnina, ki jo podjetje SMBV plačuje podjetju Alki za uporabo pravic IL v zvezi s praženjem v okviru skupine, strukturno služi samo namenu povečanja dobičkov, ki izhajajo iz funkcije SMBV kot preprodajalca podjetju Alki LP.

(317)

Dejstvo, da dejavnost praženja ne ustvarja zadostnega dobička, ki bi omogočal plačevanje licenčnine, glede na posebno razmerje podjetij SMBV in Alki LP nadalje potrjuje, da metodologija za določanje ravni te licenčnine kot spremenljivke prilagoditve, kot je sprejeta v sporazumu SMBV APA, ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

(318)

Zato na podlagi primerjave s sporazumi o praženju podjetja Starbucks s tretjimi strankami Komisija sodi, da analiza določanja transfernih cen v zvezi s tržno naravnanostjo vrednosti licenčnine, ki jo podjetje SMBV plačuje podjetju Alki LP za uporabo pravic IL v zvezi s praženjem, vodi do sklepa, da za se te pravice IL ne bi smela plačevati licenčnina, saj ni videti, da bi imelo podjetje SMBV v tem razmerju kakršne koli koristi od uporabe pravic IL v zvezi s praženjem. Te trditve ne ovrže nobena od trditev, ki sta jih predložila Nizozemska ali podjetje Starbucks med preiskavo.

(319)

V odziv na pomisleke Komisije glede tržne narave plačila licenčnine sta Nizozemska in Starbucks trdila, da ta plačila ne odražajo samo prejemka za uporabo pravic IL v zvezi s praženjem, temveč tudi plačilo za prevzem podjetniškega tveganja s strani podjetja Alki LP (158). Nizozemska se sklicuje na dejstvo, da SMBV ne nosi gospodarskega tveganja za škodo v zvezi z zalogami, saj glede na način plačevanja licenčnine, kot je določen v pogodbi o praženju, te stroške nazadnje nosi Alki LP (159).

(320)

Komisija najprej ugotavlja, da ta trditev ni podprta s poročilom o transfernih cenah, ki podpira zahtevo za sporazum SMBV APA. Nasprotno, to poročilo jasno nasprotuje tej trditvi, saj navaja, da „[SMBV] pridobi licenco za podsklop pravic IL od podjetja Alki LP, kar je nujno za uporabo proizvodnega postopka praženja kave in pravico do dobave kave razvijalcem. V zameno [SMBV] plačuje licenčnino podjetju Alki LP za podeljeno licenco za uporabo pravic IL“ (160). Kar je še pomembnejše, v poročilu o transfernih cenah ni nikjer omenjeno dejstvo, da plačilo licenčnine deloma obsega plačilo podjetja SMBV podjetju Alki LP za prevzem podjetniškega tveganja. Pravzaprav SMBV obdrži več tveganj, kot je predstavljeno v poročilu o transfernih cenah, zlasti tveganj v zvezi z zalogo, dobavo zrn in izkoriščenostjo zmogljivosti proizvodnje.

(321)

Drugič, Komisija ugotavlja, da Nizozemska očitno meni, da struktura pogodbenega sporazuma v okviru sporazuma o praženju (161) daje pravno osnovo za dejansko razporeditev tveganja in odgovornosti med podjetjema Alki LP in SMBV. Vendar pa glede na računovodske izkaze podjetja SMBV plačevanje licenčnine izhaja iz sporazuma SMBV APA in ne iz pogodbenega sporazuma med podjetjema Alki LP in SMBV.

(322)

Tretjič, in kar je še najpomembneje, Komisija meni, da bilo v primeru, če bi bila trditev Nizozemske sprejeta, poslovno tveganje katerega koli podjetja skupine mogoče odpraviti s prerazporeditvijo tveganj znotraj skupine s preprosto pogodbo. Tako bi se na primer podjetje, ki sprejema vse strateške odločitve za skupine, zlasti odločitve v zvezi z naložbami ter raziskavami in razvojem, kar naj bi načeloma veljalo za kompleksno funkcijo z visoko stopnjo podjetniškega tveganja, štelo za podjetje z „majhnim tveganjem“ in bi bilo kot takšno obdavčeno, če bi bila znotraj skupine sklenjena pogodba, ki določa poplačilo za to podjetje na poljubni ravni operativnih stroškov ter prenos preostalih dobičkov na katero koli drugo podjetje v skupini. S sprejetjem te trditve bi bila uporaba neodvisnega tržnega načela za določanje cen transakcij znotraj skupine brez pomena, saj bi pogodbeni dogovori presegali gospodarsko stvarnost.

(323)

Komisija se v zvezi s tem sklicuje (162) na odstavke 9.44 do 9.46 Smernic OECD za določanje TC iz leta 2010 (163), ki v zvezi s poslovnim prestrukturiranjem pojasnjujejo, da „je nizko (ali visoko) tvegana narava transakcije tista, ki bo narekovala izbor najprimernejše metode za določanje transfernih cen, in ne obratno  (164).“ V nasprotju s stališči Nizozemske (165) ta zamisel, da mora uporaba pravil o oblikovanju transfernih cen upoštevati tveganja in ne pogodbenih dogovorov, če ti dogovori ne odražajo osnovnega poslovnega tveganja, velja tudi zunaj okvira poslovnega prestrukturiranja. Čeprav je res, da dogovor o metodi za določanje transfernih cen (kot je metoda TNMM, ki temelji na operativnih stroških) in oblikovanje pogodbenih dogovorov za vsakoletno prilagajanje dobička pred obdavčitvijo omejita nihanje davčnih obveznosti podjetja v davčnih letih, pa taka struktura, oblikovana s pogodbenimi dogovori, ne ustreza nujno gospodarski stvarnosti, ki je podlaga transakcijam in tveganjem, povezanih z dejavnostjo podjetja. Smernice OECD za določanje TC iz leta 1995 to ugotovitev predstavljajo v odstavku 1.26, po katerem bi „v zvezi s pogodbenimi pogoji kazalo razmisliti, ali je navedena razporeditev tveganja skladna z ekonomsko vsebino transakcije. V tej zvezi bi bilo na splošno treba upoštevati dejansko ravnanje strank kot najboljši dokaz prave razporeditve tveganja.“

(324)

Četrtič, kar zadeva nadaljnjo trditev Nizozemske in podjetja Starbucks, da narava majhnega tveganja poslovanja SMBV pravzaprav narekuje metodo določanja transfernih cen, ki je bila sprejeta v sporazumu SMBV APA, Komisija ugotavlja, da informacije, predložene med preiskavo, ne podpirajo te trditve. V uvodni izjavi 113 sklepa o začetku postopka je Komisija izrazila dvome o sposobnosti podjetja Alki LP, da nosi in obvladuje vsa poslovna tveganja. Kadar podjetje prevzame tveganje, bi moralo biti po eni strani zmožno obvladovati tveganja (166), po drugi strani pa finančno prevzeti takšna tveganja (167). Zmožnost za prevzem tveganja bi bilo torej treba analizirati, preden se predlagana struktura šteje za skladno z normalnimi konkurenčnimi pogoji. Smernice OECD za določanje TC iz leta 2010 pojasnjujejo, da je obvladovanje v tem kontekstu treba razumeti kot zmožnost sprejemanja odločitev za prevzem tveganja in njegovo obvladovanje. To pomeni, da mora imeti podjetje ljudi, ki opravljajo te nadzorne funkcije (168).

