52014DC0315

1. Uvod

Globalna gospodarska soodvisnost in medsebojni vpliv nacionalnih davčnih pravil lahko privedeta do dvojnega obdavčevanja ali dvojnega neobdavčevanja mednarodnih podjetij. Cilj akcijskega načrta o eroziji davčne osnove in preusmeritvi dobička (v nadaljnjem besedilu: akcijski načrt), ki ga je julija 2013 predstavila Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD), je izboljšati mednarodna davčna pravila, pri čemer ima ta načrt široko mednarodno podporo na najvišji ravni. V akcijskem načrtu je opredeljenih več pomanjkljivosti glede obstoječih mednarodnih davčnih pravil in standardov, ki jih je mogoče uporabiti za erozijo davčne osnove v drugih pravnih sistemih in za premik elementov davčne osnove za zmanjšanje celotnega davka.

              Z vidika Evropske unije (EU) obstoječe vrzeli v mednarodnih davčnih pravilih in standardih ovirajo nemoteno delovanje notranjega trga, ki zajema 28 različnih davčnih ureditev. Komisija meni, da je pomembno proučiti sinergije med sedanjo mednarodno razpravo o eroziji davčne osnove in preusmeritvi dobička ter razpravami znotraj EU, da bi se poiskale izvedljive rešitve znotraj EU ob upoštevanju obveznosti iz Pogodbe EU ter spodbujali interesi EU pri določanju mednarodnih standardov. Komisija priznava tudi, da lahko ukrepi, sprejeti na ravni EU, prispevajo k doseganju ciljev iz akcijskega načrta.

              Na področju transfernih cen se mednarodna podjetja in davčne uprave srečujejo s praktičnimi težavami pri določanju cen čezmejnih transakcij med povezanimi podjetji za davčne namene. Države članice EU so za pravilno oceno cene takih transakcij sprejele pristop načela nepovezanosti[1]. Načelo nepovezanosti temelji na primerjavi pogojev, ki jih uporabljajo povezana podjetja, in pogojev, ki bi se uporabili med neodvisnimi podjetji.

              Vendar si posamezne davčne uprave ter davčne uprave in podjetja načelo nepovezanosti razlagajo in ga uporabljajo različno. To lahko povzroči negotovost, večje stroške in morebitno dvojno obdavčevanje ali dvojno neobdavčevanje. Ti vidiki negativno vplivajo na nemoteno delovanje notranjega trga.

              Komisija je oktobra 2002[2] ustanovila Skupni forum EU za transferne cene (v nadaljnjem besedilu: JTPF), tj. strokovno skupino, ki naj bi našla pragmatične rešitve za težave, ki se pojavljajo pri uporabi načela nepovezanosti v EU. JTPF deluje na podlagi štiriletnih mandatov, določenih na podlagi sklepov Komisije. Sedanji mandat JTPF se konča 31. marca 2015.

              JTPF je pomemben vir pri prizadevanju Komisije za izboljšanje praks upravljanja in delovanja transfernih cen v EU. Uporablja se lahko kot koristen vir prispevkov k projektu OECD na področju erozije davčne osnove in preusmeritve dobička, katerega sponzor je skupina G-20.

              To sporočilo vsebuje poročilo o delu JTPF v obdobju od julija 2012 do januarja 2014.

2. Povzetek dejavnosti JTPF od julija 2012 do januarja 2014

              JTPF je v obdobju od julija 2012 do januarja 2014 še naprej izvajal svoj delovni program za obdobje 2011–2015, pri čemer se je sestal štirikrat. Pripravljena so bila podrobna poročila o treh temah – sekundarnih prilagoditvah, obvladovanju tveganj transfernih cen in kompenzacijskih prilagoditvah. Hkrati je JTPF izvedel več postopkov spremljanja. Sedanji projekti JTPF vključujejo spremljanje praktičnega delovanja Konvencije 90/436/EGS o odpravi dvojnega obdavčevanja v zvezi s preračunom dobička povezanih podjetij[3] (Konvencija o arbitraži) in Revidiranega kodeksa ravnanja za učinkovito izvajanje Konvencije o arbitraži[4] ter spremljanje Kodeksa ravnanja v zvezi z dokumentacijo za transferne cene za povezana podjetja v EU (EU TPD)[5].

              Delo JTPF kot celota je skladno z ukrepi, predvidenimi v akcijskem načrtu o eroziji davčne osnove in preusmeritvi dobička (akcijski načrt). Na novo sprejetih poročilih bi lahko temeljila morebitna revizija ustreznih določb v komentarju k vzorčni konvenciji OECD in smernicam glede transfernih cen, medtem ko je sedanje delo JTPF v zvezi z izboljšanjem praktičnega delovanja Konvencije o arbitraži bistveno za razpravo na področju erozije davčne osnove in preusmeritve dobička glede povečanja učinkovitosti mehanizmov za reševanje sporov (ukrep 14 akcijskega načrta). Delu na področju erozije davčne osnove in preusmeritve dobička glede dokumentacije za transferne cene (ukrep 13 akcijskega načrta) bodo koristile tudi ugotovitve JTPF iz sedanjega pregleda kodeksa ravnanja v zvezi z dokumentacijo za transferne cene.

2.1.    Poročilo JTPF o sekundarnih prilagoditvah (Priloga I)

              Zakonodaja o transfernih cenah v nekaterih državah članicah dovoljuje ali zahteva „sekundarne transakcije“, da bi bila dejanska razdelitev dobička skladna s prvotno prilagoditvijo transfernih cen („primarna prilagoditev“). Dvojno obdavčevanje je lahko posledica dejstva, da ima lahko sekundarna transakcija kot taka davčne posledice in povzroči prilagoditev („sekundarna prilagoditev“).

              Na podlagi vprašalnika JTPF sta bila ugotovljena stanje v državah članicah na dan 1. julija 2011 ter obstoj različnih pravnih določb in praks v zvezi s sekundarnimi prilagoditvami, ki lahko privedejo do dvojnega obdavčevanja v EU.

              Poročilo vsebuje predstavitev splošnih vidikov sekundarnih prilagoditev in priporočila, kako v takih okoliščinah ravnati v primeru dvojnega obdavčevanja. Državam članicam, v katerih sekundarne prilagoditve niso obvezne, se svetuje, da se njihove uporabe vzdržijo in se tako izognejo dvojnemu obdavčevanju. Državam članicam, v katerih so sekundarne prilagoditve obvezne, se svetuje, da zagotovijo načine in sredstva za izognitev dvojnemu obdavčevanju. Vendar se pri teh priporočilih predvideva, da davkoplačevalec ravna v dobri veri.

              Na podlagi direktive EU o matičnih in odvisnih družbah[6] se v poročilu priporoča, da se sekundarne prilagoditve znotraj EU opredelijo kot konstruktivne dividende ali konstruktivni kapitalski prispevki. V skladu s tem direktiva o matičnih in odvisnih družbah zagotavlja, da je dobiček, ki ga odvisna družba razdeli matični družbi znotraj EU, oproščen pri viru odtegnjenega davka.

              Kar zadeva primere, ki niso zajeti v direktivi o matičnih in odvisnih družbah, je v poročilu opisan in priporočen postopek repatriacije v smislu postopka skupnega dogovora, ki je na voljo v skladu z ustreznim veljavnim sporazumom o izogibanju dvojnega obdavčevanja ali celo v zgodnejši fazi. Poleg tega se v poročilu priporoča, da bi se morale države članice izogibati uvedbi kazni v zvezi s sekundarno prilagoditvijo.

              Priporočila v poročilu obravnavajo večino primerov dvojnega obdavčevanja, ki izhajajo iz različnih praks v DČ v zvezi s sekundarnimi prilagoditvami.

2.2.    Poročilo JTPF o obvladovanju tveganj transfernih cen (Priloga II)

Davčne uprave in davkoplačevalci lahko za uveljavljanje pravil o transfernih cenah in zagotavljanje skladnosti z njimi porabijo veliko sredstev. JTPF priznava, da so razpoložljiva sredstva za transferne cene omejena in bi jih bilo zato treba učinkovito razporediti. Zato je pomembno oceniti tveganja, jih učinkovito obravnavati ter vzpostaviti mehanizme za učinkovito in pravočasno reševanje sporov.

V poročilu je poudarjeno, da lahko davčne uprave in davkoplačevalci v EU poleg razpoložljivih pravnih in praktičnih instrumentov uporabljajo posebne instrumente za upravljanje transfernih cen. Taki instrumenti vključujejo izmenjavo informacij, skupne delovne postopke za revizije na splošno, usklajene pristope k revizijam transfernih cen, skupni dokumentacijski standard[7] in mehanizem za reševanje sporov v skladu s Konvencijo o arbitraži.

Poročilo temelji na preteklem delu Komisije[8] in drugih organov, kot je OECD[9], v zvezi z obvladovanjem tveganj in ga umešča v okvir posebnih izzivov glede transfernih cen ter pravnih in upravnih instrumentov, ki so na voljo v EU.

Poročilo vsebuje smernice o obvladovanju tveganj transfernih cen na podlagi splošnih načel sodelovanja med davkoplačevalci in davčnimi upravami, opredelitev območij z visokim in nizkim tveganjem ter dobro ciljno usmerjene, pravočasne in primerne ukrepe. V zvezi s predrevizijsko fazo se v poročilu priporočata komunikacija med davkoplačevalci in davčnimi upravami v zgodnji fazi ter doseganje ravnotežja med potrebo davčnih uprav po informacijah in bremenom, ki ga imajo davkoplačevalci zaradi zahtev po informacijah. V poročilu se priporoča tudi, da države članice v ustreznih okoliščinah razmislijo o izmenjavi informacij na podlagi direktive EU o upravnem sodelovanju[10]. V skladu z direktivo lahko vsak pristojni organ države članice od pristojnega organa katere koli druge države članice zahteva ustrezno informacijo. Pristojni organi lahko tudi na lastno pobudo drugim pristojnim organom sami zagotovijo informacije, ki se jim zdijo pomembne zanje. Poleg tega bi morale imeti davčne uprave na voljo ustrezne instrumente za obravnavo primerov visokega tveganja.

