1.

Pri obravnavanih zadevah se postavljata dve vprašanji o razlagi predpisov Unije o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).

2.

Prvo vprašanje je, kako je treba razlagati zahtevo iz člena 226(5) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) ( 2 ) o navedbi naslova davčnega zavezanca na računu. Predložitveno sodišče – dva različna senata Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) – sprašuje, ali je treba pojem „naslov“ razlagati kot mesto, kjer davčni zavezanec opravlja svojo gospodarsko dejavnost, ali zadostuje naslov, na katerem je davčni zavezanec samo dosegljiv.

3.

Drugo vprašanje, ki se postavlja, je, ali, in če je tako, na podlagi katerih postopkov lahko davčni zavezanec trdi, da je imel dobro vero v formalno pravilnost računov, če organ ugotovi, da je izdajatelj navedenih računov vključen v goljufijo ali zlorabo, da bi uveljavil odbitek vstopnega DDV.

4.

Člen 168 Direktive o DDV določa:

„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:

[…]“

5.

Člen 178 Direktive o DDV, ki se je uporabljal v času dejanskega stanja v zadevi C‑375/16, določa ( 3 ):

„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:

[…]“

6.

Člen 226 Direktive o DDV določa:

„Brez poseganja v posebne določbe te direktive se za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom 220 in 221, zahtevajo samo naslednje navedbe:

[…]

[…]“

7.

Člen 14 Umsatzsteuergesetz (zakon o prometnem davku, v nadaljevanju: UStG) določa:

[…]

8.

Člen 15 UStG določa:

9.

Člen 163 Abgabenordnung (davčni zakonik, v nadaljevanju: AO) določa:

„Lahko se odmerijo nižji davki in pri odmeri davka ne upoštevajo posamezne davčne osnove, ki zvišujejo davke, če obdavčitev ob upoštevanju dejanskega stanja posameznega primera ne bi bila pravična. […]“

10.

Točka 227 AO določa:

„Finančni organi lahko v celoti ali delno razveljavijo zneske davčne obveznosti dolžniškega razmerja, če bi bila njihova izterjava v skladu z dejanskim stanjem posameznega primera nesorazmerna; pod enakimi pogoji lahko povrnejo že plačane zneske ali jih vštejejo v obstoječo davčno obveznost.“

11.

RGEX GmbH je družba z omejeno odgovornostjo, ki je trgovala z motornimi vozili. Ustanovljena je bila leta 2007, od leta 2015 pa je v likvidaciji. Njen edini družbenik in poslovodja je bil R. Geissel, ki jo zdaj zastopa kot likvidacijski upravitelj.

12.

Družba RGEX je v prvotnem obračunu DDV za leto 2008 med drugim prijavila oproščene dobave motornih vozil znotraj Unije in 122 odbitnih zneskov vstopnega davka, ki so se nanašali na vozila, ki jih je pridobila od družbe EXTEL GmbH (D), v višini 1.985.443,42 EUR.

13.

Pristojni Finanzamt (davčni urad, Nemčija) se ni strinjal z vnosi družbe RGEX in je z odločbo z dne 31. avgusta 2010 odmeril DDV za leto 2008 v skladu z ugotovitvami dveh davčnih inšpekcijskih pregledov. Zavzel je stališče, da so dobave motornih vozil znotraj Unije v Španijo, ki jih je tožeča stranka prijavila kot oproščene, obdavčljive, ker zadevna vozila v resnici niso bila prepeljana v Španijo, ampak so bila prodana v Nemčiji. Zneskov vstopnega davka, ki jih je uveljavljala na podlagi računov družbe EXTEL, naj ne bi bilo mogoče odbiti, ker je ta štela za „navidezno družbo“, ki naj ne bi imela sedeža na naslovu, navedenem na računu.

14.

Družba RGEX je zoper navedeno odločbo ugovarjala, vendar z ugovorom ni uspela. Pozneje je navedeno odločbo izpodbijala pred pristojnim Finanzgericht (finančno sodišče, Nemčija).

15.