(325)

Vendar glede na informacije, ki jih je predložilo podjetje Starbucks (169), Alki LP nima svojih zaposlenih, in čeprav v partnerstvu načeloma ni mogoče izključiti, da lahko partnerji prispevajo k dejavnostim podjetja Alki LP, četudi niso zaposleni, so po predloženih informacijah (170) partnerji podjetja Alki LP podjetja in nobeno nima zaposlenih. Zato je operativna zmožnost podjetja Alki LP, da prevzame tveganja, videti omejena.

(326)

Poleg tega je zmožnost podjetja Alki LP, da nosi finančna tveganja, omejena na njegova finančna sredstva in finančne vire svojih partnerjev. Po informacijah, ki jih je podjetje Starbucks predložilo Komisiji (171), ta ne navaja ločenih računovodskih izkazov, ampak so sama podjetja z omejeno odgovornostjo. Iz tega sledi, da je finančna zmogljivost podjetja Alki LP šibkejša od skupne finančne zmogljivosti skupine in je ni mogoče enačiti z njo.

(327)

V odgovor Starbucks trdi, da se operativna zmogljivost podjetja Alki LP zagotavlja prek zaposlenih podjetja Starbucks Inc., ki občasno pogodbeno podpira Alki LP pri opravljanju njegovih nalog (172). Komisija meni, da ta argument ni prepričljiv. Ni razloga, zakaj naj bi podjetje Alki LP najelo zaposlenega za podporo pri vodenju: Podjetje SMBV bi lahko neposredno najelo zaposlenega za podporo pri upravljanju podjetja. Ker je odgovornost najetega vodstva manjša kot odgovornost neposrednih vodij, pomeni najeto vodstvo večje agencijske stroške z vidika upravljanja podjetja. Glede na dejavnosti podjetja SMBV, ki med drugim vključujejo vodenje obrata za praženje, upravljanje podjetja zahteva vsakodnevni nadzor in ga ni mogoče učinkovito zagotoviti z zaposlenim s skrajšanim delovnim časom.

(328)

Zato Alki LP ne more zagotoviti obvladovanja poslovnih tveganj podjetja SMBV tako učinkovito, kot bi jih lahko neposredno zaposleni ali vodje podjetja SMBV, zato bi lahko to tveganje v najboljšem primeru delno ublažilo s pogodbenim prenosom na podjetje Alki LP.

(329)

To ugotovitev podpira dvom, izražen v uvodni izjavi 89 sklepa o začetku postopka glede gospodarske racionalnosti strukture, saj je podjetje Alki LP v tej strukturi videti odvečno. Odstavki 1.64 do 1.66 Smernic OECD o določanju TC iz leta 2010 (173) se v zvezi s tem nanašajo na primere, ko strukture niso določene z normalnimi komercialnimi pogoji in jih je morda oblikoval davčni zavezanec, da se izogne davkom ali jih zmanjša na najmanjšo mero. V takšnih primerih bi davčni organi morali analizirati davčno osnovo na podlagi popravljene strukture, ki bi bila določena z običajnimi tržnimi pogoji. Informacije, ki jih je predložilo podjetje Starbucks, po katerih je bilo podjetje Alki LP dodano v strukturo zaradi davčnih razlogov (174), potrjujejo pomisleke Komisije glede gospodarske racionalnosti te strukture.

(330)

Petič, Komisija sicer sprejema trditev Nizozemske in podjetja Starbucks, da so nekatera prodajna tveganja podjetja SMBV ublažena s sporazumi s trgovinami, toda to nima pomena v razmerju podjetja SMBV s podjetjem Alki LP. V vsakem primeru glede na omejen položaj podjetja SMBV v pogajanjih z nasprotnimi strankami glede komercialnih pogojev in cen, Komisija sprejema, da sistem napovedi s strani trgovin zmanjšuje poslovno negotovost za SMBV (175). V skladu s pogodbenimi dogovori med trgovinami in podjetjem SMBV trgovine ne morejo znatno odstopati od napovedi, predloženih podjetju SMBV, prav tako pa so obvezane od njega kupovati izdelke. Kupovanje izdelkov podjetja SMBV zagotavljajo zahteve za trgovine, da morajo od podjetja SMBV kupovati njegove izdelke. Vendar pa se tveganja proizvodnega podjetja ne nanašajo samo na tveganja v zvezi z zalogami, temveč predvsem na proizvodnjo zmogljivost. Niti Nizozemska niti Starbucks pa nista ugotovila, da so bila tveganja zaradi nihanja povpraševanja glede na izkoriščanje proizvodne zmogljivosti s temi pogodbenimi dogovori popolnoma izničena. Natančneje, zlasti pogodbe z nepovezanimi proizvajalci, [nepovezano proizvodno podjetje 1] niso popolnoma prilagojene za morebitno spremembo povpraševanja.

(331)

Šestič, pogodbeni dogovor, ki ga navaja Nizozemska, po katerem SCTC zagotavlja kakovost dobavljenih surovih kavnih zrn, prav tako nima pomena za razmerje med podjetjema SMBV in Alki LP. V vsakem primeru gre za standardni poslovni dogovor, ki ne zmanjšuje tveganja podjetja SMBV v primerjavi z normalnimi tržnimi pogoji.

(332)

Skratka, Komisija zavrača trditev, da se izvaja kakršen koli učinkovit prenos tveganja od podjetja SMBV do podjetja Alki LP s pogodbenimi dogovori. Zato kakršen koli element licenčnine, ki bi omogočil povračilo za prenos podjetniškega tveganja, ni upravičen.

(333)

Starbucks nadalje tudi očitno sodi, da je licenčnina, ki jo SMBV plačuje podjetju Alki LP, upravičena, ker Alki LP plačuje enake zneske podjetju Starbucks za tehnologijo praženja kave.

(334)

Zato Komisija že od začetka opozarja, da sporazum SMBV APA ne zadeva razmerja med podjetjema Alki LP in Starbucks US, temveč razmerja med podjetjema SMBV in Alki LP. Zato je za oceno, ali je analiza določanja transfernih cen transakcij med tema subjektoma določena v skladu z metodologijo, ki daje zanesljiv približek tržnega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom, pomembna samo vrednost teh transakcij, kot jo je določil davčni svetovalec podjetja Starbucks, ne pa vrednost plačil zunaj tega razmerja.

(335)

Sicer pa Komisija ne oporeka, da podjetje Alki LP plačuje podjetju Starbucks pomembne vsote, opredeljene kot stalna licenčnina“ (176). Vendar opredelitve tega plačila v okviru sporazuma CSA kot povračila za tehnologijo praženja ni mogoče potrditi zaradi načina, na katerega so plačila strukturirana v skladu s sporazumom SCA.

