ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (tretia komora)
z 29. novembra 2012 ( *1 )
„Smernica 2006/112/ES — Daň z pridanej hodnoty — Články 167, 168 a 185 — Právo na odpočítanie dane — Úprava odpočítanej dane — Nadobudnutie pozemku a na ňom postavených budov s cieľom demolácie týchto budov a realizácie stavebného projektu na tomto pozemku“
Vo veci C-257/11,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Curtea de Apel Bucureşti (Rumunsko) z 20. decembra 2010 a doručený Súdnemu dvoru 26. mája 2011, ktorý súvisí s konaním:
SC Gran Via Moineşti SRL
proti
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF),
Administraţia Finanţelor Publice Bucureşti Sector 1,
SÚDNY DVOR (tretia komora),
v zložení: predsedníčka druhej komory R. Silva de Lapuerta (spravodajkyňa), vykonávajúca funkciu predsedníčky tretej komory, sudcovia K. Lenaerts, G. Arestis, J. Malenovský a T. von Danwitz,
generálny advokát: Y. Bot,
tajomník: R. Şereş, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 21. júna 2012,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
— |
SC Gran Via Moineşti SRL, v zastúpení: A. Lefter, V. Rădoi a M. Mitroi, avocaţi, |
— |
rumunská vláda, v zastúpení: R. H. Radu, R.-I. Munteanu a I. Bara, splnomocnení zástupcovia, |
— |
Európska komisia, v zastúpení: C. Soulay a L. Bouyon, splnomocnené zástupkyne, |
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 |
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 167, 168 a článku 185 ods. 2 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1). |
2 |
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou SC Gran Via Moineşti SRL (ďalej len „GVM“) na jednej strane a Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) (Národná agentúra pre daňovú správu, ďalej len „ANAF“) a Administraţia Finanţelor Publice Bucureşti Sector 1 (Správa verejných financií pre odvetvie 1 v Bukurešti, ďalej len „AFP“) na druhej strane vo veci povinnosti GVM zaplatiť daň z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) z dôvodu nadobudnutia pozemku a na ňom postavených budov s cieľom realizácie stavebného projektu. |
Právny rámec
3 |
Podľa článku 9 ods. 1 smernice 2006/112: „‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti. ‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.“ |
4 |
Článok 167 tejto smernice stanovuje: „Právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná.“ |
5 |
Článok 168 uvedenej smernice znie: „Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:
…“ |
6 |
Článok 184 tej istej smernice stanovuje: „Pôvodne uplatnené odpočítanie dane sa upraví, ak je vyššie alebo nižšie ako odpočítanie, na ktorý mala zdaniteľná osoba právo.“ |
7 |
Článok 185 smernice 2006/112 znie: „1. Úprava odpočítanej dane sa vykoná najmä vtedy, keď sa zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane, objavia po podaní daňového priznania k DPH, napríklad v prípadoch zrušenia nákupu alebo získania cenovej zľavy. 2. Odchylne od odseku 1 sa úprava odpočítanej dane nemôže vykonať pri transakciách, ktoré sú celkovo alebo čiastočne nezaplatené, v prípadoch riadne preukázaného alebo potvrdeného poškodenia, straty alebo krádeže majetku, ani v prípade tovaru určeného ako dary nepatrnej hodnoty a vzoriek uvedených v článku 16. V prípade celkovo alebo čiastočne nezaplatených transakcií a v prípade krádeže členské štáty však môžu úpravu odpočítanej dane vyžadovať.“ |
8 |
Podľa článku 186 uvedenej smernice členské štáty stanovia pravidlá pre vykonávanie článkov 184 a 185 tejto smernice. |
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
9 |
Na základe kúpnej zmluvy uzatvorenej 16. marca 2007 GVM nadobudla pozemok a na ňom postavené budovy. |
10 |
Podľa tejto zmluvy bolo na GVM prevedené tiež povolenie na demoláciu týchto budov. |
11 |
Na základe tohto povolenia vykonala GVM demolačné práce, v súvislosti s ktorými bola 30. septembra 2008 vyhotovená zápisnica. |
12 |
Navyše 16. apríla 2008 bolo v prospech GVM vydané osvedčenie o urbanistickej štúdii na účely získania stavebného povolenia na výstavbu bytového komplexu na predmetnom pozemku. |
13 |
GVM vykonala odpočítanie DPH týkajúcej sa celého pozemku a budov, ktoré boli kúpené, a podala daňové priznanie k DPH zaregistrované na AFP 27. októbra 2008, z ktorého vyplýval záporný zostatok s možnosťou vrátenia dane. |