Finanzgericht (finančno sodišče) je tožbo v veliki meri zavrnilo kot neutemeljeno. Ugotovilo je, da je bil na naslovu, ki ga je družba EXTEL navedla na svojih računih, sicer njen statutarni sedež, ki pa je bil le „sedež poštnega nabiralnika“. Na zadevni naslov naj bi bilo mogoče tej družbi samo poslati pošto. Na tem naslovu naj bi sicer bila računovodska pisarna, vendar pa naj družba EXTEL na njem ne bi opravljala poslovnih dejavnosti. Finanzgericht (finančno sodišče) je zavrnilo tudi trditve družbe RGEX, ki temeljijo na domnevnem zaupanju v pravo. Menilo je, da člen 15 UStG ne določa varstva dobre vere v izpolnitev pogojev za odbitek. Zato naj bi bilo mogoče načelo varstva zaupanja v pravo morda upoštevati samo v okviru ukrepa zaradi pravičnosti na podlagi členov 163 in 227 AO.

16.

Družba RGEX je vložila revizijo zoper sodbo finančnega sodišča pri Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija). Ker predložitveno sodišče v teh okoliščinah dvomi o pravilni razlagi prava Unije, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

17.

Igor Butin, ki ima v Nemčiji prodajalno avtomobilov, se je za odbitek vstopnega DDV skliceval na račune za številna vozila, kupljena od podjetja Z in namenjena nadaljnji prodaji. Ker podjetje Z posluje izključno prek spleta, so bila vozila I. Butinu in njegovim zaposlenim včasih dostavljena kar na ulici, kjer ima podjetje Z svoj sedež, čeprav prodaje ni opravljal na tem naslovu, ali pa kar na javnih mestih, kot so prostori pred železniškimi postajami.

18.

Inšpektor je pri davčnem nadzoru, opravljenem pri I. Butinu, menil, da vstopnega davka, prikazanega na računih, ki jih je izdalo podjetje Z, ni mogoče odbiti, ker je bil naslov dobavitelja, ki ga je na navedenih računih navedlo podjetje Z, napačen. Na tem naslovu ni bilo znakov prisotnosti podjetja, ampak le naslov poštnega nabiralnika, na katerem je podjetje Z samo sprejemalo pošto. Inšpektor je navedel, da podjetje Z v Nemčiji nima stalne poslovne enote.

19.

Pristojni davčni urad se je s tem strinjal in 13. septembra 2013 izdal spremenjeno odmero DDV za obdobje od 2009 do 2011. Z odločbo z dne 1. oktobra 2013 je zavrnil zahtevek I. Butina za različno odmero davka na podlagi postopka zaradi pravičnosti v skladu s členom 163 AO.

20.

Finanzgericht (finančno sodišče), pred katerim je I. Butin izpodbijal odločbo davčnega urada, je ugodilo tožbi. Navedeno sodišče je menilo, da navedba naslova na računu, kot je zahtevano na podlagi člena 14(4), prvi stavek, točka 1, UStG, ne pomeni, da se morajo poslovne dejavnosti opravljati na tem naslovu. Navedeno sodišče je ugotovilo, da je zaradi tehničnega napredka in sprememb pri poslovnih praksah veljavno nacionalno pravo verjetno zastarelo. Poleg tega je finančno sodišče ugotovilo, da je tožba utemeljena tudi glede podrednega zahtevka za različno odmero davka na podlagi postopka zaradi pravičnosti. I. Butin meni, da je storil vse, kar je mogoče razumno zahtevati od njega, da preveri poslovni status podjetja Z in pravilnost vsebine računov.

21.

Davčni urad je vložil revizijo zoper sodbo finančnega sodišča pri Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče). Ker predložitveno sodišče v teh okoliščinah dvomi o pravilni razlagi prava Unije, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

22.

Predsednik Sodišča je s sklepom z dne 22. julija 2016 združil zadevi C‑374/16 in C‑375/16 za pisni in ustni postopek ter izdajo sodbe.

23.

Pisna stališča so predložili I. Butin, nemška in avstrijska vlada ter Komisija.

24.

Uvodoma je treba ugotoviti, da je Sodišče dosledno odločalo, da je namen sistema odbitkov vstopnega davka trgovcu v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti. Načelo davčne nevtralnosti, ki podpira skupni sistem DDV zagotavlja, da se vse gospodarske dejavnosti, ne glede na njihov namen ali cilj, obdavčijo popolnoma nevtralno, če se zanje načeloma plačuje DDV. ( 4 ) To načelo davčne nevtralnosti na področju DDV pomeni prenos načela enakega obravnavanja. ( 5 )

25.

V členu 168(a) Direktive o DDV so navedeni vsebinski pogoji za odbitek vstopnega davka. Za to, da gospodarski subjekti uveljavljajo navedeno pravico, morajo biti izpolnjeni trije pogoji. Prvič, zainteresirana stranka mora biti davčni zavezanec v smislu navedene direktive. Drugič, blago in storitve, na katere se opira navedena pravica, mora davčni zavezanec uporabiti za potrebe svojih obdavčljivih izstopnih transakcij. Tretjič, vstopno blago ali storitve mora dobaviti drug davčni zavezanec. ( 6 )

26.