(336)

Prvič, plačila podjetja Alki LP podjetju Starbucks US se v večji meri financirajo z dohodkom od licenčnine, ki mu jo za znamko plačuje podjetje Starbucks Coffee BV, kot pa od licenčnine, ki jo prejema od podjetja SMBV (177).

(337)

Drugič, plačila podjetja Alki LP podjetju Starbucks USA v okviru sporazuma CSA niso videti v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Natančneje, glede pridobitve uporabe pravic IL v zvezi s poslovnim formatom in blagovno znamko, je podjetje Alki LP (vključno z njegovim predhodnikom [CV 1]) od leta 2005 plačalo skupaj [30–40] milijonov EUR za pridobitev teh pravic IL, medtem ko jih je v letu 2014 prodalo za [1–1,5] milijard EUR. Ta razlika v vrednosti kaže, da ta dogovor ne odraža tržno utemeljenega plačila za IL; plačila v okviru stalnih licenčnin bi zato lahko šteli kot nadomestilo za prodajo blagovne znamke v isti transakciji za vrednost, ki je bila prenizka.

(338)

Skratka, trditev podjetja Starbucks, da plačila v okviru sporazuma CSA upravičujejo plačila licenčnine med podjetjema SMBV in Alki LP kot tržno utemeljena, je treba zavrniti.

(339)

Glede na zgoraj navedeno Komisija ocenjuje, da primerjava primerljivih nepovezanih transakcij, zlasti dogovori o licenčnini v več sporazumih o praženju ter proizvodnji in distribuciji, ki jih je podjetje Starbucks sklenilo s tretjimi stranmi, kaže, da bi morala biti tržno utemeljena vrednost licenčnine, ki jo je podjetje SMBV plačalo podjetju Alki LP za pravice uporabe IL v zvezi s praženjem, enaka nič, torej da za te pravice IL v tem posebnem razmerju ne bi smelo biti licenčnine, saj SMBV od uporabe pravic IL v zvezi s praženjem, za katere je pridobil licenco od podjetja Alki LP, nima nobene koristi.

(340)

Glede na ta sklep te licenčnine ni treba oceniti. Sicer pa bi morali biti računovodski dobički podjetja SMBV, brez odbitka plačil licenčnine za IL v zvezi s praženjem podjetju Alki LP iz teh dobičkov, izhodišče za določanje davčne obveznosti podjetja SMBV na Nizozemskem. S tem bi bilo zagotovljeno, da obdavčljivi dobički podjetja SMBV ustrezajo ravni, ki jo dosegajo neintegrirana podjetja, katerih davčna obveznost je določena z dobički, ki jih ustvarijo v tržnih pogojih. Z drugimi besedami, neobdavčeni dobiček, plačan kot licenčnina s strani podjetja SMBV podjetju Alki LP za pravice IL v zvezi s praženjem, bi moral biti v celoti obdavčljiv na Nizozemskem.

(341)

Zato je metodologija, sprejeta v sporazumu SMBV APA za določitev višine tega plačila, na podlagi katere se ves dobiček, ki ga ustvari SMBV v višini več kot [9–12] % operativnih stroškov, prenese na podjetje Alki LP (178), razlikuje od metodologije, ki privede do zanesljivega približka tržno utemeljenega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Ker uporaba te metodologije pomeni manjše davčne obveznosti v podjetja SMBV okviru splošnega nizozemskega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v primerjavi z neintegriranimi podjetji, katerih obdavčljivi dobiček je odvisen od trga, je treba za sporazum APA, ki sprejema to metodologijo, šteti, da daje podjetju SMBV selektivno prednost v smislu člena 107(1) Pogodbe.

(342)

Kot je pojasnjeno v uvodni izjavi 272, sta opredelitev in analiza povezanih ali nepovezanih transakcij podjetja SMBV nujen prvi korak pri ocenjevanju tržne narave komercialnih pogojev, ki veljajo med povezanimi stranmi za namene določanja transfernih cen.

(343)

V uvodni izjavi 116 sklepa o začetku postopka je Komisija pojasnila, da bi bile cene, zaračunane za surova kavna zrna, če bi bila plačila licenčnine ocenjena z uporabo neposredne metode določanja transfernih cen, kot je CUP, z obveznostjo povezana transakcija, ki jo je bilo treba oceniti za namene določanja transfernih cen; glede cene, po kateri je podjetja SCTC zaračunavalo surova kavna zrna podjetju SMBV, pa bi bilo treba ugotoviti, ali njena raven, kot se odraža v izkazu poslovnega izida podjetja SMBV, ni bila pretirana in tako zmanjševala obdavčljivi dobiček podjetja SMBV.

(344)

Poročilo o transfernih cenah navaja sporazum o nabavi surovih kavnih zrn med podjetjema SMBV in SCTC kot eno najpomembnejših transakcij in tokov znotraj podjetja, vendar ne razišče ali ne analizira, ali je cena, po kateri podjetje SCTC zaračunava surova kavna zrna podjetju SMBV, v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

(345)

Določanje cen surovih kavnih zrn s strani podjetja SCTC je opisano v uvodnih izjavah 114 do 119. V tabeli 6 Starbucks prikazuje razčlenitev dodatka za surova kavna zrna, ki jih je kupilo podjetje SCTC, zaračunanega podjetju SCTC. Na podlagi finančnih podatkov podjetja SCTC, navedenih v tabeli 4, tabela 11 predstavlja dejanski dodatek, ki ga je zabeležilo podjetje STCT, in dejansko bruto maržo, ki jo je zaračunalo svojim strankam vsako leto.

Tabela 11

Dodatek za nabavo surovih kavnih zrn in bruto marža, ki jo je uporabilo podjetje SCTC

(346)

Povprečni dodatek na stroške za surova kavna zrna, ki jih je podjetje SCTC dobavilo v obdobju od leta 2005 do leta 2010, je [približno 3 %], glede na povprečni dodatek v višini [približno 18 %] v obdobju 2011–2014. Ustrezna bruto marža na COGS za obdobje 2005–2010 je [okoli 6 %], medtem ko je povprečna bruto marža na COGS [približno 18 %] v obdobju 2011–2014.

(347)

Kot navaja Starbucks, dodatek [približno 3 %], ki v povprečju velja za obdobje 2005–2010, ustreza tržno utemeljenemu dodatku. Če se ta dodatek odšteje od dodatkov od leta 2011, je videti, da je rezultat plačilo, ki ga je zabeležilo podjetje SMBV za dejavnosti praženja, kar je v skladu z ocenjenim razponom, ki ga je predstavilo podjetje X, in sicer 13 do 17 % na COGS za dejavnosti praženja (179). Dodatek v višini [približno 3 %] je tudi znotraj razpona za plačilo za funkcijo dobave, ki ga navaja podjetje Starbucks v primerjalni analizi, predloženi 29. junija 2015 (180). Zato lahko Komisija sprejme, da je bil dodatek na stroške za surova kavna zrna v višini [približno 3 %] v obdobju 2005–2010 tržno utemeljen.

(348)

Ker pa podjetje Starbucks ni predložilo tehtne utemeljitve za povečanje povprečnega dodatka [približno 18 %] od leta 2011 naprej, Komisija meni, kot je pojasnjeno v uvodnih izjavah 349 do 357, da od tega obdobja naprej ni mogoče sprejeti nobenega ustreznega odbitka na računovodske dobičke podjetja SMBV kot posledico tega povečanja. Če bi pravzaprav poročilo o transfernih cenah ustrezno analiziralo ceno, ki jo je podjetje SCTC zaračunalo podjetju SMBV za surova kavna zrna, kot povezano transakcijo, bi morala biti cena v skladu s sporazumom SMBV APA, na podlagi katerega se določa davčna osnova podjetja SMBV na Nizozemskem (181). Ker se cena, plačana za surova kavna zrna, odšteje od računovodskih dobičkov podjetja SMBV, bi moral sporazum SMBV APA določiti tržno utemeljeno ceno v letu 2008, od katere ne bi bilo možno nikakršno odstopanje v letu 2011, vključno s povečanjem dodatka, razen če bi bil ta sporazum APA nadomeščen ali spremenjen.

(349)

Starbucks trdi, da je razlog povečanja dodatka v letu 2011 vse večji pomen dejavnosti podjetja SCTC, zlasti povečano strokovno znanje pri nabavi kave in, kar je še pomembnejše, lastništvo in upravljanje razvijajočega se programa praks C.A.F.E. Ta utemeljitev pa se ne zdi v skladu z informacijami, ki so bile predložene med preiskavo. Predvsem program C.A.F.E. obstaja že od leta 2004. Nadalje, ker je plačilo za podjetje SCTC sorazmerno s prodanimi surovimi kavnimi zrni, bi moralo prejeti ustrezno plačilo tudi za vsako povečanje zmogljivosti. In dejansko, dokler plačilo pomeni stabilen delež stroškov COGS, je povečanje prometa prineslo sorazmerno povečanje dobička.

(350)

Starbucks nadalje trdi, da je bil ta dodatek „v vsem obdobju“ 2005–2014 tržne narave (182). V dopisu z dne 29. junija 2015 je podjetje Starbucks pojasnilo, da je bila razčlenitev v tabeli 5 iz dopisa z dne 13. aprila 2015, opravljena na podlagi analize primerljivk. Komisija to trditev zavrača iz naslednjih razlogov.

(351)

Prvič, kar zadeva določanje cen za program C.A.F.E. v analizi primerljivk, ki jo je podjetje Starbucks predložilo 29. junija 2015 (183), Komisija ugotavlja, da so pri navedenih podatkih težave zaradi neusklajenosti. Podatki, predstavljeni 13. aprila 2015, in znova navedeni v tabeli 6, so v nasprotju s podatki z 29. junija 2015, navedenimi v tabeli 7. Natančneje, v zvezi s programom C.A.F.E je podatke, ki so prvotno navedeni kot zgornji kvartil, podjetje Starbucks pozneje navedlo kot največjo ugotovljeno vrednost. Nedoslednosti zadevajo tudi dejavnik preoblikovanja, ki naj bi izražal licenčnino, dogovorjeno kot odstotek od prodaje, pri čemer Starbucks izvede posebno prilagoditev, da bi prišel do licenčnine, izražene kot odstotek stroškov (184).

(352)

Poleg tega se navedeni sporazumi (185) nanašajo na licenciranje tehnologije. To bi bilo mogoče primerjati s položajem, v katerem Starbucks prek podjetja Alki LP licencira tehnologijo podjetju SMBV, čeprav je videti, da sporazumi, v katerih je podeljena licenca za tehnologijo, ne obstajajo samostojno glede na licenčni sporazum o blagovnih znamkah kave. SCTC podjetju SMBV ne licencira tehnologije, za kar bi SMBV prejel plačilo prek višjega dodatka na kupljena surova kavna zrna.

(353)

Drugič, Komisija ugotavlja, da so bili stroški programa C.A.F.E. in centrov za podporo kmetom v povprečju največ [0,5–1] % vrednosti pri surovih kavnih zrnih, ki jih je kupilo podjetje SCTC (186). Ti stroški so primerljivi s stroški [programa certificiranja] v višini [1.5–2] %, sorazmerno ceni surovih kavnih zrn, ki se uporablja za „[kavni proizvod iz programa certificiranja]“, ki je najbolj prodajan proizvod podjetja SMBV (187). Pravzaprav je videti, da program C.A.F.E. sestavlja program certificiranja, ki je bolj primerljiv z označbo [programa certificiranja] kot z intelektualno lastnino ali licenco za tehnologijo, kot to predstavlja Starbucks.

(354)

Poleg tega so cene proizvodov, ki jih SMBV prodaja trgovinam, določene na osnovi stroškov, kot je razloženo v uvodni izjavi 96. Zato Komisija meni, da so v nasprotju s tem, kar trdi Starbucks, neposredni in posredni stroški programa C.A.F.E ustreznejši pristop za določanje tržno utemeljenih cen programa glede cene za surova kavna zrna, ki se zaračunava podjetju SMBV.

(355)

V zvezi z dodatkom na stroške financiranja, predstavljenim v tabeli 6, Komisija ugotavlja, da sprejeta metoda ne izračuna stroškov obratnega kapitala, ker se obveznosti stranke, ki v običajnem poslovanju prispevajo k financiranju poslovnih terjatev in zalog, ne odštejejo od ocenjenega zneska za financiranje (188). Starbucks verjetno meni, da je stroške financiranja treba dodati, ker sporazumi v zvezi z ocenjenimi nabavnimi stroški temeljijo na nakupnih posrednikih, ki morda niso lastniki prodajanega blaga. Vendar to v analizi, ki jo je predložilo podjetje Starbucks, ni ocenjeno ali evidentirano. Zato se dodatek na stroške financiranja, kakor ga predstavlja podjetje Starbucks, ne zdi upravičen.

(356)

Tretjič, slika 4 prikazuje vpliv povečanja dodatka na dobiček podjetja SCTC v letu 2011 v švicarskih frankih (CHF). Slika 4 predstavlja tudi operativne stroške podjetja SCTC, ki niso pokazali nikakršnega povečanja, ki bi ga bilo mogoče pričakovati zaradi povečanega pomena podjetja SCTC, kakor trdi Starbucks. Operativni stroški in odstotek skupnih stroškov ostajajo stabilni in operativni stroški naj bi bili zato pokriti s plačilom, povezanim s stroški COGS. S povečanjem dodatka s [približno 3 %] na [približno 18 %] v povprečju za obdobje od leta 2005 do 2010 in od 2011 do 2014 (189) se je dobiček podjetja SCTC povečal za štirikrat, kot je prikazano v sliki 4.

Slika 4

Dobičkonosnost podjetja SCTC

(357)

Zaradi celovitosti Komisija pripominja, da je izgube podjetja SMBV v zvezi z njegovimi dejavnostmi praženja od leta 2010 mogoče povezati s povečanjem dodatka na stroške, plačane podjetju SCTC za surova kavna zrna (190), kot je prikazano v sliki 5.

Slika 5

Dobičkonosnost dejavnosti praženja podjetja SMBV

(358)

Na podlagi teh ugotovitev Komisija meni, da bi se za določitev zanesljivega približka tržno utemeljenega dodatka za obdobje od 2011 povprečni dodatek v višini [približno 3 %] v obdobju 2005–2010 moral povečati za stroške programa C.A.F.E. in do zneska stroškov [programa certificiranja]. Strošek [programa certificiranja] je znašal [1–1,5] % stroškov za surova kavna zrna, ki jih je kupilo podjetje SCTC na koncu leta 2014, in so bili pretvorjeni v [0,5–1] % cene, zaračunane podjetju SMBV (191). Tržno utemeljen dodatek, ki ga je podjetje SCTC zabeležilo za obdobje po letu 2011, bi bil do [približno 6 %] stroškov surovih kavnih zrn, ki jih je kupilo podjetje SCTC, kar ustreza bruto marži v višini [približno 9 %] na stroške COGS podjetja SCTC, ki jih je to zaračunalo podjetju SMBV. Zato povprečni dodatek v višini [približno 18 %] na stroške za surova kavna zrna, ki jih je podjetje SCTC dobavilo podjetju SMBV, dejansko uporabljen v obdobju od leta 2011 do 2014, ne ustreza zanesljivemu približku tržnega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

(359)

Skratka, ker poročilo o transfernih cenah ne razišče ali ne analizira, ali je cena, ki jo je podjetje SCTC zaračunalo podjetju SMBV za surova kavna zrna, tržno utemeljena, se metodologija, navedena v tem poročilu za določitev obdavčljivih dobičkov podjetja SMBV, razlikuje od metodologije, ki daje zanesljiv približek tržno utemeljenega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Ker uporaba te metodologije prinaša manjše davčne obveznosti podjetja SMBV okviru splošnega nizozemskega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v primerjavi z neintegriranimi podjetji, katerih obdavčljivi dobiček je odvisen od trga, je treba za sporazum APA, ki sprejema to metodologijo, šteti, da daje podjetju SMBV selektivno prednost v smislu člena 107(1) Pogodbe.

(360)

Kot je pojasnjeno v uvodnih izjavah 339 do 341, Komisija meni, da primerjava primerljivih transakcij med nepovezanimi podjetji, zlasti sporazumov o podeljevanju licence v zvezi s pravicami IL v več sporazumih o praženju ter proizvodnji in distribuciji, ki jih je podjetje Starbucks sklenilo s tretjimi strankami, kaže, da bi morala biti tržno utemeljena vrednost licenčnine, ki jo podjetje SMBV plačuje podjetju Alki LP za pravice IL v zvezi s praženjem, enaka nič. Zato sporazum SMBV APA s sprejetjem metodologije za določitev ravni licenčnine, na podlagi katere se ves dobiček, ki ga ustvari SMBV v višini več kot [9–12] % operativnih stroškov, prenese na podjetje Alki LP (192), podjetju SMBV daje selektivno prednost v smislu člena 107(1) Pogodbe.

(361)

Poleg tega poročilo o transfernih cenah ne razišče ali ne analizira, ali je cena, ki jo za surova kavna zrna podjetje SCTC zaračuna podjetju SMBV, tržno utemeljena, kar pomeni, da metodologija za določanje obdavčljivih dobičkov podjetja SMBV na Nizozemskem, kot je predlagana v tem poročilu in kot je bila sprejeta v sporazumu SMBV APA, daje podjetju SMBV selektivno prednost v smislu člena 107(1) Pogodbe.

(362)

Kot je pojasnjeno v uvodni izjavi 282, se je k primerjavi izvajanih funkcij mogoče zateči le, če določene transakcije znotraj skupine, za katero se zahteva sporazum APA (ob upoštevanju izvajanih funkcij), ni mogoče primerjati s podobnimi transakcijami med nepovezanimi osebami. Kot je pojasnjeno v oddelku 9.2.3.3, Komisija meni, da so dogovori o licenčnini v več sporazumih o praženju ter proizvodnji in distribuciji, ki jih je podjetje Starbucks sklenilo s tretjimi stranmi, primerljive nepovezane transakcije glede na licenčni sporazum podjetja SMBV s podjetjem Alki LP, kot sledi iz sporazuma SMBV APA.

(363)

Brez poseganja v sklep, da v obravnavanem primeru ni bila podana utemeljena primerjava, Komisija dodaja, da analiza opravljenih funkcij z porabo metode TNMM v poročilu o transfernih cenah ne privede do zanesljivega približka tržnemu izidu v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

(364)

Za ustrezno oceno tržno utemeljenega plačila za funkcije bi moralo poročilo o transfernih cenah vključevati primerjavo funkcij, ki jih je v povezanih transakcijah opravljala vsaka od strani.

(365)

Pri enostranski metodi za določanje transfernih cen, kot je TNMM, se za namene določanja transfernih cen analizira samo plačilo za „testno stranko“, ne glede na plačilo za druge strani v transakciji. Ob predpostavki, da je SMBV „najmanj zapletena funkcija“ v odnosih med podjetjema SMBV in Alki LP, je davčni svetovalec podjetja Starbucks določil SMBV za „testno stranko“ in ni preučil, ali je preostali dobiček, dodeljen podjetju Alki, sorazmeren z njegovimi funkcijami in sredstvi. Starbucks to izbiro upravičuje z dejstvom, da SMBV nima svoje vredne intelektualne lastnine in nima pomembnih poslovnih tveganj pri opravljanju rutinskih dejavnosti. Zato naj bi bilo podjetje SMBV v tem razmerju najmanj zapleten subjekt (193).

(366)

Vendar sklepanje podjetja Starbucks ne ločuje med zapletenostjo funkcij in prevzetimi tveganji. Odstavek 3.18 Smernic OECD za določanje TC iz leta 2010 (194) pojasnjuje, da mora biti izbira „testne stranke“ pri uporabi metode TNMM skladna s funkcijsko analizo transakcije (195). Splošno pravilo se glasi, da je „testna stranka“ tista stranka, pri kateri se lahko metoda za določanje transfernih cen uporabi na najzanesljivejši način, in za katero se lahko ugotovijo najzanesljivejše primerljivke. To pomeni, da bo to najpogosteje tista stranka, pri kateri je funkcijska analiza manj zapletena.

(367)

Zapletenost in tveganje se razlikujeta, čeprav se ugotovitve glede tveganja vključujejo v funkcijsko analizo. Zapletenost je treba oceniti v relativnem smislu, to je v primerjavi z drugimi strankami, ki sodelujejo v transakcijah. Odstavek 3.18 Smernic OECD o določanju TC iz leta 2010 povezuje izbiro testne stranke v tej zvezi z „manj“ zapleteno funkcijo in ne v absolutnem smislu s funkcijo, ki ne bi bila zahtevna (196). Zahtevo, da je treba zapletenost funkcij oceniti v primerjavi z drugimi strankami v transakcijah, je mogoče najti tudi v odstavkih 1.21, 1.22 in 1.23 Smernic OECD za določanje TC iz leta 1995. V skladu s tem je treba v primerih, kjer se za namene določanja transfernih cen uporablja metoda TNMM, analizirati tudi funkcije druge stranke v transakciji, v tem primeru podjetja Alki LP. Informacije o funkcijah podjetja Alki LP so bile zagotovo na voljo nizozemski davčni upravi v času zahteve po sporazumu SMBV APA.

(368)

Toda če je mogoče v zvezi s povezanimi transakcijami ugotoviti neposredne kazalnike, bi morali ti kazalniki služiti za določanje plačila podjetju, ki sodeluje v primerljivih transakcijah (197). Komisija v oddelku 9.2.3.3 dejansko zahteva, da morajo za določanje tržno utemeljenega plačila obstajati neposredne primerljivke.

(369)

Kljub temu v naslednjem oddelku Komisija analizira relativno zapletenost subjektov v skupini, ki opravljajo transakcije s podjetjem SMBV.

(370)

Predvsem SMBV poleg funkcije praženja izvaja številne druge funkcije. Ta okoliščina pomeni težave pri iskanju ustreznih primerljivk za namene določanja transfernih cen (198). Poleg tega je funkcija praženja, ki jo opravlja SMBV, ključnega pomena za proizvajalce kave. SMBV prav tako izvaja ali kupuje tržne raziskave, ima v lasti intelektualno lastnino in sklepa pogodbe s proizvajalci za dodelavne posle. In končno, odgovornosti za določanje cen niso jasno opredeljene in videti je, da ima SMBV določen nadzor glede cen, po katerih prodaja proizvode.

(371)

Glede rutinske narave funkcije praženja, ki jo izvaja SMBV, kakor to trdi davčni svetovalec podjetja Starbucks v poročilu o transfernih cenah, je ta vprašljiva, saj predložitve konkurentov govorijo nasprotno, kajti trije od štirih konkurentov, ki so od Komisije prejeli zahtevo po tržnih informacijah, praženja ne oddajajo v podpogodbeno izvajanje. Dejansko sta dva od teh konkurentov navedla, da štejeta funkcijo praženja za ključno, zato načeloma menita, da je ni mogoče oddati v podizvajanje (199). Toda če je funkcija praženja pomembna, ne pomeni nujno, da je tudi zelo zapletena.

(372)

In vendar v posebnem primeru podjetja SMBV analiza njegovih operativnih stroškov kaže pomembne izdatke za tržne raziskave (200). Poleg tega je eden od najpomembnejših operativnih stroškov podjetja SMBV amortizacija neopredmetenih sredstev. SMBV izvaja tržne raziskave, ima pomembno intelektualno lastnino in je v letu 2012 pridobil dodatno intelektualno lastnino v vrednosti 4 milijonov EUR. Rutinski proizvajalec ne sodeluje v takšnih dejavnostih.

(373)

Nizozemska trdi, da ti stroški, ki se nanašajo na programsko opremo in plačevanje licenčnine za standardne sisteme IT, sami po sebi ne dokazujejo, da SMBV uporablja dragoceno intelektualno lastnino. V primeru podjetja Y denimo podjetje, ki je proizvajalec za dodelavne posle, plačuje licence za sisteme IT (201). Vendar pa se pri podjetju SMBV plačila amortizacije v zvezi z intelektualno lastnino kot takšna ne nanašajo na licenčnine za programsko opremo, saj so te licenčnine zabeležene pod drugo postavko v računovodskih izkazih SMBV (202).

(374)

Te ugotovitve same ne zadostujejo za sklepanje, da SMBV ni manj zapletena funkcija. Zapletenost funkcij, ki jih zagotavlja Alki LP, je treba v ta namen prav tako oceniti.

(375)

Dejavnosti Alki LP so ocenjene v uvodnih izjavah 324 do 329. Iz te ocene izhaja, da, operativna zmogljivost podjetja Alki LP zelo omejena ali pa je sploh ni, saj nima zaposlenih in jih nima tudi nobeden od njegovih partnerjev.

(376)

Komisija zato ugotavlja, da davčni svetovalec podjetja Starbucks glede analize transfernih cen ni upravičeno označil podjetja SMBV kot manj zapleteno funkcijo v primerjavi s podjetjem Alki LP.

(377)

In ker je tehnologija za določanje davčne osnove podjetja SMBV v poročilu o transfernih cenah temeljila na napačni domnevi, da bi moralo biti podjetje SMBV „testna stranka“ za uporabo metode TNMM, ta metodologija ne prinese zanesljivega približka tržno utemeljenega izida v skladu s tržno neodvisnim načelom. Ker potrditev te metodologije v sporazumu SMBV APA pomeni manjše davčne obveznosti v okviru splošnega nizozemskega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v primerjavi z neintegriranimi podjetji, katerih obdavčljivi dobiček v okviru tega sistema je odvisen od trga, je treba razumeti, da APA daje podjetju SMBV selektivno prednost v smislu člena 107(1) Pogodbe.

(378)

V prejšnjih oddelkih je Komisija dokazala, da poročilo o transfernih cenah ne preverja, ali so plačila licenčnine podjetja SMBV podjetju Alki LP za podelitev licence za pravice intelektualne lastnine v zvezi s praženjem, kar je transakcija znotraj skupine, za kar je bil dejansko zahtevan in odobren sporazum SMBV APA (203), v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Nato je dokazala, da poročilo o transfernih cenah napačno analizira zapletenost vseh podjetij v skupini za uporabo metode TNNM. Ne glede na te sklepe, ki Komisiji že sami po sebi omogočajo nadaljnji sklep, da sporazum SMBV APA daje podjetju SMBV selektivno prednost v obliki znižanja njegove davčne obveznosti na Nizozemskem, Komisija zaradi celovitosti tudi opozarja, da je davčni svetovalec podjetja Starbucks v poročilu o transfernih cenah napačno uporabil metodo TNMM.

(379)

Za namene določanja transfernih cen je treba metodo oblikovanja transfernih cen in primerljivke izbrati na podlagi funkcijske analize podjetja, za katero je bil zahtevan sporazum APA. V skladu s funkcijsko analizo, ki jo je pripravil davčni svetovalec podjetja Starbucks, je poglavitni funkcijski prispevek podjetja SMBV skupini Starbucks povezan z dejavnostmi praženja/proizvodnje kave (204). Na podlagi te domneve davčni svetovalec šteje podjetje SMBV za proizvajalca kave z majhnim tveganjem, ki opravlja rutinske funkcije in je zato „najmanj zapleten subjekt“ za namene uporabe metode TNMM.

(380)

Komisija je v sklepu o začetku postopka izrazila pomislek, da je Nizozemska zmotno sprejela opredelitev podjetja SMBV poročilu o transfernih cenah kot proizvajalca za dodelavne posle z majhnim tveganjem (205).

