–

za Vetsch Int. Transporte GmbH P. Csoklich, Rechtsanwalt,

–

za Zollamt Feldkirch Wolfurt G. Kofler, agent,

–

za avstrijsko vlado F. Koppensteiner, D. Schwab in C. Pesendorfer, agenti,

–

za grško vlado M. Tassopoulou in G. Papadaki, agentki,

–

za Evropsko komisijo B.-R. Killmann in F. Clotuche-Duvieusart, agenta,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 143(d) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV) in člena 143(1)(d) te direktive, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2009/69/ES z dne 25. junija 2009 (UL 2009, L 175, str. 12, v nadaljevanju: spremenjena direktiva o DDV).

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Vetsch Int. Transporte GmbH (v nadaljevanju: Vetsch) in Zollamt Feldkirch Wolfurt (carinski urad v Feldkirch Wolfurtu, Avstrija) (v nadaljevanju: carinski urad) v zvezi z oprostitvijo davka na dodano vrednost (DDV) pri uvozu blaga iz Švice v Avstrijo za njegov prenos v Bolgarijo.

3

Iz predložitvene odločbe je razvidno, da so bile deklaracije za sprostitev v prosti promet iz postopka v glavni stvari predložene v obdobju med 10. decembrom 2010 in 5. julijem 2011. Ker je bila Direktiva o DDV med drugim spremenjena z Direktivo 2009/69, katere rok za prenos se je iztekel 1. januarja 2011, se za postopek v glavni stvari uporabljajo določbe Direktive o DDV in določbe spremenjene direktive o DDV.

4

Člen 2(1)(d) Direktive o DDV določa:

„Predmet DDV so naslednje transakcije:

[…]

5

Člen 17(1), prvi pododstavek, te direktive določa:

„Za dobavo blaga, opravljeno za plačilo, se šteje prenos blaga, ki ga opravi davčni zavezanec iz svojega podjetja v drugo državo članico.“

6

Člen 138 navedene direktive določa:

„1.   Države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj, ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj [Evropske unije], opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne.

2.   Razen [Poleg] dobav iz odstavka 1, države članice oprostijo naslednje transakcije:

[…]

7

Člen 143 te direktive določa:

„Države članice oprostijo naslednje transakcije:

[…]

[…]“

8

Člen 201 Direktive o DDV določa:

„Pri uvozu je DDV dolžna plačati oseba ali osebe, ki jih država članica uvoza določi ali prizna kot osebe, ki so dolžne plačati davek.“

9

Besedilo člena 2(1)(d) ter členov 138 in 201 spremenjene direktive o DDV je enako kot besedilo ustreznih členov iz Direktive o DDV. Člen 143 spremenjene direktive o DDV pa določa:

„1.   Države članice oprostijo naslednje transakcije:

[…]

[…]

2.   Oprostitev iz točke (d) odstavka 1 velja v primerih, ko uvozu blaga sledi dobava blaga, oproščenega v skladu s členom 138(1) in (2)(c), le če uvoznik v trenutku uvoza pristojnim organom države članice uvoza zagotovi vsaj naslednje informacije:

Vendar lahko države članice določijo, da se dokaz iz točke (c) pristojnim organom predloži izključno na zahtevo.“

10

V skladu s členom 6(3), prvi pododstavek, priloge, ki vsebuje določbe Umsatzsteuergesetz 1994 (zakon o davku na dodano vrednost iz leta 1994, v nadaljevanju: UStG 1994) o notranjem trgu, je oproščen uvoz blaga, ki ga deklarant po uvozu uporabi neposredno za izvajanje dobav znotraj Skupnosti; deklarant mora knjigovodsko dokazati izpolnjevanje pogojev iz člena 7 te priloge k UStG 1994. Oprostitev se uporabi samo, če oseba, za podjetje katere je bilo blago uvoženo, v nadaljevanju opravi dobavo znotraj Skupnosti.

11

V skladu s členom 26(1) UStG 1994 se za DDV pri uvozu smiselno uporabljajo carinski predpisi.

12

V skladu s členom 71a Zollrechts-Durchführungsgesetz (zakon o izvajanju carinskega zakonika) je v primerih oprostitve DDV pri uvozu na podlagi člena 6(3) priloge, ki vsebuje določbe UStG 1994 o notranjem trgu, DDV pri uvozu na podlagi člena 204(1) Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 2, zvezek 4, str. 307, v nadaljevanju: carinski zakonik) dolžan plačati tudi deklarant, če se ne šteje za dolžnika že na podlagi člena 204(3) carinskega zakonika.

13

Vetsch je družba z omejeno odgovornostjo avstrijskega prava, ki opravlja dejavnost prevoza.

14

Ta družba je v obdobju med 10. decembrom 2010 in 5. julijem 2011 kot posredna zastopnica dveh družb s sedežem v Bolgariji, K in B, pri carinskem uradu predložila deklaracije za sprostitev blaga, uvoženega iz Švice, v prosti promet. V okviru teh deklaracij je družba Vetsch zaprosila za oprostitev iz člena 6(3) priloge, ki vsebuje določbe UStG 1994 o notranjem trgu, in v zvezi s tem navedla oznako za „carinski postopek 42“. Zadevno blago je bilo zato sproščeno v prosti promet ob oprostitvi DDV pri uvozu.

15

Carinski urad je z odločbo z dne 6. septembra 2011 od družbe Vetsch kljub temu zahteval plačilo DDV pri uvozu zadevnega blaga v skladu s členom 204(1) carinskega zakonika, ker pogoji za oprostitev, za katero je bilo zaprošeno v navedenih deklaracijah, niso bili izpolnjeni. Družba Vetsch je zato postala zavezana za plačilo DDV. Carinski urad je 31. januarja 2012 pritožbo, ki jo je družba Vetsch vložila zoper to odločbo, zavrnil.

16

Družba Vetsch je zoper odločbo carinskega urada o zavrnitvi vložila tožbo pri Bundesfinanzgericht (zvezno finančno sodišče, Avstrija), ki je z odločbo z dne 30. marca 2016 tožbo zavrnilo kot neutemeljeno.

17

Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je to sodišče štelo za dokazano, da je prodajalec blaga iz postopka v glavni stvari na bolgarski prejemnici prenesel pravico do razpolaganja s tem blagom, ko je bilo to v Švici, torej pred njegovim carinjenjem v Avstriji. Da sta ti prejemnici to pravico v Bolgariji izgubili, naj ne bi bilo dokazano. Navedeni prejemnici naj bi prijavili pridobitev navedenega blaga znotraj Skupnosti, vendar naj bi v tej državi članici storili davčno utajo, ker naj bi neupravičeno prijavili oproščeno dobavo zadevnega blaga znotraj Skupnosti v korist družbe Vetsch.

18

Družba Vetsch je pri predložitvenem sodišču zoper odločbo Bundesfinanzgericht (zvezno finančno sodišče) vložila revizijo.

19

Predložitveno sodišče pojasnjuje, da je v skladu z avstrijskim pravom DDV pri uvozu dolgovan, če pogoj oprostitve, povezane s prevozom po uvozu v Avstrijo, iz člena 138(2)(c) Direktive o DDV ni izpolnjen. V tem primeru nacionalno pravo določa, da je dolžnik tega davka oseba, ki mora izpolnjevati ta pogoj, v obravnavanem primeru torej zadevni bolgarski prejemnici, katerih posredna zastopnica je družba Vetsch. Vendar se v postopku v glavni stvari šteje, da je družba Vestch solidarna dolžnica za plačilo navedenega davka.

20

Po navedbah tega sodišča je oprostitev DDV pri uvozu na podlagi člena 143(d) Direktive o DDV in člena 143(1)(d) spremenjene direktive o DDV odvisna od tega, ali je prenos znotraj Skupnosti oproščen na podlagi člena 138(2)(c) Direktive o DDV.

21

V zvezi s tem poudarja, da je Bundesfinanzgericht (zvezno finančno sodišče) štelo, da pogoji, ki omogočajo upravičenost do take oprostitve, niso bili izpolnjeni, pri čemer se je oprlo na sodno prakso Sodišča, v skladu s katero davčnemu zavezancu ni mogoče odobriti oprostitve DDV na podlagi člena 138(1) Direktive o DDV, če je ta storil davčno utajo ali če je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, ki jo je opravil, del davčne utaje, ki jo je storil pridobitelj, in ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, da bi to utajo preprečil. Sodišče naj bi v zvezi s tem prenos znotraj Skupnosti enačilo z dobavo znotraj Skupnosti.

22

Po mnenju predložitvenega sodišča se je sodna praksa Sodišča nanašala na položaje, v katerih je bila utaja storjena v zvezi s transakcijo, ki je bila predmet odbitka, oprostitve ali vračila DDV, ali v zvezi s transakcijo v verigi pred njo ali po njej. Vendar naj bi se okoliščine iz postopka v glavni stvari razlikovale od okoliščin, v katerih je nastala ta sodna praksa.

23

Navaja, da je Bundesfinanzgericht (zvezno finančno sodišče) ugotovilo, da sta bolgarski podjetji, ki sta opravili sporni prenos znotraj Skupnosti, predložili davčne obračune, v katerih sta prijavili pridobitev znotraj Skupnosti v Bolgariji. Davčna utaja naj bi bila storjena šele v fazi, ki je sledila transakciji, in sicer v okviru deklaracije nove dobave zadevnega blaga znotraj Skupnosti, ki sta jo opravili ti podjetji in katere namen je bil nadaljnja prodaja tega blaga družbi Vetsch. Navedeni podjetji naj bi to dobavo znotraj Skupnosti neupravičeno prijavili kot oproščeno. Bundesfinanzgericht (zvezno finančno sodišče) je v svoji odločbi izhajalo iz premise, da navedena dobava ni bila opravljena. Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je Bundesfinanzgericht (zvezno finančno sodišče) ugotovilo, da sploh ni bilo dokazano, da sta ti podjetji na dan prenosa navedenega blaga znotraj Skupnosti v Bolgarijo že nameravali storiti utajo v zvezi s kasnejšo transakcijo, ki se je nanašala na to blago.

24

Po mnenju predložitvenega sodišča iz sodne prakse Sodišča izhaja, da se pravica do odbitka ali do oprostitve DDV iz naslova dobave znotraj Skupnosti ne sme priznati, če davčno utajo stori sam davčni zavezanec.

25

V zvezi s tem navaja, da se ta sodna praksa ne nanaša samo na davčnega zavezanca, ki je storil davčno utajo, temveč tudi na davčnega zavezanca, ki je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, ki jo je opravil, del davčne utaje, ki jo je storil dobavitelj ali drug gospodarski subjekt višje ali nižje v dobavni verigi.

26

Tako se sprašuje o upoštevnosti te sodne prakse v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, ker je bila zadevna utaja storjena šele v poznejši fazi verige dobav po zadevnem prenosu znotraj Skupnosti in pridobitvi znotraj Skupnosti, ki je sledila temu prenosu.

27

V teh okoliščinah je Verwaltungsgerichtshof (vrhovno upravno sodišče, Avstrija) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

28

Najprej je treba ugotoviti, da se prvo vprašanje nanaša na oprostitev DDV iz člena 138 Direktive o DDV. Vendar iz navedb v predložitveni odločbi izhaja, da želi predložitveno sodišče izvedeti, ali je treba v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, zavrniti oprostitev DDV, ki velja za uvoz blaga iz tretje države v državo članico, ki izpolnjuje pogoje iz člena 143(d) Direktive o DDV in člena 143(1)(d) spremenjene direktive o DDV, če je bilo to blago nato preneseno v drugo državo članico osebi, ki je po tem prenosu storila utajo z uporabo navedenega blaga.

29

Ob upoštevanju navedenih preudarkov je treba šteti, da želi predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu izvedeti, ali je treba člen 143(d) Direktive o DDV in člen 143(1)(d) spremenjene direktive o DDV razlagati tako, da je treba uvozniku, ki je določen oziroma priznan kot dolžnik za plačilo DDV v smislu člena 201 te direktive, zavrniti pravico do oprostitve DDV pri uvozu iz teh določb, če prejemnik blaga, ki je predmet prenosa znotraj Skupnosti, ki je sledil temu uvozu, stori utajo v zvezi s transakcijo, ki je bila izvedena po tem prenosu in ki z navedenim prenosom ni povezana.

30

V skladu s členom 143(d) Direktive o DDV in členom 143(1)(d) spremenjene direktive o DDV države članice oprostijo uvoz blaga, poslanega ali odpeljanega s tretjega ozemlja ali tretje države v državo članico, ki ni država, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga konča, če je dobava takega blaga, ki jo opravi uvoznik, določen ali priznan kot dolžnik za plačilo davka v skladu s členom 201 te direktive, oproščena v skladu s členom 138 navedene direktive.

31

Kot je Sodišče že razsodilo, je oprostitev DDV pri uvozu tako pogojena s tem, da uvoznik pozneje opravi dobavo znotraj Skupnosti, ki je sama oproščena na podlagi člena 138 Direktive o DDV, in je zato odvisna od spoštovanja vsebinskih pogojev, določenih v tem členu (sodba z dne 20. junija 2018, Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, točka 47). Enako velja, če gre pri dobavi blaga, kot v obravnavani zadevi, za prenos tega blaga v drugo državo članico.

32

Člen 138(1) te direktive določa, da države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Unije, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot tak v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne. V skladu s členom 138(2)(c) navedene direktive države članice poleg dobav iz odstavka 1 te direktive oprostijo dobave blaga v obliki prenosa v drugo državo članico, za katere bi se priznale oprostitve med drugim iz navedenega odstavka 1, če bi bile opravljene za račun davčnega zavezanca.

33

Za namene oprostitve DDV se prenos znotraj Skupnosti, ki je v členu 17(1), prvi pododstavek, Direktive o DDV opredeljen kot prenos blaga, ki ga opravi davčni zavezanec iz svojega podjetja v drugo državo članico, šteje med drugim za dobavo znotraj Skupnosti, za katero je oprostitev plačila DDV določena v členu 138 te direktive (glede ustreznih določb Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23) glej sodbo z dne 20. oktobra 2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, točka 29).

34

V obravnavani zadevi pa je treba ob upoštevanju navedb predložitvenega sodišča in s pridržkom preveritve, ki jo mora opraviti to sodišče, ugotoviti, da prenos znotraj Skupnosti iz postopka v glavni stvari izpolnjuje pogoje iz člena 138 Direktive o DDV, na katerega napotujeta člen 143(d) te direktive in člen 143(1)(d) spremenjene direktive o DDV.

35

Poleg tega iz predložitvene odločbe ni razviden noben element, na podlagi katerega bi bilo mogoče šteti, da uvoz blaga iz postopka v glavni stvari ne izpolnjuje drugih pogojev za oprostitev DDV pri uvozu, določenih v dveh zadnjenavedenih določbah iz prejšnje točke te sodbe.

36

Zato je treba izhajati iz premise, da uvoz blaga iz postopka v glavni stvari izpolnjuje pogoje za oprostitev DDV pri uvozu, določene v členu 143(d) Direktive o DDV in v členu 143(1)(d) spremenjene direktive o DDV.

37

Predložitveno sodišče pa se vseeno sprašuje o vplivu goljufive transakcije, opravljene v okviru dobave znotraj Skupnosti po tem uvozu, ki mu je sledil prenos, na pravico do zadevnih oprostitev DDV. To sodišče kljub temu ne izraža nobenega dvoma glede zakonitosti uvoza in prenosa, ki sta bila opravljena pred dobavo znotraj Skupnosti, v zvezi s katero je bila storjena davčna utaja.

38

Kot pa je Komisija navedla v stališču, predloženem Sodišču, je treba v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, šteti, da sta uvoz, ki mu je sledil prenos znotraj Skupnosti, na eni strani in dobava znotraj Skupnosti, na katero se je nanašala utaja, na drugi medsebojno neodvisni transakciji.

39

Ugotoviti je namreč treba, da člen 143(d) Direktive o DDV in člen 143(1)(d) spremenjene direktive o DDV dejansko vsebujeta dvojno oprostitev, in sicer prvo oprostitev DDV, ki se v skladu s členom 201 Direktive o DDV običajno dolguje pri uvozu, in drugo oprostitev iz naslova dobave ali prenosa znotraj Skupnosti, ki je sledil temu uvozu.

40

Če so pogoji iz člena 143(d) Direktive o DDV in člena 143(1)(d) spremenjene direktive o DDV torej izpolnjeni, DDV na blago, ki je bilo odposlano ali odpeljano iz tretje države v Unijo, načeloma prvič ni dolgovan v državi članici, na ozemlje katere je bilo blago najprej uvoženo, temveč v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz konča. Kot je generalna pravobranilka poudarila v točki 53 sklepnih predlogov, so te določbe namenjene poenostavitvi, ki bo olajšala čezmejno trgovanje tako, da zaradi oprostitve pri uvozu ne bo več pravice do odbitka dolgovanega DDV pri uvozu, ki bi bila sicer odobrena.

41

V položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, v katerem je bila zadevna utaja storjena v Bolgariji v okviru dobave znotraj Skupnosti iz te države članice, morajo bolgarski organi zavrniti pravico do oprostitve DDV v zvezi s to dobavo.

42

Ker je dokazano, da se ta utaja ne nanaša na prenos, od katerega je odvisna odobritev oprostitve DDV pri uvozu iz člena 143(d) Direktive o DDV in člena 143(1)(d) spremenjene direktive o DDV, uvozniku, ki je določen ali priznan kot dolžnik v smislu člena 201 te direktive, v položaju, v katerem, kot je razvidno iz predložitvene odločbe, nič ne kaže na to, da bi uvoznik vedel ali bi moral vedeti, da je bila ta dobava, ki je bila opravljena po uvozu, del utaje, ki sta jo storili bolgarski prejemnici, te oprostitve ni mogoče zavrniti.

43

Glede na vse navedeno je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 143(d) Direktive o DDV in člen 143(1)(d) spremenjene direktive o DDV razlagati tako, da se uvozniku, ki je določen oziroma priznan kot dolžnik za plačilo DDV v smislu člena 201 Direktive o DDV, pravica do oprostitve DDV pri uvozu iz teh določb – v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, v katerem, prvič, prejemnik blaga, ki je predmet prenosa znotraj Skupnosti, ki je sledil temu uvozu, stori utajo v zvezi s transakcijo, ki je bila izvedena po tem prenosu in ki z navedenim prenosom ni povezana, ter drugič, nič ne kaže na to, da bi uvoznik vedel ali bi moral vedeti, da je bila ta poznejša transakcija del utaje, ki jo je storil prejemnik – ne sme zavrniti.

44

Predložitveno sodišče želi z drugim vprašanjem izvedeti, kakšen je, ob upoštevanju odgovora na prvo vprašanje, lahko vpliv okoliščine, da je prejemnik prenesenega blaga ob prenosu tega blaga znotraj Skupnosti že nameraval storiti davčno goljufijo, na poznejšo transakcijo, ki se nanaša na navedeno blago.

45

Iz predložitvene odločbe je izrecno razvidno, da v obravnavani zadevi tak namen ni bil dokazan. V teh okoliščinah to vprašanje, ki je hipotetično, ni dopustno.

46

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (deveti senat) razsodilo:

Člen 143(d) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost in člen 143(1)(d) te direktive, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2009/69/ES z dne 25. junija 2009, je treba razlagati tako, da se uvozniku, ki je določen oziroma priznan kot dolžnik za plačilo davka na dodano vrednost v smislu člena 201 Direktive 2006/112, pravica do oprostitve tega davka pri uvozu iz teh določb – v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, v katerem, prvič, prejemnik blaga, ki je predmet prenosa znotraj Skupnosti, ki je sledil temu uvozu, stori utajo v zvezi s transakcijo, ki je bila izvedena po tem prenosu in ki z navedenim prenosom ni povezana, ter drugič, nič ne kaže na to, da bi uvoznik vedel ali bi moral vedeti, da je bila ta poznejša transakcija del utaje, ki jo je storil prejemnik – ne sme zavrniti.