Člen 178(a) Direktive o DDV v zvezi s formalnimi pogoji, ki urejajo pravico do odbitka, določa, da mora davčni zavezanec posedovati račun, sestavljen v skladu z oddelki od 3 do 6 Poglavja 3 Naslova XI navedene direktive. ( 7 ) Med temi določbami je člen 226 te direktive še zlasti pomemben za namene tega postopka, saj navaja seznam podatkov, ki morajo biti navedeni na računu. Peti podatek na seznamu je „polno ime in naslov davčnega zavezanca in pridobitelja ali prejemnika“.

27.

V tem postopku vsebinski pogoji za odbitek vstopnega davka niso sporni. Vprašanja za predhodno odločanje se nanašajo le na izpolnjevanje formalnih pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka z dveh vidikov. Prvič, predložitveno sodišče želi razlago pojma „naslov“ v smislu člena 226 Direktive o DDV. Drugič, če bi Sodišče pojem razlagalo kot naslov, na katerem dobavitelj blaga ali storitev opravlja gospodarsko dejavnost, predložitveno sodišče sprašuje, v katerih okoliščinah se lahko davčni zavezanec vseeno sklicuje na svojo dobro vero v izpolnitev pogojev iz člena 226(5) Direktive o DDV.

28.

Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v zadevi C‑374/16 in prvima dvema vprašanjema v zadevi C‑375/16, ki ju bom preučil skupaj, dejansko sprašuje, ali člen 226(5) Direktive o DDV nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki pogojuje pravico do odbitka DDV s tem, da izdajatelj računa na njem navede naslov, na katerem opravlja svojo gospodarsko dejavnost.

29.

V skladu s predložitveno odločbo se po UStG res zahteva, in tako to običajno razlagajo tudi nacionalna sodišča, da je „naslov“ na računu tisti naslov, na katerem izdajatelj opravlja svojo gospodarsko dejavnost. Na podlagi navedene sodne prakse se je štelo, da sta bila v postopku v glavni stvari računa obeh podjetij izdana v nasprotju z določbami UStG, ker je izdajatelj navedel le naslov poštnega nabiralnika. Zato se prejemnika blaga ali storitev, kot sta tožeči stranki v postopku v glavni stvari, za odbitek vstopnega davka ne moreta sklicevati na račune, ki jih je izdal trgovec.

30.

Iz razlogov, ki jih bom predstavil v nadaljevanju, menim, da člen 226(5) Direktive o DDV nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki pravico do odbitka DDV pogojuje s tem, da izdajatelj računa na njem navede naslov, na katerem opravlja svojo gospodarsko dejavnost.

31.

Prvič, nekatera pomembna načela, ki izhajajo iz ustaljene sodne prakse, pomenijo okvir, v katerem je treba obravnavati pojem „naslov“.

32.

Sodišče je dosledno odločalo, da je pravica do odbitka DDV ključni sestavni del sistema DDV, vzpostavljenega z Direktivo o DDV, in je zato načeloma ni mogoče omejiti. ( 8 ) Odbitek vstopnega DDV se odobri, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če davčni zavezanci nekaterih formalnih pogojev niso izpolnili. Natančneje, Sodišče je ugotovilo, da pomeni posedovanje računa, ki vsebuje navedbe, določene v členu 226 Direktive o DDV, formalni pogoj, ne pa vsebinskega pogoja pravice do odbitka DDV. ( 9 )

33.

Poleg tega člen 226 Direktive o DDV določa, da se brez poseganja v posebne določbe te direktive za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom 220 in 221 navedene direktive, zahtevajo samo navedbe iz tega člena, ki so obvezne. V skladu z ustaljeno sodno prakso državam članicam torej ni dovoljeno, da uveljavljanje pravice do odbitka DDV vežejo na upoštevanje pogojev o vsebini računov, ki jih določbe Direktive o DDV izključno ne določajo. ( 10 )

34.

Sodišče je v zgoraj navedenih zadevah dosledno zavzemalo stvaren in pragmatičen dostop do razlage pravil DDV, namesto da bi sledilo bolj formalističnemu pristopu. Zdi se, da je ta pristop v nasprotju z nacionalnimi ukrepi, ki ne le da zahtevo o „naslovu“ na računu razlagajo posebej strogo in formalistično, temveč neizpolnjevanju navedene zahteve pripisujejo tudi daljnosežne posledice.

35.

Drugič, kot je poudarila Komisija, v besedilu Direktive o DDV ni ničesar, kar bi podpiralo tako strogo razlago navedene zahteve.

36.

Običajni pomen navedenega pojma ( 11 ) se nanaša na kateri koli naslov, vključno z „naslovom poštnega nabiralnika“, na katerem je mogoče z navedeno osebo dejansko vzpostaviti stik.

37.

Tudi splošno besedilo iz člena 9(1) Direktive o DDV pri opredelitvi davčnega zavezanca ( 12 ) podpira navedeno stališče.

38.

Tretjič, in še pomembneje, stroga razlaga pojma „naslov“ ni upravičena glede na vlogo računa v sistemu DDV.

39.

Kot je poudarilo Sodišče, pomeni račun gospodarsko transakcijo, ki pristojnim davčnim organom, prvič, omogoči nadzor nad tem, ali je izdajatelj računa plačal dolgovani davek in ga prijavil, drugič, ali ima davčni zavezanec, ki je prejemnik blaga ali storitev, pravico do odbitka DDV. ( 13 ) Kot tak je za zadnjenavedenega račun osnovno dokazilo o njegovi pravici do odbitka vstopnega DDV.

40.

Obveznost iz člena 226(5) Direktive o DDV, da mora biti na računu naslov izdajatelja računa, je treba razlagati glede na to dvojno vlogo računa. Navedba naslova izdajatelja na računu se uporablja v povezavi z njegovim imenom in identifikacijsko številko za DDV za vzpostavljanje povezave med dano gospodarsko transakcijo in posameznim gospodarskim subjektom, izdajateljem računa. ( 14 ) Povedano drugače, omogoča identifikacijo izdajatelja računa.

41.

Navedena identifikacija je bistvena, da davčnim organom omogoči potreben nadzor nad tem, ali je znesek DDV prijavljen in plačan. ( 15 ) Poleg tega identifikacija omogoča, da davčni zavezanec preveri, ali je izdajatelj davčni zavezanec za namene pravil DDV.

42.

Glede na navedeno se ne morem strinjati s stališčem avstrijske in nemške vlade, da je obstoj dejanske gospodarske dejavnosti ali očitna prisotnost dejavnosti trgovca na naslovu, navedenem na računu, potreben za pravilno identifikacijo izdajatelja računa in vzpostavljanje stika z njim. V skladu s členom 226 Direktive o DDV mora račun vsebovati tudi številne druge sestavne dele za ta namen. Med njimi je še zlasti pomembna identifikacijska številka za DDV dobavitelja blaga ali storitev. Navedeno številko lahko organi zlahka preverijo. Poleg tega lahko veljavnost navedene številke vsakdo preveri tudi na spletu.

43.

Ne smemo pozabiti, da morajo podjetja, da bi dobila identifikacijsko številko za DDV, opraviti registracijski postopek, pri katerem morajo predložiti lokalni prijavni obrazec za DDV skupaj s podporno dokumentacijo. Države članice morajo hraniti določene podatke v skladu s pravili o DDV. ( 16 ) Tako morajo države članice zbirati različne informacije o gospodarskih subjektih, ki jim je dodeljena identifikacijska številka za DDV. ( 17 ) Jasno je, da jim ni treba pogledati samo ali posebej naslova na računu, da bi identificirali izdajatelja in ugotovili, kje in kako lahko z njim vzpostavijo stik.

44.

Četrtič, zahteva, da izdajatelj računa na naslovu, navedenem na računu, opravlja gospodarsko dejavnosti (ali ima tam poslovne prostore), je, kot je poudarilo predložitveno sodišče, neprepričljiva glede na različne načine sedanjega poslovanja in organizacije gospodarskih dejavnosti podjetij. To še zlasti velja glede na najnovejši razvoj v gospodarstvu, kot so med drugim spletna trgovina, najemanja pisarniških prostorov in delo na daljavo.

45.

Ob upoštevanju takega razvoja je gospodarsko dejavnost včasih težko vezati na določeno fizično mesto. Kot je I. Butin poudaril v pisnih stališčih, je danes mogoče poslovati tako rekoč od koder koli na svetu z nakupi in prodajo prek spletne platforme, za kar sta potrebna le računalnik in internetna povezava.

46.