V zvezi s fazo revizije se v poročilu davkoplačevalcem in davčnim upravam priporoča, da dosežejo medsebojno razumevanje dejstev in okoliščin, na katerih temeljijo transakcije, pregledane v zgodnji fazi. Vsebuje tudi priporočilo, naj DČ razmislijo, da bi pri revizijah v ustreznih okoliščinah uporabile pristope na podlagi sodelovanja znotraj EU.

V fazi reševanja sporov se v poročilu priporoča učinkovito in pravočasno reševanje v okviru postopka skupnega dogovora in Konvencije o arbitraži.

2.3     Poročilo JTPF o kompenzacijskih prilagoditvah (Priloga III)

Kompenzacijska prilagoditev (nadomestna prilagoditev) je prilagoditev transfernih cen, pri kateri davkoplačevalec za davčne namene sporoči transferno ceno, ki je po mnenju davkoplačevalca neodvisna tržna cena za nadzorovano transakcijo, čeprav se ta cena razlikuje od zneska, ki se dejansko zaračuna med povezanimi podjetji[11].

Na podlagi vprašalnika JTPF je bilo ugotovljeno stanje v DČ EU na dan 1. julija 2011, pri čemer je bilo ugotovljeno, da se v DČ uporabljajo različne prakse v zvezi s kompenzacijskimi prilagoditvami. Pogoji, postopki in čas, potreben za take prilagoditve, so v DČ različni, kar lahko povzroči dvojno obdavčevanje in dvojno neobdavčevanje.

Cilj poročila je zagotoviti praktične smernice o izogibanju dvojnemu obdavčevanju in dvojnemu neobdavčevanju, ki sta lahko posledica različnih praks v državah članicah glede uporabe kompenzacijskih prilagoditev. Smernice v poročilu se uporabljajo za kompenzacijske prilagoditve, ki so izvedene v računovodskih izkazih davkoplačevalca in pojasnjene v dokumentaciji davkoplačevalca o transfernih cenah.

Poročilo vsebuje priporočilo, da bi morale države članice sprejeti kompenzacijsko prilagoditev, ki jo predlaga davkoplačevalec (prilagoditev navzgor in tudi navzdol), če davkoplačevalec izpolnjuje nekatere pogoje: dobiček zadevnega povezanega podjetja se izračuna simetrično, kar pomeni, da podjetja, ki sodelujejo pri poročilu o transakcijah, sporočijo enako ceno za posamezno transakcijo v vsaki sodelujoči državi članici; davkoplačevalec si razumno prizadeva, da bi dosegel rezultat v skladu z načelom nepovezanosti; pristop, ki ga uporablja davkoplačevalec, je vedno dosleden; prilagoditev je opravljena pred vložitvijo davčne napovedi; če se napoved davkoplačevalca razlikuje od doseženega rezultata, lahko davkoplačevalec pojasni, zakaj se je to zgodilo, če to zahteva vsaj ena od sodelujočih držav članic.

2.4     Dejavnost spremljanja

Sedanja naloga JTPF sta spremljanje in upravljanje učinkovitega izvajanja svojih dosežkov. To se izvaja z objavljanjem letnih statističnih poročil in s pripravo posebnih poročil. Poročila nato pregledata Komisija in JTPF, da določita področja, kjer bi lahko JTPF izvajal nadaljnje naloge.

Statistična poročila o nerešenih postopkih skupnih dogovorov na podlagi Konvencije o arbitraži in vnaprejšnjih cenovnih sporazumih se pripravljajo in ocenjujejo letno. Oblika statističnih poročil o nerešenih postopkih skupnih dogovorov na podlagi Konvencije o arbitraži je bila nedavno izboljšana in zdaj omogoča boljše ocenjevanje.

Na podlagi obsežnega spremljanja, ki se trenutno izvaja glede praktičnega delovanja Konvencije o arbitraži in njenega kodeksa ravnanja, so bili že sprejeti konkretni predlogi za izboljšanje, ki jih obravnava JTPF. Delovanje kodeksa ravnanja v zvezi z dokumentacijo za transferne cene se je spremljalo leta 2013: DČ in nevladni deležniki so izpolnili vprašalnike o učinku kodeksa ravnanja v zvezi z dokumentacijo za transferne cene. Rezultate bo JTPF obravnaval v letu 2014. Poleg poročila o malih in srednjih podjetjih (MSP) ter transfernih cenah so bile leta 2013 na spletnih mestih posameznih DČ objavljene informacije o transfernih cenah, ki so pomembne za MSP.

3.       Sklepi Komisije

Komisija še vedno meni, da je strokovna skupina JTPF dragocen vir pri obravnavanju vprašanj glede transfernih cen in zagotavljanju pragmatičnih rešitev za različna taka vprašanja. Delo JTPF je skladno z ukrepi, predvidenimi v akcijskem načrtu. Poročila o sekundarnih prilagoditvah, obvladovanju tveganj transfernih cen in kompenzacijskih prilagoditvah obravnavajo ključne naloge, ki jih je Komisija opredelila pri ustanavljanju JTPF in ki so opredeljene v akcijskem načrtu.

Komisija v celoti podpira sklepe in predloge iz poročil o sekundarnih prilagoditvah, obvladovanju tveganj transfernih cen in kompenzacijskih prilagoditvah. Komisija poziva Svet, da odobri poročilo o sekundarnih prilagoditvah, in poziva države članice, da prenesejo priporočila v svojo nacionalno zakonodajo ali upravne predpise. Komisija poziva Svet, da odobri poročilo o obvladovanju tveganj transfernih cen, in poziva države članice, da izvajajo prakse, ki so v skladu s pristopi in postopkovnimi vidiki iz poročila. Komisija poziva Svet, da odobri poročilo o kompenzacijskih prilagoditvah, in poziva države članice, da izvajajo praktično rešitev, priporočeno v poročilu.

Komisija meni, da bo prihodnje periodično spremljanje izvajanja sklepov in priporočil iz poročil zagotovilo koristne povratne informacije glede morebitnih potrebnih posodobitev.

Komisija spodbuja JTPF, da nadaljuje spremljanje, ter z veseljem pričakuje rezultate sedanjega dela glede izboljšanja praktičnega delovanja Konvencije o arbitraži in razpravo o kodeksu ravnanja v zvezi z dokumentacijo za transferne cene za povezana podjetja v EU. V okviru erozije davčne osnove in preusmeritve dobička bo JTPF po sklenitvi dogovora o konkretnih rešitvah na področju transfernih cen razmislil, kako bi lahko prispeval k njihovemu doslednemu izvajanju v EU.

[1] Načelo nepovezanosti je določeno v členu 9 vzorčne konvencije o davku na dohodek in kapital Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (v nadaljnjem besedilu: vzorčna konvencija OECD). OECD je razvila tudi smernice glede transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave.

[2] Sporočilo Komisije Svetu, Evropskemu parlamentu in Ekonomsko-socialnemu odboru „Za notranji trg brez ovir – Strategija za zagotavljanje konsolidirane davčne osnove za pravne osebe, ki delujejo v celotni EU“, COM (2001) 582 final z dne 23. oktobra 2001, str. 21.

[3] UL L 225, 20.8.1990, str. 10.

[4] UL C 322, 30.12.2009, str. 1.

[5] UL C 176, 26.7.2006, str. 1.

[6] Direktiva Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic.

[7] Kodeks ravnanja v zvezi z dokumentacijo za transferne cene za povezana podjetja v Evropski uniji (EU TPD), UL C 176, 28.7.2006.

[8] Evropska komisija: smernice o obvladovanju tveganj za davčne uprave (Risk Management Guide for Tax Administrations, 2006) in smernice o obvladovanju tveganj v zvezi s skladnostjo za davčne uprave (Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations, 2010).

[9] Študija Foruma OECD za davčno upravo o učinkoviti obravnavi izzivov transfernih cen (Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing) in osnutek priročnika OECD o oceni tveganja transfernih cen (Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment).

[10] Direktiva Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS, UL L 64, 11.3.2011.

[11] Smernice OECD glede transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, glosar (2010).

PRILOGA I

POROČILO O SEKUNDARNIH PRILAGODITVAH

1. Ozadje

1. Skupni forum EU za transferne cene (v nadaljnjem besedilu: JTPF) je v okviru svojega delovnega programa za obdobje 2011–2015 obravnaval tako imenovane sekundarne prilagoditve transfernih cen, saj lahko te prilagoditve povzročijo dvojno obdavčevanje. Na podlagi vprašalnika iz junija 2011 je bilo ugotovljeno prevladujoče stanje v posamezni državi članici EU na dan 1. julija 2011, vprašalnik pa se je uporabil tudi pri pripravi pregleda pravnih in upravnih/praktičnih vidikov v različnih državah članicah. V dokument JTPF/018/REV1/2011 so bili vključeni odgovori vseh 27 držav članic. Pripravljen je bil osnutek dokumenta za razpravo o sekundarnih prilagoditvah (dok. JTPF/010/2012/EN), ki se je junija 2012 obravnaval na srečanju JTPF. To poročilo je bilo obravnavano in sprejeto na srečanju JTPF oktobra 2012.

2. Opredelitev in področje uporabe

2. Poleg prilagoditve transfernih cen se lahko izvede tako imenovana „sekundarna prilagoditev“. OECD v glosarju smernic OECD glede transfernih cen sekundarno prilagoditev opredeljuje kot prilagoditev, ki izhaja iz obdavčitve sekundarne transakcije v primeru transfernih cen, sekundarno transakcijo pa opredeljuje kot navidezno transakcijo, ki jo nekatere države uveljavljajo v skladu s svojo nacionalno zakonodajo o transfernih cenah, potem ko predlagajo primarno prilagoditev, da bi bila dejanska razdelitev dobička v skladu s primarno prilagoditvijo. Sekundarne transakcije se lahko izvedejo v obliki navideznih dividend (tj. postavk, obravnavanih kot dividende, čeprav običajno niso obravnavane kot take), navideznih kapitalskih vložkov ali navideznih posojil.

