–

za MK A. Gaspar Schwalbach, advogado,

–

za portugalsko vlado L. Inez Fernandes, S. Jaulino, H. Gomes Magno in P. Barros da Costa, agenti,

–

za Evropsko komisijo M. Afonso, N. Gossement in W. Roels, agenti,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 18 in od 63 do 65 PDEU.

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med osebo MK in Autoridade Tributária e Aduaneira (davčni in carinski organ, Portugalska) (v nadaljevanju: AT) glede odločbe o odmeri davka, ki jo je izdal zadnjenavedeni in se nanaša na dohodke osebe MK za leto 2017.

3

Člen 43 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (zakonik o dohodnini), naslovljen „Dobiček iz kapitala“, v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: CIRS), je v odstavkih 1 in 2 določal:

„1   – Znesek dohodkov, ki se štejejo za dobiček iz kapitala, ustreza razliki med dobičkom iz kapitala in kapitalskimi izgubami, ustvarjenimi v istem letu in določenimi v skladu z naslednjimi členi.

2   – Razlika iz prejšnjega odstavka v zvezi z odsvojitvami, ki jih opravijo rezidenti in ki so določene v členu 10(1)(a), (c) in (d), naj bo pozitivna ali negativna, se upošteva samo v obsegu 50 % njene vrednosti.“

4

Člen 68(1) tega zakonika določa progresivno lestvico davčnih razredov. Leta 2017 se je najvišja davčna stopnja v višini 48 % uporabljala za obdavčljive dohodke, višje od 80.640 EUR.

5

V skladu s členom 68a navedenega zakonika so bili obdavčljivi dohodki med 80.000 EUR in 250.000 EUR obdavčeni z dodatnim solidarnostnim davkom po 2,5‑odstotni stopnji in nad tem zneskom po 5‑odstotni stopnji.

6

Člen 72 CIRS, naslovljen „Posebne stopnje“, je med drugim določal:

„1   – Po avtonomni stopnji 28 % se obdavčijo:

[…]

9   – Osebe, ki so rezidenti v drugi državi članici Evropske unije ali Evropskega gospodarskega prostora [(EGP)], če v slednjem primeru obstaja izmenjava podatkov na področju obdavčitve, lahko glede dohodkov iz odstavkov 1(a) in (b) ter 2 izberejo, da se taki dohodki obdavčijo po stopnji, ki bi se v skladu s tabelo iz člena 68(1) uporabila, če bi šlo za dohodke oseb, ki so rezidenti na portugalskem ozemlju.

10   – Za določitev stopnje obdavčitve iz prejšnjega odstavka se upoštevajo vsi dohodki, vključno s tistimi, ki so bili pridobljeni zunaj tega ozemlja, pod enakimi pogoji, kot veljajo za rezidente.

[…]“

7

Oseba MK je davčni rezident Francije.

8

Oseba MK je 17. januarja 2002 kupila nepremičnino na Portugalskem po ceni 79.807,66 EUR.

9

Oseba MK je 17. julija 2017 to nepremičnino prodala po ceni 180.000 EUR.

10

Oseba MK je 31. maja 2018 vložila redno davčno napoved, v kateri je poleg dohodkov od nepremičnin v znesku 8800 EUR prijavila odsvojitev navedene nepremičnine ter izdatke in stroške nakupa in prodaje te nepremičnine.

11

Oseba MK je na prednji strani te davčne napovedi v tabeli 8B označila polje 4 (za „nerezidente“), polje 6 (za „rezidente v državi Evropske unije“) in polje 7 (ki ji omogoča izbiro obdavčitve, ki velja za nerezidente) ter izključila možnost polja 9 (obdavčitev v skladu s splošnimi davčnimi stopnjami iz člena 68 CIRS) in možnost polja 10 (izbira ureditve, ki velja za rezidente).

12

AT je 5. julija 2018 izdal odločbo o odmeri davka v višini 24.654,22 EUR iz naslova dohodnine za leto 2017, pri čemer je v skladu z izbiro osebe MK v njeni davčni napovedi za celotno pozitivno razliko med dobički iz kapitala od odsvojitve nepremičnin uporabil enotno 28‑odstotno davčno stopnjo, ki se na podlagi člena 72(1) CIRS uporablja za nerezidente.

13

Oseba MK je 30. novembra 2018 to odločbo o odmeri davka izpodbijala pred predložitvenim sodiščem, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (razsodišče v davčnih sporih (center za arbitražo v upravnih zadevah – CAAD), Portugalska), ker naj bi bila ta nezakonita, saj naj bi temeljila na ureditvi, ki diskriminira davčne zavezance, ki so rezidenti na ozemlju države članice, ki ni Portugalska republika (v nadaljevanju: nerezidenti), v primerjavi z davčnimi zavezanci, ki so rezidenti na Portugalskem, in trdila, da ta pravni okvir v skladu s tem, kar je Sodišče razsodilo v sodbi z dne 11. oktobra 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, določeno v členu 63(1) PDEU.

14

AT pred predložitvenim sodiščem trdi, da je pravni okvir, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari, drugačen od tistega, ki se je uporabljal za dejansko stanje, v zvezi s katerim je bila izdana sodba z dne 11. oktobra 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600). Opozarja, da je Sodišče v tej sodbi res razsodilo, da člen 43(2) CIRS – ki je določal, da se bodo le kapitalski dobički, ki so jih ustvarili davčni zavezanci, ki so rezidenti na Portugalskem, upoštevali v višini 50 % svoje vrednosti – povzroča večje davčno breme za nerezidente in zato pomeni omejitev pretoka kapitala, ki je s členom 63 PDEU prepovedana.

15

Vendar AT pojasnjuje, da je portugalski zakonodajalec po izdaji sodbe z dne 11. oktobra 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), spremenil veljavni zakonodajni okvir s tem, da je v členu 72(9) in (10) CIRS uvedel možnost nerezidentov, da izberejo sistem obdavčitve, ki je podoben tistemu, ki velja za portugalske rezidente, ter da so tako upravičeni do 50‑odstotne olajšave, določene v členu 43(2) CIRS, in progresivne davčne stopnje, če na Portugalskem vložijo davčno napoved za ves svoj svetovni dohodek. V obravnavanem primeru pa je oseba MK izbrala sistem obdavčitve, določen v členu 72(1) CIRS, in ne tistega, določenega v členu 72(9) in (10) CIRS.

16

Kljub temu oseba MK opozarja, da je Sodišče v zadevi, ki se je nanašala na svobodo ustanavljanja, razsodilo, da z izbiro med diskriminatornim davčnim sistemom in drugim davčnim sistemom, ki ni diskriminatoren, ni mogoče izključiti diskriminatornih učinkov prvega od teh dveh davčnih sistemov (sodba z dne 18. marca 2010, Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, točki 50 in 51).

17

Predložitveno sodišče se tako sprašuje, ali spremembe portugalskega davčnega prava po izdaji sodbe z dne 11. oktobra 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), in sicer zlasti uvedba možnosti, da nerezidenti na podlagi člena 72(9) in (10) CIRS izberejo sistem obdavčitve, ki je podoben tistemu, ki se uporablja za rezidente, in so tako upravičeni do 50‑odstotne olajšave, določene v členu 43(2) tega zakonika, zadostujejo za odpravo omejitve pretoka kapitala, ki jo je Sodišče ugotovilo v navedeni sodbi.

18

V teh okoliščinah je Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa ‐ CAAD) (razsodišče v davčnih sporih (center za arbitražo v upravnih zadevah ‐ CAAD), Portugalska) prekinilo postopek in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je treba člen[e] [18 in od 63 do 65 PDEU] razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni zakonodaji, kakršna je ta v sporu o glavni stvari (člen 43(2) [CIRS]), ki je bila [z vključitvijo odstavkov 9 in 10 v člen 72 navedenega zakonika] spremenjena z namenom, da bi omogočila, da dobiček iz kapitala od odsvojitve nepremičnin, ki so v neki državi članici (Portugalska), ki ga je ustvaril rezident druge države članice [Unije] (Francija), fakultativno ni predmet višje davčne obremenitve od tiste, ki bi veljala pri enaki transakciji za dobiček iz kapitala, ki bi ga ustvaril rezident države, v kateri so nepremičnine?“

19

Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člene 18 in od 63 do 65 PDEU razlagati tako, da nasprotujejo ureditvi države članice, ki – za to, da bi omogočila, da glede dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin, ki so v tej državi članici, ki jo je opravil davčni zavezanec, rezident druge države članice, ne bi nastalo večje davčno breme od tistega, ki bi veljalo za isto vrsto transakcije za kapitalski dobiček, ki ga je ustvaril rezident prve države članice – določa, da je sistem obdavčitve, ki se uporabi, odvisen od izbire navedenega davčnega zavezanca.

20

Najprej je treba opozoriti, da se v skladu z ustaljeno sodno prakso člen 18 PDEU samostojno uporablja le v položajih, ki so urejeni s pravom Unije in za katere Pogodba DEU ne določa posebnih pravil o prepovedi diskriminacije (glej v tem smislu sodbo z dne 11. oktobra 2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600, točka 28 in navedena sodna praksa).

21

Vendar Pogodba DEU v členu 63 določa predvsem posebno pravilo prepovedi diskriminacije na področju prostega pretoka kapitala (glej v tem smislu sodbo z dne 11. oktobra 2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600, točka 29 in navedena sodna praksa).

22

Poleg tega iz sodne prakse Sodišča izhaja, da posel, ki zadeva izvršitev investicije v nepremičnino, kot je ta v postopku v glavni stvari, pomeni pretok kapitala (sodba z dne 11. oktobra 2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600, točka 31 in navedena sodna praksa).

23

Iz tega izhaja, da odsvojitev nepremičnine, ki je na ozemlju države članice, ki jo za plačilo opravijo fizične osebe nerezidentke, spada na področje uporabe člena 63 PDEU.

24

Poleg tega, ker v predložitveni odločbi ni naveden noben element, na podlagi katerega bi taka transakcija spadala na področje uporabe člena 64 PDEU, v obravnavanem primeru vprašanja ni treba preučiti ob upoštevanju določb tega člena.

25

Spomniti je treba, da člen 63 PDEU prepoveduje vsako omejevanje pretoka kapitala med državami članicami, razen pod pogoji iz člena 65 PDEU.

26

V obravnavanem primeru je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da sta člen 43(2) in člen 72(1) CIRS v primeru kapitalskih dobičkov, ustvarjenih pri odsvojitvi nepremičnine na Portugalskem za plačilo, določala različna pravila obdavčitve glede na to, ali so bili dohodninski zavezanci rezidenti na ozemlju te države članice ali ne.

27

Natančneje, v skladu s členom 43(2) CIRS se je upoštevalo le 50 % zneska kapitalskih dobičkov, ki jih rezidenti ustvarijo z odsvojitvijo nepremičnin, ki so na Portugalskem. Nasprotno pa je člen 72(1) CIRS za nerezidente določal obdavčitev teh istih kapitalskih dobičkov od celotnega zneska po avtonomni davčni stopnji 28 %.

28

Iz tega sledi, da v skladu s temi določbami davčna osnova za to vrsto kapitalskih dobičkov ni bila enaka za rezidente in nerezidente. Tako so pri prodaji iste nepremičnine, ki je na Portugalskem, kadar gre za pridobitev kapitalskih dobičkov, nerezidenti nosili večje davčno breme kot rezidenti in so bili zato v manj ugodnem položaju kot slednji (glej v tem smislu sodbo z dne 11. oktobra 2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600, točka 37).

29

Medtem ko je bil namreč na podlagi člena 72(1) CIRS davek za nerezidenta naložen po stopnji 28 %, ki se uporabi za osnovo, ki jo predstavlja vsota vseh ustvarjenih kapitalskih dobičkov, pa je rezidentu upoštevanje le polovice osnove njegovih kapitalskih dobičkov omogočalo, da na podlagi tega sistematično uživa nižje davčno breme, in to ne glede na davčno stopnjo, ki se uporabi za vsoto njegovih dohodkov, saj je v skladu z navedbami portugalske vlade za dohodke rezidentov veljal davek po progresivni davčni lestvici, katere najvišja stopnja je znašala 48 %, in sicer kljub temu, da je bilo mogoče za obdavčljive dohodke med 80.000 EUR in 250.000 EUR uporabiti dodatni solidarnostni davek v višini 2,5 % in v višini 5 % za obdavčljive dohodke nad tem zneskom.

30

Sodišče pa je že imelo priložnost v sodbi z dne 11. oktobra 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600, točka 40), presoditi, da to, da člen 43(2) CIRS določa osnovo za odmero davka od kapitalskih dobičkov, ki jih ustvarijo izključno davčni zavezanci, ki so portugalski rezidenti, in ne davčni zavezanci nerezidenti, na 50 %, pomeni omejevanje pretoka kapitala, ki je s členom 63 PDEU prepovedano.

31

Te ugotovitve ne omaje točka 44 sodbe z dne 19. novembra 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), s katero je Sodišče presodilo, da je različno obravnavanje davčnih zavezancev nerezidentov in davčnih zavezancev rezidentov – kar pomeni, da so bruto dohodki prvih dokončno obdavčeni po enotni davčni stopnji z odtegnitvijo pri viru, medtem ko so neto dohodki drugih obdavčeni po progresivni lestvici v povezavi s splošno davčno olajšavo – skladno s pravom Unije, ker je za to ugotovitev veljal pogoj, da enotna davčna stopnja ni višja od stopnje, ki izhaja iz tega, da se za zadevno osebo dejansko uporabi progresivna lestvica za neto dohodke, ki presegajo splošno davčno olajšavo. V obravnavanem primeru pa, kot je razvidno iz točke 29 te sodbe, zadevni različen sistem obdavčitve vodi do tega, da nerezidenti sistematično nosijo večje davčno breme kot rezidenti v primeru ustvarjenih kapitalskih dobičkov od prodaje nepremičnin.

32

V teh okoliščinah določitev davčne osnove na 50 % za kapitalske dobičke, ki so jih ustvarili vsi davčni zavezanci, rezidenti Portugalske, in ne za davčne zavezance nerezidente, ki so se odločili za sistem obdavčitve, določen v členu 72(1) CIRS, pomeni omejitev pretoka kapitala, ki je s členom 63(1) PDEU prepovedana.

33

Zato je treba preveriti, ali je tako omejitev ob upoštevanju člena 65(1) in (3) PDEU mogoče šteti za objektivno upravičeno.

34

Iz odstavka 1 člena 65 PDEU v povezavi z odstavkom 3 istega člena izhaja, da lahko države članice v nacionalnih ureditvah uvedejo razlikovanje med davčnimi zavezanci rezidenti in davčnimi zavezanci nerezidenti, če to razlikovanje ne pomeni samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala.

35

Razlikovati je torej treba med neenakim obravnavanjem, ki je na podlagi odstavka 1(a) člena 65 PDEU dovoljeno, in samovoljno diskriminacijo, ki je z odstavkom 3 tega člena prepovedana. Iz sodne prakse Sodišča v zvezi s tem izhaja, da se mora različno obravnavanje – da bi bilo mogoče nacionalne davčne določbe, kakršni sta člen 43(2) in člen 72(1) CIRS, šteti za skladne z določbami Pogodbe o prostem pretoku kapitala – nanašati na položaje, ki niso objektivno primerljivi, ali mora biti upravičeno z nujnim razlogom v splošnem interesu (glej v tem smislu sodbo z dne 11. oktobra 2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600, točki 44 in 45 ter navedena sodna praksa).

36

V obravnavanem primeru pa se različno obravnavanje davčnih zavezancev rezidentov in davčnih zavezancev nerezidentov, ki ga določa portugalska ureditev, nanaša na položaje, ki so objektivno primerljivi. Poleg tega to različno obravnavanje ni upravičeno z nujnim razlogom v splošnem interesu.

37

Na prvem mestu je treba glede primerljivosti položajev opozoriti, da je Sodišče v točki 50 sodbe z dne 11. oktobra 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), že razsodilo, prvič, da se obdavčitev kapitalskih dobičkov od odsvojitve nepremičnine v skladu s členom 43(2) in členom 72(1) CIRS nanaša le na eno vrsto dohodkov davčnih zavezancev, ne glede na to, ali so ti rezidenti ali nerezidenti, drugič, da ta obdavčitev zadeva obe kategoriji davčnih zavezancev in, tretjič, da je država članica, ki je vir obdavčljivega dohodka, vedno Portugalska republika.

38

Iz zgoraj navedenega in zlasti iz točke 29 te sodbe izhaja, da ne obstaja nobena objektivna razlika med položajem davčnih zavezancev rezidentov in davčnih zavezancev nerezidentov, ki bi upravičevala njihovo neenako davčno obravnavanje na podlagi člena 43(2) in člena 72(1) CIRS v zvezi z obdavčitvijo pozitivne razlike med dobički iz kapitala, ustvarjenimi z odsvojitvami nepremičnin, ki so na Portugalskem. Zato je položaj davčnega zavezanca nerezidenta, kot je oseba MK, primerljiv s položajem davčnega zavezanca rezidenta.

39

Te ugotovitve ne omaje ratio legis člena 43(2) CIRS, ki določa 50‑odstotno olajšavo za kapitalske dobičke, ki jih ustvarijo rezidenti, katere namen je po mnenju portugalske vlade izogibanje pretirani obdavčitvi teh dohodkov, ki se štejejo za neobičajne in nepredvidene, ker nič ne omogoča izključitve, da se ta ugotovitev nikoli ne bi mogla nanašati na davčne zavezance nerezidente.

40

Na drugem mestu je treba glede obstoja upravičenosti v zvezi z nujnimi razlogi v splošnem interesu poudariti, da portugalska vlada ne navaja obstoja takih razlogov. Kljub temu pa trdi, da je v okviru obdavčitve pozitivne razlike med dobički iz kapitala od odsvojitve nepremičnin, ustvarjenimi na Portugalskem, cilj člena 43(2) CIRS preprečiti kaznovanje davčnih zavezancev, ki so rezidenti na Portugalskem, ali davčnih zavezancev nerezidentov, ki izberejo, da bodo kot taki obdavčeni na podlagi člena 72(9) in (10) CIRS zaradi uporabe progresivne davčne stopnje zanje.

41

Sodišče pa je v točkah od 58 do 60 sodbe z dne 11. oktobra 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), ugotovilo, da davčna ugodnost, ki je podeljena rezidentom v obliki znižanja osnove za odmero davka od ustvarjenih kapitalskih dobičkov za polovico, vsekakor presega svojo protiutež, ki jo predstavlja uporaba progresivne davčne stopnje za obdavčenje njihovih dohodkov. Zato je Sodišče v zadevi, v kateri je bila izdana navedena sodba, presodilo, da neposredna povezava med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno dajatvijo ni dokazana ter da omejitve, ki izhaja iz zadevne nacionalne ureditve, torej ni mogoče upravičiti z nujnostjo zagotovitve doslednosti davčnega sistema.

42

Najprej je treba poudariti, da možnost, da osebe s stalnim prebivališčem v Uniji ali EGP na podlagi člena 72(9) in (10) CIRS izberejo sistem obdavčitve, podoben tistemu, ki se uporablja za portugalske rezidente, in so tako upravičene do 50‑odstotne olajšave, določene v členu 43(2) tega zakonika, davčnemu zavezancu nerezidentu, kot je oseba MK, omogoča izbiro med diskriminatornim davčnim sistemom, to je tistim iz člena 72(1) CIRS, in davčnim sistemom, ki ne bi bil diskriminatoren.

43

Glede tega pa je treba poudariti, da taka izbira v obravnavanem primeru ne more izključiti diskriminatornih učinkov prvega od obeh davčnih sistemov.

44

Če bi namreč priznali, da ima ta izbira omenjeni učinek, bi to pomenilo potrditev davčne ureditve, s katero se – ker je diskriminatorna – še dalje krši člen 63 PDEU (glej v tem smislu sodbo z dne 18. marca 2010, Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, točka 52).

45

Poleg tega, kot je imelo Sodišče že priložnost pojasniti, nacionalna ureditev, ki omejuje temeljno svoboščino, zagotovljeno s Pogodbo DEU – v obravnavanem primeru prosti pretok kapitala – ni skladna s pravom Unije, tudi če je njena uporaba izbirna (glej v tem smislu sodbo z dne 18. marca 2010, Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, točka 53 in navedena sodna praksa).

46

Iz tega sledi, da zaradi izbire, ki jo ima v sporu o glavni stvari davčni zavezanec nerezident, da bo obdavčen pod enakimi pogoji, kot so ti, ki se uporabljajo za davčne zavezance rezidente, omejitev, ugotovljena v točki 32 te sodbe, ne postane skladna s Pogodbo.

47

Glede na vse zgornje preudarke je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 63 PDEU v povezavi s členom 65 PDEU razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, ki – za to, da bi omogočila, da glede dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin, ki so v tej državi članici, ki jo je opravil davčni zavezanec, rezident druge države članice, ne bi nastalo večje davčno breme od tistega, ki bi veljalo za isto vrsto transakcije za kapitalski dobiček, ki ga je ustvaril rezident prve države članice – določa, da je sistem obdavčitve, ki se uporabi, odvisen od izbire navedenega davčnega zavezanca.

48

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:

Člen 63 PDEU v povezavi s členom 65 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, ki – za to, da bi omogočila, da glede dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin, ki so v tej državi članici, ki jo je opravil davčni zavezanec, rezident druge države članice, ne bi nastalo večje davčno breme od tistega, ki bi veljalo za isto vrsto transakcije za kapitalski dobiček, ki ga je ustvaril rezident prve države članice – določa, da je sistem obdavčitve, ki se uporabi, odvisen od izbire navedenega davčnega zavezanca.