Zato bi bila zahteva, da se gospodarske dejavnosti opravljajo na naslovu, navedenem na računu (ali posedovanje poslovnih prostorov), problematična za tista podjetja, ki ne opravljajo svoje dejavnosti (v celoti ali pretežno) na enem konkretnem mestu.

47.

Ni mogoče trditi, da je „ločenost“ poslovnih prostorov od konkretnega mesta nov pojav, ki ga zakonodajalec EU ni preučil v trenutno veljavni Direktivi o DDV. Direktiva o DDV je bila prenovljena leta 2006, ko je postopek digitalizacije že globoko zaznamoval gospodarstvo Evropske unije. Res je, da številne določbe navedene direktive obravnavajo vprašanja, kot so na primer elektronske komunikacije in storitve prek elektronskih sredstev. ( 18 )

48.

Petič, kot je ugotovilo samo predložitveno sodišče, se zdi, da je „običajno“ razlago UStG težko uskladiti z novejšo sodno prakso Sodišča in še zlasti sodbo PPUH Stehcemp. ( 19 )

49.

V navedenem primeru je Sodišče ugotovilo, da ima tožeča stranka pravico do odbitka DDV na podlagi računov, za katere je nacionalno sodišče menilo, da jih je izdal neobstoječ subjekt. Nacionalno sodišče je pri presoji dejanskega stanja zadeve ugotovilo, da je bila stavba, ki je bila v poslovnem registru navedena kot sedež trgovca, v „razpadajočem stanju“. Vendar pa je Sodišče menilo, da to, da na sedežu ni mogoče opravljati nobene dejavnosti, „ne pomeni, da dejavnosti ne bi bilo mogoče opravljati drugje kot na sedežu podjetja“. Sodišče je dodalo, da „[z]lasti lahko, kadar zadevno gospodarsko dejavnost sestavljajo dobave blaga, opravljene v okviru več zaporednih prodaj, prvi kupec in preprodajalec tega blaga le naroči prvemu prodajalcu, da opravi prevoz zadevnega blaga neposredno drugemu kupcu, ne da bi nujno sam imel možnost skladiščenja in prevoza, ki sta neobhodna za izvedbo zadevne dobave blaga“. ( 20 )

50.

Navedena sodba podpira stališče, da se za namene pravice prejemnika blaga ali storitev do odbitka DDV ne zahteva, da se gospodarske dejavnosti opravljajo na naslovu, navedenem na računu. Tako zadostuje, da je na navedenem naslovu dobavitelja mogoče nemudoma in učinkovito kontaktirati.

51.

V nasprotju z ugotovitvami nemške in avstrijske vlade Sodišče v sodbi Planzer Luxembourg o navedenem stališču ne podvomi. ( 21 )

52.

Ta primer je zadeval drugačno pravno vprašanje od vprašanja, ki se obravnava v teh zadevah. V zadevi Planzer Luxembourg je bilo Sodišče pozvano, naj odloči, ali ima podjetje dejanski sedež v Evropski uniji. V ta namen je med drugim za namene Trinajste direktive razložilo pojma „sedež gospodarske dejavnosti“ in „stalna poslovna enota“. ( 22 ) Merila, ki jih je Sodišče navedlo v tej zadevi ter na katera se sklicujeta nemška in avstrijska vlada, so zato pomembna za oceno dejanskega sedeža podjetja v Evropski uniji, vendar pa ne dajejo nobenega koristnega razlagalnega elementa za določitev, kateri naslov je lahko naveden na računu.

53.

Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na prvo vprašanje v zadevi C‑374/16 in prvi dve vprašanji v zadevi C‑375/16 odgovori, da člen 226(5) Direktive o DDV nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki pravico do odbitka DDV pogojuje s tem, da izdajatelj na računu navede naslov, na katerem opravlja svojo gospodarsko dejavnost.

54.

Drugo vprašanje v zadevi C‑374/16 in tretje vprašanje v zadevi C‑375/16 zadevata posledice, ki lahko nastanejo zaradi dobre vere davčnega zavezanca v formalno pravilnost računov, ki jih je izdal drug davčni zavezanec. Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali, in če je tako, kako bi bilo treba davčnemu zavezancu omogočiti, da se sklicuje na svojo dobro vero, če je naslov na računu nepopoln ali napačen.

55.

Ker navedeni vprašanji temeljita na predpostavki, da mora davčni zavezanec opravljati gospodarsko dejavnost na naslovu, navedenem na računu, glede na predlagani odgovor na prvo vprašanje v zadevi C‑374/16 in prvi dve vprašanji v zadevi C‑375/16 nanju ni treba odgovoriti.

56.

Vseeno pa bom obravnaval vprašanja, ki se odpirajo z navedenimi vprašanji, če bi Sodišče na prejšnji vprašanji odgovorilo drugače, kot sem predlagal zgoraj. Še zlasti se bom osredotočil na to, ali, in če je tako, kako bi bilo treba davčnemu zavezancu omogočiti, da se sklicuje na svojo dobro vero v formalno pravilnost računov, če organ ugotovi, da je ta morda udeležen v goljufiji ali nepravilnostih.

57.

V obravnavanih zadevah se zdi vprašanje goljufije ali nepravilnosti upoštevno, saj se v obeh predložitvenih odločbah v postopkih v glavni stvari postavljajo vprašanja o goljufiji pri izstavitvi računa izdajatelja ali transakcijah, povezanih z navedenimi računi.

58.

V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je Sodišče v sodbi PPUH Stehcemp pred kratkim razsodilo, da davčni zavezanec izgubi pravico do odbitka, če je vedel ali bi moral vedeti, da je z nakupom sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo na področju DDV. Nasprotno pa, če so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji za nastanek in izvrševanje pravice do odbitka, ni skladno z Direktivo o DDV „sankcioniranje davčnega zavezanca – ki ni vedel in ni mogel vedeti, da je bila zadevna transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj, oziroma da je neka druga transakcija, ki je bila del dobavne verige pred transakcijo, ki jo je izvedel navedeni davčni zavezanec, ali po njej, pomenila goljufijo na področju DDV“. ( 23 ) V pravu Unije je to izraz načela, ki ga predložitveno sodišče imenuje „dobra vera“ ali „zaupanje v pravo“.

59.

Zato se davčnemu zavezancu lahko zavrne pravica do odbitka, če se dokaže, da ni ravnal vestno in s potrebno skrbnostjo, kot je razumno zahtevati od preudarnega trgovca. ( 24 ) Ukrepi, ki jih je mogoče v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da se prepriča, ali njegove transakcije niso del goljufije ali zlorabe, so seveda zlasti odvisni od okoliščin posameznega primera. ( 25 ) Vendar je od davčnega zavezanca nesorazmerno zahtevati, da opravi poglobljene ali zamudne preverbe pravilnosti in natančnosti formalnih podatkov na vsakem računu vseh svojih dobaviteljev. To ne bi bilo niti koristno niti ekonomsko izvedljivo.

60.

Poleg tega je Sodišče že navedlo, da načeloma „morajo namreč davčni organi pri davčnih zavezancih opraviti potreben nadzor, da bi odkrili nepravilnosti in utajo DDV, ter davčnemu zavezancu, ki je ravnal nepravilno ali storil goljufijo, naložiti sankcije“. ( 26 )

61.

Če obstajajo indici, ki kažejo na goljufijo ali zlorabo, bi se moral seveda davčni zavezanec ob upoštevanju okoliščin primera pozanimati o drugem trgovcu, od katerega namerava kupiti blago in storitve, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti. ( 27 ) Vendar pa tudi v tem primeru davčni organi davčnim zavezancem zaradi nevarnosti zavrnitve pravice do odbitka ne morejo naložiti opravljanja zapletenih in daljnosežnih preverjanj ter s tem nanje dejansko prenesti svoje naloge nadzora. ( 28 ) Ni si mogoče zamisliti, da bi na primer od davčnega zavezanca zahtevali, da preverja, ali na naslovu, ki ga je dobavitelj navedel na računu, ta dejansko opravlja gospodarsko dejavnost ali ima poslovne prostore oziroma ima na navedenem naslovu zakonito ustanovljeno podjetje ali dejanski sedež.

62.

Zato se pravica do odbitka lahko zavrne, če davčni zavezanec ni bil v dobri veri glede obstoja s tem povezane goljufije ali zlorabe (ker je zanjo vedel ali bi moral vedeti). Vendar pa je pomembno, da to velja ne glede na to, ali so izpolnjeni formalni pogoji na računih, ki se nanašajo na navedene transakcije.

63.