Zakonodaja o transfernih cenah v nekaterih državah članicah dovoljuje ali zahteva „sekundarne transakcije“, da bi bila dejanska dodelitev dobička skladna s primarno prilagoditvijo. Dvojno obdavčevanje je lahko posledica dejstva, da ima lahko sekundarna transakcija kot taka davčne posledice in povzroči prilagoditev. Na primer, znesek prilagoditve prihodka v zvezi s transakcijo odvisne družbe z nerezidenčno matično družbo se lahko v pravnem sistemu odvisne družbe šteje kot dividende, izplačane matični družbi, pri čemer se lahko uporabi pri viru odtegnjeni davek. Sekundarne prilagoditve se odpravijo, če se odpravi primarna prilagoditev. Sekundarne prilagoditve v obliki navideznih dividend lahko povzročijo dvojno obdavčevanje, če druga država ne zagotovi ustreznega davčnega odbitka ali davčne olajšave v skladu s členom 23 vzorčne konvencije o davku na dohodek in kapital OECD (v nadaljnjem besedilu: vzorčna konvencija OECD) za pri viru odtegnjeni davek, ki izhaja iz sekundarne prilagoditve. Čeprav je v komentarju k členu 10 vzorčne konvencije OECD v odstavku 28 že navedeno, da so navidezne dividende zajete v členu 10 in pravilih o odpravi dvojnega obdavčevanja, lahko druga država preprosto ne priznava take transakcije, za katero bi se obračunal pri viru odtegnjeni davek (glej odst. 4.69 smernic OECD glede transfernih cen). Vzorčna konvencija OECD ne prepoveduje sekundarnih prilagoditev, če so dovoljene v skladu z notranjim pravom[1]. Vendar se davčne uprave spodbuja, naj take prilagoditve strukturirajo tako, da se čim bolj zmanjša možnost dvojnega obdavčevanja kot posledica takih prilagoditev, razen če ravnanje davkoplačevalca kaže na namero prikrivanja dividend za namene izogibanja plačilu pri viru odtegnjenega davka (odst. 4.71 smernic OECD glede transfernih cen).

6. Od 27 držav članic EU ima devet držav zakonodajo o sekundarnih prilagoditvah. Odgovori na vprašalnik so pokazali, da nekatere od navedenih devetih držav članic prosto presojajo o uporabi sekundarnih prilagoditev.

P 1:

Uporaba sekundarnih prilagoditev lahko povzroči dvojno obdavčevanje. Če sekundarne prilagoditve niso obvezne, se torej priporoča, da se DČ vzdržijo sekundarnih prilagoditev, če bi te povzročile dvojno obdavčevanje. Kadar so sekundarne prilagoditve obvezne v skladu z zakonodajo države članice, se priporoča, da države članice zagotovijo načine in sredstva za preprečitev dvojnega obdavčevanja (npr. s prizadevanjem za njihovo reševanje prek postopka skupnega dogovora ali z omogočanjem repatriacije sredstev v zgodnji fazi, če je to mogoče). Pri teh priporočilih se predvideva, da ravnanje davkoplačevalca ne kaže namere prikrivanja dividend za izogibanje plačilu pri viru odtegnjenega davka[2]. 

7. V večini držav članic, v katerih so možne/obvezne sekundarne prilagoditve, se te prilagoditve obravnavajo kot prikrita razdelitev dobička in se zato štejejo kot navidezne dividende, ki so lahko predmet pri viru odtegnjenega davka.

8. Sekundarne prilagoditve imajo lahko tudi druge oblike, npr. navidezno posojilo. V smernicah OECD glede transfernih cen (odst. 4.70) je poudarjeno, da so te navidezne transakcije povezane z zapleti, npr. vprašanji, povezanimi s pripisanimi obrestmi za navedena posojila. Večina držav članic v svojih odgovorih na vprašalnik ni navedla teh vrst navideznih transakcij. Razlog je lahko, da se države članice želijo izogniti povezanim zapletom in na splošno izvesti sekundarne prilagoditve v obliki navideznih dividend/vložkov. Navidezni vložki in navidezne dividende med odvisno družbo EU in matično družbo EU zmanjšujejo tveganje dvojnega obdavčevanja, saj ne povzročajo posledic glede pri viru odtegnjenega davka (glej oddelek 3).

P 2:

Glede na dodatne zaplete, ki jih povzročajo, se priporoča, da se sekundarne prilagoditve v državah članicah EU opredelijo kot navidezne dividende ali navidezni kapitalski vložki in ne kot navidezna posojila, dokler ni izvedena repatriacija.

9. Bolj problematične razmere nastanejo, če je primarna prilagoditev izvedena med stranmi, ki so med seboj posredno povezane. Nekatere DČ lahko obravnavajo te razmere s predvidevanjem razdelitve matični družbi in prispevka matične družbe drugi odvisni družbi (odst. 4.70 smernic OECD glede transfernih cen).

10. To poročilo se osredotoča na sekundarne transakcije med subjekti, rezidenčnimi/ustanovljenimi v EU, v obliki navideznih dividend in naslovov ter na podlagi obstoječega pravnega okvira v EU obravnava načine za zmanjšanje dvojnega obdavčevanja ter drugih upravnih in finančnih bremen (npr. kazni), ki izhajajo iz sekundarnih prilagoditev[3].

11. V naslednjih oddelkih so obravnavani uporaba direktive EU o matičnih in odvisnih družbah (glej oddelek 3), razmere, v katerih lahko DČ razmislijo o odobritvi olajšave v primeru repatriacije davkoplačevalčevih sredstev (v okviru postopka skupnega dogovora (oddelek 4.2) ali v zgodnejši fazi (oddelek 4.3)), ter kazni in postopkovni/upravni vidiki (oddelka 5 in 6). 

3. Direktiva o matičnih in odvisnih družbah

12. Kadar se sekundarne prilagoditve obravnavajo kot prikrita razdelitev dobička/prikriti prispevek k dobičku in so zato obravnavane kot navidezne dividende, je v skladu z direktivo o matičnih in odvisnih družbah (člena 4 in 5) razdelitev dobička odvisne družbe matični družbi znotraj EU oproščena pri viru odtegnjenega davka.

13. Trenutno se sekundarne prilagoditve uporabljajo v devetih državah članicah EU – Avstriji, Bolgariji, Danski, Nemčiji, Franciji, Luksemburgu, Nizozemski, Sloveniji in Španiji. V okoliščinah, zaradi katerih je odvisna družba v DČ predmet sekundarne prilagoditve na podlagi primarne prilagoditve transfernih cen v zvezi s transakcijo z matično družbo v drugi DČ, sedem[4] od navedenih devetih DČ ne bi obračunalo pri viru odtegnjenega davka na podlagi določb direktive o matičnih in odvisnih družbah. Dve DČ[5] bi šteli, da se direktiva o matičnih in odvisnih družbah ne uporablja za navidezne dividende.

4. Repatriacija sredstev 4.1 Splošno  Repatriacija načeloma pomeni učinkovito vračilo sredstev, tako da so računovodski izkazi zadevnih strani usklajeni z gospodarskim namenom primarne prilagoditve. V smernicah OECD glede transfernih cen (odst. 4.73) so opisani nekateri možni načini izvedbe repatriacije. Priročnik OECD o učinkovitih postopkih medsebojnih dogovorov[6] vsebuje tudi smernice o repatriaciji. V smernicah OECD glede transfernih cen (odst. 4.76) se priporoča obravnava repatriacije v postopku skupnega dogovora, kadar se uporabi za povezano primarno prilagoditev. Pogoji medsebojno dogovorjene poravnave v okviru postopka skupnega dogovora med pristojnimi organi v zvezi s prilagoditvijo transfernih cen so specifični za posamezno poravnavo med dvema pristojnima organoma. Potem ko se pristojna organa dogovorita glede opredelitve zadevne transakcije, postopek skupnega dogovora vključuje tudi proučitev naslednjih dveh vprašanj:

· ali bi se davčna uprava, ki je izvedla sekundarno prilagoditev, vzdržala pri viru odtegnjenega davka ali pa bi druga davčna uprava odpravila nastalo dvojno obdavčevanje in,

· kar zadeva repatriacijo, kako bo ta izvedena in kako se bo zagotovilo, da ne bo prišlo do dodatnega davčnega bremena, ki bi lahko samo po sebi povzročilo dvojno obdavčevanje.

V Priročniku OECD o učinkovitih postopkih medsebojnih dogovorov je navedeno, da je dogovor o repatriaciji mogoče doseči tudi v zgodnejši fazi, npr. med revizijo (glej 4.3). 4.2 Repatriacija v postopku skupnega dogovora

17. Če je repatriacija del poravnave, se lahko pogoji razlikujejo, pogosto pa omogočajo izvedbo repatriacije sredstev z neposrednim povračilom ali s poravnavo računov med družbami. Običajno dogovorjeni pogoji davkoplačevalcu omogočajo tudi, da izvede repatriacijo v skupno dogovorjenem razumnem časovnem obdobju brez pri viru odtegnjenih davkov v državi, iz katere se izvaja repatriacija, in brez dodatne obdavčitve v državi, v katero je bila izvedena repatriacija. Repatriacija je lahko predmet preverjanja revizije.

P 3:

Kadar se pristojni organi v postopku skupnega dogovora strinjajo, da je treba računovodske izkaze dejansko uskladiti z gospodarskim namenom primarne prilagoditve, države članice obravnavajo repatriacijo v obliki neposrednega vračila ali poravnave računov med družbami kot ustrezen instrument za doseganje tega rezultata.

P 4:

Davčne uprave bi se morale zavedati, da bi davkoplačevalci potrebovali do 90 dni od datuma uradnega obvestila o sporazumu za dejansko izvedbo repatriacije.

P 5:

Kadar je repatriacija dogovorjena v poravnavi v okviru postopka skupnega dogovora, se priporoča, da je v sporazumu o postopku skupnega dogovora navedeno, da država članica, iz katere se izvede repatriacija, ne bo uporabila pri viru odtegnjenega davka in da država članica, v katero se izvede repatriacija, ne bo obračunala nobenega dodatnega davka.

18. Ker se repatriacija izvede po začetni transakciji, lahko država članica, v katero se izvede repatriacija, meni, da bi moralo plačilo vključevati komponento obresti, da bi se rezidenčnemu davkoplačevalcu povrnila škoda, ker je tuje povezano podjetje uporabljalo sredstva zadevnega davkoplačevalca v času med začetno transakcijo in repatriacijo. Vendar bi tak pristop še dodatno zapletel repatriacijo in bi lahko imel tudi svoje davčne posledice.

P 6:

V primeru postopka skupnega dogovora med DČ se zaradi poenostavitve priporoča, da države članice, če je to mogoče, dovolijo repatriacijo brez komponente obresti, pri čemer to navedejo v sporazumu o postopku skupnega dogovora.

