(1)

Državljani so novembra 2009 Komisiji predložili podrobne informacije o morebitni preferenčni davčni obravnavi štirih španskih športnih klubov, tj. klubov Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra), FC Barcelona in Real Madrid CF, v primerjavi z družbami z omejeno odgovornostjo s področja športa. Komisija je 15. februarja, 12. aprila in 28. septembra 2010 Španijo pozvala, naj predloži svoje pripombe. Pripombe je prejela 23. marca in 15. decembra 2010.

(2)

Z dopisom z dne 18. decembra 2013 je Komisija Španijo obvestila, da bo začela postopek v skladu s členom 108(2) Pogodbe o delovanju Evropske unije glede pomoči (v nadaljnjem besedilu: sklep o začetku postopka). Španija je z dopisom z dne 17. februarja 2014 predložila pripombe glede sklepa. Dodatna pojasnila je predložila še 17. decembra 2015.

(3)

Sklep Komisije, da bo začela postopek (sklep o začetku postopka), je bil objavljen v Uradnem listu Evropske unije (2). Komisija je zainteresirane strani pozvala, naj predložijo svoje pripombe glede pomoči/ukrepa.

(4)

Pripombe je predložilo več zainteresiranih strani. Komisija jih je posredovala Španiji in ji dala možnost odgovora; Španija je odgovorila z dopisom z dne 21. novembra 2014.

(5)

Na podlagi člena 19(1) zakona Ley del Deporte iz leta 1990 (3) (zakon št. 10/1990) so se morali vsi španski profesionalni športni klubi (clubes deportivos) preoblikovati v družbe z omejeno odgovornostjo s področja športa (sociedades anónimas deportivas). Ta ukrep je bil utemeljen z dejstvom, da so bili številni klubi slabo upravljani, ker njihovi člani in upravitelji niso nosili finančne odgovornosti za gospodarske izgube. Nova družba z omejeno odgovornostjo na področju športa je bila uvedena za namene vzpostavitve modela gospodarske in pravne odgovornosti za klube, ki izvajajo profesionalne dejavnosti, da bi povečali možnosti za njihovo dobro upravljanje.

(6)

V skladu s „sedmim dodatnim določilom“ (v nadaljnjem besedilu: DD 7a) zakona št. 10/1990 so bili tega obveznega preoblikovanja oproščeni tisti nogometni klubi, ki so imeli v predhodnih štirih do petih letih pozitivno stanje. Izvzetje v skladu s preambulo zakona temelji na dejstvu, da so ti klubi pokazali „dobro poslovno upravljanje“ in ne bi potrebovali takega preoblikovanja. Svojo trenutno pravno strukturo kluba lahko ohranijo, razen če se njihove skupščine ne odločijo za preoblikovanje (4).

(7)

Izkazalo se je, da so ta pogoj izpolnjevali le ti klubi: Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra), FC Barcelona in Real Madrid CF. Ti štirje klubi, ki so imeli sčasoma na podlagi tega izvzetja koristi, v zakonu niso izrecno navedeni. Niso se preoblikovali v družbe z omejeno odgovornostjo s področja športa, čeprav bi bili upravičeni do tega.

(8)

Davčna obravnava športnih klubov odstopa od davčne ureditve, ki se uporablja za družbe z omejeno odgovornostjo s področja športa, za katere velja splošna ureditev obdavčitve dohodkov pravnih oseb. Športni klubi so nepridobitni subjekti (Entidades sin ánimo de lucro) in so v skladu s členom 9(3)(a) španskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Ley del Impuesto sobre Sociedades) upravičeni do delne oprostitve plačila davka od dohodkov pravnih oseb. V zvezi s tem delnim izvzetjem člen 28(2) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb določa, da se za izvzete klube, nepridobitne subjekte, za obdavčitev dohodka iz pridobitne dejavnosti uporablja znižana, 25-odstotna davčna stopnja, ne splošna, 30-odstotna davčna stopnja (do leta 2006 je bila ta stopnja 35 %, leta 2007 pa 32,5 %).

(9)

Španski zakon o športu ne določa časovnega obdobja za morebitno ponovno presojo te posebne obravnave. Tako lahko le tiste štiri ekipe, ki so bile prvotno upravičene do posebne obravnave, izkoriščajo davčno ugoden status „športnega kluba“, in sicer ne glede na to, kako se spreminja finančno stanje drugih ekip. Ob tem se nobena tržno uspešna ekipa ne sme preoblikovati nazaj v klub.

(10)

Ti štirje klubi izvajajo profesionalne pridobitne dejavnosti. V sezoni 2013/2014 je Real Madrid CF na primer ustvaril 549 milijonov EUR prihodkov, FC Barcelona pa 484 milijonov EUR (5). Prihodki so izhajali iz prodaje televizijskih pravic, sponzorstev, prodaje na drobno (prodaje s klubom povezanih izdelkov, kot so kopije dresov) in podeljevanja dovoljenj ter od tako imenovanih prihodkov na dan tekme (prodaja vstopnic in drugi prihodki, ustvarjeni na stadionu). Oba kluba sta s svojimi prihodki več let vodilna med klubi v evropski ligi najboljših. Athletic Club Bilbao neprekinjeno igra v španski prvi ligi in redno sodeluje na mednarodnih tekmovanjih, kot je Liga prvakov. Tudi Club Atlético Osasuna je v prvi ligi igral do sezone 2012/2013, ko je nazadoval v drugo ligo (Segunda Division) nacionalne profesionalne nogometne lige, in občasno sodeloval na evropskih tekmovanjih profesionalnih klubov.

(11)

Komisija je v sklepu o začetku postopka navedla, da sta imela po letu 2000 obdavčljiv dobiček vsaj kluba Real Madrid CF in FC Barcelona. Iz letnih poročil kluba Real Madrid CF je še razvidno, da je imel pred obdavčitvijo v sezoni 2008/2009 25 milijonov EUR dobička, v sezoni 2009/2010 31 milijonov EUR dobička, v sezoni 2010/2011 47 milijonov EUR dobička, v sezoni 2011/2012 32 milijonov EUR dobička in v sezoni 2012/2013 47 milijonov EUR dobička. Ti zneski kažejo na precejšnje obdavčljive prihodke v zadnjih letih, vsaj pri klubu Real Madrid CF, pri čemer bi mu lahko drugačna davčna stopnja, tj. 25 % namesto 30 %, omogočila gospodarsko prednost pred konkurenco.

(12)

Komisija je v sklepu o začetku postopka ugotovila, da so zadevni nogometni klubi nepridobitne organizacije. To ne izključuje dejstva, da se v skladu s členom 107(1) Pogodbe štejejo za podjetja. Podprte profesionalne športne dejavnosti so komercialne (6). Dejavnosti, s katerimi se ustvarjajo prihodki, so gospodarske in se izvajajo v močni konkurenci z drugimi velikimi evropskimi profesionalnimi nogometnimi klubi. Viri prihodkov so povezani z uspehom ekip na športnih tekmovanjih. Ta uspeh pa je močno odvisen od obsega sredstev, ki so klubom na voljo, da bi pritegnili ali obdržali najboljše igralce in trenerje.

(13)

Z različno obdavčitvijo se lahko zadevnim štirim klubom daje selektivna prednost. Komisija je zato v sklepu o začetku postopka predhodno sklenila, da imajo zadevni štirje športni klubi prednost s preferenčno davčno stopnjo, ki je davčni sistem ne utemeljuje. Različna obdavčitev med zadevnimi in drugimi klubi je nastala zaradi zakona št. 10/1990, s katerim je bilo določeno omejeno število upravičencev. Poleg tega je Komisija ugotovila, da ta prednost izhaja iz državnih sredstev, saj se država odpoveduje morebitnim davčnim prihodkom, navedena pomoč profesionalnim nogometnim klubom pa vpliva na konkurenco in trgovino med državami članicami.

(14)

Komisija je v sklepu o začetku postopka predhodno sklenila, da bo finančna državna pomoč, ki daje prednost profesionalnim športnim klubom Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra), FC Barcelona in Real Madrid CF, po vsej verjetnosti lahko izkrivljala konkurenco in vplivala na trgovino. Zato pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) Pogodbe.

(15)

Komisija je izrazila pomisleke glede združljivosti pomoči z notranjim trgom. Ugotovila je še, da se za ta primer ne uporabljajo smernice za merila glede združljivosti. Zato bi bilo treba združljivost proučiti neposredno v skladu s členom 107(3)(c) Pogodbe, na podlagi katerega se lahko pomoč šteje za združljivo z notranjim trgom, če v skupnem interesu pospešuje razvoj nekaterih gospodarskih dejavnosti ali gospodarskih območij.

(16)

Komisija je dvomila o obstoju cilja skupnega interesa, ki bi lahko upravičil selektivno podporo v poslovanju zelo močnih akterjev v zelo konkurenčnem gospodarskem sektorju. V skladu s tem je v sklepu o začetku postopka ugotovila, da je Španija z ureditvijo, uvedeno z zakonom št. 10/1990, s preferenčno davčno stopnjo štirim športnim klubom, ti so Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna (Navarra), FC Barcelona in Real Madrid CF, odobrila individualno pomoč za poslovanje, ki je ni mogoče upravičiti v skladu s členom 107(3)(c) Pogodbe. Komisija je Španijo in zainteresirane strani pozvala, naj predložijo svoje pripombe.

(17)

Komisija je po objavi sklepa o začetku postopka prejela pripombe klubov Real Madrid CF, FC Barcelona in Athletic Club Bilbao, lige Liga Nacional de Fútbol Profesional, državljana in organizacij, ki ne želijo razkriti svoje identitete.

(18)

Liga Nacional de Fútbol Profesional se sklicuje na posebni status športa v skladu s členom 165 Pogodbe. Navaja, da je bil zakon št. 10/1990 namenjen le uvedbi prostovoljnega sistema družbene odgovornosti za klube. Liga vztraja, da reforma torej ni imela davčnega cilja. Davčni učinki so le posredna posledica drugih ciljev, ki so jih z zakonom želeli doseči.

(19)

Athletic Club Bilbao opozarja na davčno avtonomijo območja Territorio Histórico de Bizkaia v Baskiji na področju obdavčitve dohodkov pravnih oseb, kar je priznalo Splošno sodišče (7). Ozemeljski referenčni okvir za ugotavljanje, ali ima Athletic Club Bilbao selektivno prednost, bi torej bilo Territorio Histórico de Bizkaia. Čeprav se zakonodaja s področja športa uporablja za celotno državo, ne zajema davčnih pravil. Unija pa bi morala v skladu s Pogodbo o Evropski uniji spoštovati regionalne in lokalne samoupravne strukture držav članic. Na območju Territorio Histórico de Bizkaia ne bi bilo družb z omejeno odgovornostjo s področja športa. Klub zato trdi, da selektivna obravnava športnih subjektov v tisti regiji ni mogoča. Athletic Club Bilbao bi morali preprosto obravnavati, kot da zanj velja splošna ureditev obdavčitve dohodkov pravnih oseb, ki se na območju Territorio Histórico de Bizkaia uporablja za vse nepridobitne subjekte.

(20)

Liga Nacional de Fútbol Profesional, Real Madrid CF, FC Barcelona in Athletic Club Bilbao menijo, da je različna obdavčitev dohodkov pravnih oseb utemeljena z naravo davka, zato naj ne bi pomenila selektivne prednosti. Športni klubi bi bili obdavčeni enako in zanje bi veljala enaka pravila kot za druge nepridobitne subjekte. Splošne ureditve, ki se uporablja za nepridobitne subjekte, ne bi bilo mogoče šteti za izjemo ureditve obdavčitve, ki se uporablja za družbe. Sama po sebi bi veljala za ločeno splošno ureditev, ki bi se uporabljala za vse španske nepridobitne subjekte, ne glede na sektor, velikost in regijo. Drugačna pravna ureditev bi omejila tržno dejavnost nepridobitnih združenj in zmanjšala njihovo sposobnost ustvarjanja enakega dobička, kot ga ustvarijo pridobitne družbe. Poglavitni motiv pridobitnih družb za dobiček bi bil ustvariti bilančna sredstva, da bi lahko zagotovile zadostno donosnost naložb za svoje delničarje.

(21)

Real Madrid CF se sklicuje na sodbo Sodišča v zadevi Kennemer Golf (8), v kateri je v točkah 26, 31 in 35 navedeno, da cilj nepridobitne organizacije ne sme biti ustvarjanje dobička za lastne člane.

(22)

Real Madrid CF in Athletic Club Bilbao trdita, da mora biti dobiček uporabljen za namene izvajanja storitev subjekta, čeprav se subjekt kljub sistematičnemu ustvarjanju dobička opredeli kot nepridobitna organizacija. Kluba poudarjata, da dobiček športnega kluba ne sme biti razdeljen med njegove člane. Športni klubi in družbe z omejeno odgovornostjo s področja športa posledično ne bi bili v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. V vsakem primeru bi narava ali splošna struktura španskega davčnega sistema upravičila morebitno različno obdavčitev.

(23)

Real Madrid CF trdi, da zato cilj ustvarjanja dobička ne bi zadostoval za skupno referenčno osnovo. Namesto tega bi moralo biti referenčna osnova ustvarjanje dobička, ki se lahko razdeli, kar pa v klubih ni mogoče. Real Madrid CF ugotavlja, da imajo klubi enake značilnosti kot zadruge, in se sklicuje na trditve iz sodbe Sodišča v zadevi Paint Graphos (9).

(24)

Real Madrid CF, FC Barcelona in Liga Nacional de Fútbol Profesional poudarjajo, da je ureditev odgovornosti, ki se uporablja za uprave športnih klubov, veliko strožja kot za družbe z omejeno odgovornostjo s področja športa. Upravni odbor mora zagotoviti bančno jamstvo, ki krije 15 % proračunske porabe kluba, da bi zajamčil morebitne izgube, nastale v njegovem mandatu. Poleg tega bodo člani upravnega odbora s sedanjimi in prihodnjimi osebnimi sredstvi strogo in neomejeno odgovorni za morebitne nastale izgube, ki presegajo ta zajamčeni znesek. Poleg tega nad tržnim ravnanjem športnih klubov, zlasti v zvezi z najemanjem posojil, izvaja strog nadzor in kontrolo javni organ, španski visoki svet za šport (Consejo Superior de Deportes).

(25)

Athletic Club Bilbao in Liga Nacional de Fútbol Profesional trdita, da klubom ni omogočen enak dostop do kapitalskega trga kot družbam z omejeno odgovornostjo. Še posebej velja, da klubi ne morejo povečati svojega kapitala z izdajo novih delnic. Poleg tega med klubom in družbami pod njegovim nadzorom ni davčne konsolidacije, saj se uporabljajo različne davčne stopnje. Posledično ni mogoče izravnati dobičkov in izgub med klubom in njegovimi družbami, kar ne velja za družbe z omejeno odgovornostjo, saj lahko davčno konsolidirajo podružnice pod svojim nadzorom. FC Barcelona ugotavlja, da so klubi zato v očitno prikrajšanem položaju v primerjavi s preostalo Evropo, kjer lahko vlagatelji v športne klube vložijo velike denarne zneske.

(26)

Real Madrid CF v zvezi z morebitno prednostjo zaradi drugačnih stopenj obdavčevanja trdi, da določitev nižje davčne stopnje za poslovne prihodke za klube, ki so nepridobitni subjekti, sama po sebi ne more pomeniti ugodnejšega selektivnega ukrepa, ki bi bil državna pomoč. Pomembne razlike med davčnima ureditvama za obdavčitev dohodkov klubov in družb z omejeno odgovornostjo bi bile neugodne za klube in bi izničile učinke malce nižje davčne stopnje, ki se uporablja zanje. Real Madrid CF se sklicuje na dejstvo, da je odbitek za reinvestiranje izrednega dobička ali kapitalskih dobičkov, ustvarjenih iz kapitalskih prenosov, večji za družbe z omejeno odgovornostjo s področja športa (12 %) kot za športne klube (7 %). Ta odbitek je lahko včasih zelo velik, odvisno od okoliščin.

(27)

Real Madrid CF je predložil davčno poročilo kluba v zvezi z davkom od dohodkov pravnih oseb za obdobje od julija 2000 do 30. junija 2013, ki so ga pripravili njegovi davčni svetovalci. Iz poročila je razvidno, da je davčna ureditev kluba Real Madrid CF kot nepridobitnega subjekta v proučenem obdobju pomenila precej manjšo prednost v primerjavi s hipotetično nasprotno uporabo splošne ureditve za družbe.

(28)

Real Madrid CF je predložil […] (*1).

(29)

Athletic Club Bilbao poudarja […].

(30)

Real Madrid CF, FC Barcelona in Athletic Club Bilbao trdijo, da bi morala biti domnevna pomoč, če bi obstajala, obravnavana kot obstoječa pomoč. Posebna davčna stopnja za nepridobitne organizacije je bila uvedena pred pristopom Španije k Evropski uniji 1. januarja 1986 in se od takrat ni pomembno spremenila. V zakonu št. 61/1978 z dne 27. decembra o davku od dohodkov pravnih oseb (Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades) sta bila obravnavana delno izvzetje in nižja davčna stopnja za dohodek, ustvarjen z gospodarskimi dejavnostmi, ki jih izvajajo nepridobitne organizacije, kot so nogometni klubi.

(31)

FC Barcelona ugotavlja, da zakon št. 10/1990 sam po sebi ne bi ustvaril novega ukrepa državne pomoči. Nasprotno, večino klubov bi izključil iz preferenčne obravnave. Tako bi lahko trdili, da s tem ni bila uvedena prednost za zadevne štiri klube, ampak je bilo zmanjšano število upravičencev. To torej ne bi bila nova pomoč, ampak nadaljnja sprememba, namenjena zmanjšanju izkrivljanja konkurence v primerjavi s prejšnjim položajem. Athletic Club Bilbao trdi, da se z zakonom št. 10/1990 ni niti malo spremenil položaj kluba, za katerega se je preprosto še naprej uporabljal davek od dohodkov pravnih oseb za nepridobitne organizacije.

(32)

Pripombe Španije zajemajo ugotovitve, ki sta jih prispevali pokrajinska vlada v Biskaji (Diputación Foral de Bizkaia) v Baskiji in skupnost Navarra (Comunidad Foral de Navarra).

(33)

Španija potrjuje, da se morajo v skladu z zakonom št. 10/1990 klubi, ki sodelujejo na profesionalnih tekmovanjih, preoblikovati v družbe z omejeno odgovornostjo s področja športa. Poudarja, da davčna pravila za obdavčevanje nepridobitnih organizacij ne veljajo le za nogometne klube, ampak za vse nepridobitne subjekte. Zakon za vse te subjekte določa, da morajo plačati davek od dohodkov pravnih oseb v višini 25 % dobička, ki ga ustvarijo z opravljanjem trgovskih dejavnosti. Zato so prihodki, ustvarjeni s profesionalnim športom, obdavčeni. Obravnava športnih klubov bi bila torej splošen ukrep, ki bi se uporabljal za vse nepridobitne subjekte.

(34)

Španija je 9. februarja 2015 Komisijo obvestila o spremembi predpisov o davku od dohodkov pravnih oseb, uvedenih z zakonom št. 27/2014 z dne 27. novembra 2014 o obdavčitvi družb (del Impuesto sobre Sociedades) (10), na podlagi česar se bo splošna davčna stopnja davka od dohodkov pravnih oseb, tj. 30 %, za leto 2015 znižala na 28 %, od leta 2016 pa na 25 %. To pomeni, da se bo tudi za družbe z omejeno odgovornostjo s področja športa od leta 2016 uporabljala 25-odstotna stopnja davka od dohodkov pravnih oseb. Španija navaja, da od leta 2016 ne bo več drugačne obdavčitve za klube in družbe z omejeno odgovornostjo s področja športa.

(35)

Poudarja, da različna obdavčitev ne daje prednosti, saj klubi posledično ne plačujejo manj davkov. Družbe, ki so odvisne od nepridobitnega subjekta in za katere se uporablja drugačna davčna ureditev (npr. ker so družbe z omejeno odgovornostjo), ne morejo uporabljati davčne ureditve, ki se uporablja za krovni klub. Vendar lahko družbe z omejeno odgovornostjo konsolidirajo dobičke različnih družb skupine. Španija s podatki o dejanski stopnji davka od dohodkov pravnih oseb, ki so jo subjekti, za katere se uporablja obdavčitev dohodkov pravnih oseb, plačevali v letih od 2008 do 2011, prikazuje, da prednost ni tako pomembna, kot kaže petodstotna razlika v stopnji obdavčitve (11):

(36)

Španija ter zlasti pokrajinska vlada v Biskaji in skupnost Navarra se sklicujejo na odstavek 25 Obvestila o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka (12), v skladu s katerim je drugačna obravnava lahko upravičena z naravo in celotno strukturo davčnega sistema. Nižja davčna stopnja bi bila upravičena, saj bi bili upravičeni klubi nepridobitne organizacije, ki ne bi ustvarjale dobička. Poleg tega bi bila upravičena, saj ni cilj klubov – v nasprotju z družbami z omejeno odgovornostjo v odnosu do lastnih delničarjev –, da bi dobiček razdelili med člane kluba.

(37)

Španija ta argument podpira s sodbo Sodišča v zadevi italijanskih zadrug (13). Sodišče v točki 61 zadevne sodbe, ki obravnava obdavčitev zadrug, navaja, da je treba ob upoštevanju posebnih značilnosti zadrug ugotoviti, da se proizvodne in delovne zadruge načeloma ne štejejo, da so v dejanskem in pravnem položaju, ki je primerljiv s položajem gospodarskih družb, če delujejo v gospodarskem interesu svojih članov, s katerimi nimajo izključnega gospodarskega razmerja, temveč posebno osebno razmerje, v katerem ti člani aktivno sodelujejo pri poslovanju in so upravičeni do pravične delitve finančnih rezultatov.

(38)

Pokrajinska vlada v Biskaji opozarja na razliko med vlagatelji, ki upajo, da jim bo njihova naložba v družbo prinesla donos, in člani kluba, ki nimajo te pravice. Komisija bi se motila, če bi kot splošni cilj obdavčitve dohodkov pravnih oseb opredelila obdavčitev dobička družb. Pokrajinska vlada v Biskaji še meni, da splošni cilj obdavčitve ne bi bil le obdavčiti dobičke pravnega subjekta, ampak tudi proučiti, ali se dobički razdelijo med delničarje in ali je obdavčena tudi udeležba delničarjev pri dobičku.

