–

„NARE‑BG“ ЕООD, v zastúpení: D. D. Petkova‑Topalova, advokát,

–

Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite, v zastúpení: D. Žeľazkov,

–

španielska vláda, v zastúpení: A. Pérez‑Zurita Gutiérrez, splnomocnená zástupkyňa,

–

Európska komisia, v zastúpení: D. Drambozova a J. Jokubauskaitė, splnomocnené zástupkyne,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 184 a 186 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) zmenenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010 (Ú. v. EÚ L 189, 2010, s. 1) (ďalej len „smernica o DPH“), ako aj zásad ekvivalencie, efektivity a neutrality dane z pridanej hodnoty (DPH).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou „NARE‑BG“ EOOD a Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite (riaditeľ Riaditeľstva „Opravné prostriedky a prax týkajúce sa daní a sociálneho zabezpečenia“ pre mesto Varna pri ústrednej správe Národnej agentúry pre verejné príjmy, Bulharsko) (ďalej len „riaditeľ“) týkajúceho sa toho, že tento riaditeľ odmietol umožniť spoločnosti NARE‑BG uplatnenie jej práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za zdaniteľné plnenia uskutočnené pred jej registráciou na účely DPH.

3

Podľa článku 167 smernice o DPH:

„Právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná.“

4

Článok 168 tejto smernice stanovuje:

„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:

…“

5

Článok 178 uvedenej smernice stanovuje:

„Zdaniteľná osoba musí spĺňať tieto podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie dane:

…“

6

Článok 179 prvý odsek tej istej smernice stanovuje:

„Zdaniteľná osoba vykoná odpočítanie dane tak, že z celkovej výšky dane splatnej za príslušné zdaňovacie obdobie odpočíta celkovú výšku DPH za to isté zdaňovacie obdobie, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo a ktoré sa vykonáva podľa článku 178.“

7

Podľa článku 180 smernice o DPH:

„Členské štáty môžu oprávniť zdaniteľnú osobu vykonať odpočítanie dane, ktoré nevykonala v súlade s článkami 178 a 179.“

8

Článok 184 tejto smernice znie:

„Pôvodne uplatnené odpočítanie dane sa upraví, ak je vyššie alebo nižšie ako odpočítanie, na ktorý mala zdaniteľná osoba právo.“

9

Článok 185 uvedenej smernice stanovuje:

„1.   Úprava odpočítanej dane sa vykoná najmä vtedy, keď sa zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane, objavia po podaní daňového priznania k DPH, napríklad v prípadoch zrušenia nákupu alebo získania cenovej zľavy.

2.   Odchylne od odseku 1 sa úprava odpočítanej dane nemôže vykonať pri transakciách, ktoré sú celkovo alebo čiastočne nezaplatené, v prípadoch riadne preukázaného alebo potvrdeného poškodenia, straty alebo krádeže majetku, ani v prípade tovaru určeného ako dary nepatrnej hodnoty a vzoriek uvedených v článku 16.

V prípade celkovo alebo čiastočne nezaplatených transakcií a v prípade krádeže členské štáty však môžu úpravu odpočítanej dane vyžadovať.“

10

Článok 186 tej istej smernice uvádza:

„Členské štáty stanovia pravidlá pre vykonávanie článkov 184 a 185.“

11

Podľa článku 72 Zakon za danăk vărchu dobavenata stojnost (zákon o dani z pridanej hodnoty) (DV č. 63 zo 4. augusta 2006) v znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti vo veci samej (ďalej len „ZDDS“):

„1.   Dotknutá osoba registrovaná podľa tohto zákona je oprávnená uplatniť svoje právo na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie, v ktorom toto právo vzniklo, alebo počas dvanástich nasledujúcich zdaňovacích období.

2.   Právo podľa odseku 1 sa uplatní tak, že dotknutá osoba:

12

Článok 74 ZDDS stanovuje:

„1.   Osoba registrovaná podľa článkov 96, 97, 98, článku 100 ods. 1 a 3, článkov 102, 132 alebo 132a má právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe z aktív nadobudnutých alebo získaných iným spôsobom alebo vložených v zmysle Zakon za sčetovodstvoto [(zákon o účtovníctve)] pred dátumom svojej registrácie podľa [ZDDS], ktoré existujú ku dňu registrácie.

2.   Právo uvedené v odseku 1 vzniká len v prípade aktív existujúcich ku dňu registrácie, pre ktoré sú súčasne splnené tieto podmienky:

…

3.   Registrovaná osoba uvedená v odseku 1 má tiež právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za služby prijaté pred svojou registráciou v zmysle tohto zákona, ak sú súčasne splnené tieto podmienky:

…

4.   V prípade existujúceho majetku registrovanej osoby uvedenej v odseku 1, ktorý je alebo by bol investičným majetkom, používaným súčasne na výkon nezávislej ekonomickej činnosti a pre svoje vlastné potreby alebo pre potreby vlastníka, jeho zamestnancov alebo všeobecnejšie na iné účely, než je jej nezávislá ekonomická činnosť, vzniká právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za podmienok stanovených v článkoch 71a a 71b.“

13

Článok 75 ZDDS stanovuje:

„1.   Právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe podľa článku 74 vzniká v deň registrácie podľa tohto zákona.

2.   Právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe podľa odseku 1 sa uplatní v zdaňovacom období, v ktorom toto právo vzniklo, alebo v priebehu jedného z dvanástich nasledujúcich zdaňovacích období, pričom príslušné dokumenty uvedené v článku 71 sa zaznamenajú do evidencie nákupov spolu so zdaniteľným základom a daňou zodpovedajúcou prijatým tovarom alebo službám.“

14

Článok 124 ods. 4 ZDDS stanovuje:

„Registrovaná osoba je povinná zaregistrovať daňové doklady, ktoré prijala, do evidencie nákupov najneskôr do dvanásteho zdaňovacieho obdobia, ktoré nasleduje po zdaňovacom období, počas ktorého boli vystavené, najneskôr však v priebehu posledného zdaňovacieho obdobia podľa článku 72 ods. 1…“

15

Článok 125 ZDDS stanovuje:

„1.   Za každé zdaňovacie obdobie musia registrované osoby podať daňové priznanie vyhotovené na základe účtovných záznamov uvedených v článku 124, s výnimkou prípadov uvedených v článku 159b.

…

3.   Registrovaná osoba tiež priloží k daňovému priznaniu uvedenému v odseku 1 účtovné záznamy uvedené v článku 124 za príslušné zdaňovacie obdobie.

4.   Daňové priznanie uvedené v odseku 1 sa musí podať aj vtedy, keď sa nemá uhradiť alebo vrátiť žiadna daň, ako aj v prípadoch, v ktorých registrovaná osoba neprijala žiadne dodávky tovaru, neuskutočnila žiadne nákupy alebo nevykonala žiadne dovozy v tomto zdaňovacom období.

5.   Daňové priznania uvedené v odsekoch 1 a 2, ako aj účtovné záznamy uvedené v odseku 3 sa musia predložiť do 14. dňa mesiaca, ktorý nasleduje po zdaňovacom období, ktorého sa týkajú.

…“

16

Podľa článku 126 ZDDS:

„1.   Chyby v priznaniach podaných podľa článku 125 ods. 1 a 2 v dôsledku dokladov, ktoré neboli zaznamenané alebo boli v účtovných záznamoch uvedených v článku 124 nesprávne zaznamenané, sa opravia spôsobom uvedeným v odsekoch 2 a 3.

2.   Chyby zistené do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania opraví osoba vykonaním potrebných opráv a opätovným podaním priznaní uvedených v článku 125 ods. 1 a 2 a účtovných záznamov uvedených v článku 124.

3.   Okrem prípadov uvedených v odseku 2 sa chyby opravia takto:

17

Článok 1 bod 4 Zakon za korporativnoto podochodno oblagane (zákon o dani z príjmov právnických osôb, DV č. 105 z 22. decembra 2006) v znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti vo veci samej (ďalej len „ZKPO“) stanovuje:

„Tento zákon upravuje:

…

4.   daň z príjmov, na ktoré sa vzťahuje tento zákon, dosiahnutých tuzemskými a zahraničnými právnickými osobami v Bulharskej republike.“

18

Článok 92 ZKPO znie takto:

„1.   Osoby podliehajúce dani z príjmov právnických osôb musia podať ročné daňové priznanie na formulári pre finančný hospodársky výsledok a pre splatnú ročnú daň z príjmov právnických osôb.

2.   Ročné daňové priznanie sa podáva Oblastnému riaditeľstvu Národnej agentúry pre verejné príjmy v mieste registrácie osôb podliehajúcich dani do 31. marca nasledujúceho roka.“

19

Článok 93 ZKPO stanovuje:

„Osoby podliehajúce dani platia daň z príjmov právnických osôb za príslušný rok najneskôr do 30. júna nasledujúceho roka po odpočítaní záloh zaplatených za príslušný rok.“

20

NARE‑BG je spoločnosť založená podľa bulharského práva, ktorá nadobúda pozemky na výstavbu budov, ktoré potom stavia ako subdodávateľ.

21

V rokoch 2017 až 2019 táto spoločnosť dostala v rámci stavebného projektu vo Varne (Bulharsko) od subdodávateľov 71 faktúr, pričom celková suma DPH predstavovala 117458,80 bulharského leva (BGN) (približne 60050 eur).

22

Následne bola uvedená spoločnosť 25. novembra 2019 registrovaná na účely DPH na základe článku 100 ods. 1 ZDDS.

23

Za zdaňovacie obdobie od 25. novembra 2019 do 30. septembra 2020 podala NARE‑BG daňové priznania k DPH, ktoré nestanovovali výšku dane, ktorá sa má zaplatiť alebo vrátiť.

24

Dňa 13. marca 2020 bol vyhlásený núdzový stav na území Bulharskej republiky z dôvodu pandémie COVID‑19 s účinnosťou od 13. marca do 13. apríla 2020. Tento núdzový stav bol postupne predĺžený až do 30. apríla 2021. V tomto kontexte bola prijatá vnútroštátna právna úprava týkajúca sa opatrení a činností počas núdzového stavu s cieľom riešiť dôsledky tejto pandémie. Vzhľadom na ťažkosti, ktoré hospodárskym subjektom spôsobila uvedená pandémia, sa touto právnou úpravou predĺžili lehoty na priznanie a zaplatenie niektorých daní, ale osobitná úprava tohto druhu sa nestanovila pre priznanie, platbu alebo odpočítanie DPH.

25

Dňa 10. decembra 2020 podala NARE‑BG daňové priznanie k DPH za zdaňovacie obdobie november 2020, v ktorom uviedla dodania s právom na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe vo výške 10125,40 BGN (približne 5180 eur).

26

Dňa 14. januára 2021 podala NARE‑BG daňové priznanie k DPH za zdaňovacie obdobie december 2020, v ktorom uviedla dodania s právom na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe vo výške 117458,80 BGN, zodpovedajúce DPH uvedenej v 71 faktúrach, ktoré prijala v rokoch 2017 až 2019.

27

Dňa 15. januára 2021 táto spoločnosť v súlade s článkom 126 ods. 3 ZDDS písomne oznámila Teritorialna direkcija na Nacionalna agencija za prichodite Varna (Oblastné riaditeľstvo Národnej agentúry pre verejné príjmy pre mesto Varna, Bulharsko, ďalej len „daňový orgán“), že nesprávne zaúčtovala tieto faktúry do evidencie nákupov a do daňového priznania za zdaňovacie obdobie december 2020 namiesto toho, aby ich do nich zaúčtovala za zdaňovacie obdobie november 2020. Tieto chyby, o ktorých opravu sa žiadalo, boli spôsobené nákazou ochorením COVID‑19 a karanténou účtovníka uvedenej spoločnosti, ktorého práca bola presunutá na zastupujúceho kolegu.

28

Daňový orgán však zamietol právo na odpočítanie DPH v súvislosti s uvedenými faktúrami na základe článku 72 ods. 1 ZDDS, podľa ktorého zdaniteľná osoba registrovaná v súlade s týmto zákonom môže uplatniť svoje právo na odpočítanie dane v zdaňovacom období, v ktorom toto právo vzniklo, alebo v jednom z nasledujúcich dvanástich zdaňovacích období. Právo na odpočítanie DPH z aktív získaných alebo nadobudnutých a zo služieb prijatých pred registráciou zdaniteľnej osoby totiž podľa článku 75 ods. 1 a 2 ZDDS vzniká v deň tejto registrácie. Vzhľadom na dátum registrácie spoločnosti NARE-BG na účely DPH si preto mala uplatniť právo na odpočítanie dane v súvislosti so 71 spornými faktúrami najneskôr v zdaňovacom období november 2020. Keďže však toto právo nebolo uplatnené v daňovom priznaní k DPH za toto zdaňovacie obdobie, ktoré bolo potrebné podať v súlade s článkom 125 ods. 5 ZDDS najneskôr do 14. decembra 2020, zaniklo.

29

Daňový orgán sa preto domnieval, že NARE-BG, ktorá si uplatnila právo na odpočítanie DPH v súvislosti s týmito 71 faktúrami v zdaňovacom období december 2020, porušila článok 72 ZDDS, a 24. januára 2022 vydal voči tejto spoločnosti dodatočný daňový výmer na DPH vo výške 117458,80 BGN.

30

NARE‑BG podala proti tomuto dodatočnému daňovému výmeru žalobu na Administrativen săd – Varna (Správny súd Varna, Bulharsko), ktorý je vnútroštátnym súdom, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.

31

NARE‑BG sa pred týmto súdom na podporu svojho práva na odpočítanie DPH odvoláva na výklad článku 179 ods. 1 a článkov 180 a 273 smernice o DPH, ako aj zásad neutrality DPH, efektivity a ekvivalencie v oblasti nepriameho zdaňovania, ako vyplýva z judikatúry vyplývajúcej z rozsudkov z 8. mája 2008, Ecotrade (C‑95/07 a C‑96/07, EU:C:2008:267), a z 12. júla 2012, EMS‑ Bălgarija Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458). Rozsudok zo 7. júla 2022, X (C‑194/21, ďalej len rozsudok X, EU:C:2022:535), na ktorý sa odvoláva riaditeľ, sa naopak neuplatní v situácii, o akú ide vo veci samej.

32

Riaditeľ tvrdí, že NARE‑BG uplatnila svoje právo na odpočítanie DPH oneskorene, a to v zdaňovacom období december 2020 namiesto zdaňovacieho obdobia november 2020, v rozpore s článkom 75 ods. 2 ZDDS z dôvodu nákazy svojho účtovníka ochorením COVID‑19. Domnieva sa preto, že spor vo veci samej sa týka len tohto ustanovenia v spojení s týmto článkom 75 ods. 1, a nie podmienok opravy chýb nachádzajúcich sa v daňových priznaniach k DPH predložených touto spoločnosťou. V prejednávanej veci preto treba uplatniť len judikatúru vyplývajúcu z rozsudku X, podľa ktorej sa mechanizmus úpravy stanovený smernicou o DPH neuplatní, ak si zdaniteľná osoba neuplatnila svoje právo na odpočítanie DPH a stratila toto právo z dôvodu uplynutia prekluzívnej lehoty.

33

V tejto súvislosti má vnútroštátny súd pochybnosti, pokiaľ ide o relevantnosť judikatúry vyplývajúcej z rozsudkov z 8. mája 2008, Ecotrade (C‑95/07 a C‑96/07, EU:C:2008:267), a z 12. júla 2012, EMS‑ Bălgarija Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458), pre spor vo veci samej. Skutkové okolnosti vecí, v ktorých boli vydané tieto rozsudky, sa totiž líšia od skutkových okolností sporu vo veci samej, ktorý sa vyznačuje prijatím legislatívnych opatrení v súvislosti s núdzovým stavom spojeným s pandémiou COVID‑19, ktoré stanovujú dlhšiu lehotu na podanie daňového priznania a zaplatenie niektorých daní, ale nestanovujú takúto lehotu pre daňové priznanie, zaplatenie a odpočítanie DPH.

34

Podobne sa tento súd pýta na relevantnosť rozsudku X vzhľadom na odlišné skutkové okolnosti, na ktorých sa zakladá tento rozsudok a spor vo veci samej.

35

Za týchto podmienok Administrativen săd – Varna (Správny súd Varna) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

36

Riaditeľ a španielska vláda spochybňujú prípustnosť oboch položených otázok.

37

Pokiaľ ide o prvú otázku, riaditeľ na jednej strane tvrdí, že jej predmetom nie je výklad práva Únie, ale len uplatňovanie vnútroštátneho daňového práva. Na druhej strane španielska vláda zastáva názor, že táto otázka je hypotetická, keďže vnútroštátny súd dostatočne nespresnil, že opatrenia na obmedzenie pohybu prijaté v rámci núdzového stavu vyhláseného v reakcii na pandémiu COVID‑19 skutočne znemožňovali alebo sťažovali výkon práva spoločnosti NARE‑BG na odpočítanie DPH počas dvanásťmesačnej prekluzívnej lehoty, pričom dočasná práceneschopnosť dotknutého účtovníka sa vzťahovala len na obdobie dvoch týždňov počas týchto dvanástich mesiacov.

38

Pokiaľ ide o druhú otázku, riaditeľ tvrdí, že táto otázka nie je relevantná pre vyriešenie sporu vo veci samej. Domnieva sa, že žiadosť o opravu uvedená v bode 27 tohto rozsudku sa skutočne týka daňového priznania podaného spoločnosťou NARE-BG za zdaňovacie obdobie december 2020. Keďže táto žiadosť bola podaná po uplynutí prekluzívnej lehoty, daňový orgán platne odmietol tejto spoločnosti uplatniť jej právo na odpočítanie DPH, pričom sa nemohla domáhať opravy tohto daňového priznania.

39

V tejto súvislosti treba pripomenúť, ako už Súdny dvor viackrát rozhodol, že pri otázkach týkajúcich sa výkladu práva Únie, položených vnútroštátnym súdom v rámci právnej úpravy a skutkových okolností, ktoré tento súd vymedzí na vlastnú zodpovednosť a ktorých správnosť Súdnemu dvoru neprináleží preverovať, platí prezumpcia relevantnosti. Súdny dvor môže odmietnuť rozhodnúť o prejudiciálnej otázke položenej vnútroštátnym súdom len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Únie nemá nijakú súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, pokiaľ ide o hypotetický problém alebo ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými ani právnymi podkladmi potrebnými na užitočnú odpoveď na otázky, ktoré sú mu položené (rozsudok z 11. januára 2024, Societatea Civilă Profesională de Avocaţi AB & CD, C‑252/22, EU:C:2024:13, bod 38 a citovaná judikatúra).

40

V prejednávanej veci treba na jednej strane uviesť, že vnútroštátny súd uvádza, že vzhľadom na judikatúru Súdneho dvora vyplývajúcu z rozsudkov z 8. mája 2008, Ecotrade (C‑95/07 a C‑96/07, EU:C:2008:267, bod 46, ako aj citovaná judikatúra), a z 12. júla 2012, EMS‑Bălgarija Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, bod 49), potrebuje odpoveď na otázku, či NARE‑BG môže podľa smernice o DPH po uplynutí prekluzívnej lehoty odpočítať DPH zaplatenú na vstupe z transakcií uskutočnených pred dátumom jej registrácie na účely DPH, a to prostredníctvom žiadosti o opravu daňového priznania k DPH podaného pred uplynutím tejto lehoty.

41

Na druhej strane sa tento súd pýta, či prekluzívna lehota na priznanie, zaplatenie a uplatnenie práva na odpočítanie DPH, stanovená uplatniteľnou vnútroštátnou právnou úpravou, v praxi znemožňuje alebo nadmerne sťažuje výkon tohto práva na odpočítanie vzhľadom na skutočnosť, že opatrenia prijaté v rámci núdzového stavu z dôvodu pandémie COVID‑19 stanovovali dlhšie lehoty na priznanie a zaplatenie určitých daní, zatiaľ čo prekluzívna lehota na uplatnenie práva na odpočítanie DPH zmenená nebola.

42

Vzhľadom na vyššie uvedené a vzhľadom na prezumpciu relevantnosti, ktorá sa vzťahuje na prejudiciálne otázky, nie je zjavné, že by výklad smernice o DPH požadovaný vnútroštátnym súdom nemal žiadnu súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej alebo že by problém nastolený týmto súdom bol hypotetický.

43

Z toho vyplýva, že položené otázky sú prípustné.

44

Svojimi dvoma otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 184 smernice o DPH v spojení s jej článkom 186, ako aj zásady ekvivalencie, efektivity a neutrality DPH majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave a správnej praxi, podľa ktorých sa zdaniteľnej osobe odoprie právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe pred jej registráciou na účely DPH, z dôvodu, že požiadala o toto odpočítanie po uplynutí prekluzívnej lehoty stanovenej uplatniteľnou vnútroštátnou právnou úpravou prostredníctvom daňového priznania, ktorého cieľom bolo opraviť daňové priznanie k DPH podané pred uplynutím tejto lehoty, bez ohľadu na okolnosť, že vnútroštátne opatrenia súvisiace s pandémiou COVID‑19 boli prijaté s cieľom predĺžiť lehoty na podanie daňového priznania a zaplatenie niektorých daní, pričom DPH medzi tieto dane nepatrí.

45

V prvom rade treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry právo zdaniteľných osôb odpočítať od DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo zo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie (rozsudok zo 6. októbra 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, bod 38 a citovaná judikatúra).

46

Cieľom systému odpočítania dane je celkovo zmierniť záťaž, ktorú pre zdaniteľnú osobu predstavuje DPH splatná alebo zaplatená pri výkone všetkých jej ekonomických činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje daňovú neutralitu, pokiaľ ide o daňovú záťaž všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy v zásade podliehajú DPH (rozsudok zo 6. októbra 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, bod 39 a citovaná judikatúra).

47

Ako Súdny dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice o DPH je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Toto právo sa zvyčajne uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. októbra 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, bod 40 a citovanú judikatúru).

48

Zdaniteľná osoba však môže byť oprávnená uplatniť si odpočítanie DPH podľa článkov 180 a 182 tejto smernice, aj keď si neuplatnila svoje právo v období, počas ktorého toto právo vzniklo, avšak s výhradou dodržania podmienok a požiadaviek stanovených vo vnútroštátnych právnych úpravách (rozsudok X, bod 37 a citovaná judikatúra).

49

V prejednávanej veci zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, na jednej strane vyplýva, že podľa článku 75 ods. 1 a 2 ZDDS právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za dodania a služby poskytnuté pred registráciou zdaniteľnej osoby podľa tohto zákona vzniká v deň tejto registrácie a musí sa uplatniť v zdaňovacom období, v ktorom toto právo vzniklo, alebo v priebehu dvanástich nasledujúcich zdaňovacích období. Lehota na uplatnenie práva na odpočítanie DPH uvedenej 71 faktúrach, ktoré dostala NARE‑BG pred svojou registráciou na účely DPH, bola teda dvanásť mesiacov. Táto lehota začala plynúť od začiatku zdaňovacieho obdobia, v ktorom vzniklo právo na odpočítanie dane, a uplynula v novembri 2020. V súlade s článkom 125 ods. 5 ZDDS sa toto právo na odpočítanie malo uplatniť najneskôr 14. decembra 2020, čo je termín na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie november 2020.

50

Na druhej strane treba konštatovať, že NARE‑BG neuplatnila svoje právo na odpočítanie DPH počas lehoty dvanástich mesiacov. Je pravda, že 10. decembra 2020 podala daňové priznanie k DPH za zdaňovacie obdobie november 2020, nezahrnula doň však DPH uvedenú na 71 faktúrach, ktoré dostala pred svojou registráciou na účely DPH. Až 15. januára 2021, po uplynutí tejto lehoty dvanástich mesiacov, opravila pred daňovým orgánom daňové priznanie k DPH za zdaňovacie obdobie november 2020.

51

V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že možnosť uplatniť právo na odpočítanie DPH bez časového obmedzenia by bola v rozpore so zásadou právnej istoty, ktorá požaduje, aby daňovú situáciu zdaniteľnej osoby vzhľadom na jej práva a povinnosti vo vzťahu k daňovej správe nebolo možné donekonečna spochybňovať (rozsudok X, bod 41 a citovaná judikatúra).

52

Súdny dvor rozhodol, že prekluzívnu lehotu, ktorej uplynutie vedie k sankcionovaniu daňového subjektu, ktorý nie je dostatočne starostlivý a ktorý nepožiadal o odpočítanie DPH na vstupe, tým, že stratí právo na odpočítanie dane, nemožno považovať za nezlučiteľnú so systémom stanoveným smernicou o DPH jednak v rozsahu, v akom sa táto lehota uplatňuje rovnakým spôsobom na analogické práva v daňovej oblasti založené na vnútroštátnom práve a na práva založené na práve Únie (zásada ekvivalencie), a jednak v rozsahu, v akom v praxi neznemožňuje alebo neprimerane nesťažuje výkon práva na odpočítanie DPH (zásada efektivity) (rozsudok X, bod 42 a citovaná judikatúra).

53

Pokiaľ ide o zásadu ekvivalencie, treba zdôrazniť, že jedine vnútroštátnemu súdu prináleží overiť podobnosť procesných podmienok stanovených vnútroštátnym právom s prihliadnutím na predmet, dôvod a podstatné náležitosti uvedených údajne podobných procesných podmienok (pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. februára 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, bod 30 a citovanú judikatúru).

54

Súdny dvor však môže na účely overenia, ktoré musí vykonať vnútroštátny súd, poskytnúť tomuto súdu určité informácie týkajúce sa výkladu práva Únie (rozsudok z 10. februára 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, bod 31).

55

V prejednávanej veci bola prijatá vnútroštátna právna úprava týkajúca sa opatrení a činností počas núdzového stavu s cieľom riešiť dôsledky pandémie COVID‑19. Táto právna úprava predĺžila lehoty na podanie daňových priznaní a platieb týkajúcich sa niektorých priamych daní stanovených v ZKPO, avšak nestanovila osobitnú úpravu pre priznanie, platbu alebo odpočítanie DPH. Takáto okolnosť však nemôže stačiť na to, aby bola táto právna úprava nezlučiteľná so zásadou ekvivalencie.

56

Z judikatúry Súdneho dvora totiž vyplýva, že priame dane, ako je daň z príjmov, a nepriame dane, ako je DPH, majú zásadne odlišnú povahu a nie sú porovnateľné na účely uplatnenia zásady ekvivalencie (pozri analogicky uznesenie z 9. decembra 2022, The Navigator Company a Navigator Pulp Figueira, C‑459/21, EU:C:2022:979, body 28 a 29).

57

Pokiaľ ide ďalej o zásadu efektivity, treba uviesť, že ani prekluzívna lehota dvanásť mesiacov od registrácie zdaniteľnej osoby na účely DPH nemôže za okolností, o aké ide vo veci samej, v praxi znemožniť alebo nadmerne sťažiť uplatnenie práva na odpočítanie DPH.

58

V tejto súvislosti treba po prvé konštatovať, že núdzový stav z dôvodu pandémie COVID‑19 sa zďaleka netýkal celého obdobia, počas ktorého mohla NARE-BG podať daňové priznanie s cieľom uplatniť svoje právo na odpočítanie DPH uvedenej v 71 predmetných faktúrach. Po druhé zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, nevyplýva, že by Bulharská republika počas tohto núdzového stavu u osôb povinných platiť DPH vo všeobecnosti alebo konkrétne v prípade spoločnosti NARE‑BG zaznamenala také ťažkosti, ktoré by v praxi znemožňovali alebo nadmerne sťažovali uplatnenie práva na odpočítanie. Po tretie skutočnosť, že účtovník spoločnosti NARE‑BG mal v decembri 2020 ochorenie COVID‑19, nemožno považovať za takú, ktorá by tejto spoločnosti znemožňovala uplatnenie práva na odpočítanie DPH počas celej lehoty dvanástich mesiacov, ktorú mala k dispozícii na tento účel.

59

V druhom rade treba uviesť, že pokiaľ ide o vznik prípadnej povinnosti vykonať úpravu odpočítanej DPH stanovenú v článkoch 184 a 185 smernice o DPH, je pravda, že táto povinnosť je definovaná v tomto článku 184 široko, keďže pôvodne uplatnené odpočítanie dane sa upraví, ak je vyššie alebo nižšie ako odpočítanie, na ktoré mala zdaniteľná osoba právo. Táto formulácia a priori nevylučuje nijakú predvídateľnú možnosť neoprávneného odpočítania dane a všeobecnú pôsobnosť tejto povinnosti vykonať úpravu potvrdzuje výslovné taxatívne vymedzenie výnimiek upravených v článku 185 ods. 2 smernice o DPH (rozsudok X, bod 43 a citovaná judikatúra).

60

Podľa článku 185 ods. 1 tejto smernice takú úpravu treba vykonať najmä vtedy, keď k zmene skutočností zohľadňovaných pri určení výšky uvedeného odpočítania došlo po podaní daňového priznania k DPH.

61

Z judikatúry Súdneho dvora však vyplýva, že mechanizmus úpravy sa uplatní len vtedy, ak existuje právo na odpočítanie dane. Články 184 a 185 uvedenej smernice však nemôžu zakladať právo na odpočítanie dane (rozsudok X, bod 45 a citovaná judikatúra).

62

Z toho vyplýva, že mechanizmus úpravy stanovený smernicou o DPH sa neuplatní, ak si zdaniteľná osoba neuplatnila právo na odpočítanie DPH a stratila toto právo z dôvodu uplynutia prekluzívnej lehoty (rozsudok X, bod 46).

63

V dôsledku toho treba uviesť, že tento mechanizmus sa neuplatní za okolností, o aké ide vo veci samej, keď zdaniteľná osoba, ktorá si neuplatnila právo na odpočítanie DPH pri podaní daňového priznania k DPH za dané zdaňovacie obdobie, chce toto právo využiť neskôr, pri príležitosti opravy tohto daňového priznania, hoci prekluzívna lehota stanovená vnútroštátnym právom na uplatnenie uvedeného práva uplynula.

64

V treťom rade tento záver nemôže spochybniť ani zásada neutrality DPH. Je nesporné, že mechanizmus úpravy je neoddeliteľnou súčasťou systému odpočítania dane stanoveného smernicou o DPH a jeho cieľom je zvýšiť presnosť odpočítaní dane spôsobom zaručujúcim neutralitu DPH (rozsudok z 28. mája 2020, World Comm Trading Gfz, C‑684/18, EU:C:2020:403, bod 31 a citovaná judikatúra).

65

Zásada neutrality DPH však nemôže mať za následok to, že sa zdaniteľnej osobe umožní upraviť právo na odpočítanie dane, ktoré si neuplatnila pred uplynutím prekluzívnej lehoty, a ktoré jej tak zaniklo.

66

Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy treba na položené otázky odpovedať tak, že článok 184 smernice o DPH v spojení s jej článkom 186, ako aj zásady ekvivalencie, efektivity a neutrality DPH, sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia vnútroštátnej právnej úprave a správnej praxi, podľa ktorých sa zdaniteľnej osobe odoprie právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe pred jej registráciou na účely DPH, z dôvodu, že požiadala o toto odpočítanie po uplynutí prekluzívnej lehoty stanovenej uplatniteľnou vnútroštátnou právnou úpravou prostredníctvom daňového priznania, ktorého cieľom bolo opraviť daňové priznanie k DPH podané pred uplynutím tejto lehoty, bez ohľadu na okolnosť, že vnútroštátne opatrenia súvisiace s pandémiou COVID‑19 boli prijaté s cieľom predĺžiť lehoty na podanie daňového priznania a zaplatenie niektorých daní, pričom DPH medzi ne nepatrí.

67

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (siedma komora) rozhodol takto:

Článok 184 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010, v spojení s článkom 186 smernice 2006/112, zmenenej smernicou 2010/45, ako aj zásady ekvivalencie, efektivity a neutrality dane z pridanej hodnoty (DPH),

sa majú vykladať v tom zmysle, že:

že nebránia vnútroštátnej právnej úprave a správnej praxi, podľa ktorých sa zdaniteľnej osobe odoprie právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe pred jej registráciou na účely DPH, z dôvodu, že požiadala o toto odpočítanie po uplynutí prekluzívnej lehoty stanovenej uplatniteľnou vnútroštátnou právnou úpravou prostredníctvom daňového priznania, ktorého cieľom bolo opraviť daňové priznanie k DPH podané pred uplynutím tejto lehoty, bez ohľadu na okolnosť, že vnútroštátne opatrenia súvisiace s pandémiou COVID‑19 boli prijaté s cieľom predĺžiť lehoty na podanie daňového priznania a zaplatenie niektorých daní, pričom DPH medzi tieto dane nepatrí.