(381)

Na podlagi informacij, ki sta jih predložila Nizozemska in Starbucks med preiskavo, Komisija meni, da je davčni svetovalec napačno opredelil podjetje SMBV kot proizvajalca z majhnim tveganjem. Natančneje, predložene informacije o prihodkih podjetja SMBV kažejo, da praženje ni glavni vir dohodka SMBV. Kot ponazarja tabela 2, prihodek od prodaje pražene kave, naveden pod postavko „PRIH. PAKIRANA KAVA“ (206), pomeni le [15–20] % prihodkov podjetja SMBV v letih 2013 in 2014. Leta 2007, torej v času, ko je bil sklenjen sporazum APA, je bil ta delež je v bistvu na enaki ravni, pri [15–20] %.

(382)

Namesto tega izhaja večina dobičkov podjetja SMBV, zabeleženih na Nizozemskem, od drugačnih dejavnosti, kot je praženje. Dejansko se zdi funkcija preprodaje podjetja SMBV, ki jo Nizozemska in Starbucks (207) navajata kot ponujanje logističnih in administrativnih storitev, pomembnejša kot njegova dejavnost praženja, in prispeva [80–85] % prihodkov podjetja SMBV v letih 2013 in 2014. V letu 2007 je ta delež na podlagi podatkov, razpoložljivih v času zahteve po sporazumu APA, znašal [75–80] %. Poleg tega je takrat v tej dejavnosti delovalo [10–30] od [40–60] zaposlenih podjetja SMBV. SMBV je prav tako upravljal tri pogodbenega razmerja v zvezi z distribucijo in logistiko.

(383)

V nasprotju s trditvijo Nizozemske, da so stroški nekavnih proizvodov za podjetje SMBV izključeni stroški (208), SMBV dejansko beleži maržo za preprodajo nekavnih izdelkov. Še več, funkcija preprodaje podjetja SMBV ni samo njegov glavni vir dohodka, temveč tudi glavni vir dobička od leta 2010 ob upoštevanju, da dejavnost praženja podjetja SMBV od tega leta prinašala izgubo (209), ne glede na to, ali so izgube v tej dejavnosti povzročale napačno določene cene surovih kavnih zrn ali ne (210).

(384)

Poleg tega Nizozemska trdi, da ji v času zahteve za sporazum APA od podjetja Starbucks ni bilo treba zahtevati več informacij, kot jih je predložila njena davčna uprava, saj je bila seznanjena s poslovanjem podjetja SMBV, ker je bil sporazum APA obnovitev prejšnje odločbe (211). Toda dejstvo, da Nizozemska ni upoštevala, da večina prihodkov podjetja SMBV izhaja iz preprodaje nekavnih izdelkov, jasno nasprotuje njeni trditvi, da je bila njena davčna uprava seznanjena s poslovanjem podjetja SMBV (212).

(385)

Čeprav poročilo o transfernih cenah priznava, da podjetje SMBV preprodaja blago, ki jih je kupilo od tretjih strank, v trgovine, ne upošteva te funkcije pri izbiri primerjivk in kazalnika stopnje dobička za uporabo metode TNMM. Zato davčni svetovalec podjetja Starbucks pri analizi določanja cen ni opravil bistvene presoje za opredelitev glavnih funkcij podjetja SMBV (213).

(386)

Tako glavna funkcija podjetja SMBV ni bila ustrezno opredeljena v poročilu o transfernih cenah davčnega svetovalca podjetja Starbucks, nizozemska davčna uprava pa je to zmotno sprejela kot podlago za izračun plačila, sprejetega v sporazum SMBV APA.

(387)

Odstavek 2.87 Smernic OECD iz leta 2010 navaja, da so operativni stroški prodaje ali distribucije praviloma, in ob upoštevanju dejstev v danem primeru, lahko ustrezna podlaga za dejavnosti distribucije pri uporabi metode TNMM (214).

(388)

Po mnenju Nizozemske so operativni stroški, četudi dejavnosti podjetja niso bile pravilno določene v poročilu o transfernih cenah, ustrezen kazalnik dobičkonosnosti pri uporabi metode TNMM. Ker pa se dobički podjetja SMBV ustvarjajo in beležijo prek marže na distribuirane proizvode, Komisija meni, da je prodaja ustreznejši kazalnik funkcije preprodaje podjetja SMBV, ki ustvarja dobiček. Poleg tega se je skupna prodaja med letoma 2008 in 2014 (215) povečala skoraj za trikrat, medtem ko se je bruto marža v istem obdobju več kot podvojila (216). Nasprotno pa so se operativni stroški podjetja SMBV povečali samo za 6 %, tako da operativnih stroškov ni mogoče šteti za ustrezen kazalnik prodajne dejavnosti podjetja SMBV, ki ustvarja dobiček.

(389)

Dejansko so dobički podjetja SMBV iz njegove dejavnosti preprodaje zabeleženi na Nizozemskem in niso pripisani nobenemu drugemu članku skupine, ki bi bil sposoben ustvariti takšne dobičke. Pravzaprav plačevanje licenčnine kot preostalega dobička pomeni prenos dobičkov, ki jih SMBV ustvari iz preprodaje nekavnih izdelkov, na podjetje Alki LP. Vendar pa nobena od domnevnih sestavin licenčnine nima povezave z dobički iz preprodajne funkcije podjetja SMBV, saj Alki LP nima možnosti ustvarjati aktivnih dobičkov iz preprodaje nekavnih izdelkov, ker nima operativne vloge, niti neposredno niti prek svojih partnerjev (217). Zato dodelitev tega dobička podjetju Alki LP s plačevanjem licenčnine na podlagi preostalega dobička ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

(390)

Še več, zabeležene dobičke je treba dodeljevati, ker so ekonomska stvarnost, ki je ni mogoče nadomestiti z uporabo ekonomskega modela ali modela določanja transfernih cen, ki ima za cilj približevanje ekonomski stvarnosti v odsotnosti (neposrednih) kazalnikov. V primeru podjetja SMBV se dobički iz preprodaje nekavnih izdelkov ne dodelijo prek plačila (v kakršni koli obliki) drugemu subjektu skupine niti tretji stranki, ki bi lahko ustvarjala aktivne dobičke iz prodaje nekavnih izdelkov, zato bi morali biti dodeljeni podjetju SMBV.

(391)

Davčni svetovalec je tako pri uporabi metode TNMM kot kazalnik stopnje dobička neustrezno uporabil operativne stroške namesto prodaje.

(392)

Za ponazoritev učinka, ki je nastal, ker je davčni svetovalec napačno opredelil glavne funkcije podjetja SMBV in neustrezno izbral operativne stroške kot kazalnik ravni dobička, je Komisija posnemala davčno analizo svetovalca s popravljeno skupino primerljivih podjetij na podlagi preprodajne funkcije podjetja SMBV in izračunala dodatek na prodajo za to popravljeno skupino.