(39)

Španija opozarja tudi na manjše možnosti zadrug za dostop do kapitalskih trgov, saj ne morejo izdajati delnic, s katerimi se trguje. Trdi, da tudi klubi nimajo možnosti, ki jih imajo družbe z omejeno odgovornostjo za dostop do kapitalskega trga. Za financiranje izboljšanja konkurenčnega položaja klubov ne bi bilo mogoče uporabiti delničarskih kapitalskih vložkov, npr. s pridobitvijo dragih nogometašev. Poleg tega obstajajo omejitve za zadolževanje (npr. pridobiti je treba dovoljenje organa Consejo Superior de Deportes). Španija se sklicuje tudi na pravila za osebno finančno odgovornost članov odborov športnih klubov za negativne rezultate kluba, ta pravila so strožja kot za menedžerje v družbah z omejeno odgovornostjo.

(40)

Nazadnje se sklicuje še na dejstvo, da je treba v skladu s členom 30 kraljevega odloka št. 177/1981 sobre clubs y federaciones deportivas (14) dohodek, ki ga klub ustvari s prodajo svoje športne infrastrukture ali zemljišč, znova vložiti v gradnjo ali izboljšanje enakega blaga.

(41)

Španija tako kot kluba Real Madrid CF in Athletic Club Bilbao trdi, da bi se morala pomoč, če bi obstajala, šteti za obstoječo. Pred zakonom št. 10/1990 se je uporabljal zakon št. 13/1980 General de la Cultura Física y del Deporte. V skladu s tem zakonom so bili v času pristopa Španije k Evropski uniji leta 1986 vsi nogometni klubi nepridobitni subjekti. Od leta 1982 se je za te klube tako kot za druge nepridobitne subjekte uporabljala nižja davčna stopnja na dohodek pravnih oseb, tj. 15 % od njihovega tržnega dobička. Zato bi se v skladu s členom 1(b)(i) Uredbe Sveta (EU) 2015/1589 (15) (postopkovna uredba) vsaka pomoč štela za obstoječo pomoč, kar zajema vse sheme pomoči in individualno pomoč, ki so se začele izvajati pred začetkom veljavnosti Pogodbe v zadevni državi članici se in se še vedno uporabljajo. Zakon št. 10/1990 le potrjuje status klubov, vključno z njegovimi davčnimi posledicami, čeprav so omejene na nekatere klube, ki izpolnjujejo zadevne pogoje. Davčna prednost za te klube je bila posledično vzpostavljena že pred pristopom Španije k Evropski uniji leta 1986.

(42)

Španija ter zlasti skupnost Navarra in pokrajinska vlada v Biskaji opozarjajo na avtonomijo teh regij v davčnih zadevah. Ta avtonomija vključuje stopnjo davka od dohodkov pravnih oseb. Splošna stopnja davka od dohodkov pravnih oseb je 30 % v skupnosti Navarra in 28 % na območju Territorio Histórico de Bizkaia. Stopnja za komercialni dobiček nepridobitnih subjektov znaša 25 % oziroma 21 %.

(43)

Splošni davčni ukrep, ki bi ga sprejeli skupnost Navarra in pokrajinska vlada v Biskaji, zaradi davčne avtonomije, zapisane v španski ustavi, ne bi bil ozemeljsko selektiven. Na obeh ozemljih ne bi bilo niti ene družbe z omejeno odgovornostjo s področja športa. Zato ne bi mogel noben drug športni subjekt trditi, da je deležen nepoštene obravnave. Komisija je naredila napako, ker ni opredelila geografskega obsega referenčnega sistema. Zato je, če Komisija prouči, ali je neka davčna obravnava diskriminatorna, ustrezni referenčni sistem za davčne ureditve regij, ki so v tem pogledu neodvisne, zadevna regionalna ureditev.

(44)

Skupnost Navarra predlaga, da […].

(45)

Tudi pokrajinska vlada v Biskaji predlaga in z odmerami davka davčne uprave podpira predlog, da bi Athletic Club Bilbao […].

(46)

V skladu z ustaljeno sodno prakso morajo biti za opredelitev ukrepa kot pomoči v smislu člena 107(1) PDEU izpolnjeni vsi pogoji iz navedene določbe (16). Tako je že splošno sprejeto, da mora za opredelitev ukrepa kot državne pomoči v smislu tega člena, prvič, obstajati posredovanje države ali z državnimi sredstvi; drugič, to posredovanje mora biti tako, da lahko prizadene trgovino med državami članicami; tretjič, ukrep mora dodeljevati selektivno prednost podjetju in, četrtič, izkrivljati mora konkurenco ali groziti, da jo bo izkrivljal (17).

(47)

Shema pomoči iz zakona št. 10/1990 z nižjo davčno stopnjo štirim klubom zagotavlja prednost, ki izhaja iz državnih sredstev, saj se država odpoveduje morebitnim prihodkom od davkov. Ta prednost izhaja iz zmanjšanja finančnih bremen, kot so davčna bremena, običajno vključena v proračun podjetja (18). Nižja davčna stopnja pomeni državna sredstva, ki se jim je država odpovedala. Ukrep je mogoče pripisati državi, saj izhaja iz uporabe zakona št. 10/1990.

(48)

V členu 107(1) Pogodbe je zahtevano, da se ugotovi, ali državni ukrep daje selektivno prednost podjetjem v primerjavi z drugimi podjetji, ki so glede na cilj, ki se želi doseči z zadevnim ukrepom, v dejansko in pravno primerljivem položaju.

(49)

Prvič, podjetje mora imeti prednost. V skladu s členom 107(1) Pogodbe se nogometni klubi štejejo za podjetja, če opravljajo gospodarsko dejavnost, ne glede na njihov status v nacionalni zakonodaji. Sodišče dosledno opredeljuje podjetja kot subjekte, ki opravljajo gospodarsko dejavnost, ne glede na njihov pravni status in način financiranja (19). Uporaba pravil o državni pomoči ni odvisna od tega, ali je bil subjekt ustanovljen za ustvarjanje dobička. Sodišče in Splošno sodišče navajata, da lahko tudi nepridobitni subjekti zagotavljajo blago in storitve na trgu, zato se lahko štejejo za podjetja (20). Profesionalni športni klubi se zato štejejo za tržna podjetja, pri čemer se zanje uporablja konkurenčno pravo Evropske unije, če opravljajo gospodarsko dejavnost (21). Profesionalni nogometni klubi ustvarjajo dobiček na podlagi prihodkov od prodaje vstopnic, trženjskih dejavnosti, televizijskih pravic, prodaje na drobno, sponzorstva itd. ter tekmujejo med seboj in z drugimi profesionalnimi nogometnimi subjekti (ki imajo status družb z omejeno odgovornostjo s področja športa). V skladu s tem so štirje klubi, vključeni v to preiskavo, za namene člena 107(1) Pogodbe podjetja.

(50)

Sodišče je v zvezi z morebitno selektivno prednostjo v obliki dohodka od davka, ki se mu je Španija odpovedala, pripravilo sklop meril za uporabo člena 107(1) Pogodbe (22).

(51)

Kot je Komisija navedla v sklepu o začetku postopka, bi bila različna obdavčitev prima facie selektivna, če bi pomenila odstopanje od splošnega ali referenčnega sistema obdavčitve v zvezi z nekaterimi podjetji. Proučiti je treba, ali ukrep zajema odstopanje, ki se uporablja za nekatera podjetja v primerjavi z drugimi podjetji, ki so v pravnem in dejanskem položaju, primerljivem glede na cilj davčnega sistema. V tem primeru je mogoče skleniti, da je prednost, ki jo daje ukrep, prima facie selektivna. Vendar je tak primer lahko še vedno utemeljen z logiko in naravo davčnega sistema.

