Zadeva C‑340/15

Christine Nigl in drugi

proti

Finanzamt Waldviertel

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,

ki ga je vložilo Bundesfinanzgericht)

„Predhodno odločanje — Obdavčenje — Davek na dodano vrednost — Šesta Direktiva 77/388/EGS — Člen 4(1) in (4) — Direktiva 2006/112/ES — Člena 9 in 11 — Pojem ‚davčni zavezanec‘ — Družbe civilnega prava, ki dobavljajo blago pod skupnim prodajnim imenom in prek gospodarske družbe — Pojem ‚samostojni podjetnik‘ — Zavrnitev priznanja statusa davčnega zavezanca — Retroaktivnost — Šesta direktiva 77/388 — Člen 25 — Direktiva 2006/112 — Člena 272 in 296 — Pavšalna ureditev za kmete — Izvzetje iz pavšalne ureditve — Retroaktivnost“

Povzetek – Sodba Sodišča (tretji senat) z dne 12. oktobra 2016

1. Usklajevanje davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Davčni zavezanci – Neodvisno opravljanje ekonomskih dejavnosti v smislu člena 4 Direktive 77/388 in člena 9 Direktive 2006/112 – Merila presoje

   (direktivi Sveta 77/388, člen 4(1) in (4), in 2006/112, člena 9(1) in 10)

2. Usklajevanje davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Posebne ureditve – Pavšalna ureditev za kmete – Družbe civilnega prava, sestavljene iz samostojnih podjetnikov, zavezancev za plačilo davka na dodano vrednost – Izključitev teh družb, ki so povezane s kapitalsko družbo ali ki tvorijo združenje oseb, katerih velikost gospodarstva ali pravna oblika presegata omejitve navedene pavšalne ureditve, iz navedene ureditve – Dopustnost – Zahteva

   (direktivi Sveta št. 77/388, člen 25, in 2006/112, člen 296)

3. Usklajevanje davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Posebne ureditve – Pavšalna ureditev za kmete – Retroaktivno izpodbijanje uporabe navedene pavšalne ureditve s strani davčne uprave – Dopustnost z vidika načela pravne varnosti – Zahteva – Spoštovanje roka za ukrepanje davčne uprave

   (direktivi Sveta 77/388 in 2006/112)

1.  Člen 4(1) in (4), prvi pododstavek, Šeste direktive 77/388 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2004/66, ter člen 9(1), prvi pododstavek, in člen 10 Direktive 2006/112 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da je treba več družb civilnega prava, ki kot takšne do svojih dobaviteljev, javnih organov in – do neke mere – svojih strank delujejo samostojno ter od katerih vsaka zagotavlja lastno proizvodnjo predvsem z uporabo lastnih proizvodnih sredstev, ki pa velik del svojih izdelkov tržijo pod skupno znamko prek kapitalske družbe, katere deleži so v lasti članov teh družb civilnega prava in drugih članov zadevne družine, šteti za samostojne podjetnike, ki so zavezani za plačilo davka na dodano vrednost (DDV).

   Glede tega izrazi, uporabljeni v členu 4(1), prvi pododstavek, Šeste direktive in v členu 9(1) Direktive 2006/112, zlasti izraz „vsaka oseba“, pojem „davčni zavezanec“ opredeljujejo široko, s poudarkom na neodvisnosti pri opravljanju ekonomske dejavnosti, tako da se vse osebe, fizične ali pravne, javnega in zasebnega prava, in tudi subjekti, ki nimajo pravne osebnosti, ki pa objektivno izpolnjujejo merila iz te določbe, štejejo za zavezance za plačilo DDV. Pri ugotavljanju navedene neodvisnosti izvajanja ekonomske dejavnosti je tako treba preveriti, ali zadevna oseba svoje dejavnosti opravlja v svojem imenu, za svoj račun in na lastno odgovornost ter ali nosi gospodarsko tveganje, povezano z opravljanjem teh dejavnosti. V tem okviru obstoj neke oblike sodelovanja med takimi družbami civilnega prava in kapitalsko družbo, zlasti glede trženja njihovih proizvodov pod skupno blagovno znamko, ne zadostuje, da se podvomi o neodvisnosti teh družb civilnega prava glede na zadnjenavedeno družbo.

   (Glej točke 27, 28, 31 in 34 ter točko 1 izreka.)

2.  Člen 25 Šeste direktive 77/388 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2004/66, in člen 269 Direktive 2006/112 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da ne nasprotujeta možnosti zavrnitve uporabe skupne pavšalne ureditve za kmete, določene v teh členih, za več družb civilnega prava, ki se štejejo za samostojne podjetnike, ki so zavezani za plačilo davka na dodano vrednost (DDV) in ki med seboj sodelujejo, iz razloga, da se ta ureditev ne more uporabiti za kapitalsko družbo, združenje oseb, sestavljeno iz članov teh družb civilnega prava, ali združenje oseb, sestavljeno iz te kapitalske družbe in članov teh družb civilnega prava, zaradi velikosti gospodarstva ali pravne oblike te družbe ali združenj, tudi če te družbe civilnega prava ne spadajo v kategorijo proizvajalcev, ki so izvzeti iz te pavšalne ureditve, če so zaradi svojih povezav s to družbo ali enim izmed teh združenj dejansko sposobne spopasti se z administrativnimi bremeni, s katerimi so povezane naloge, ki izhajajo iz uporabe splošne ali poenostavljene ureditve obdavčitve z DDV, kar mora preveriti predložitveno sodišče.

   (Glej točko 46 in točko 2 izreka.)

3.  Če mora biti za več družb civilnega prava, ki svoje proizvode prodajajo pod skupno znamko in prek kapitalske družbe, uporaba pavšalne ureditve za kmete načeloma izključena, velja ta izključitev za obdobje pred datumom, na katerega je bila podana ocena, na kateri ta izključitev temelji, pod pogojem, da je ta ocena izdana pred iztekom roka za ukrepanje davčne uprave in da njeni učinki niso retroaktivni od dneva, preden so nastale pravne in dejanske okoliščine, na katerih temelji.

   Ker namreč načelo pravne varnosti ne nasprotuje temu, da davčna uprava pred iztekom zastaralnega roka naknadno odmeri davek na dodano vrednost (DDV), ki se nanaša na odbiti davek ali na storitve, ki so že bile opravljene in ki bi morale biti obdavčene s tem davkom, je treba takšno pravilo uporabiti tudi, če davčna uprava izpodbija ureditev, ki se uporablja za zavezanca za plačilo DDV, vključno za obdobje pred datumom, na katerega je bila podana takšna ocena. Vendar se to pravilo uporabi le pod pogojem, da je ta ocena podana pred iztekom roka za ukrepanje uprave in da njeni učinki niso retroaktivni od dneva, preden so nastale pravne in dejanske okoliščine, na katerih temelji. V teh okoliščinah dejstvo, da je davčna uprava več družbam civilnega prava najprej odobrila uporabo pavšalne ureditve, ne more vplivati na to izpodbijanje, če so pravne in dejanske okoliščine, ki so podlaga za novo oceno te uprave, nastale po tej odobritvi in pred iztekom roka za zastaranje ukrepanja uprave.

   (Glej točke od 48 do 51 in točko 3 izreka.)