(393)

Glede na to, da je bila glavna dejavnost podjetja SMBV v poročilu o transfernih cenah nepravilno opredeljena, je bila skupina primerljivih podjetij, ki jih je davčni svetovalec uporabil za določitev plačila za funkcije, ki jih opravlja SMBV – oznaka NACE „Predelava čaja in kave“ (218) – enako neprimerna pri uporabi metode TNMM. Komisija je za popravek skupine primerljivih podjetij izvedla podobno analizo na podlagi zbirke podatkov Amadeus, ki je uporabljena tudi v poročilu o transfernih cenah, z uporabo kode NACE: „Trgovina na debelo s kavo, čajem, kakavom in začimbami.“ Druga merila, ki jih je uporabila Komisija za izbor primerljive skupine, so bila enaka tistim, ki jih je uporabil davčni svetovalec podjetja Starbucks v poročilu o transfernih cenah (219).

(394)

Za namene primerjave je Komisija nato iz popravljene skupine primerljivih podjetij izločila podjetja, ki večinoma distribuirajo druge izdelke, ne kave in čaja (na primer začimbe, sladkor, ali podjetja, ki prodajajo samo opremo), obdržala pa je podjetja, ki se ukvarjajo s praženjem, in rezultat je bil dvanajst primerljivih podjetij.

(395)

Ker polovica od teh dvanajstih podjetij ni sporočila podatkov o operativnih stroških (220), in ker so ti podatki občutljivi na računovodske razlike med davčnimi pristojnostmi, je Komisija izračunala dodatek na prodajo za podjetja v popravljeni skupini. Rezultat teh izračunov je predstavljen v tabeli 12.

Tabela 12

Analizo primerljivk na podlagi distribucije na debelo

(396)

Analiza skupine primerljivih podjetij, dejavnih predvsem v distribuciji kave na debelo, je dala vrednost mediane za prodajo 3,1 %, z interkvartilnim razponom od 1,5 % do 5,5 %. Čeprav je interkvartilni razpon v Smernicah OECD za določanje TC iz leta 2010 prikazan samo v eni točki, med drugimi možnimi razponi pri težavah v zvezi s primerljivostjo (221), ga davčni svetovalci pogosto uporabljajo. Da pa ne bi prišlo do podeljevanja prednosti podjetjem, ki uporabljajo transferne cene, je za namene določanja cen povezanih transakcij najprimerneje uporabiti točki v razponu, ki je najbližja najverjetnejšemu tržnemu izidu.

(397)

V obravnavanem primeru je davčna osnova podjetja SMBV, kot jo določa sporazum APA, zunaj interkvartilnega razpona, izračunanega na podlagi popravljene skupine primerljivih podjetij s poplačilom na podlagi dodatka na prodajo. Kot je predstavljeno v tabeli 13, je bil obdavčljivi dobiček podjetja SMBV, izračunan na podlagi sporazuma APA, vsako leto od leta 2008 naprej nižji od njegovega obdavčljivega dobička v spodnji točki tega razpona, in sicer 1,5 % prodaje:

Tabela 13

(398)

Interkvartilni razpon od 1,5 % do 5,5 % temelji na finančnih podatkih iz obdobja 2005–2007, ki je zadnje obdobje pred sklenitvijo sporazuma SMBV APA. Ugotovitev, da je davčna osnova, dogovorjena v tem sporazumu, zunaj tega razpona, velja tudi za različna druga obdobja opazovanja (222).

(399)

Dejstvo, da je davčni svetovalec podjetja Starbucks za namene ocenjevanja tržno utemeljenega plačila za podjetje SMBV napačno štel SMBV za proizvodno podjetje s plačilom na podlagi operativnih stroškov, nadalje potrjuje primerjava notranjih podatkov s podjetjem SMC. Poleg podjetja SMBV je SMC je edino drugo podjetje iz skupine Starbucks, ki zagotavlja notranjo dejavnost praženja kave (223). Ker je to podjetje za davčne namene konsolidirano s podjetjem Starbucks USA, Starbucks nima spodbud, da bi prenesel dobičke tega podjetja z licenčnino, plačano Starbucks Corporation. Zato so računovodski izkazi podjetja SMC, čeprav niso revidirani, vzpostavljeni za resnične poslovne namene brez davčnih vidikov. Na podlagi teh izkazov je SMC več kot [40–50] -krat bolj dobičkonosno podjetje glede na plačilo, dogovorjeno za podjetje SMBV v sporazumu SMBV APA, ko gre za povračilo za operativne stroške. Kot je pojasnjeno v uvodni izjavi 140 in prikazano v tabeli 9, v primerjavi s sporazumom SMBV APA, v katerem je dogovorjen [9–12]-odstotni dodatek na dobiček, ki presega obratovalne stroške, to razmerje pri podjetju SMC dosega približno 500 % v zadnjih štirih obračunskih obdobjih.

(400)

Namen sklepanj Komisije v uvodnih izjavah 392 do 398 ni izračun tržno utemeljenega plačila za funkcije, ki jih opravlja SMBV v okviru skupine Starbucks. Komisija priznava, da razpon, predstavljen zgoraj, ni podprt z zadostno primerjalno analizo in da je namen sklepanj preprosto posnemanje in podvajanje analize davčnega svetovalca, če bi bile funkcije pravilno opredeljene. Namen Komisije je pokazati, da bi tudi v primeru, če sklepi, do katerih je prišla Komisija v oddelkih 9.2.3.3 in 9.2.3.4, ne bi bili pravilni, napačna opredelitev glavnih funkcij podjetja SMBV s strani davčnega svetovalca in njegova neustrezna izbira operativnih stroškov kot kazalnika ravni dobička pri uporabi metode TNMM potrjujeta, da metodologija za določanje davčne osnove podjetja SMBV na Nizozemskem, predlagana v poročilu o transfernih cenah in sprejeta v sporazumu APA, ne prinaša zanesljivega približka tržno utemeljenega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Ker uporaba te metodologije prinaša manjše davčne obveznosti podjetja SMBV okviru splošnega nizozemskega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v primerjavi z neintegriranimi podjetji, katerih obdavčljivi dobiček v okviru tega sistema je odvisen od trga, je treba za sporazum APA, ki sprejema to metodologijo, šteti, da daje podjetju SMBV selektivno prednost v smislu člena 107(1) Pogodbe.

(401)

V poročilu o transfernih cenah davčni svetovalec podjetja Starbucks predlaga „prilagoditev za dodatek na konverzijo“, ki ga Nizozemska predstavlja kot prilagoditev za obratni kapital, vendar uporabljena metodologija ne upošteva ravni obratnega kapitala primerljivih podjetij ali podjetja SMBV. Obratni kapital je vsota zalog in poslovnih terjatev, ki financirajo neto poslovne obveznosti. Ni stalne povezave med stroški COGS, ki se uporabljajo v prilagoditvi, in potrebah po obratnem kapitalu. Zlasti podjetje z visoko vrednostjo stroškov surovin ima lahko manjše potrebe po obratnem kapitalu, če svoje zaloge učinkovito obdeluje. Prilagoditve za obratni kapital so namenjene za zajem morebitnih razlik med zalogami ter obdelavo terjatev in obveznosti, česar ne zajema količina surovin, ki jih uporablja podjetje.