(52)

Komisija je v skladu s tem v sklepu o začetku postopka določila skupen referenčni sistem obdavčitve za profesionalne športne klube. Potrdila je svoje predhodno mnenje in meni, da velja splošno pravilo, da so taka podjetja od leta 1990 v skladu z zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb obdavčena kot družbe z omejeno odgovornostjo. Vendar so lahko klubi z nekaterimi značilnostmi, povezanimi s svojo gospodarsko uspešnostjo v preteklih letih, še naprej obdavčeni kot nepridobitne organizacije. Te pogoje so dejansko izpolnjevali štirje profesionalni nogometni klubi. Komisija je v sklepu o začetku postopka ugotovila tudi, da so zadevni štirje klubi v primerjavi z drugimi profesionalnimi športnimi družbami v pravnem in dejanskem položaju, primerljivem glede na cilj davčnega sistema, ki ustvarja državne prihodke na podlagi dobičkov družb. V obeh primerih je davčna podlaga znesek neto dobička, ki ga podjetje ustvari ob koncu davčnega leta. Komisija potrjuje svoje predhodno stališče.

(53)

Z odstopanjem od običajnih davčnih stopenj, ki se uporabljajo za subjekte, dejavne na področju profesionalnega športa, se obdavčljivi dohodek nekaterih profesionalnih nogometnih klubov obdavči v skladu z drugačno davčno ureditvijo, tj. po nižji stopnji, kot se uporablja za druge take subjekte. Nekdanji klubi so obravnavani drugače, saj zanje velja nižja davčna stopnja, do katere niso upravičeni klubi, ki so ustanovljeni kot družbe z omejeno odgovornostjo in za katere tako velja splošni davek od dohodkov pravnih oseb. DD 7a zakona št. 10/1990 v skladu s tem nekaterim profesionalnim nogometnim klubom omogoča selektivno prednost prima facie.

(54)

Prednost je tudi dejansko selektivna, saj je bilo z zakonom št. 10/1990 zajeto omejeno število upravičencev. Z zakonom je bilo uvedeno trajno ločevanje na podlagi gospodarske uspešnosti klubov leta 1990, kar je zadevnim štirim klubom dejansko edinim omogočilo, da ostanejo zunaj splošnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb in ohranijo nižjo stopnjo obdavčitve za nepridobitne organizacije. Če bi Španija menila, da pravni subjekt kluba ni ustrezen za profesionalna tekmovanja, bi bilo logično spremeniti sistem za vse klube.

(55)

Komisija v zvezi z razlogi, zakaj profesionalni nogometni klubi in družbe z omejeno odgovornostjo s področja športa niso v enakem dejanskem in pravnem položaju, kot trdi Španija, ugotavlja, da razlike v gospodarski uspešnosti ne morejo upravičiti različne obravnave, kar zadeva obvezno obliko organizacije ali odsotnost izbire na tem področju. Izgube niso specifične le za neko obliko organizacije. Poslovna uspešnost tako ni objektivno merilo za upravičevanje različnih davčnih osnov ali vsiljevanje nekaterih podjetniških oblik za nedoločeno obdobje.

(56)

Razlike tudi ni mogoče utemeljiti s strožjimi mehanizmi notranjih nadzorov, ki jih navajata kluba Real Madrid CF in FC Barcelona. Taki notranji nadzori niso ustrezni za stopnjo obdavčitve teh klubov in subjektov ne uvrščajo v dve z davčnega vidika neprimerljivi skupini. Poleg tega je ta utemeljitev v nasprotju z utemeljitvijo drugačne davčne obravnave, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju (uvodna izjava 57).

(57)

Drugačna obravnava je vseeno lahko upravičena z naravo in celotno strukturo davčnega sistema (23). Kot je Komisija ugotovila v sklepu o začetku postopka, je naloga države članice, ki je uvedla tako razliko v dajatvah in tako podprla nekatera podjetja, dejavna na področju profesionalnega nogometa, da dokaže, da to upravičujeta narava in splošna shema zadevnega sistema (24).

(58)

Kot je že navedeno zgoraj, razlike v gospodarski uspešnosti ne morejo upravičiti različne obravnave v zvezi z obvezno obliko organizacije, zaradi česar se obdavčitev razlikuje. Poslovna uspešnost ni objektivno merilo, ki bi bilo zajeto v davčni logiki.

(59)

Razlike tudi ni mogoče utemeljiti s strožjimi mehanizmi notranjih nadzorov, na katere se sklicujeta kluba Real Madrid CF in FC Barcelona, kot je pojasnjeno v uvodni izjavi 55. Taki notranji nadzori niso ustrezni za stopnjo obdavčitve zadevnih klubov. Poleg tega je ta utemeljitev v nasprotju z utemeljitvijo drugačne davčne obravnave. Razlika, ki je bila uvedena z zakonom št. 10/1990, je bila utemeljena z dejstvom, da so bili številni klubi slabo upravljani, ker njihovi člani in upravitelji niso nosili finančne odgovornosti za gospodarske izgube. Nova družba z omejeno odgovornostjo na področju športa naj bi bila model gospodarske in pravne odgovornosti za klube, ki izvajajo profesionalne dejavnosti, da bi povečali možnosti za njihovo dobro upravljanje. Vendar se zdi, da domnevno strožja pravila za klube odpravljajo podlago za to utemeljitev. Če bi obstajala potreba po strožjih nadzorih za nekatere klube, za doseganje namena zadevnega zakona ne bi bilo potrebno obvezno preoblikovanje v družbo z omejeno odgovornostjo.

(60)

Španija in zainteresirane strani trdijo, da je odstopanje od splošne davčne stopnje upravičeno in zato ne daje prednosti, pri čemer se sklicujejo na sodbo Sodišča v zadevi Paint Graphos, ki obravnava obdavčitev zadrug (25). Sodišče je v zadevni sodbi navedlo, da se ob upoštevanju posebnosti zadrug, za katere veljajo posebna načela delovanja, ne more šteti, da so ta podjetja v dejanskem in pravnem položaju, ki je primerljiv s položajem gospodarskih družb, če delujejo v gospodarskem interesu svojih članov, pri čemer ti člani dejavno sodelujejo v vodenju podjetja in so upravičeni do pravične delitve finančnih rezultatov (26).

(61)

Španija in zainteresirane strani trdijo, da je v skladu s to sodbo dejstvo, da klubi ne smejo razdeliti dobička med delničarje, pomembna posebnost, ki upravičuje odstopanje od splošne davčne stopnje.

(62)

Podobno tudi pokrajinska vlada v Biskaji ugotavlja, da razlika med vlagatelji, ki upajo, da jim bo njihova udeležba v družbi prinesla donos, in člani kluba, ki nimajo te pravice, utemeljuje nižjo obdavčitev klubov. Splošni cilj obdavčitve ne bi bil le obdavčiti dobičke pravnega subjekta, ampak tudi proučiti, ali se dobički razdelijo med delničarje in ali so tudi oni obdavčeni po stopnji, ki velja za klube.

(63)

Vendar teh argumentov ni mogoče uporabiti v podporo nižji obdavčitvi nekaterih profesionalnih nogometnih klubov v primerjavi z drugimi profesionalnimi športnimi subjekti. Komisija ugotavlja, da naj bi ti argumenti kazali, da nogometni klubi niso v dejanskem in pravnem položaju, ki je primerljiv s položajem katere koli druge družbe z omejeno odgovornostjo, in niso namenjeni pojasnilu, da je odstopanje pri davčni obravnavi nekaterih profesionalnih športnih subjektov upravičeno. Zadevni štirje klubi, čeprav so nepridobitni subjekti, v vsakem primeru dejavno želijo ustvariti dobiček. Sodišče je v sodbi v zadevi Paint Graphos razsodilo, da se ne more šteti, da so zadruge v dejanskem in pravnem položaju, ki je primerljiv s položajem gospodarskih družb, ker delujejo v gospodarskem interesu svojih članov, pri čemer imajo ti člani zlasti pravico do pravične delitve finančnih rezultatov. Sodišče se sklicuje tudi na odstavek 25 Obvestila Komisije o neposredni obdavčitvi podjetij, v katerem je izraženo stališče Komisije, da lahko narava ali splošna struktura nacionalnega davčnega sistema upraviči dejstvo, da zadruge, ki ves dobiček razdelijo med člane, niso obdavčene kot zadruge, če se davek zaračuna njihovim posameznim članom (27).

(64)

Kot navaja Španija, je za nepridobitne subjekte v nasprotju z zadrugami značilna odsotnost cilja razdelitve dobička članom ali subjektom, ki jih sestavljajo. Klubi ne smejo razdeliti dobička. Dohodek morajo uporabljati za cilje kluba, kar pomeni, da lahko dohodek uporabijo v celoti in jim ni treba dela dohodka razdeliti med člane.

(65)

Podobno tudi dejstvo, da morajo klubi dohodek, ki ga ustvarijo s prodajo svoje športne infrastrukture ali zemljišč, znova vložiti v gradnjo ali izboljšanje enake infrastrukture, ne slabi njihovega konkurenčnega položaja niti ne upravičuje drugačne, ugodnejše davčne obravnave glede na druge subjekte, dejavne na področju profesionalnega športa. To dejstvo jih kvečjemu spodbuja k izboljšavi lastnih objektov.

(66)

Kar zadeva dejstvo, da imajo klubi morda manj možnosti za dostop do kapitalskega trga, to, da klubi ne morejo prodajati delnic na kapitalskem trgu, zadevnim štirim klubom na primer ne preprečuje, da bi likvidnost ustvarili kako drugače. Za profesionalni športni klub so še vedno na voljo različne možnosti, kot so posojila ali prodaja na drobno, dostop do katerih je primerljiv z drugimi družbami. Čeprav naj bi bilo domnevno manj možnosti za dostop do kapitalskih trgov, to samo po sebi ne upravičuje drugačne obravnave obdavčljivih dobičkov za nekatere nogometne klube. Utemeljeno ni niti, ali to zmanjšuje tveganja oziroma veča ali manjša možnosti za dobiček. Če so klubi na tem področju res tako zelo prikrajšani, kot trdijo, se lahko kadar koli odločijo za spremembo svoje podjetniške oblike.

(67)

Kar zadeva druge vidike, ki so jih predstavili španski organi in zainteresirane strani, v zvezi z argumentom Španije, da ni prednosti, če bi primerjali dejanski davčni prispevek nepridobitnih subjektov, pa predloženi zneski, navedeni v uvodni izjavi 35 zgoraj, kažejo, da je bila v večini let – ne pa tudi v vseh – dejanska obdavčitev profesionalnih nogometnih klubov, ki so obdavčeni kot nepridobitne organizacije, nižja od obdavčitve primerljivih subjektov, za katere se uporablja splošna davčna ureditev. Kolikor velja, da nepridobitni subjekt ne more konsolidirati dobičkov različnih družb, ki jih ima v lasti, to ne spremeni dejstva, da ima glavna dejavnost prednost zaradi nižje davčne stopnje.

(68)

Real Madrid CF se poleg tega sklicuje na sistem davčnih olajšav za ponovna vlaganja. V skladu s členom 42 revidiranega zakona o davku od dobička pravnih oseb je odbitek za ponovno vlaganje izrednega dobička ali kapitalskih dobičkov, prejetih od kapitalskih prenosov, večji za družbe z omejeno odgovornostjo s področja športa, za katere se uporablja celotna stopnja davka od dohodkov pravnih oseb (12 %), kot za športne klube, za katere se uporablja stopnja davka od dohodkov pravnih oseb 25 % (7 %). Real Madrid CF navaja, da mu je davčna ureditev kluba kot nepridobitnemu subjektu v zadevnem obdobju prinesla manj prednosti kot nasprotna splošna ureditev za družbe z omejeno odgovornostjo. Tudi če bi ta okoliščina dokazano držala, to ne bi dokazovalo, da standardni sistem davčnih olajšav za ponovna vlaganja za klube načeloma in dolgoročneje zagotavlja večje prednosti. Poleg tega se davčna olajšava zagotovi samo pod nekaterimi pogoji, ki se ne uporabljajo stalno.

(69)

Nazadnje se Španija sklicuje na morebitno prikrajšanost klubov zaradi pravil zveze UEFA o finančni pošteni igri. Vendar gre za notranja pravila, ki jih je določila nogometna organizacija ter so namenjena zagotavljanju razumnega finančnega upravljanja športnih subjektov in preprečevanju nenehnega ustvarjanja izgub. S temi pravili ni mogoče utemeljiti drugačne obdavčitve dobičkov, ki jo izvaja država. Ta utemeljitev dejansko ni vključena v logiko in naravo davčnega referenčnega sistema ter zato ne izključuje obstoja selektivnosti.

(70)

Dejanska obdavčitev, ki je prinesla koristi štirim športnim klubom, je zato načeloma nižja v primerjavi z običajno obdavčitvijo za družbe z omejeno odgovornostjo, dejavne na področju profesionalnega športa, kot je razvidno iz zneskov, ki jih je predložila Španija in so navedeni v uvodni izjavi 35, čeprav bi, kot je navedel Real Madrid CF, upoštevali različne možnosti, kako lahko družbe z omejeno odgovornostjo in nepridobitni subjekti odbijejo ponovno vlaganje izrednega dobička ali kapitalskih dobičkov, prejetih od kapitalskih prenosov v nekem letu, v katerem so bila izvedena ta ponovna vlaganja ali prenosi. Zato omejevanje nepridobitne davčne obravnave na zadevne štiri klube, vključno z nižjo davčno stopnjo, kot se uporablja za druge profesionalne športne klube, ni v skladu z logiko katerega koli davčnega sistema in za nekatere klube deluje kot davčna ugodnost (28). V pripombah Španije in zainteresiranih strani ni bilo podanih elementov prava ali dejstev, ki bi vplivala na predhodne sklepne ugotovitve Komisije v sklepu o začetku postopka glede prednosti.

(71)

V skladu s tem se davčne olajšave, ki bi izhajale iz cilja, ki ni cilj davčnega sistema, v katerega spadajo, ne bi mogle izogniti zahtevam iz člena 107(1) Pogodbe (29). Državni ukrep je selektiven, saj zagotavlja prednost štirim zadevnim podjetjem, ki so v drugačnem položaju kot vsi drugi profesionalni športni klubi, za katere se uporablja obdavčitev družb z omejeno odgovornostjo.

(72)

Prednost za klub, ki igra v prvi državni ligi, ima lahko posledice tudi za konkurenco in trgovino med državami članicami. Vsi klubi, za katere se uporablja nepridobitna obdavčitev, so vsaj na neki stopnji člani prve državne lige. Klubi, ki so dejavni v prvi in drugi ligi, se potegujejo za udeležbo na evropskih tekmovanjih ter so dejavni na trgih za prodajo na drobno in prodajo televizijskih pravic. Televizijske pravice, prodaja na drobno in sponzorstvo so viri prihodka, za katere se klubi iz prve državne lige potegujejo med sabo v matični državi in zunaj nje. Več sredstev je na voljo klubom, da bi pritegnili ali obdržali vrhunske igralce, uspešnejši so lahko na športnih tekmovanjih, kar zagotavlja večji prihodek iz navedenih dejavnosti. Poleg tega je lastniška struktura klubov mednarodna.

(73)

Tako lahko finančna državna podpora, ki zagotavlja prednost nekaterim profesionalnim nogometnim klubom v obliki nižje obdavčitve, kot se uporablja za konkurenčne subjekte, vpliva na trgovino v EU in izkrivlja konkurenco, saj bo njihov finančni položaj zaradi navedene pomoči okrepljen v primerjavi s položajem njihovih tekmecev na trgu za profesionalni nogomet (30). Zato pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) Pogodbe. Ta pomoč je bila štirim klubom dodeljena vsako leto od začetka veljavnosti zakona št. 10/1990 oktobra 1990 do leta 2015. Ni pomembno, da ta učinek morda ni bil glavni cilj zakona št. 10/1990 (31).

(74)

Athletic Club Bilbao je bil ustanovljen na območju Territorio Histórico de Bizkaia, Club Atlético Osasuna pa v Navarri. Komisija ne oporeka davčni avtonomiji pokrajinske vlade v Biskaji in skupnosti Navarra, vključno z njunimi privilegiji. Ne oporeka njuni avtoriteti, da lahko sami določata stopnjo davka od dobička pravnih oseb, ki se uporablja na njunih ozemljih. Komisija se zaveda tudi njune avtonomije pri uporabi pravil o državni pomoči in ugotavljanju selektivnosti ukrepa. Vendar se tisto, kar Komisija proučuje v tem sklepu, nanaša na učinke, ki jih imajo lahko različne oblike družb v okviru davčnih ureditev, ki se uporabljajo posebej zanje, in ali je ta obravnava v specifičnih razmerah selektivna, pri čemer se ustrezno upoštevajo razlike v stopnjah davka od dohodkov pravnih oseb na nekaterih ozemljih.

(75)

Zakon št. 10/1990 se uporablja na celotnem ozemlju Španije, zato lahko povzroči različno obravnavo tudi v regijah, ki so določile drugačno stopnjo davka od dohodkov pravnih oseb, dokler je ta stopnja drugačna za nekatere profesionalne nogometne klube (nepridobitne organizacije), ki so v primerljivem položaju z drugimi klubi, ki te obravnave niso deležni (družbe z omejeno odgovornostjo s področja športa). Kot je navedeno v uvodni izjavi 42 zgoraj, obe regiji uporabljata drugačno stopnjo davka od dohodkov pravnih oseb, čeprav sta podobni španskemu davčnemu sistemu. Ni odločilno, da ima po naključju lahko le en subjekt koristi od zakona št. 10/1990 na njunih ozemljih (32). Pri tem ni glavno vprašanje, da bi lahko Athletic Club Bilbao in Club Atlético Osasuna še naprej imela koristi zaradi nepridobitnega statusa, ampak da se zanju uporablja nižja stopnja obdavčitve od stopnje, ki se na splošno uporablja za druga podjetja v primerljivem položaju.

(76)

Kar zadeva predlog Španije in zainteresiranih strani, da bi se pomoč zaradi nižjega davka od dohodkov pravnih oseb za športne klube štela za obstoječo pomoč, je očitno, da je splošna razlika v obdavčitvi med družbami z omejeno odgovornostjo in nepridobitnimi subjekti obstajala še pred pristopom Španije k Evropski uniji. Poudarjeno je bilo tudi, da je ta razlika koristila nepridobitnim organizacijam v vseh sektorjih, ne glede na velikost podjetja ali njegovo lokacijo. Španija je pojasnila še, da so bili v času pristopa Španije k Evropski uniji leta 1986 vsi nogometni klubi nepridobitni subjekti. Komisija zato ne bi imela pravice, da bi obravnavani ukrep obravnavala kot novo pomoč.

(77)

Obstoječa pomoč pomeni v skladu s členom 1(b)(i) postopkovne uredbe vse ukrepe pomoči, ki so veljali pred začetkom veljavnosti PDEU v zadevnih državah članicah in se še vedno uporabljajo. V skladu s členom 1(c) postopkovne uredbe se pojem nove pomoči ne nanaša le na popolnoma nove ukrepe pomoči, ampak vključuje tudi spremembe obstoječe pomoči. Za namene člena 1(c) postopkovne uredbe pomeni precejšnja sprememba obstoječe pomoči v členu 4(1) Uredbe Komisije (ES) št. 794/2004 (33) katero koli spremembo, razen preoblikovanja povsem formalne ali upravne narave, ki ne more vplivati na ocenjevanje združljivosti ukrepa pomoči z notranjim trgom. To pomeni, da bi se sprememba obstoječe pomoči, ki bi lahko vplivala na prvotno presojo Komisije glede združljivosti sheme, štela za novo pomoč.

(78)

V drugem odstavku člena 4 Uredbe (ES) št. 794/2004 je kot primer sprememb, za katere je potrebna priglasitev, navedena poostritev meril za uporabo sheme pomoči. To zajema tudi zmanjšanje števila upravičenih prejemnikov pomoči (v tem primeru izredno veliko). Tako se je z zakonom št. 10/1990 ne glede na analizo pravil pred pristopom uvedla nova ureditev, ki omogoča nepridobitno davčno obravnavo le nekaterim nogometnim klubom, za druge profesionalne športne klube pa se je začela uporabljati splošno veljavna ureditev davka od dohodkov pravnih oseb.

(79)

Z izpodbijanim ukrepom je bil štirim podjetjem omogočen položaj, ki prinaša več koristi od položaja podjetij, za katera se v skladu z zakonom uporabljajo splošne davčne stopnje. Ukrep tako ustvarja razlikovanje v sektorju, v katerem so klubi dejavni, in vpliva na konkurenčno ravnovesje v njem. Zaradi njega so štirje privilegirani klubi primerljivo močnejši, hkrati pa se slabi konkurenčni položaj njihovih tekmecev. Z zakonom št. 10/1990 je bilo subjektom v profesionalnem športu na splošno onemogočeno, da bi delovali kot nepridobitni subjekti, a se je posameznim subjektom, dejavnim v profesionalnem nogometu, še naprej omogočilo delovanje v pravnem okolju z več prednostmi. S to spremembo je bila uvedena različna obdavčitev v enem sektorju. To pomeni diskriminacijo med podjetji v tem sektorju, ki ni izključno formalna ali upravna in lahko vpliva na proučitev združljivosti ukrepa pomoči z notranjim trgom (kot je navedeno v naslednjem oddelku).

(80)

Ne nazadnje Komisija ugotavlja, da iztek zastaralnega roka iz člena 17 postopkovne uredbe nima takega učinka, da bi se takšna nova pomoč preoblikovala v obstoječo pomoč (34).

(81)

Zato se mora sprememba, ki je bila uvedena z zakonom iz leta 1990, zaradi česar se je zmanjšal krog morebitnih upravičencev in je na trgu nastal nov konkurenčni položaj, šteti za novo pomoč.

(82)

Državna pomoč se šteje za skladno z notranjim trgom, če spada v katero izmed kategorij, navedenih v členu 107(2) PDEU (35), in se lahko šteje za združljivo z notranjim trgom, če bi Komisija ugotovila, da spada v katero izmed kategorij, navedenih v členu 107(3) PDEU (36). Pri tem mora država članica, ki je dodelila pomoč, dokazati, da je državna pomoč, ki jo je dodelila, združljiva z notranjim trgom v skladu s členom 107(2) ali 107(3) PDEU (37).

(83)

Španija in upravičenci niso trdili, da se v tem primeru uporablja katera izmed izjem v členu 107(2) in (3) PDEU.

(84)

Komisija v zvezi s tem ugotavlja, da bi se morala pomoč šteti za pomoč za poslovanje, ker pomoč v obliki nižjih davkov pomeni nižje dajatve, ki bi jih morali običajno klubi pokriti s svojimi poslovnimi dejavnostmi. Praviloma se takšna pomoč ne šteje za združljivo z notranjim trgom v skladu s členom 107(3)(c) Pogodbe, ker ne pospešuje razvoja nekaterih gospodarskih dejavnosti ali gospodarskih območij in ker zadevne davčne ugodnosti niso časovno omejene, degresivne ali sorazmerne glede na nujno odpravo posebne gospodarske težave na zadevnih področjih.

(85)

Spodbujanje športa je lahko cilj skupnega interesa v smislu člena 107(3)(c) Pogodbe. V členu 165(1) Pogodbe je navedeno, da Unija prispeva k spodbujanju razsežnosti v športu. Vendar v skladu z odstavkom 2 navedenega člena to poteka s ciljem razvijanja evropske razsežnosti v športu s spodbujanjem pravičnosti in odprtosti na športnih tekmovanjih.

(86)

Španija in zainteresirane strani niso predložile argumentov, ki bi lahko podprli združljivost pomoči v skladu s členom 107(3)(c) Pogodbe v smislu člena 165 Pogodbe. Očitno je, da cilj zadevnega ukrepa ni splošna podpora športa, ampak podpiranje štirih posameznih profesionalnih športnih klubov.

(87)

Komisija zato ne more opredeliti cilja skupnega interesa, ki bi lahko upravičil selektivno podporo, namenjeno nekaterim močnim akterjem v zelo konkurenčnem gospodarskem sektorju, in izničil morebitno izkrivljanje konkurence na notranjem trgu. Zato državna pomoč ni združljiva z notranjim trgom.

(88)

Komisija je v skladu s Pogodbo in ustaljeno sodno prakso Sodišča pristojna za odločanje, ali mora zadevna država članica odpraviti ali spremeniti pomoč, za katero je ugotovila, da ni združljiva z notranjim trgom (38). Tudi Sodišče dosledno meni, da je namen obveznosti države članice, da odpravi pomoč, za katero Komisija meni, da je nezdružljiva z notranjim trgom, ponovna vzpostavitev prejšnjih razmer (39). V tem okviru je Sodišče ugotovilo, da je cilj dosežen, ko prejemnik povrne zneske, dodeljene na podlagi nezakonite pomoči, in tako izgubi prednost, ki jo je imel pred konkurenti na trgu, in ko se znova vzpostavijo razmere pred izplačilom pomoči (40).

(89)

V skladu s sodno prakso je v členu 16(1) postopkovne uredbe določeno, da „[č]e se v primerih nezakonite pomoči sprejmejo negativne odločbe, Komisija odloči, da mora zadevna država članica sprejeti vse potrebne ukrepe, da upravičenec vrne pomoč […].“

(90)

Tako je treba glede na dejstvo, da shema ni bila priglašena Komisiji in da so v skladu z njo štirje profesionalni nogometni klubi prejeli individualno pomoč v nasprotju s členom 108 Pogodbe, ki jo je zato treba obravnavati kot nezakonito in nezdružljivo pomoč, pomoč vrniti, da bi se znova vzpostavile razmere na trgu, kakršne so bile pred dodelitvijo pomoči. Vračilo pomoči bi moralo zato zajeti obdobje od datuma, ko je bila upravičencu dodeljena prednost, tj. ko mu je bila pomoč dana na voljo, do datuma njenega dejanskega vračila, zneskom, ki jih je treba vrniti, pa je treba prišteti obresti do datuma dejanskega vračila. Datum, ko je bila pomoč na voljo upravičencem, je datum, ko so davek od dohodkov pravnih oseb plačali po preferenčni stopnji.

(91)

V skladu s členom 17(1) postopkovne uredbe imajo pooblastila Komisije zahtevati vračilo pomoči desetletni zastaralni rok. V skladu s členom 17(2) navedene uredbe začne zastaralni rok teči na dan, ko je nezakonita pomoč dodeljena upravičencu. Kateri koli ukrep glede nezakonite pomoči, ki ga Komisija ali država članica sprejme na zahtevo Komisije, prekine zastaralni rok. Zato je odločilni element za določitev zastaralnega roka iz člena 17 dejanska dodelitev pomoči. Ta določba se nanaša na dodelitev pomoči upravičencu, ne na datum, ko je bila shema pomoči sprejeta.

(92)

V primeru sheme v obliki občasne dodelitve ugodnosti je lahko med datumom sprejetja pravnega akta, ki je podlaga za dodelitev pomoči, in datumom, ko so upravičenci dejansko deležni ugodnosti, precejšnje obdobje. V takem primeru je treba za izračun zastaralnega roka šteti, da je pomoč dodeljena upravičencu šele na datum, ko mu je dejansko dodeljena. Zato začne zastaralni rok vsako leto teči na datum, ko je treba plačati davek od dohodkov pravnih oseb, čeprav je bil zakon, ki je podlaga za dodelitev pomoči, sprejet leta 1990 (41).

(93)

Obveznost Španije, da vrne pomoč, bo zato zajemala deset let, odkar je Komisija od Španije prvič zahtevala informacije o ukrepu pomoči. To je bilo 15. februarja 2010. V skladu s tem se vračilo razlike v davkih začne z letom obdavčitve 2000.

(94)

Znesek pomoči za štiri nogometne klube zajema razliko med zneskom davka od dohodkov pravnih oseb, ki so ga klubi dejansko plačali, in zneskom davka od dohodkov pravnih oseb, ki bi ga morali plačati, če bi se zanje uporabljala pravila o obdavčitvi dohodkov družb z omejeno odgovornostjo v zadevnem letu.

(95)

Vendar je treba ugotoviti dejansko prednost, pri čemer je treba upoštevati posebnosti ureditve davka od dohodkov pravnih oseb za nepridobitne subjekte, ki lahko v posameznih letih posredno povzročijo višjo dejansko obdavčitev dohodkov družb z omejeno odgovornostjo kot pri nasprotnem scenariju, tj. obdavčitvi družbe z omejeno odgovornostjo s področja športa. Komisija upošteva argumente, ki jih je predložil klub Real Madrid CF […]. Komisija kljub temu opozarja, da bo natančen znesek pomoči, ki ga je treba vrniti, med postopkom izterjave, ki ga bodo izvedli španski organi v tesnem sodelovanju s Komisijo, ugotovljen za vsak primer posebej.

(96)

Komisija v zvezi s tem ugotavlja, da pomoč, ki jo je treba vrniti, v skladu s sodno prakso v zadevi Unicredito ne bi smela upoštevati hipotetičnih elementov, kot so (pogosto številne) možnosti, za katere bi se lahko odločili upravičenci, saj bi se lahko možnosti, dejansko izbrane s pomočjo, izkazale za nepovratne (42).

(97)

Komisija ugotavlja, da je Španija z zakonom št. 10/1990 nezakonito uvedla pomoč v obliki privilegiranega davka od dohodkov pravnih oseb za klube Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna, FC Barcelona in Real Madrid CF, s čimer se krši člen 108(3) Pogodbe o delovanju Evropske unije.

(98)

Ta pomoč ni združljiva z notranjim trgom. Španija bo morala v skladu s tem končati selektivno obravnavo zadevnih štirih klubov in od njih izterjati razliko med davkom od dohodkov pravnih oseb, ki so ga dejansko plačali, in davkom od dohodkov pravnih oseb, ki bi ga morali plačati, če bi imeli pravno obliko družbe z omejeno odgovornostjo s področja športa, in sicer od davčnega leta 2000 dalje –