4.3 Repatriacija v zgodnji fazi, npr. med revizijo

19. Nekatere države so razvile pristope za izogibanje morebitnemu dvojnemu obdavčevanju, pri katerih ne izvajajo sekundarnih transakcij in sekundarnih prilagoditev, če je repatriacija izvedena že v fazi revizije. Pri repatriaciji v zgodnejši fazi, npr. v fazi revizije, bi bil z vidika davkoplačevalca potreben dogovor o tem, kako računovodske izkaze prilagoditi primarnim prilagoditvam, z vidika davčne uprave pa strinjanje s tem dogovorom (nekatere DČ bi se lahko z neuporabo sekundarne transakcije/prilagoditve strinjale le v okviru postopka skupnega dogovora). Poleg tega je potrebna ustrezna obravnava druge zadevne davčne uprave. Pri zagotavljanju take obravnave je morda potrebno obvestiti drugo DČ na podlagi pravil o izmenjavi informacij ali začeti postopek skupnega dogovora, saj že primarna prilagoditev morda ne bo sprejemljiva za to davčno upravo. Opozoriti je treba, da bi lahko v skladu s členom 25 vzorčne konvencije OECD davkoplačevalec začel postopek skupnega dogovora že, kadar meni, da bi lahko ukrepi ene države povzročili dvojno obdavčevanje[7].

P 7:

Če država članica razmišlja o repatriaciji v zgodnji fazi, npr. v fazi revizije, se ji priporoča, da zagotovi sprotno obveščanje druge države članice v skladu s postopkom izmenjave informacij, ali da jo obvešča davkoplačevalec (če se davkoplačevalec s tem strinja).

P 8:

Dogovor o repatriaciji, sklenjen v fazi revizije, ne bi smel izključevati možnosti, da davkoplačevalec zahteva postopek skupnega dogovora, niti ne sme izražati strinjanja ali nestrinjanja z revizijskim poročilom.

5. Kazni

20. Za sekundarne prilagoditve lahko v nekaterih državah članicah veljajo posebne kazni ali lahko privedejo do kazni v okviru splošnega sistema kazni. V povzetku poročila JTPF o kaznih[8] so že obravnavani različni sistemi kazni v EU, pri čemer je v oddelku 5 navedeno, da je v večini držav članic na voljo možnost, da se kazni ne izrečejo (če te kazni v državi članici niso obravnavane kot stroge kazni). Povzetek vsebuje tudi sporočilo, da bi morale biti kazni skladne s končnimi dogovorjenimi transfernimi cenami. To ugotovitev je mogoče razlagati tudi tako, da bi se morale kazni nanašati le na samo prilagoditev transferne cene, tj. na primarno prilagoditev in ne na sekundarno prilagoditev.

P 9:

Kadar je potrebna sekundarna prilagoditev, bi se morale države članice izogibati izrekanju kazni v zvezi s sekundarno prilagoditvijo.

Kadar se kazni za sekundarne prilagoditve vseeno uporabijo, je treba razmisliti o obravnavi navedenih kazni v postopku skupnega dogovora, da se zagotovi odprava dvojnega obdavčevanja, ki izhaja iz sekundarnih prilagoditev. 

P 10:

Kadar se davčne posledice sekundarne prilagoditve v postopku skupnega dogovora odpravijo ali zmanjšajo, se priporoča odprava ali sorazmerno zmanjšanje s tem povezane kazni.  

6. Postopek odprave dvojnega obdavčevanja

22. V odgovorih na vprašalnik o sekundarnih prilagoditvah (JTPF/018/REV1/2011) je večina držav članic, ki uporabljajo sekundarne prilagoditve, navedla, da ne štejejo, da so vprašanja dvojnega obdavčevanja, ki izhajajo iz sekundarnih prilagoditev, obravnavana v Konvenciji o arbitraži, le nekaj jih šteje, da so ta vprašanja obravnavana v Konvenciji o arbitraži, nekatere druge DČ pa so navedle, da štejejo, da je vprašanje uporabe Konvencije o arbitraži za sekundarne prilagoditve še odprto. Vendar bi bila večina DČ, ki uporabljajo sekundarne prilagoditve, pripravljena obravnavati te prilagoditve v okviru postopka skupnega dogovora. Kadar se že na začetku ni mogoče izogniti dvojnemu obdavčevanju, npr. zaradi uporabe direktive o matičnih in odvisnih družbah – v primeru (morebitnega) dvojnega obdavčevanja, ki izhaja iz sekundarne prilagoditve –, bi moral torej davkoplačevalec vložiti dve zahtevi, tj. zahtevo v skladu s Konvencijo o arbitraži in zahtevo za postopek skupnega dogovora. Pri tej drugi zahtevi bi morala biti med državama članicama v vsakem primeru sklenjena pogodba, ki bi vključevala določbo o postopku skupnega dogovora, primerljivo s členom 25 vzorčne konvencije OECD (po možnosti z vključitvijo arbitražne klavzule, kot je določena v členu 25(5) vzorčne konvencije OECD).

P 11:

Ker se davkoplačevalci morda ne zavedajo dejstva, da morajo v nekaterih primerih vložiti ločen zahtevek za izogibanje dvojnemu obdavčevanju, ki izhaja iz sekundarnih prilagoditev, se države članice, ki menijo, da sekundarnih prilagoditev ni mogoče obravnavati v skladu s Konvencijo o arbitraži, spodbuja, da v svojih obvestilih javnosti opozorijo na dejstvo, da je za odpravo dvojnega obdavčevanja morda potreben ločen zahtevek v skladu s členom 25 vzorčne konvencije OECD. Zaradi večje učinkovitosti se priporoča, da davkoplačevalci predložijo oba zahtevka v istem dopisu.

PRILOGA II

POROČILO O OBVLADOVANJU TVEGANJ TRANSFERNIH CEN

Ozadje Skupni forum za transferne cene (JTPF) je obravnaval oceno tveganja kot pomemben vidik transfernih cen in jo je vključil v delovni program JTPF za obdobje 2011–2015[9]. Delo na tem področju se je začelo s predstavitvami pristopov k obvladovanju tveganj, ki so jih izvedle tri države članice (DČ)[10] in nevladni člani[11]. Nato je bila oblikovana podskupina za pripravo razprave. Od samega začetka se je zdelo, da omejitev področja uporabe projekta na oceno tveganja ne bi bila optimalna. Zato je bilo področje uporabe projekta razširjeno na „obvladovanje tveganja v zvezi s transfernimi cenami“ na splošno, da bi bil zajet celoten proces zagotavljanja, da so transferne cene dokončno določene v skladu z načelom nepovezanosti. JTPF je bil seznanjen s potekom dela podskupine na srečanjih oktobra 2012 in februarja 2013. Glede na obsežno gradivo o obvladovanju tveganj, ki je že na voljo javnosti (npr. ki ga je objavil OECD[12]), in da bi se izognili podvajanju dela, bo poročilo vključevalo sklicevanje na ustrezne sklepe iz tega gradiva ter namenilo več pozornosti posebnim razmeram v EU. Zaradi različnih gospodarskih razmer, številnih transakcij znotraj mednarodnih podjetij, različnega pravnega in upravnega okolja ter različnih virov, ki so na voljo v DČ, ni mogoče razviti univerzalnega pristopa za učinkovito dejansko obvladovanje tveganja transfernih cen. Zato je cilj tega poročila zagotoviti dobre prakse glede učinkovitega obvladovanja tveganj v zvezi s transfernimi cenami, ki so osredotočene na vidike, specifične za DČ in podjetja v EU. Države članice in davkoplačevalce se spodbuja, da ta navodila uporabljajo v skladu s svojimi zmožnostmi in zakoni, da bi lahko učinkovito obravnavali tveganja transfernih cen. 1. Preambula

4. Za uveljavljanje pravil o transfernih cenah in skladnost z njimi ob upoštevanju načela nepovezanosti v skladu s členom 9 vzorčne konvencije OECD lahko davčne uprave in davkoplačevalci porabijo veliko sredstev. JTPF priznava, da so razpoložljiva sredstva za transferne cene omejena in jih je zato treba učinkovito razporediti. V skladu s tem izraz „tveganje transfernih cen“, kot se uporablja v tem poročilu, ne zajema le tveganja, da transferne cene niso določene v skladu z načelom nepovezanosti[13], ampak tudi tveganje, da sredstva niso dodeljena učinkovito za zagotavljanje, da so transferne cene določene v skladu z načelom nepovezanosti.

5. JTPF poskuša najti praktične rešitve za pravilno delovanje načela nepovezanosti v EU. V skladu s to nalogo je vloga JTPF v zvezi z obvladovanjem tveganja transfernih cen obravnavana kot pomoč DČ in davkoplačevalcem pri usklajevanju ukrepov, zagotavljanju preglednosti in delovanju na podlagi usklajenih pristopov.

P 1:

Priporoča se, da se pri obvladovanju tveganj transfernih cen upoštevajo naslednja splošna načela:

· Zaželeno je, da se sprejme pristop na podlagi sodelovanja, ki temelji na dialogu in zaupanju. Za pristop na podlagi sodelovanja je med drugim značilna komunikacija med davčno upravo in davkoplačevalcem v zgodnji fazi, tj. že ob obravnavi revizije, pripravi revizije ali dejansko na začetku revizije. Zgodnja komunikacija lahko prepreči nesporazume in neučinkovito dodelitev sredstev, ker prispeva k osredotočanju na najbolj kritične vidike, ki prispevajo k učinkovitemu obvladovanju tveganj. Pristop na podlagi sodelovanja vključuje razkritje ter razumevanje dejstev in okoliščin primera s strani davkoplačevalca.

· Smiselno si je prizadevati za opredelitev vidikov, ki vključujejo višje tveganje transfernih cen kot drugi, in upoštevati posebno lastnino MSP[14].

· Učinkovito obvladovanje tveganj pomeni tudi dodeljevanje sredstev področjem z visokim tveganjem transfernih cen.

· Za učinkovito obravnavanje primerov z visokim tveganjem transfernih cen bi morali biti na voljo pravni instrumenti.

· Da bi se izognili nepotrebni porabi sredstev, je pomembno zagotoviti, da so vsi predvideni ukrepi dobro ciljno usmerjeni in prilagojeni okoliščinam posameznega primera, pri čemer se upoštevajo sredstva, ki so na voljo, in breme, ki ga ti ukrepi ustvarjajo.

6. Poudariti pa bi bilo treba, da se lahko pristop na podlagi sodelovanja uporablja le za sodelujoče davkoplačevalce. Ali se lahko za davkoplačevalca šteje, da sodeluje, je lahko na primer razvidno iz izkušenj s preteklimi upravnimi postopki (npr. revizijami)[15], preglednosti ali dejstva, da se vodi dokumentacija, skladna s Kodeksom ravnanja v zvezi z dokumentacijo za transferne cene za povezana podjetja (EU TPD)[16], ki se lahko da na voljo davčni upravi.

2. Različne faze pri transfernih cenah

7. Ta del je razdeljen na tri faze, na katere je običajno razdeljena datoteka transfernih cen:

· začetna faza – obdobje pred revizijo vprašanja glede transfernih cen,

· faza revizije – obdobje od začetka do konca revizije,

· faza reševanja – obdobje, v katerem poskušata davčni organ in davkoplačevalec rešiti morebitne nesporazume.

2.1 Začetna faza Znano je, da imajo DČ različne prakse glede organizacije svojih upravnih postopkov, zlasti revizij. V nekaterih DČ so davkoplačevalci izbrani za revizijo na podlagi splošnih meril, kot so velikost, lokacija ali industrijski sektor. Dejanski poudarek revizije, npr. transferne cene, se nato določi pozneje. Druge DČ uporabljajo postopek, pri katerem so davkoplačevalci posebej izbrani za revizijo transfernih cen. Namen tega poročila ni strogo in splošno razlikovanje med različnimi koraki. Zato bi bilo treba izraz „začetna faza“ v tem poročilu razumeti tako, da zajema čas, preden davčna uprava resno dodeli sredstva za to, da bi dejansko raziskala, ali so transferne cene določene v skladu z načelom nepovezanosti, ne glede na to, ali se to v upravni praksi DČ že šteje za revizijo ali predhodno revizijo. Cilj začetne faze je davčni upravi omogočiti, da lahko utemeljeno presoja, ali je treba glede na ugotovljena tveganja in sredstva, ki so na voljo, nadaljevati nadaljnjo preiskavo (faza revizije), in na kaj se mora v tem primeru osredotočiti. V skladu s tem bi morala biti davčna uprava tudi pripravljena, da ne bi začela obravnavati vprašanj/nadaljevala obravnave vprašanj transfernih cen v reviziji, če se v začetni fazi ugotovi, da tveganja transfernih cen ni ali pa da je tako tveganje nizko. Na splošno bi bilo treba za učinkovito strukturiranje začetne faze upoštevati naslednje vidike:

· za oceno, ali obstaja tveganje transfernih cen, ki zahteva dodatno ukrepanje, je potrebna določena količina informacij. Te informacije so lahko davčni upravi na voljo iz različnih virov, kot so javni viri, ugotovitve iz preteklih revizij, informacije, ki se zahtevajo samodejno (npr. v okviru davčne napovedi) ali posebej (npr. z izdajo posebnih vprašalnikov o transfernih cenah)[17].

P 2:

Pri zahtevah po dodatnih informacijah mora biti doseženo ravnotežje med potrebami davčnih uprav ob upoštevanju njihovih različnih pristopov na eni strani in bremenom za davkoplačevalce na drugi strani. Zlasti bi bilo treba upoštevati naslednje vidike:

· katere informacije so dejansko potrebne v začetni fazi,

· kateri je najprimernejši trenutek za zahtevanje teh informacij,

· katera je primerna oblika zahtevanja informacij in

· kakšno breme pomeni zahteva za davkoplačevalca.

To splošneje pomeni, da se razumevanje dejstev in okoliščin pogosto šteje za koristnejše od samih številk. 

· Pridobljene informacije je treba oceniti ob upoštevanju vprašanja, ali razkrivajo tveganja transfernih cen, ki jim je vredno dodeliti več sredstev. Zato je treba vedeti, kateri dejavniki ustvarjajo tveganja transfernih cen, kateri so značilni scenariji, ki povzročajo tveganja, in kako oceniti informacije, ki so na voljo v zvezi s temi dejavniki tveganja[18]. Zato bi bilo koristno imeti organizacijski okvir, ki bi omogočal sprejetje odločitve o tem, ali je (glede na tveganje in vire, ki so na voljo) vredno sprejeti nadaljnje ukrepe[19]. Nekatere DČ imajo na primer dobre izkušnje z ustanovitvijo skupine strokovnjakov za transferne cene (odbor za transferne cene), ki se odloči, kako obravnavati posebna vprašanja in zadeve glede transfernih cen. 

P 3a:

Pri odločanju glede uporabe pristopov, ki temeljijo na tveganju, je priporočljivo razviti posebna merila, ki kažejo tveganje transfernih cen.

P 3b:

Priporoča se vzpostavitev ustrezne upravne organizacije, ki davčni upravi omogoča, da sprejme utemeljeno odločitev o tem, ali bi bilo treba določeni zadevi/področju revizije nameniti dodatna sredstva.

· Nekatere DČ imajo dobre izkušnje z vzpostavitvijo tako imenovanega dogovora o skladnosti na podlagi sodelovanja[20] z davkoplačevalci, tj. z vzdrževanjem komunikacije o vprašanjih transfernih cen med davkoplačevalci in davčnimi upravami pred obračunom davka ali celo pred izvedbo transakcije. Po njihovih izkušnjah so tudi davkoplačevalci naklonjeni takemu pristopu. 

P 4:

Medtem ko se priznava, da pristop dogovora o skladnosti na podlagi sodelovanja – zaradi upravnega okvira in prakse – morda ni primeren za vse DČ, je priporočljivo, da se vsaj izvajajo ukrepi, ki omogočajo komunikacijo med davkoplačevalci in davčnimi upravami v zgodnji fazi. To bi bilo zlasti koristno, kadar davkoplačevalec opredeli vidike transfernih cen, pri katerih se predvidevajo vsebinske ali upravne težave.

11. V nekaterih primerih bi bilo tudi smiselno, da se tveganje transfernih cen, ki ga opredeli ena davčna uprava, sporoči drugim zadevnim davčnim upravam. Direktiva EU o upravnem sodelovanju[21] določa izvedljiv okvir za učinkovito izmenjavo takih informacij na podlagi ocene tveganja v zgodnji fazi. V tej začetni fazi pa bi morale biti podrobnosti predloženih informacij precej omejene, saj bi bil cilj izmenjave preprečiti težave, ki izhajajo iz zgodnje in pozne revizije, ali predvideti sočasno ali skupno revizijo.

P 5:

Priporoča se, da si DČ izmenjujejo informacije o tveganju transfernih cen na podlagi direktive EU o upravnem sodelovanju (2011/16/EU), kadar je mogoče predvideti vsebinske ali upravne težave med zadevnimi DČ ali se lahko skupni ukrep davčnih uprav šteje kot primeren odziv.

2.2 Faza revizije

12. Za namene tega poročila se „faza revizije“ začne s sprejetjem odločitve o resni dodelitvi sredstev davčne uprave za dejansko raziskavo, ali so bile transferne cene določene v skladu z načelom nepovezanosti. V fazi revizije je pomembno, da je postopek strukturiran čim učinkoviteje in da se razpoložljiva sredstva razporedijo za dokončanje revizije v najkrajšem možnem času.

13. Temelj za učinkovit postopek revizije je dobro utemeljen rezultat začetne faze, tj. opredelitev področij, ki vključujejo tveganje transfernih cen, ki bi jih bilo treba nadalje raziskati. Poleg tega je pomembno, da se oblikuje delovni načrt, ki vključuje ukrepe, ki bodo verjetno sprejeti, in časovne okvire, predvidene na obeh straneh – na strani davčne uprave in davkoplačevalca. Oblikovanje takega delovnega načrta lahko pomaga zagotoviti učinkovit postopek, za katerega je značilno medsebojno razumevanje.

P 6:

Priporočljivo je, da se vzpostavi delovni načrt za revizijo. Delovni načrt bi moral zajemati perspektivo in ukrepe, ki jih sprejme davčna uprava, ter perspektivo in ukrepe, ki jih sprejme davkoplačevalec.

Dodatek k temu poročilu vsebuje primer takega delovnega načrta.

P 7:

Priporoča se, da se v fazi revizije upoštevajo naslednji vidiki[22]:

· Pomen predhodne zagotovitve medsebojnega razumevanja dejstev in okoliščin, ki so podlaga za transakcije, izbrane za nadaljnjo revizijo, v okviru sektorja in panoge, v katerih posluje davkoplačevalec, pred uporabo pravil o transfernih cenah. Pri tem je lahko koristno sodelovanje strokovnjakov iz sektorja ali panoge.

· Visoka stopnja sodelovanja med davkoplačevalcem in davčno upravo, npr. z vzpostavitvijo zgodnjega in stalnega dialoga, se šteje kot koristna za celoten postopek. Poleg tega so koristna dobro pripravljena osebna srečanja. Na splošno se ohranjanje čim krajšega časovnega zamika med transakcijo in revizijo ali celo predvidevanje razprave v realnem času šteje kot koristno.

· Kot je navedeno že v preambuli, bi morali biti vsi ukrepi in zahteve dobro ciljno usmerjeni, pri čemer bi bilo treba ohraniti ustrezno ravnotežje med uporabnostjo informacij, ki so bile zahtevane v zvezi z obravnavanim vprašanjem, ter bremenom zahteve za davkoplačevalce in davčno upravo.

Varni pristani in drugi ukrepi za poenostavitev lahko v nekaterih okoliščinah prispevajo k učinkovitemu obvladovanju tveganj transfernih cen[23].  Drug vidik, ki bi ga bilo treba poudariti, je, da mora biti davkoplačevalec sposoben davčni upravi z ustrezno dokumentacijo dokazati, da so njegove transferne cene določene v skladu z načelom nepovezanosti. Čeprav se obseg, v katerem DČ izvajajo posebne zahteve glede dokumentacije, razlikuje, je mogoče sklepati, da je – glede na dvo- ali večstransko naravo transfernih cen – koristno določiti skupne ključne značilnosti dokumentacije. Medtem ko bi lahko davkoplačevalcem take ključne funkcije pomagale zmanjšati breme zagotavljanja skladnosti, je za davčne uprave koristno dejstvo, da bi razpoložljivost standardiziranih informacij pomagala pri mednarodnem sodelovanju in razvoju skupnih pravil. V EU kodeks ravnanja v zvezi z dokumentacijo za transferne cene, ki je bil pripravljen leta 2006, že vsebuje tak dogovorjen okvir za dokumentacijo za transferne cene. Zagotavljanje skladnosti dokumentacije s kodeksom ravnanja v zvezi z dokumentacijo za transferne cene in njene razpoložljivosti se lahko šteje kot znak sodelujočega davkoplačevalca. Kodeks ravnanja v zvezi z dokumentacijo za transferne cene je sestavljen iz glavne dokumentacije, ki vsebuje splošne informacije o podjetju in njegovem sistemu transfernih cen, ki bi bile lahko pomembne in na voljo vsem zadevnim DČ, ter, kot dopolnilo glavni dokumentaciji, iz dokumentacije za posamezno državo, ki bi bila na voljo davčnim upravam s pravnim interesom za primerno davčno obravnavo transakcij, ki jih ta dokumentacija zajema. Kar zadeva dokumentacijo za posamezno državo, mora biti vzpostavljeno ravnotežje med potrebo po informacijah in upravnim bremenom zahtev. Zato je pomembno, da je tudi dokumentacija osredotočena na področja z višjimi tveganji in da je manj intenzivna na področjih z nižjim tveganjem.

P 8:

Pri obravnavi pristopov, ki temeljijo na tveganju, v okviru dokumentacije se priporoča, da se upoštevajo naslednji vidiki:

· kvantitativni vidiki, npr. nižje zahteve glede dokumentacije za transakcije nižjih zneskov,

· kvalitativni vidiki, npr. nižje zahteve glede dokumentacije za nekatere transakcije z nizkim tveganjem,

· časovni vidiki, npr. da letne zahteve glede dokumentacije ne veljajo za stalne transakcije, pri katerih se dejstva in okoliščine ne spreminjajo, in

· poenostavitev za nekatere transakcije in v skladu s sklepi OECD glede varnih pristanov v revidiranih odstavkih 4.93 do 4.131 smernic OECD glede transfernih cen. V tem smislu je tudi koristno, da se upoštevajo smernice JTPF o storitvah znotraj skupine, ki prispevajo nizko dodano vrednost[24], in dogovori o delitvi stroškov pri storitvah, ki ne ustvarjajo neopredmetenega premoženja[25]. 

Dodaten pomemben vidik v zvezi s transfernimi cenami je njihova dvo- ali celo večstranska narava. Zaradi utemeljene primarne prilagoditve v eni državi je potrebna ustrezna prilagoditev v drugi državi, da se prepreči ekonomsko dvojno obdavčenje. Če bi se ena država odločila, da bi vložila sredstva v revizijo določenega davkoplačevalca/posebno področje revizije in bi to povzročilo primarno prilagoditev, bi posledično morala tudi druga zadevna država ali države vložiti sredstva, da bi ugotovile, ali je ta prilagoditev načeloma upravičena in ali je višina prilagoditve ustrezna. Druga zadevna država ali države se bodo morale odločiti tudi, ali je potrebna ustrezna prilagoditev ali odprava morebitnega ekonomskega dvojnega obdavčevanja v skladu s postopkom skupnega dogovora. Obvladovanje tveganja transfernih cen torej ni pomembno le za državo, ki razmišlja o primarni prilagoditvi, ampak tudi za druge države, na katere vpliva ta primarna prilagoditev. Obstaja tveganje, da bi države vložile več sredstev, kot je potrebno, npr. zaradi časovne neusklajenosti ali različnih ravni informacij. Težava je še večja v večstranskih primerih, pri katerih prilagoditve zadevajo več kot eno državo. Usklajeno ukrepanje v zgodnji fazi med zadevnimi DČ lahko pomaga pri reševanju teh vprašanj. Direktiva EU o upravnem sodelovanju (2011/16/EU) določa sočasne revizije[26]. Sočasne revizije ali celo skupne revizije[27] so lahko – glede na dvo- in večstransko naravo transfernih cen – zlasti koristne v okviru transfernih cen. Koristno je lahko tudi, če obstaja možnost, da davkoplačevalci predlagajo take sočasne revizije, kadar so vprašanja predvidljiva. Taka možnost se lahko šteje kot možnost za zapolnitev vrzeli med vnaprejšnjimi cenovnimi sporazumi, ki se na splošno uporabljajo le pred oceno, in postopki skupnega dogovora, ki se v praksi večinoma uporabljajo po oceni, čeprav so sočasne revizije instrument za izmenjavo informacij in revizorji morda niso pristojni za pogajanja o sporazumih. Skupni paket dokumentacije, ki je skladen s kodeksom ravnanja v zvezi z dokumentacijo za transferne cene, je zlasti koristen za sočasne ali skupne revizije. Koristi sočasnega davčnega nadzora niso omejene na fazo revizije, ampak lahko vplivajo tudi na fazo reševanja. Če se na primer izvede sočasna revizija, je mogoče informacije zahtevati v okviru sočasne revizije, tako da imata obe davčni upravi že zgodaj priložnost opozoriti na informacije, ki jih morda potrebujeta kot minimalne informacije za poznejšo zahtevo v zvezi s postopkom skupnega dogovora. Tako se je mogoče izogniti zamudam v zvezi z začetkom dveletnega obdobja iz člena 7 Konvencije o arbitraži. Znano je, da je na začetku dejansko izvajanje sočasnih in skupnih revizij povezano s pravnimi in praktičnimi izzivi. Zato bi bila koristna razvoj ali izboljšanje obstoječih pravnih okvirov in praktičnih smernic o dvo- ali večstranskem davčnem nadzoru transfernih cen. Predlaga se, da JTPF razmisli o opravljanju tega dela v prihodnosti.

P 9a: 

Glede na dvo- ali večstransko naravo transfernih cen se priporoča, da se v ustreznih primerih upoštevajo sočasne revizije na podlagi direktive o upravnem sodelovanju (2011/16/EU) ali skupne revizije, pri čemer pa je treba upoštevati, da so lahko zlasti na začetku izvajanja take prakse zmogljivosti in izkušnje ene ali obeh zadevnih davčnih uprav omejene.

P 9b:

Kadar davkoplačevalec že sam predvidi znatne težave v zvezi s transfernimi cenami med DČ in/ali resne časovne neusklajenosti, se priporoča, da vloži zahtevek za vnaprejšnji cenovni sporazum ali da se mu zagotovi možnost, da obvesti zadevne davčne uprave in predlaga sočasne ali skupne revizije.

Za davčno upravo je koristno vedeti, ali se lahko davkoplačevalec šteje kot sodelujoči davkoplačevalec. Eden od kazalnikov sodelujočega davkoplačevalca so lahko izkušnje iz preteklih revizij. Navedene izkušnje lahko koristijo davčnim upravam v zvezi s prihodnjimi postopki in tudi davkoplačevalcu, ki bi se zavedal povratne informacije in bi se ga lahko po potrebi spodbudilo k izboljšanju razmer.

P 10:

Kot je bilo poudarjeno že v preambuli, je za davkoplačevalca in davčno upravo koristna učinkovita komunikacija. Zato je dobro, če obe strani v različnih fazah revizije razpravljata o vsebini in tudi o revizijskem postopku. To zlasti velja v začetni in končni fazi revizije.

2.3 Faza reševanja Tudi če vse zadevne strani ravnajo najustrezneje, v nekaterih primerih dogovor ne bo mogoč. Do nesoglasij lahko pride med davkoplačevalcem in davčno upravo ali pa se lahko, na primer v primeru sočasne ali skupne revizije, zaključki zadevnih davčnih uprav razlikujejo. V teh primerih je pomembno določiti, ali se lahko težava reši v fazi revizije ali pa bi bilo je treba začeti tako imenovano fazo reševanja.[28] V tem poročilu „faza reševanja“ pomeni nadaljnji postopek (sodni postopek ali postopek skupnega dogovora), če ta postopek zahteva davkoplačevalec. Odločitve za začetek faze reševanja se ne sme po nepotrebnem prelagati. Medtem ko se postopek skupnega dogovora in sodni postopek začneta na zahtevo davkoplačevalca, je pri reševanju sporov potrebna izrecna odločitev, če enostranske olajšave ni mogoče zagotoviti. Nekatere DČ imajo pozitivne izkušnje s pregledom zadeve in spornih področij, ki ga izvedejo tretje osebe, da ocenijo, ali bi bilo treba začeti sodni postopek/postopek skupnega dogovora. Tak postopek se lahko vzpostavi izključno na interni ravni, lahko pa pri njem sodelujejo tudi tretje osebe[29]. Če zadeve ni mogoče rešiti s skupnim dogovorom, je pomembno, da je vzpostavljen učinkovit mehanizem za reševanje sporov. Konvencija EU o arbitraži in Kodeks ravnanja za učinkovito izvajanje Konvencije o arbitraži določata tak mehanizem. Čeprav ta mehanizem že dobro deluje, je JTPF opredelil različna področja, na katerih so mogoče nadaljnje izboljšave[30].

P 11:

Priporoča se vzpostavitev upravnega okvira, ki zagotavlja, da je odločitev za začetek faze reševanja pravočasna in učinkovita. DČ in davkoplačevalci bi morali zagotoviti pravilno delovanje Konvencije o arbitraži v skladu s smernicami kodeksa ravnanja. Glede na visoke obremenitve zaradi postopka skupnega dogovora lahko DČ razmislijo tudi o izvajanju mehanizmov alternativnega reševanja sporov.

3. Vrednotenje

23. Izzivi v zvezi z obvladovanjem tveganj transfernih cen se razlikujejo in spreminjajo skozi čas. Davkoplačevalci in davčne uprave se lahko spoprijemajo z novimi vprašanji in strukturami. Zato se JTPF strinja, da se po določenem obdobju ocenijo izkušnje v zvezi z uporabo pristopov na podlagi tveganj. Izkušnje se bodo nato izmenjale na ravni JTPF.

4. Zaključek

24. Uporaba načela nepovezanosti vključuje tveganje, da transferne cene niso določene v skladu s tem načelom in da sredstva niso razporejena učinkovito za zagotavljanje skladnosti. Ena od komponent za obravnavo te težave je razpoložljivost jasnih smernic, primernih za današnje gospodarstvo in kompleksnost globalnega delovanja mednarodnih podjetij. Pristopi, ki temeljijo na tveganju, so usmerjeni v primere z višjim tveganjem, vključno z nesodelujočimi davkoplačevalci. Zato je pomembno oceniti tveganja, jih učinkovito obravnavati z revizijami ter vzpostaviti mehanizme za učinkovito in pravočasno reševanje sporov. V tem poročilu je poudarjeno, da se poleg instrumentov, ki so običajno na voljo, stanje za davčne uprave in davkoplačevalce v EU izboljšuje z zagotavljanjem posebnih instrumentov za učinkovito izmenjavo informacij, skupnih delovnih postopkov za revizije na splošno ter za usklajene pristope, skupnega dokumentacijskega standarda in učinkovitega mehanizma za reševanje sporov. Kombinacija in dejanska uporaba teh instrumentov prispevata k učinkovitemu obvladovanju tveganj, ki izhajajo iz transfernih cen.

Dodatek: Delovni načrt za revizijo transfernih cen

Pojasnilo k delovnemu načrtu za revizijo transfernih cen

Ta delovni načrt za revizijo transfernih cen je primer različnih korakov, ki jih med revizijo transfernih cen (ne med celovito revizijo) običajno izvedeta davkoplačevalec in davčna uprava. Razumeti bi ga bilo treba kot informativni vodnik in ne kot zavezujoče predpise. Znano je, da predlagana struktura morda ne ustreza pravnim okvirom in upravni praksi vseh DČ in davkoplačevalcev. Osnovna predpostavka delovnega načrta je, da sta na voljo ustrezno pripravljena dokumentacija – kot jo zahtevajo lokalni davčni organi – in dobro usposobljeno osebje na obeh straneh.

V povzetku korakov na prvem diapozitivu sta predstavljena pregled različnih korakov, ki se običajno izvajajo, in njihovo zaporedje. Ti koraki so podrobneje obravnavani na naslednjih diapozitivih.

Zlasti so lahko prvi koraki uradnega obveščanja v zvezi z revizijo in njene priprave različni v nekaterih DČ ali kadar so transferne cene le del revizije in ne njen namen. Kolikor je to mogoče, bi morala biti priprava že del začetne faze. Poleg tega ni nujno, da se vsak korak, ki je predlagan v delovnem načrtu, izvede v vsakem posameznem primeru, pri čemer je mogoče nekatere korake, na primer zahtevo po informacijah, po potrebi izvesti večkrat. Včasih je lahko smiselno, da se med revizijo redno izvajajo tudi nadaljnja vmesna srečanja.

Časovna razporeditev različnih ukrepov bo morala biti prilagojena dejstvom in okoliščinam primera, pri čemer bi se bilo treba o različnih korakih, kolikor je to mogoče, vnaprej dogovoriti. Prav tako so lahko zadevne osebe, odgovorne za izvajanje različnih korakov, različne glede na organizacijsko strukturo davkoplačevalca in davčne uprave.

Na splošno naj bi bili za revizijo transfernih cen pri sodelujočem davkoplačevalcu značilni medsebojno razumevanje, preglednost, pravočasnost in ciljno usmerjeni ukrepi na obeh straneh.

PRILOGA III

POROČILO O KOMPENZACIJSKIH PRILAGODITVAH

1. Ozadje V skladu z delovnim programom Skupnega foruma za transferne cene (JTPF) za obdobje 2011–2015 (dok. JTPF/016/2011/EN) so se države članice (DČ) na srečanju JTPF 9. junija 2011 dogovorile, da bi bilo v zvezi s kompenzacijskimi prilagoditvami koristno proučiti prevladujoče stanje v vsaki DČ do 1. julija 2011, pripraviti pregled in oceniti, ali bi bilo potrebno nadaljnje delo v zvezi s tem vprašanjem (dok. JTPF/015/2011/EN). Sekretariat je pripravil vprašalnik za davčne uprave DČ in ga je 30. junija 2011 poslal v izpolnjevanje. Odgovori DČ na vprašalnik JTPF o kompenzacijskih prilagoditvah (dok. JTPF/019/REV1/2011/EN) ter nadaljnji prispevki nevladnih članic JTPF (dok. JTPF/006/2013/EN) in DČ so bili temelj za razpravo JTPF o kompenzacijskih prilagoditvah, na podlagi katere je bil pripravljen osnutek poročila (JTPF/009/2013/EN) za srečanje JTPF junija 2013.

3. To poročilo izraža razpravo JTPF o kompenzacijskih prilagoditvah, ki je potekala junija in novembra 2013. V njem so predlagana navodila za praktično rešitev težav, ki izhajajo iz uporabe različnih pristopov DČ h kompenzacijskim prilagoditvam. Prilagoditve cen in teoretična vprašanja niso vključena v področje uporabe tega poročila.

2. Opredelitev

4. V glosarju smernic OECD glede transfernih cen je izraz „nadomestna prilagoditev“ (kompenzacijska prilagoditev) opredeljen kot prilagoditev, pri kateri davkoplačevalec za davčne namene prijavi transferno ceno, ki je po mnenju davkoplačevalca neodvisna tržna cena za nadzorovano transakcijo, čeprav se ta cena razlikuje od zneska, ki se dejansko zaračuna med povezanimi podjetji. Ta prilagoditev se torej izvede pred vložitvijo davčne napovedi.

3. Področje uporabe tega poročila

5. Odgovori DČ na vprašalnik JTPF o kompenzacijskih prilagoditvah (dok. JTPF/019/REV1/2011/EN) kažejo, da DČ uporabljajo različne pristope za kompenzacijske prilagoditve. Znano je, da te razlike pogosto temeljijo na različnem razumevanju bolj temeljnih načel pri transfernih cenah, npr. vprašanj glede časovne razporeditve in uporabe informacij v zvezi s sočasnimi nenadzorovanimi transakcijami[31], razpoložljivosti primerljivih podatkov in kakovosti primerjalnih študij, ustvarjenih na podlagi komercialnih podatkovnih zbirk[32], in kaj je neprimerna uporaba ugotovitev za nazaj pri transfernih cenah[33].

6. Smernic v tem poročilu se ne bi smelo razumeti kot smernice, ki pomenijo stališče JTPF glede teh bolj temeljnih načel. Nasprotno, namen tega poročila je zagotoviti praktično rešitev za vprašanja, opisana v točki 4.1 spodaj, ki izhajajo iz različnih pristopov, ki jih uporabljajo DČ. Poleg tega se sprejetja kompenzacijskih prilagoditev ne bi smelo razumeti kot omejevanje možnosti davčne uprave, da izvede prilagoditev v poznejši fazi.

7. Priporočila v tem poročilu se uporabljajo za kompenzacijske prilagoditve, ki se izvedejo v računovodskih izkazih in so pojasnjene v dokumentaciji davkoplačevalca o transfernih cenah.

4. Kompenzacijske prilagoditve  4.1 Splošno

8. Na splošno je prilagoditev transfernih cen, ki se izvede v poznejši fazi in pri kateri so te cene določene ob izvedbi transakcije, povezana s pomembnim teoretičnim vprašanjem v zvezi s transfernimi cenami o tem,

· ali bi se moralo od davkoplačevalcev zahtevati, da pripravijo dokumentacijo o transfernih cenah, ki dokazuje, da so si razumno prizadevali za zagotovitev skladnosti z načelom nepovezanosti ob izvedbi transakcij znotraj skupine na podlagi informacij, ki so jim bile takrat razumno na voljo (pristop predhodnega določanja cen ali pristop določanja cen v skladu z načelom nepovezanosti)[34], ali

· davkoplačevalci lahko preverijo oziroma bi morali preveriti dejanski rezultat svojih nadzorovanih transakcij, da dokažejo, da so pogoji teh transakcij v skladu z načelom nepovezanosti (pristop naknadnega preverjanja rezultatov ali pristop preverjanja rezultatov v skladu z načelom nepovezanosti)[35].

9. DČ, ki sledijo logiki predhodnega pristopa, od davkoplačevalca običajno zahtevajo, da si razumno prizadeva za določanje transfernih cen v času transakcije. Če bi bile cene oblikovane na tak način, kot bi to storile tretje osebe, in na podlagi informacij, ki bi bile razumno na voljo tretjim osebam v času transakcije, bi bile te cene in poslovni izid zavezujoči.

10. DČ, ki sledijo logiki naknadnega pristopa, davkoplačevalcem običajno omogočajo ali od njih celo zahtevajo, da opravijo preverjanje in po potrebi prilagodijo svoje transferne cene ob koncu leta, pred zaključkom računovodskih evidenc ali ob vložitvi davčne napovedi[36]. Uporaba naknadnega pristopa lahko tudi pomeni, da je morda treba v času revizije uporabiti najboljše razpoložljive podatke (npr. podatke, ki se nanašajo na čas izvedbe transakcije).

11. Če obe DČ uporabita naknadni pristop in zahtevata kompenzacijske prilagoditve, se lahko težave in celo tveganja v zvezi z dvojnim obdavčevanjem ali dvojnim neobdavčevanjem pojavijo v zvezi z naslednjim:

· časom, kdaj bi bilo treba/je mogoče izvesti tako prilagoditev (konec leta, zaključek računovodskih evidenc, vložitev davčne napovedi),

· podatki, ki bi jih bilo treba uporabiti za določanje potrebe po prilagoditvi in prilagoditve same,

· ali je prilagoditev mogoče izvesti v obeh smereh (navzgor in navzdol) ter

· na katero ceno bi bilo treba izvesti prilagoditev (v primeru razponov npr. najbližje četrtletje, povprečje itd.).

12. Če so transakcije, ki se pregledujejo, izvedene med dvema povezanima strankama, ki se nahajata v dveh DČ, od katerih ena sledi logiki predhodnega pristopa, druga pa logiki naknadnega pristopa z obveznostjo upoštevanja prilagoditev v računovodskih evidencah, spor izhaja iz tega, ali je taka prilagoditev sploh mogoča.

13. Navodila v smernicah OECD glede transfernih cen so v zvezi z navedenimi vprašanji trenutno precej omejena. Ugotovljeno je bilo, da se v DČ uporabljata pristop določanja cen v skladu z načelom nepovezanosti in pristop preverjanja rezultatov v skladu z načelom nepovezanosti, pri čemer OECD v primeru spora uporabi postopek skupnega dogovora[37].

14. Vendar pa postopek skupnega dogovora morda še ni na voljo ali še ne more zagotoviti rešitve za spor v zgodnji fazi, npr. v času, ko mora davkoplačevalec vložiti svojo davčno napoved.

15. Za reševanje teh ali podobnih praktičnih vprašanj se DČ dogovorita o pogojih, pod katerimi bi bilo treba sprejeti kompenzacijske prilagoditve na pobudo davkoplačevalca za namene odmere davka. Odločitev, ali naj se davkoplačevalcu naloži obveznost, da izvede tako prilagoditev, je prepuščena DČ.

4.2 Praktična rešitev za kompenzacijske prilagoditve v EU

16. Za reševanje praktičnih vprašanj, ki izhajajo iz razmer, opisanih v točki 4.1 zgoraj, se DČ strinjajo, da: (i) je treba dobiček povezanih podjetij v zvezi s poslovnimi ali finančnimi odnosi med njimi izračunati simetrično, kar pomeni, da bi morala podjetja, ki sodelujejo v transakciji, uporabiti enako ceno za posamezne transakcije, in da (ii) bi bilo treba kompenzacijsko prilagoditev na zahtevo davkoplačevalca sprejeti, če so izpolnjeni pogoji, navedeni spodaj. To pomeni, da se, če imajo zadevne DČ manj zavezujoče predpise o kompenzacijskih prilagoditvah, uporabijo ti manj zavezujoči predpisi; poleg tega to poročilo ne spodbuja DČ, da bi poleg sedanjih pogojev uvedle dodatne pogoje za kompenzacijske prilagoditve. Ti pogoji so:

· pred zadevno transakcijo ali sklopom transakcij si davkoplačevalec razumno prizadeva, da bi dosegel tržni rezultat; to se običajno opiše v dokumentaciji davkoplačevalca v zvezi s transfernimi cenami,

· davkoplačevalec izvede prilagoditev simetrično v računovodskih izkazih obeh zadevnih DČ,

· davkoplačevalec dosledno uporablja isti pristop,

· davkoplačevalec izvede prilagoditev pred vložitvijo davčne napovedi, 

· davkoplačevalec lahko pojasni, zakaj se njegova napoved ne ujema z doseženim rezultatom, kadar se to zahteva v skladu z notranjo zakonodajo vsaj ene od zadevnih DČ.

17. Če dejanski rezultat odstopa od območja tržnih rezultatov, v katere je bilo usmerjeno določanje cene v času transakcije, bi bilo treba prilagoditev izvesti na najprimernejši točki v tržnem območju. V zvezi s tem so lahko koristne smernice v odstavku 3.55 in naslednjih odstavkih smernic glede transfernih cen. Sprejeti bi bilo treba prilagoditve navzgor in navzdol.

18. Sprejetje prilagoditve na zgornji način bi bilo treba obravnavati kot praktično rešitev vprašanj, ki izhajajo iz uporabe kompenzacijskih prilagoditev, in se ne bi smelo razumeti kot stališče DČ v zvezi z bolj temeljnimi načeli iz odstavka 6 oddelka 3 zgoraj. Poleg tega se ne bi smelo razumeti, da omejuje sposobnost davčne uprave, da bi prilagoditev izvedla pozneje (npr. v fazi revizije), in nima nobenega vpliva na postopek skupnega dogovora.

[1] Odstavek 9 komentarja k členu 9 vzorčne konvencije OECD.

[2] Pridržek Italije: Italija nima notranjih določb o sekundarnih prilagoditvah in meni, da bi morale predvsem države članice, ki imajo zakonodajo o sekundarnih prilagoditvah, same strukturirati te prilagoditve tako, da se čim bolj zmanjša možnost dvojnega obdavčevanja, ki bi bila posledica teh prilagoditev. Italija načeloma ne bo odobrila oprostitve pri viru odtegnjenega davka, ki izhaja iz sekundarne prilagoditve, ki je bila izvedena v drugi državi članici in je privedla do dvojne obdavčitve.

[3] V odstavku 4.71 smernic OECD glede transfernih cen je priporočeno zmanjšanje možnosti dvojnega obdavčevanja, ki je posledica sekundarnih prilagoditev. 

[4] Avstrija, Danska, Nemčija, Luksemburg, Nizozemska, Slovenija in Španija.

[5]  Bolgarija in Francija.

[6] http://www.oecd.org/document/1/0,3746,en_2649_33753_36195905_1_1_1_1,00.html

[7] Odstavek 14, komentar k členu 25 vzorčne konvencije OECD.

[8] Povzetek poročila JTPF o kaznih, ki je spremni dokument sporočila o delu JTPF v obdobju od marca 2007 do marca 2009 (COM(2009) 472 final).

[9] Glej dokument JTPF/016/2011/EN.

[10] Nizozemska (srečanje JTPF dne 26. oktobra 2011, točka 6 dnevnega reda), Avstrija in Združeno kraljestvo (srečanje JTPF dne 8. marca 2012, točka 6(ii) dnevnega reda).

[11] Srečanje JTPF dne 26. oktobra 2011, točka 6 dnevnega reda.

[12] Študija Foruma OECD za davčno upravo o učinkoviti obravnavi izzivov transfernih cen (How to deal effectively with the Challenges of Transfer Pricing (2012)); priročnik OECD o oceni tveganja transfernih cen (OECD Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (2013)).

[13] OECD je opredelil transferne cene, zlasti v zvezi z vključitvijo tveganj in neopredmetenih sredstev v eno od ključnih področij pritiskov v okviru projekta „erozije davčne osnove in preusmeritve dobička“.

[14] Glej dokument JTPF/001/FINAL/2011/EN.

[15] Glej odstavek 19 in priporočilo 10 spodaj.

[16] Sporočilo Komisije (COM(2005) 543) z dne 10. novembra 2005.

[17] Glej na primer poglavje 3 študije Foruma OECD za davčno upravo o učinkoviti obravnavi izzivov transfernih cen (Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing) in poglavje 4 osnutka priročnika OECD o oceni tveganja transfernih cen (OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment).

[18] Glej na primer poglavje 2 študije Foruma OECD za davčno upravo o učinkoviti obravnavi izzivov transfernih cen (Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing) in poglavje 4 osnutka priročnika OECD o oceni tveganja transfernih cen (Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment).

[19] Glej npr. smernice Evropske komisije o obvladovanju tveganj za davčne uprave (Risk Management Guide for Tax Administrations, 2006) („smernice EK iz leta 2006“),

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overview/risk_management_guide_for_tax_administrations_en.pdf in poglavje 5 osnutka priročnika OECD o oceni tveganja transfernih cen.

[20] Taki pristopi se na primer uporabljajo na Nizozemskem in v Združenem kraljestvu. Evropska komisija je zagotovila navodila v smernicah o obvladovanju tveganj v zvezi s skladnostjo za davčne uprave (Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations, 2010) („smernice EK iz leta 2010“):

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/risk_managt_guide_en.pdf in v poglavju 6 priročnika OECD o oceni tveganja transfernih cen (OECD Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment).

[21] Direktiva Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS, UL L 64, 11.3.2011.

[22] Dodatna navodila so na voljo v poglavju 5 študije Foruma OECD za davčno upravo o učinkoviti obravnavi izzivov transfernih cen (Dealing effectively with the Challenges of Transfer Pricing).

[23] Glej smernice OECD glede transfernih cen, točko 4.125 v novem oddelku o varnih pristanih (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Revised-Section-E-Safe-Harbours-TP-Guidelines.pdf).

[24] Sporočilo Komisije (COM(2011) 16 final) z dne 25. januarja 2011.

[25] Sporočilo Komisije (COM(2012) 516 final) z dne 19. septembra 2012.

[26] Člen 12 direktive o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja z dne 15. februarja 2011 (2011/16/EU) določa sočasen davčni nadzor. Pri sočasnem davčnem nadzoru se dve ali več držav članic dogovori, da bodo na svojem ozemlju izvedle sočasni davčni nadzor ene ali več oseb, ki so v njihovem skupnem ali dopolnilnem interesu, z namenom izmenjave tako pridobljenih informacij. Ker se na področju neposrednih davkov in transfernih cen pogosteje uporablja izraz „revizija“, se v tem poročilu uporablja izraz „sočasna revizija“, ki ga je treba razumeti kot sočasni davčni nadzor v smislu navedene direktive.

[27] V skladu z odstavkom 7 poročila Foruma OECD za davčno upravo iz leta 2010 je mogoče skupno revizijo opisati kot združitev dveh ali več držav v eno revizijsko skupino, ki prouči vprašanja/transakcije enega ali več povezanih davčnih zavezancev (pravnih subjektov in posameznikov) v zvezi s čezmejnimi dejavnostmi, morda vključno s čezmejnimi transakcijami, ki zajemajo povezana pridružena podjetja, organizirana v sodelujočih državah, in ki so v skupnem ali dopolnilnem interesu držav pri kateri davkoplačevalec predstavi in si izmenja informacije skupaj z vsemi državami, skupina pa vključuje predstavnike pristojnih organov iz vseh posameznih držav.  

[28] Glej poglavje 6 študije Foruma OECD za davčno upravo o učinkoviti obravnavi izzivov transfernih cen (Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing).

[29] Glej poglavje 6 o alternativnem reševanju sporov študije Foruma OECD za davčno upravo o učinkoviti obravnavi izzivov transfernih cen (Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing).

[30] Glej dokument JTPF/020/REV1/2012/EN.

[31] Točka 3.68 smernic OECD glede transfernih cen.

[32] Točka 3.30 in naslednje točke smernic OECD glede transfernih cen.

[33] Točka 3.73 smernic OECD glede transfernih cen.

[34] Točka 3.69 smernic OECD glede transfernih cen.

[35] Točka 3.70 smernic OECD glede transfernih cen.

[36] Točki 4.38/4.39 smernic OECD glede transfernih cen.

[37] Točka 3.71 smernic OECD glede transfernih cen in točka 4.39 smernic OECD glede transfernih cen.