14 |
V nadväznosti na daňovú kontrolu AFP vypracovala 8. mája 2009 správu o výsledku daňovej kontroly a následne 12. mája vydala platobný výmer, podľa ktorého bolo vzhľadom na demoláciu uvedených budov potrebné vykonať úpravu DPH týkajúcej sa zbúraných budov, ktorú GVM odpočítala. |
15 |
Námietkou podanou 19. júna 2009 sa GVM domáhala zrušenia tejto správy o výsledku daňovej kontroly a tohto platobného výmeru, pričom tvrdila, že predmetný pozemok chcela nadobudnúť výlučne s cieľom výstavby bytového komplexu na tomto pozemku a nadobudnutie na ňom postavených budov bolo v tomto kontexte nevyhnutné. GVM preto nevykonala úpravu DPH týkajúcej sa týchto budov, ktorá bola pôvodne odpočítaná, pretože demolácia týchto budov bola súčasťou jej investičného zámeru a projekt výstavby bytového komplexu mal slúžiť na realizáciu zdaniteľných plnení. |
16 |
Rozhodnutím z 11. septembra 2009 ANAF zamietol túto námietku z dôvodu, že GVM nezákonne odpočítala DPH týkajúcu sa uvedených budov, keďže tieto budovy nezískala na účely realizácie zdaniteľných plnení, ale výlučne s cieľom ich demolácie. ANAF v tejto súvislosti uvádza, že tieto budovy boli z účtovného hľadiska vykazované ako zásoby a nie ako nehnuteľný majetok. |
17 |
Žalobou podanou 8. októbra 2009 na vnútroštátny súd sa GVM domáhala zrušenia uvedeného rozhodnutia, správy o výsledku daňovej kontroly z 8. mája 2009 a platobného výmeru vydaného AFP 12. mája 2009. |
18 |
V tejto súvislosti Curtea de Apel Bucureşti (Odvolací súd v Bukurešti) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
|
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
19 |
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa články 167 a 168 smernice 2006/112 majú vykladať v tom zmysle, že spoločnosť, ktorá nadobudla pozemok a na ňom postavené budovy s cieľom ich demolácie a výstavby bytového komplexu na tomto pozemku, má právo na odpočítanie DPH týkajúcej sa nadobudnutia uvedených budov. |
20 |
Treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora právo zdaniteľných osôb odpočítať od DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo zaplatenú na vstupe za majetok, ktorý nadobudli, a služby, ktoré im boli poskytnuté, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie (rozsudok z 21. júna 2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, bod 37 a citovaná judikatúra). |
21 |
Súdny dvor v tejto súvislosti opakovane rozhodol, že právo na odpočítanie dane stanovené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Toto právo sa uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri najmä rozsudky z 21. marca 2000, Gabalfrisa a i., C-110/98 až C-147/98, Zb. s. I-1577, bod 43; z 15. decembra 2005, Centralan Property, C-63/04, Zb. s. I-11087, bod 50; zo 6. júla 2006, Kittel a Recolta Recycling, C-439/04 a C-440/04, Zb. s. I-6161, bod 47, ako aj Mahagében a Dávid, už citovaný, bod 38). |
22 |
Režim odpočítaní dane má za cieľ úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho ekonomických činností. Spoločný systém DPH následne zaručuje neutralitu, pokiaľ ide o daňové bremeno všetkých ekonomických činností bez ohľadu na účel a výsledky týchto činností pod podmienkou, že samotné uvedené činnosti podliehajú DPH (pozri rozsudky zo 14. februára 1985, Rompelman, 268/83, Zb. s. 655, bod 19; z 15. januára 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Zb. s. I-1, bod 15; Gabalfrisa a i., už citovaný, bod 44; z 3. marca 2005, Fini H, C-32/03, Zb. s. I-1599, bod 25; Centralan Property, už citovaný, bod 51, ako aj Mahagében a Dávid, už citovaný, bod 39). |
23 |
Zo znenia článku 168 smernice 2006/112 vyplýva, že dotknutá osoba môže uplatniť právo na odpočítanie dane len vtedy, ak je „zdaniteľnou osobou“ v zmysle tejto smernice a zároveň predmetný majetok a služby využíva na účely svojich zdaniteľných plnení (pozri rozsudok Centralan Property, už citovaný, bod 52). |
24 |
Podľa článku 9 ods. 1 uvedenej smernice je pojem „zdaniteľná osoba“ vymedzený vo vzťahu k pojmu „ekonomická činnosť“ (pozri rozsudok Fini H, už citovaný, bod 19). |
25 |
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že jednotlivec, ktorý nadobudne majetok na účely ekonomickej činnosti v zmysle tohto ustanovenia, koná ako zdaniteľná osoba, aj keď majetok ihneď nevyužíva na túto ekonomickú činnosť (pozri rozsudok z 11. júla 1991, Lennartz, C-97/90, Zb. s. I-3795, bod 14). |
26 |
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora môže pojem ekonomická činnosť uvedený v článku 9 ods. 1 smernice 2006/112 totiž spočívať vo viacerých na seba nadväzujúcich úkonoch, pričom prípravné činnosti ako nadobudnutie prevádzkových prostriedkov, a teda aj kúpa nehnuteľnosti, musia byť v rámci týchto úkonov považované za ekonomické činnosti (pozri rozsudky Rompelman, už citovaný, bod 22; Lennartz, už citovaný, bod 13; z 29. februára 1996, INZO, C-110/94, Zb. s. I-857, bod 15, ako aj Fini H, už citovaný, body 21 a 22). Každý, kto vykonáva prípravné činnosti, musí byť následne považovaný za zdaniteľnú osobu v zmysle tohto ustanovenia a má právo na odpočítanie DPH (rozsudok Fini H, už citovaný, bod 22). |
27 |
Navyše ten, kto má investičné výdavky s cieľom vykonávať ekonomickú činnosť v zmysle uvedeného článku 9 ods. 1, ktorý potvrdzujú objektívne skutočnosti, musí byť považovaný za zdaniteľnú osobu. Teda v prípade, že koná ako zdaniteľná osoba, má v súlade s článkom 167 a nasl. smernice 2006/112 právo na okamžité odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej z investičných výdavkov použitých na účely plnení, ktoré zamýšľa uskutočniť a v súvislosti s ktorými má právo na odpočítanie dane (pozri v tomto zmysle rozsudky Rompelman, už citovaný, body 23 a 24; INZO, už citovaný, body 16 a 17; Ghent Coal Terminal, už citovaný, bod 17; Gabalfrisa a i., už citovaný, bod 47, ako aj z 8. júna 2000, Breitsohl, C-400/98, Zb. s. I-4321, bod 34). |
28 |
Z toho vyplýva, že nadobudnutie majetku zdaniteľnou osobou, ktorá takto koná, je tým, čo určuje pôsobnosť systému DPH, a teda aj mechanizmu odpočítania dane. Skutočné alebo plánované používanie majetku alebo využívanie služby určuje len rozsah pôvodného odpočítania dane, na ktorý má zdaniteľná osoba právo podľa článku 168 smernice 2006/112, a rozsah prípadných úprav počas nasledujúcich období, ktoré musia byť vykonané za podmienok stanovených v článku 184 a nasl. tej istej smernice (pozri rozsudky Lennartz, už citovaný, bod 15; Ghent Coal Terminal, už citovaný, bod 18; z 8. júna 2000, Schloßstrasse, C-396/98, Zb. s. I-4279, bod 37; Breitsohl, už citovaný, bod 35; Centralan Property, už citovaný, bod 54; zo 16. februára 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, od 57, a z 19. júla 2012, X, C-334/10, bod 17). |
29 |
Súdny dvor v tejto súvislosti rozhodol, že v prípade neexistencie podvodných alebo zneužívajúcich okolností a pod podmienkou prípadných úprav podľa podmienok stanovených v článku 185 smernice 2006/112, ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované, aj keď plánovaná ekonomická činnosť neviedla k zdaniteľným plneniam (pozri rozsudky INZO, už citovaný, body 20 a 21; Ghent Coal Terminal, už citovaný, body 19 až 23; Schloßstrasse, už citovaný, bod 42; z 8. júna 2000, Midland Bank, C-98/98, Zb. s. I-4177, bod 22, a Fini H, už citovaný, bod 22). |
30 |
Pokiaľ ide o spor, o ktorom rozhoduje vnútroštátny súd, zo spisu vyplýva, že nadobudnutie pozemku a budov, o ktoré ide v konaní vo veci samej, spoločnosťou GVM je, ako to potvrdzuje vydanie stavebného povolenia spomínané v bode 12 tohto rozsudku, prípravnou činnosťou pre výstavbu bytového komplexu na tomto pozemku na účely developerských činností tejto spoločnosti. |
31 |
GVM týmto nadobudnutím teda uskutočnila ekonomickú činnosť ako zdaniteľná osoba v zmysle článku 9 ods. 1 smernice 2006/112. |
32 |
Pokiaľ ide o druhú podmienku uvedenú v bode 23 tohto rozsudku, a to konkrétne využívanie nadobudnutého majetku alebo služieb na vstupe na účely zdaniteľných plnení na výstupe, zo spisu vyplýva, že GVM už pri nadobudnutí pozemku a budovy, o ktoré ide v konaní vo veci samej, dala najavo svoj zámer zbúrať tieto budovy s cieľom výstavby bytového komplexu na tomto pozemku. |
33 |
Tento zámer potvrdzujú objektívne skutočnosti, pretože v rámci nadobudnutia budov, o ktoré ide v konaní vo veci samej, bolo na GVM prevedené povolenie na vykonanie demolačných prác a pred samotným podaním daňového priznania k DPH táto spoločnosť uskutočnila demoláciu uvedených budov a v jej prospech bolo vydané osvedčenie o urbanistickej štúdii na účely získania stavebného povolenia s cieľom výstavby uvedeného bytového komplexu. |
34 |
Za takých okolností však uvedený zámer nezbavuje GVM práva na odpočítanie DPH týkajúcej sa nadobudnutia budov, o ktoré ide v konaní vo veci samej. |
35 |
Tieto budovy boli totiž nadobudnuté spolu s pozemkom, na ktorom boli postavené, a spoločnosť GVM naďalej používa tento pozemok na účely zdaniteľných plnení. Za týchto okolností nahradenie starých stavieb modernejšími budovami, a teda ich použitie na účely zdaniteľných plnení na výstupe, nijako nenarúša priamy vzťah, ktorý existuje medzi nadobudnutím predmetných nehnuteľností na vstupe a ekonomickou činnosťou, ktorú následne vykonáva zdaniteľná osoba. Nadobudnutie týchto nehnuteľností a ich následné zbúranie s cieľom výstavby modernejších budov tak možno považovať za sled vzájomne prepojených plnení, ktorých predmetom je uskutočňovanie zdaniteľných plnení rovnako, ako to je v prípade kúpy nových nehnuteľností a ich priameho používania (pozri rozsudok z 18. októbra 2012, TEC Chaskovo, C-234/11, bod 34). |
36 |
Za týchto podmienok treba na prvú otázku odpovedať tak, že články 167 a 168 smernice 2006/112 sa majú vykladať v tom zmysle, že spoločnosť, ktorá nadobudla pozemok a na ňom postavené budovy s cieľom ich demolácie a výstavby bytového komplexu na tomto pozemku, má za takých okolností, o aké ide v konaní vo veci samej, právo na odpočítanie DPH týkajúcej sa nadobudnutia uvedených budov. |
O druhej otázke
37 |
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 185 smernice 2006/112 má vykladať v tom zmysle, že demolácia budov postavených na pozemku, ktorý bol nadobudnutý s cieľom výstavby bytového komplexu na mieste týchto budov, zakladá povinnosť vykonať úpravu pôvodného odpočítania DPH týkajúcej sa nadobudnutia uvedených budov. |
38 |
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa judikatúry Súdneho dvora pravidlá týkajúce sa úpravy odpočítaných daní sú základným prvkom systému zavedeného smernicou 2006/112, keďže majú za cieľ zaručiť presnosť odpočítaní, a teda neutralitu daňového bremena (pozri rozsudok z 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Zb. s. I-3039, bod 26). Prostredníctvom týchto pravidiel má táto smernica za cieľ vytvoriť úzky a priamy vzťah medzi právom na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a využívaním predmetného majetku a služieb na účely zdaniteľných plnení na výstupe (pozri rozsudky Centralan Property, už citovaný, bod 57, a TEC Chaskovo, už citovaný, bod 31). |
39 |
Mechanizmus úpravy stanovený v smernici 2006/112 je tak nedeliteľnou súčasťou režimu odpočítania DPH zavedený touto smernicou (pozri rozsudok TEC Chaskovo, už citovaný, bod 30). |
40 |
Pokiaľ ide o vznik prípadnej povinnosti upraviť odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, článok 185 ods. 1 uvedenej smernice stanovuje zásadu, podľa ktorej takú úpravu treba vykonať najmä vtedy, keď k zmene skutočností zohľadňovaných pri určení výšky uvedeného odpočítania došlo po podaní daňového priznania k DPH (pozri rozsudok TEC Chaskovo, už citovaný, bod 32). |
41 |
Čo sa týka sporu, o ktorom rozhoduje vnútroštátny súd, demolácia budov, o ktoré ide v konaní vo veci samej, nepredstavuje zmenu v zmysle uvedeného článku 185 ods. 1, pretože, ako vyplýva z bodov 32 až 35 tohto rozsudku, spoločnosť GVM plánovala túto demoláciu už v čase nadobudnutia týchto budov. |
42 |
Za týchto podmienok treba na druhú otázku odpovedať tak, že článok 185 smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že demolácia budov, ktoré boli nadobudnuté spolu s pozemkom, na ktorom boli tieto budovy postavené, s cieľom výstavby bytového komplexu na mieste týchto budov, nezakladá za takých okolností, o aké ide v konaní vo veci samej, povinnosť vykonať úpravu pôvodného odpočítania DPH týkajúcej sa nadobudnutia uvedených budov. |
O trovách
43 |
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené. |
Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto: |
|
|
Podpisy |
( *1 ) Jazyk konania: rumunčina.