Povedano drugače, v nekaterih okoliščinah bi moral biti davčni zavezanec pazljivejši in skrbnejši pri preverjanju poslovnih transakcij z dobaviteljem in ta dolžnost lahko izhaja samo iz dejstva, da davčni zavezanec ve ali bi moral vedeti za morebitne goljufije ali nepravilnosti dobavitelja. Obratno pa te dolžnosti ni mogoče upravičiti samo s tem, da je naslov na računu nepopoln, napačen ali ni dejanski sedež podjetja. Prvič, razen če napaka ni očitna, je težko ugotoviti pravilnost naslova. Drugič, napaka je lahko popolnoma nenamerna, kar pa davčni zavezanec težko vidi.

64.

Zato sodna praksa Sodišča ne omogoča razlage pravil DDV, kot jo predlaga predložitveno sodišče, da se davčnemu zavezancu, če formalni pogoji za odbitek niso izpolnjeni, odbitek odobri samo, če je storil vse, kar je mogoče zahtevati od njega, da bi se prepričal, ali so podatki na računu pravilni. Z navedeno razlago bi bila dejansko bistveno omejena pravica do odbitka, česar pa pravila DDV ne podpirajo.

65.

Poleg tega bi se dokazno breme glede morebitnega sodelovanja pri goljufiji ali vedenja o njej neupravičeno preneslo na prejemnika računa. V smislu moje ugotovitve iz točke 60 je Sodišče razsodilo, da je „[n]aloga davčne uprave, ki je ugotovila, da je izdajatelj računa storil davčne goljufije ali nepravilnosti, […] da na podlagi objektivnih dejstev in ne da bi od naslovnika računa zahtevala preverbe, ki jih ni dolžan storiti, dokaže, da je ta naslovnik vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, glede katere je uveljavljal pravico do odbitka, povezana z goljufijo na področju DDV“. ( 29 ) V zvezi s tem je treba opozoriti tudi, da davčnemu zavezancu ni vedno lahko dokazati, da je v skladu z zahtevanim standardom, z besedami predložitvenega sodišča v zadevi C‑375/16, „ukrenil vse, kar je mogoče od njega razumno zahtevati, da bi preveril pravilnost vsebine računov“.

66.

V nasprotju s trditvami predložitvenega sodišča to ne pomeni, da so formalni pogoji iz člena 226 Direktive o DDV brez pomena. Kot pravilno poudarja Komisija, čeprav izpolnjevanje vseh navedenih pogojev ni bistveno za odobritev odbitka davčnemu zavezancu, so države članice pristojne za to, da davčnega zavezanca prisilijo k izpolnitvi/popravku računov in določijo sankcije v primeru nespoštovanja formalnih pogojev v zvezi z uveljavljanjem pravice do odbitka DDV in sprejmejo ukrepe za zagotovitev pravilne odmere ter pobiranja davka ter preprečevanje davčnih utaj, če ne presežejo tistega, kar je nujno potrebno za dosego teh ciljev, in ne ogrozijo nevtralnosti DDV. ( 30 )

67.

Predložitveno sodišče je v zadevi C‑374/16 postavilo tudi vprašanje, ali je to, da lahko tožeča stranka zahteva pravico do odbitka le v posebnem postopku zaradi pravičnosti, v skladu s členom 168(a) v povezavi s členom 178(a) Direktive o DDV glede na načelo učinkovitosti. Predložitveno sodišče pojasnjuje, da se na podlagi nacionalnih pravil tožeča stranka ne more sklicevati na trditev dobre vere ali zaupanja v pravo v običajnem postopku za odmero davka, ampak mora začeti ločen postopek.

68.

Ker je navedba naslova poštnega nabiralnika v skladu s členom 226(5) Direktive o DDV, navedeno vprašanje za postopek v glavni stvari ni upoštevno. Če prav razumem, bi moralo biti tožečima strankama v postopku v glavni stvari omogočeno, da zahtevata odbitke v običajnem postopku za odmero davka, ne da bi morali začeti poseben postopek zaradi pravičnosti.

69.

Navedeno vprašanje bom vsekakor obravnaval, če nekateri sporni računi v postopku v glavni stvari iz drugih razlogov niso v skladu s formalnimi pogoji iz člena 226 Direktive o DDV.

70.

V skladu z načelom postopkovne avtonomije in kadar ni predpisov Unije, morajo države članice vzpostaviti notranje postopke za preprečevanje goljufij na področju DDV. V tem smislu mora nacionalni pravni red posamezne države članice določiti organe, odgovorne za boj proti goljufijam na področju DDV, in določiti podrobna postopkovna pravila za varstvo pravic, ki za upravičene subjekte izhajajo iz prava Unije. Vendar pa ta pravila ne smejo biti manj ugodna od tistih, ki urejajo podobne notranje položaje (načelo enakovrednosti), in če v praksi ne onemogočajo ali čezmerno otežujejo uresničevanja pravic, ki jih priznava pravni red Unije (načelo učinkovitosti). ( 31 )

71.

Glede načela učinkovitosti je Sodišče razsodilo, da je treba vprašanje, ali neka nacionalna procesna določba onemogoča ali pretirano otežuje uporabo prava EU, preučiti ob upoštevanju položaja te določbe v celotnem postopku ter poteka postopka in njegovih posebnosti pred različnimi nacionalnimi organi. V ta namen je treba upoštevati osnovna načela nacionalnega pravnega reda, kot so načelo varstva pravic do obrambe, načelo pravne varnosti in učinkovit potek postopka. ( 32 ) Načeloma je predložitveno sodišče tisto, ki presodi o skladnosti nacionalnih ukrepov z navedenimi načeli ob upoštevanju vseh okoliščin zadeve. ( 33 )

72.

Sodišče v obravnavani zadevi nima dovolj podrobnih informacij o posebnem postopku zaradi pravičnosti (ter o razlikah med navedenim postopkom in običajnim postopkom odmere davka), da bi lahko presodilo, ali so nacionalna postopkovna pravila, kot so pravila, obravnavana v postopku v glavni stvari, v skladu z določbami Direktive o DDV. V skladu z zgoraj navedeno zadevno prakso je torej predložitveno sodišče tisto, ki mora glede na načela, opredeljena v sodni praksi Sodišča, presoditi, ali je pravica davčnega zavezanca, da se sklicuje na dobro vero glede formalne pravilnosti računov, učinkovito varovana v postopku, kot je posebni postopek zaradi pravičnosti iz točk 163 in 227 AO.

73.

Menim, da bi moralo predložitveno sodišče v svoji analizi posebej preučiti, ali dolžina, zapletenost in stroški, povezani z navedenim posebnim postopkom, davčnemu zavezancu povzročajo nesorazmerne težave. Navedene težave so verjetno večje, če mora davčni zavezanec vzporedno začeti dva ali več sodnih postopkov za zahtevke, ki se pravzaprav nanašajo na ista ali povezana pravna vprašanja in/ali iste ali povezane transakcije. ( 34 )

74.

Čeprav Sodišču ni mogoče dati podrobnejših smernic, moram zaradi nekaterih elementov, navedenih v predložitveni odločbi, izraziti pomisleke glede skladnosti spornih nacionalnih postopkovnih pravil s pravom Unije. Pravica davčnega zavezanca do odbitka vstopnega DDV izhaja iz določb Direktive o DDV, in ne iz pravičnosti. To velja ne glede na to, ali so zadevni računi popolnoma v skladu s členom 226 navedene direktive.

75.

Povedano drugače, tudi v teh okoliščinah organi nimajo diskrecijske pravice glede odločanja, ali naj se davčnemu zavezancu dovoli odbitek vstopnega DDV. Zato s postopkovnega vidika ne vidim nobene večje razlike med položajem davčnega zavezanca, ki ima pravico do odbitka, kadar so izpolnjeni formalni pogoji na računih, in položajem, v katerem ima navedeni zavezanec tako pravico kljub formalni neskladnosti. Ne vidim razloga, zakaj davčni zavezanec ne bi imel pravice sklicevati se na tako pravico v okviru običajnega postopka odmere davka.

76.

Vendar pa mora o tem odločiti nacionalno sodišče.

77.

Na podlagi zgoraj navedenega Sodišču predlagam, naj na drugo vprašanje v zadevi C‑374/16 in tretje vprašanje v zadevi C‑375/16 zato odgovori, da ob pravilni razlagi člena 168(a) in 178(a) Direktive o DDV nasprotujeta nacionalni zakonodaji, v skladu s katero se v primeru, da formalni pogoji glede računov niso izpolnjeni, davčnemu zavezancu odbitek odobri le, če dokaže, da je storil vse, kar je mogoče razumno zahtevati od njega, da bi se prepričal, ali so podatki na računu pravilni. Nacionalno sodišče je tisto, ki mora presoditi, ali so nacionalna postopkovna pravila, na podlagi katerih se davčni zavezanec lahko sklicuje na dobro vero v celovitost računa, skladna z načelom učinkovitosti zlasti z vidika dolžine, zapletenosti in stroškov, povezanih z zadevnimi postopki.

78.

Zato Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija), odgovori: