—

Asparuchovo Lake Investment Company OOD, v zastúpení: J. Fitsev,

—

Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite, v zastúpení: A. Kirova, splnomocnená zástupkyňa,

—

grécka vláda, v zastúpení: K. Georgiadis a A. Magrippi, splnomocnení zástupcovia,

—

portugalská vláda, v zastúpení: L. Inez Fernandes, R. Campos Laires a A. Cunha, splnomocnení zástupcovia,

—

Európska komisia, v zastúpení: D. Roussanov a M. Owsiany‑Hornung, splnomocnení zástupcovia,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 24 ods. 1, článku 25 písm. b), článku 62 ods. 2, článku 63 a článku 64 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Asparuchovo Lake Investment Company OOD (ďalej len „ALIC“) a Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite (riaditeľ Riaditeľstva pre opravné prostriedky a prax týkajúcu sa daní a sociálneho zabezpečenia pre mesto Varna pri centrálnej správe Národnej agentúry pre verejné príjmy, ďalej len „Direktor“) vo veci odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) na vstupe, ktorou boli zaťažené poradenské služby pri predplatení.

3

Článok 2 smernice o DPH stanovuje:

„1.   DPH podliehajú tieto transakcie:

…

…“

4

Článok 9 ods. 1 tejto smernice stanovuje:

„‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti.

‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.“

5

Článok 24 ods. 1 uvedenej smernice znie takto:

„Poskytovaním služieb je každá transakcia, ktorá nie je dodaním tovaru.“

6

Podľa článku 25 tej istej smernice:

„Poskytovanie služieb môže okrem iného pozostávať z jednej z týchto transakcií:

…

…“

7

Článok 62 smernice o DPH stanovuje:

„Na účely tejto smernice:

8

Článok 63 tejto smernice stanovuje:

„Zdaniteľná udalosť nastáva a daňová povinnosť vzniká dodaním tovaru alebo poskytnutím služby.“

9

Článok 64 ods. 1 uvedenej smernice znie takto:

„Ak sa iné dodanie tovaru ako dodanie, ktorého predmetom je nájom tovaru na isté obdobie alebo predaj tovaru s odloženou platbou podľa článku 14 ods. 2 písm. b), alebo poskytnutie služieb vyúčtováva postupne alebo platí postupne, toto dodanie alebo poskytnutie sa považuje za ukončené uplynutím obdobia, na ktoré sa toto vyúčtovanie alebo platby vzťahujú.“

10

Podľa článku 66 smernice o DPH „odchylne od článkov 63, 64 a 65 môžu členské štáty stanoviť, že pri niektorých transakciách alebo niektorých kategóriách zdaniteľných osôb daňová povinnosť vzniká v jednom z nasledovných okamihov:

11

Podľa článku 2 zákona o DPH (Zakon za danăk vărchu dobavenata stojnost, DV č. 63, zo 4. augusta 2006) v znení uplatniteľnom na skutkový stav vo veci samej (ďalej len „ZDDS“):

„[DPH] podlieha:

1.   každé zdaniteľné dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb uskutočnené za protihodnotu;

…“

12

Článok 8 ZDDS stanovuje:

„‚Službou‘ v zmysle tohto zákona je všetko, čo má hodnotu a odlišuje sa od tovaru, ako aj od obeživa a cudzích mien, ktoré sa používajú ako platidlo.“

13

Podľa článku 9 ZDDS:

„1.   ‚Poskytnutím služby‘ je každé vykonanie služby.

2.   Za poskytnutie služby sa považuje aj:

…

…“

14

Článok 25 ZDDS stanovuje:

„1.   Za ‚zdaniteľnú udalosť‘ sa v zmysle tohto zákona považuje dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, ktoré vykoná osoba podliehajúca dani podľa tohto zákona, nadobudnutie v rámci Spoločenstva alebo dovoz tovaru v zmysle článku 16.

2.   Zdaniteľná udalosť nastane v okamihu prevodu vlastníckeho práva k tovaru alebo v okamihu poskytnutia služby.

…

4.   Ak sa dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb uskutočňuje periodicky, postupne alebo nepretržite, považuje sa s výnimkou dodávok a služieb podľa článku 6 ods. 2 každé obdobie alebo etapa, za ktoré sa dohodla platba, za samostatné dodanie alebo službu, pričom príslušná zdaniteľná udalosť nastane v okamihu splatnosti platby.

…

6.   V okamihu, keď nastala zdaniteľná udalosť podľa odsekov 2, 3 a 4:

…“

15

ALIC je bulharská spoločnosť, ktorej hlavným predmetom činnosti je poľnohospodárstvo, záhradníctvo, chov zvierat a vedľajšie činnosti.

16

Dňa 1. augusta 2011 uzavrela táto spoločnosť zmluvy o predplatení poradenských služieb so štyrmi ďalšími spoločnosťami, konkrétne „Krestan Bulmar – Korporativni finansi“ EOOD, „Krestan Bulmar – Biznes razvitie“ EOOD, „Krestan Bulmar – Legakonsult“ EOOD a „Biznes Ekspres“ EOOD, (ďalej spolu len „poskytovateľky“) v oblasti podnikových financií, rozvoja podniku, právneho poradenstva a služieb v oblasti bezpečnosti informácií. Všetky tieto poradenské spoločnosti zastupovala tá istá osoba. Zmluvné strany ukončili platnosť týchto zmlúv s účinnosťou k 5. marcu 2012.

17

Poskytovateľky sa v rámci uvedených zmlúv zaviazali:

18

Poskytovateľky vyhlásili, že neuzavreli podobnú zmluvu s tretími osobami, ktorá by mala protichodné záujmy, ako sú záujmy spoločnosti ALIC, a/alebo, ktorá by priamo konkurovala tejto spoločnosti. Tiež sa zaviazali, že sa zdržia uzavretia takýchto zmlúv.

19

ALIC sa ako protistrana zaviazala platiť im týždennú odmenu každý pondelok v týždni, ktorý nasleduje týždeň po jej splatnosti. ALIC odpočítala DPH uvedenú na faktúrach vydaných poskytovateľkami.

20

ALIC bola predmetom daňovej kontroly počas obdobia trvajúceho od augusta do októbra 2011. Daňový orgán počas tejto kontroly konštatoval, že faktúry boli vyhotovené v lehote uvedenej v zmluvách, riadne zaúčtované v účtovných knihách poskytovateliek, ako aj v účtovných knihách spoločnosti ALIC a boli predmetom daňového priznania k DPH. Daňový orgán tiež uviedol, že faktúry vyhotovené poskytovateľkami boli uhradené prostredníctvom prevodu z bankového účtu. Okrem toho bolo preukázané, že poskytovateľky mali k dispozícii dostatočne kvalifikovaný personál na vykonávanie dohodnutých služieb.

21

Pokiaľ ide o spôsob vykonávania týchto služieb, poskytovateľky vyhlásili, že zmluvné strany sa nedohodli na tom, že prostredníctvom dokumentov formálne zaznamenajú objednávku a dodanie uvedených služieb. Aktuálne úlohy a problémy sa preskúmavali na stretnutiach, telefonicky alebo elektronickou poštou. Osoby určené konkrétne na vykonávanie uvedených služieb tvrdili, že osoba zodpovedná za komunikáciu so zákazníkom im zadávala rôzne úlohy na vykonanie v prospech spoločnosti ALIC prostredníctvom elektronickej pošty.

22

Daňový orgán sa domnieval, že nebol predložený žiadny dôkaz týkajúci sa druhu, množstva a povahy skutočne poskytnutých služieb, najmä žiadny dokument pochádzajúci z prvej ruky o počte odpracovaných hodín, a že nebola poskytnutá žiadna informácia o spôsobe, akým boli určené ceny služieb. Dňa 1. augusta 2013 vydal daňový orgán opravný daňový výmer, ktorým bolo spoločnosti ALIC odmietnuté právo odpočítať DPH účtovanú poskytovateľkami a týkajúcu sa sumy vo výške 33349 bulharských levov (BGN), t. j. približne 17000 eur.

23

ALIC napadla opravný výmer u Direktora. Keďže ten potvrdil uvedený výmer v rozhodnutí zo 4. novembra 2013, ALIC podala žalobu na vnútroštátny súd.

24

Tento súd uviedol, že zmluvy uzavreté spoločnosťou ALIC vymedzovali len oblasť poradenských služieb a neuvádzali žiadny konkrétny výsledok, ktorý sa mal dosiahnuť, týkajúci sa predmetu, lehoty na vykonanie, spôsobu prijatia a jednotnej ceny týchto služieb. Uvedený súd dodáva, že rozhodnutie zmluvných strán odmeniť služby poskytnuté poskytovateľkami paušálnymi sumami vyplácanými v pravidelných intervaloch preukazuje, že tieto strany neviazali splatnosť odmeny na konkrétny výsledok, takže nie je potrebné skúmať, či takéto výsledky boli skutočne dosiahnuté.

25

Vnútroštátny súd spresňuje, že daňový orgán nikdy netvrdil, že poskytovania služieb, na základe ktorých sa ALIC domáhala práva na odpočet DPH na vstupe, boli vykonané podvodom a že tento orgán ani nepredložil dôkazy v tomto zmysle.

26

Tento súd však uvádza, že má pochybnosti o tom, či zmluva o predplatení, o akú ide vo veci samej, môže predstavovať „službu“ v zmysle článku 24 ods. 1 a článku 25 písm. b) smernice o DPH, alebo či poskytovanie konkrétnych poradenských služieb môže predstavovať takéto poskytovanie a zakladať právo na odpočet DPH. V prvom prípade sa tiež pýta, či zdaniteľná udalosť nastáva a daňová povinnosť vzniká uplynutím obdobia, pre ktoré bola platba dohodnutá.

27

Za týchto okolností Administrativen săd – Varna (Správny súd vo Varne, Bulharsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

28

Direktor počas pojednávania na Súdnom dvore tvrdil, že otázky položené Súdnemu dvoru boli neprípustné z dôvodu, že z konania vo veci samej nevyplynula žiadna právna otázka, keďže všetky dotknuté zmluvné strany súhlasili s výkladom ustanovení smernice o DPH vo veci samej, ale vyplynuli z neho len otázky skutkového stavu týkajúce sa existencie dôkazov smerujúcich k preukázaniu existencie poradenských služieb poskytovateľkami.

29

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v rámci spolupráce medzi Súdnym dvorom a vnútroštátnymi súdmi zakotvenej v článku 267 ZFEÚ prislúcha výlučne vnútroštátnemu súdu, ktorému bol spor predložený a ktorý musí prevziať zodpovednosť za vydávané súdne rozhodnutie, aby s prihliadnutím na osobitosti veci posúdil tak nevyhnutnosť prejudiciálneho rozhodnutia na to, aby mohol vydať svoj rozsudok, ako aj relevantnosť otázok, ktoré kladie Súdnemu dvoru. Vnútroštátnym súdom okrem toho prislúcha predložiť Súdnemu dvoru skutkové okolnosti potrebné na užitočnú odpoveď na otázky, ktoré mu boli položené (pozri najmä rozsudok Rosado Santana, C‑177/10, EU:C:2011:557, body 32 a 33).

30

Podľa vnútroštátneho súdu nebola preukázaná neexistencia poradenských služieb vo veci samej rovnako ako existencia podvodu, ktorý by bol toho dôsledkom. Navyše tento súd má pochybnosť o uplatnení DPH na zmluvy o predplatení poradenských služieb.

31

V dôsledku toho treba tieto prejudiciálne otázky považovať za prípustné.

32

Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú článok 24 ods. 1 a článok 25 písm. b) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že pojem „poskytovanie služieb“ zahŕňa aj prípady zmlúv o predplatení poradenských služieb, najmä právnych, obchodných a finančných služieb, keď je poskytovateľ služby počas trvania zmluvy k dispozícii objednávateľovi a zaviazal sa, že neuzatvorí zmluvy s podobným predmetom s konkurentmi objednávateľa.

33

Na úvod treba pripomenúť, že rovnako ako šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23) smernica o DPH stanovuje pre DPH veľmi široký rámec pôsobnosti, ktorý v článku 2 týkajúcom sa zdaniteľných transakcií uvádza popri dovoze tovaru aj dodávky tovaru a poskytovanie služieb zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká, za protihodnotu v rámci územia štátu (rozsudok Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, bod 25).

34

Ustanovenia uvedené pod hlavou IX smernice o DPH oslobodzujú určité činnosti od DPH. Poskytovanie poradenských služieb, najmä právnych, obchodných a finančných služieb netvorí súčasť týchto oslobodení. Poradenské služby, o aké ide vo veci samej, preto patria do rozsahu pôsobnosti smernice o DPH.

35

Treba pripomenúť, že v súlade s judikatúrou Súdneho dvora tvorí základ dane z poskytovania služieb všetko, čo je prijaté ako protihodnota za poskytnutú službu, a poskytnutie služieb sa zdaňuje len vtedy, ak existuje priama súvislosť medzi poskytnutou službou a prijatou protihodnotou. Poskytnutie služieb sa preto zdaňuje len vtedy, ak medzi poskytovateľom a príjemcom existuje právny vzťah, v rámci ktorého dôjde k vzájomnej výmene plnení, pričom odmena prijatá poskytovateľom predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú príjemcovi (pozri v tomto zmysle rozsudky Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, body 13 a 14, ako aj Kennemer Golf, C‑174/00, EU:C:2002:200, bod 39).

36

Treba preto určiť, či paušálna platba uskutočnená v rámci zmluvy o predplatení poskytovania poradenských služieb, o akú ide vo veci samej, predstavuje protihodnotu za dohodnuté poskytnuté služby, ktoré zahŕňajú záväzok byť nepretržite k dispozícii objednávateľovi, ako aj záväzok zdržať sa uzavretia zmlúv s konkurentmi, a či existuje priama súvislosť medzi poskytnutými službami a prijatou protihodnotou.

37

V tejto súvislosti Súdny dvor už v rámci vecí, ktoré viedli k rozsudku Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200) a k rozsudku Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185), preskúmal uplatnenie DPH jednak na paušálny ročný poplatok vyplatený športovému klubu na účely používania športových zariadení zahŕňajúcich golfové ihriská a jednak na paušálnu platbu za služby zdravotnej starostlivosti závislým osobám.

38

Súdny dvor v bode 40 rozsudku Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200) a v bode 36 rozsudku Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185) v podstate rozhodol, že vzhľadom na to, že poskytovanie dotknutých služieb charakterizuje najmä stála disponibilita poskytovateľa služieb na účely poskytovania služieb požadovaných objednávateľom v akomkoľvek čase, na účely konštatovania existencie súvislosti medzi uvedeným poskytnutím a získanou protihodnotou nie je nevyhnutné preukázať, že sa platba vzťahuje na individualizované a časovo ohraničené poskytnutie starostlivosti uskutočnené na žiadosť objednávateľa. V každej z vecí, ktoré viedli k týmto rozsudkom, existovalo zdaniteľné poskytovanie služieb, na ktoré sa vzťahoval paušál, pričom nie je relevantné množstvo poskytnutých a prijatých služieb v prejednávanom prípade, počet použitých golfových ihrísk alebo množstvo poskytnutých zdravotných starostlivostí.

39

Skutočnosť, že služby nie sú vopred vymedzené ani individualizované a odmena sa vypláca vo forme paušálu, nemôže ovplyvniť priamu súvislosť, ktorá existuje medzi vykonaným poskytnutím služieb a prijatou protihodnotou, ktorej výška je stanovená vopred a podľa presne stanovených kritérií (rozsudok Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, bod 37).

40

Tieto úvahy sú uplatniteľné na zmluvu o predplatení poradenských služieb, o akú ide vo veci samej, ktorých existenciu však musí overiť vnútroštátny súd, v rámci ktorej sa zákazník zaviazal platiť paušálne sumy ako odmenu dohodnutú medzi zmluvnými stranami, pričom nie je relevantné množstvo a povaha skutočne poskytnutých služieb počas obdobia, ktorého sa táto odmena týka.

41

Skutočnosť, že zákazník nevypláca len jedinú paušálnu sumu, ale uskutočňuje viacero pravidelných platieb nemá vplyv na toto konštatovanie, keďže rozdiel v týchto platbách sa netýka zdaniteľnej povahy činnosti, ale len spôsobov platby paušálu.

42

Pokiaľ ide o záväzok poskytovateľa neposkytnúť služby konkurentovi objednávateľa, pripomína doložku o výhradnom práve, ktorá je súčasťou zmluvy o predplatení poradenských služieb a nemá vplyv na zdaniteľnú povahu uvedenej zmluvy. Na prvú otázku preto netreba odpovedať z hľadiska článku 25 písm. b) smernice o DPH týkajúceho sa „záväzku zdržať sa“.

43

Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 24 ods. 1 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že pojem „poskytovanie služieb“ zahŕňa aj prípady zmlúv o predplatení poradenských služieb podniku, najmä právnych, obchodných a finančných služieb, keď je poskytovateľ služby počas trvania zmluvy k dispozícii objednávateľovi.

44

Svojou druhou a treťou otázkou, ktoré treba skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa v prípade zmlúv o predplatení poradenských služieb, o aké ide vo veci samej, majú článok 62 ods. 2, článok 63 a článok 64 ods. 1 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná udalosť nastane a daňová povinnosť vzniká uplynutím obdobia, pre ktoré bola platba dohodnutá, pričom nie je relevantné, či a ako často objednávateľ využil služby poskytovateľa.

45

Odpoveď na túto otázku sčasti vyplýva z odpovede na prvú otázku.

46

Pokiaľ ide o zdaniteľnú udalosť, tá je definovaná v článku 62 ods. 1 smernice o DPH ako udalosť, na základe ktorej sú splnené právne podmienky potrebné pre vznik daňovej povinnosti. Podľa článku 63 smernice o DPH preto táto zdaniteľná udalosť nastáva a daňová povinnosť vzniká poskytnutím služby.

47

Ako bolo uvedené v bodoch 40 a 41 tohto rozsudku, v rámci konania vo veci samej, tým že predmetom poskytovania služieb nebolo poskytovanie riadne vymedzeného poradenstva, ale to, že poskytovateľ bude k dispozícii svojmu zákazníkovi na účely poskytovania poradenstva, je poskytovanie služieb ukončené poskytovateľom samotnou skutočnosťou, že je počas obdobia určeného v zmluve o predplatení k dispozícii, pričom nie je relevantné množstvo a povaha skutočne poskytnutých služieb počas obdobia, ktorého sa táto odmena týka.

48

Podľa článku 64 ods. 1 smernice o DPH ak sa poskytnutie služieb platí postupne, poskytnutie služieb sa považuje za ukončené uplynutím obdobia, na ktoré sa tieto platby vzťahujú.

49

Poskytnutie služieb, o aké ide vo veci samej, pozostávajúce najmä z toho, že je poskytovateľ nepretržite k dispozícii svojmu zákazníkovi na účely poskytovania poradenských služieb a odmenený pravidelne vyplácanými paušálnymi sumami, tak treba považovať za ukončené počas obdobia, ktorého sa týka platba, či už poskytovateľ počas tohto obdobia skutočne poskytol poradenstvo svojmu zákazníkovi alebo nie.

50

Služby sa musia považovať za ukončené v zmysle článku 64 ods. 1 smernice o DPH ku koncu každého obdobia, ktorého sa týkajú platby. Keďže zdaniteľná skutočnosť nastane a daňová povinnosť vzniká v závislosti od poskytnutia služieb podľa článku 63 tejto smernice, vyplýva z toho, že k týmto dvom udalostiam dôjde ku koncu každého tohto obdobia.

51

Na druhú a tretiu položenú otázku preto treba odpovedať tak, že v prípade zmlúv o predplatení poradenských služieb, o aké ide vo veci samej, sa majú článok 62 ods. 2, článok 63 a článok 64 ods. 1 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná udalosť nastane a daňová povinnosť vzniká uplynutím obdobia, pre ktoré bola platba dohodnutá, pričom nie je relevantné, či a ako často objednávateľ využil služby poskytovateľa.

52

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto: