1.

V tomto konaní sa Komisia domáha určenia, že Švédske kráľovstvo si tým, že obmedzilo dostupnosť režimu skupiny na účely dane z pridanej hodnoty (DPH) na poskytovateľov finančných a poisťovacích služieb, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 11 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) ( 2 ).

2.

Článok 11 smernice o DPH stanovuje pravidlá, ktoré sa týkajú zaobchádzania s viac ako jednou osobou ako s jedným subjektom na účely správy dane (často označovanej ako „režim skupiny na účely DPH“). Podobná žaloba o nesplnenie povinnosti bola podaná proti Fínskej republike. ( 3 )

3.

Článok 11 smernice o DPH stanovuje tieto pravidlá týkajúce sa režimu skupiny na účely DPH:

„Po porade s poradným výborom pre daň z pridanej hodnoty (ďalej len ‚Výbor pre DPH‘) môže každý členský štát považovať za jednu zdaniteľnú osobu osoby usadené na území toho istého členského štátu, ktoré sú síce právne nezávislé, ale súčasne vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami.

Členský štát, ktorý využíva možnosť ustanovenú v prvom odseku, môže prijať akékoľvek opatrenia potrebné na zabránenie daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani prostredníctvom využívania tohto ustanovenia.“

4.

Kapitola 6a § 1 mervärdesskattelagen 1994:200 (zákon 1994:200 o DPH, ďalej len „švédsky zákon o DPH“) stanovuje:

„Na účely uplatnenia ustanovení tohto zákona možno dva alebo viac hospodárskych subjektov, za okolností uvedených v tejto kapitole, považovať za jeden hospodársky subjekt (skupina na účely DPH) a činnosť, ktorú táto skupina na účely DPH vykonáva, možno považovať za jednu činnosť.“

5.

Kapitola 6a § 2 švédskeho zákona o DPH stanovuje:

„Skupinu na účely DPH môžu vytvoriť iba:

6.

Kapitola 3 § 9 švédskeho zákona o DPH oslobodzuje od DPH poskytovanie bankových a finančných služieb a operácií spočívajúcich v obchodovaní s akciami a podielmi a podobné transakcie.

7.

Kapitola 3 § 10 toho istého zákona tiež oslobodzuje od DPH poskytovanie poisťovacích a zaisťovacích služieb. Zo všetkých týchto ustanovení vyplýva, že skupinu na účely DPH môžu v zásade vytvoriť iba hospodárske subjekty poskytujúce finančné a poisťovacie služby.

8.

Dňa 23. septembra 2008 Komisia zaslala Švédskemu kráľovstvu výzvu, v ktorej uvádzala, že ustanovenia švédskeho zákona, ktoré obmedzujú dostupnosť režimu skupiny na účely DPH na poskytovateľov finančných a poisťovacích služieb, sú nezlučiteľné s článkom 11 smernice o DPH.

9.

Švédske kráľovstvo na túto výzvu reagovalo listom z 19. novembra 2008, v ktorom uviedlo, že sa domnieva, že švédska právna úprava týkajúca sa režimu skupín na účely DPH je zlučiteľná so smernicou o DPH.

10.

Dňa 20. novembra 2009 Komisia zaslala Švédskemu kráľovstvu odôvodnené stanovisko, v ktorom opätovne vyjadrila svoj postoj. Švédske kráľovstvo naň reagovalo listom z 20. januára 2010, v ktorom uviedlo, že jeho výklad smernice o DPH bol správny.

11.

Keďže Komisia nebola s touto odpoveďou spokojná, podala prejednávanú žalobu o nesplnenie povinnosti, ktorá bola doručená do kancelárie Súdneho dvora 1. októbra 2010. Komisia žiada, aby Súdny dvor určil, že Švédske kráľovstvo si tým, že obmedzilo dostupnosť režimu skupiny na účely DPH na poskytovateľov finančných a poisťovacích služieb, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 11 smernice 2006/112/ES.

12.

Švédske kráľovstvo navrhuje, aby Súdny dvor zamietol žalobu ako neprípustnú, pretože predmet žaloby presahuje rámec výhrad sformulovaných Komisiou v rámci správneho konania. Švédske kráľovstvo subsidiárne navrhuje, aby Súdny dvor zamietol žalobu ako nedôvodnú.

13.

Fínska republika a Írsko vstúpili do konania ako vedľajší účastníci na podporu tvrdení Švédskeho kráľovstva. Tieto členské štáty a Komisia sa zúčastnili na pojednávaní, ktoré sa konalo 6. septembra 2012.

14.

Švédske kráľovstvo vo svojej duplike uvádza, že Komisia v žiadnej fáze správneho konania nepoukázala na porušenie zásady rovnosti zaobchádzania. Jej výhrady sa skôr obmedzovali na porušenie zásady daňovej neutrality. Rovnosť zaobchádzania bola po prvýkrát spomenutá v žalobe o nesplnenie povinnosti podanej na Súdny dvor, a tým sa neoprávnene rozšíril a upravil predmet sporu.

15.

Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa žaloba musí zakladať na tých istých dôvodoch a odôvodneniach ako odôvodnené stanovisko. ( 4 ) Pokiaľ sa výhrada v odôvodnenom stanovisku neuvádza, nemožno ju považovať za prípustnú v konaní na Súdnom dvore.

16.

Ako Súdny dvor uviedol v rozsudku Komisia/Portugalsko (C-458/08), táto požiadavka však nemôže viesť k povinnosti zachovať úplnú zhodu medzi znením výhrad vo výroku odôvodneného stanoviska a žalobnými návrhmi, pokiaľ sa predmet konania, ako je uvedený v odôvodnenom stanovisku, nerozšíril alebo nezmenil. ( 5 )

17.

Článok 38 ods. 1 písm. c) Rokovacieho poriadku Súdneho dvora v spojení s článkom 21 Štatútu Súdneho dvora stanovuje, že pri splnení podmienok prípustnosti musí žaloba o nesplnenie povinnosti obsahovať predmet konania a zhrnutie dôvodov, na ktorých sa žaloba zakladá. ( 6 ) Prinajmenšom musí obsahovať zhrnutie právnych a skutkových okolností, na ktorých sú tieto dôvody založené. ( 7 ) Dodržiavanie tohto postupu predstavuje základnú záruku vyžadovanú Zmluvou nielen na ochranu práv dotknutého členského štátu, ale takisto na zabezpečenie toho, aby prípadné konanie pred podaním žaloby malo za cieľ jasne definovaný predmet. ( 8 )

18.

Domnievam sa, že ak sa žalobný dôvod, ktorý sa po prvýkrát spomína v žalobe podanej na Súdny dvor, podstatne líši od žalobného dôvodu, ktorý bol uvedený v konaní pred podaním žaloby, nevyhnutným dôsledkom je, že Komisia rozšírila alebo zmenila predmet žaloby. Za týchto okolností nemožno tvrdiť, že Komisia iba doplnila tvrdenia, ktoré boli vo všeobecnej rovine vznesené v skoršom štádiu konania. ( 9 ) V takom prípade by teda došlo k zásadnej zmene štruktúry žaloby.

19.

Tak to však nie je, pokiaľ ide o zásadu rovnosti zaobchádzania v kontexte prejednávanej žaloby o nesplnenie povinnosti. Výhrady Komisie ostali nezmenené počas správneho konania a počas podania žaloby na Súdny dvor. Tým, že obmedzila dostupnosť článku 11, ktorý sa týka režimu skupiny na účely DPH, len na určité oblasti a vylúčili sa všetky ostatné hospodárske subjekty vo Švédsku, sa s porovnateľnými situáciami zaobchádzalo rozdielne.

20.

Rozdiel medzi daňovou neutralitou a všeobecnejšou zásadou rovnosti zaobchádzania sa mení na otázku, či sa hospodárske subjekty, ktoré navzájom priamo nesúťažia, nachádzajú v porovnateľnej situácii. Je to tak preto, lebo daňová neutralita sa uplatňuje iba v tomto kontexte hospodárskej súťaže. Porušenie zásady rovnosti zaobchádzania však môže nastať vtedy, ak sa s porovnateľnými situáciami zaobchádza rozdielne. ( 10 ) Domnievam sa však, že akýkoľvek rozdiel medzi daňovou neutralitou a zásadou rovnosti zaobchádzania môže mať len druhoradý alebo dokonca treťoradý význam pre vyriešenie prejednávaného sporu.

21.

K tomuto záveru som dospel preto, lebo pri rozhodovaní o tom, či Švédsko tým, že obmedzilo dostupnosť režimu skupiny na účely DPH na finančný a poistný sektor, koná v súlade s právom EÚ, zohráva primárnu úlohu výklad článku 11 smernice o DPH. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora je prvým krokom preskúmanie doslovného výkladu článku 11. Zaoberať sa kontextom a účelom článku 11 je možné iba vtedy, keď jeho relevantné znenie umožňuje rôzne výklady. ( 11 ) V tejto fáze sa zásada daňovej neutrality a rovnosti zaobchádzania stávajú relevantnými ako argumenty objasňujúce výklad článku 11 smernice o DPH. ( 12 ) Tieto zásady nemajú postavenie, ktoré by bolo od článku 11 nezávislé, a to postavenie základných prvkov záväzkov Švédskeho kráľovstva, ktoré by mohli ovplyvniť prípustnosť prejednávanej žaloby o nesplnenie povinnosti.

22.

Preto skutočnosť, že odôvodnené stanovisko Komisie výslovne neodkazuje na zásadu rovnosti zaobchádzania v zmysle, ktorý je širší ako zmysel daňovej neutrality, neznamená, že Komisia sformulovala novú výhradu, ktorou by sa Súdny dvor nemohol zaoberať.

23.

Komisia tvrdí, že obmedzenie dostupnosti režimu skupiny na účely DPH na poskytovateľov finančných a poisťovacích služieb je v rozpore s článkom 11 smernice o DPH, pretože každý vnútroštátny režim skupiny stanovený členským štátom musí byť dostupný pre všetky hospodárske subjekty so sídlom v tomto členskom štáte bez ohľadu na oblasť ich pôsobenia. Podľa Komisie to vyplýva zo znenia článku 11, ktorý stanovuje, že „môže každý členský štát považovať za jednu zdaniteľnú osobu osoby usadené na území toho istého členského štátu, ktoré sú síce právne nezávislé, ale súčasne vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami“.

24.

Tento výklad, ako tvrdí Komisia, je ďalej podporovaný účelom článku 11 smernice o DPH, ktorým je umožniť členským štátom považovať za jednu zdaniteľnú osobu hospodárske subjekty, ktoré sú samostatnými subjektmi iba po formálnej stránke. Článok 11 zjednodušuje správu a bojuje proti zneužívaniu. Tieto ciele, ako tvrdí Komisia, sú relevantné pre všetky hospodárske subjekty, a nie len tie, ktoré pôsobia v určitom sektore.

25.

Komisia ďalej tvrdí, že relevantná švédska právna úprava je v rozpore so zásadou rovnosti zaobchádzania, pretože s podobnými situáciami sa zaobchádza rozdielne bez objektívneho odôvodnenia. ( 13 ) Komisia tiež tvrdí, že v oblasti daní môže byť základom porušenia zásady rovnosti zaobchádzania diskriminácia, ktorá ovplyvňuje obchodníkov, ktorí nevyhnutne vzájomne nesúťažia, avšak nachádzajú sa v podobnej situácii.

26.

Komisia v súvislosti s uplatnením článku 11 smernice o DPH uvádza, že všetky hospodárske subjekty so sídlom vo Švédsku sa nachádzajú v podobnej situácii, ale obmedzenie dostupnosti režimu skupiny na účely DPH na poskytovateľov finančných a poisťovacích služieb znamená, že tieto hospodárske subjekty sa považujú za subjekty, s ktorými sa zaobchádza priaznivejšie ako s hospodárskymi subjektmi v iných oblastiach. Komisia sa domnieva, že neexistuje nijaký objektívny dôvod pre toto rozdielne zaobchádzanie.

27.

Švédske kráľovstvo tvrdí, že švédska právna úprava je v súlade so znením článku 11 smernice o DPH. Keďže znenie článku 11 nič presnejšie nestanovuje, členské štáty môžu rozhodnúť o tom, ktoré osoby so sídlom na ich území môžu uplatniť režim skupiny na účely DPH.

28.

Švédske kráľovstvo tvrdí, že v rámci finančného sektora je predovšetkým vhodné zaviesť režim skupiny na účely DPH, pretože ide o sektor, v ktorom sú činnosti často rozdelené medzi rôzne právnické osoby. To je spôsobené regulačnými požiadavkami. Finančný sektor je okrem toho v značnej miere vystavený súťaži zo strany hospodárskych subjektov so sídlom v iných členských štátoch a keďže tieto hospodárske subjekty majú prístup k režimu skupiny na účely DPH, švédske hospodárske subjekty poskytujúce finančné služby by boli v porovnaní s nimi v nevýhode, ak by režim skupiny na účely DPH nemali k dispozícii.

29.

Švédske kráľovstvo okrem toho tvrdí, že obmedzenie dostupnosti režimu skupiny na účely DPH na hospodárske subjekty pôsobiace vo finančnom a poistnom sektore slúži na zamedzenie vyhýbaniu sa daňovej povinnosti, ku ktorému dochádza napríklad vtedy, keď skupina spoločností zahrnie do interných transakcií vo svojich účtovných závierkach transakcie, ktoré sa uskutočnili medzi členmi skupiny a spoločnosťami mimo skupiny.

30.

Švédske kráľovstvo sa domnieva, že švédske právo upravujúce režim skupiny na účely DPH je v súlade so zásadou rovnosti zaobchádzania a zásadou daňovej neutrality. Judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa zásady rovnosti zaobchádzania stanovuje požiadavky neutrality hospodárskej súťaže a švédske právo upravujúce režim skupiny na účely DPH je v súlade s týmito požiadavkami, pretože hospodárske subjekty pôsobiace vo finančnom sektore v podstate súťažia len medzi sebou. Švédske právo nie je v rozpore so zásadou rovnosti zaobchádzania ani v širšom slova zmysle, pretože hospodárske subjekty pôsobiace vo finančnom sektore sa nenachádzajú v porovnateľnej situácii ako hospodárske subjekty pôsobiace v iných sektoroch. Je to tak preto, lebo hospodárske subjekty pôsobiace vo finančnom sektore sú často rozdelené medzi rôzne právnické osoby z regulačných dôvodov.

31.

Švédske kráľovstvo napokon tvrdí, že pri výklade článku 11 smernice o DPH možno čerpať inšpiráciu z ustanovení smernice o DPH, ktoré sa týkajú oslobodenia od dane a znížených sadzieb dane. ( 14 ) Keďže článok 11 umožňuje, aby sa transakcie v rámci skupiny na účely DPH uskutočňovali bez toho, aby podliehali DPH, a teda ustanovenie sa odchyľuje od všeobecného režimu DPH, musí sa jeho rozsah vykladať reštriktívne.

32.

Myslím si, že rozhodujúca otázka znie: Je členský štát, ktorý sa rozhodol zaviesť režim skupiny na účely DPH, oprávnený obmedziť tento režim na niektoré hospodárske subjekty spĺňajúce požiadavky stanovené v článku 11 smernice o DPH bez toho, aby rozšíril dostupnosť režimu skupiny na účely DPH podľa článku 11 na všetky hospodárske subjekty, ktoré spĺňajú tieto požiadavky?

33.

Veľa záleží od pôsobnosti článku 11 smernice o DPH. Môžu členské štáty pri výkone svojho práva považovať za „jednu zdaniteľnú osobu“ osoby usadené na ich území, ktoré sú síce právne nezávislé, ale súčasne vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami, môžu robiť rozdiely podľa povahy oblasti, v ktorej hospodárske subjekty pôsobia, takže niektoré transakcie alebo niektoré kategórie zdaniteľných osôb sú vylúčené? ( 15 ) Dodržalo Švédsko obmedzenia stanovené v článku 11? ( 16 )

34.

Na úvod je potrebné pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora pri určovaní významu ustanovenia práva Únie je potrebné súčasne zohľadniť jeho ciele, kontext a znenie. ( 17 ) Ako som už spomenul, najprv preskúmam znenie článku 11 a, ak to bude potrebné, jeho kontext a ciele.

35.

Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa členské štáty môžu odvolávať na znenie smernice. ( 18 ) Na základe toho zo znenia článku 11 smernice o DPH vyplýva, že ide o nepovinné ustanovenie. Ak sa však členský štát rozhodne pre režim skupiny na účely DPH, jeho podmienky musia byť v súlade so smernicou o DPH.

36.

Článok 11 smernice o DPH stanovuje, že režim skupiny na účely DPH je dostupný pre všetky osoby usadené na území členských štátov za predpokladu, že tieto osoby majú úzke finančné, ekonomické a organizačné väzby. V tomto ustanovení sa nenachádzajú nijaké ďalšie obmedzenia. Naopak, niekto môže tvrdiť, že použitie výrazu „každá osoba“ ohraničuje diskrečnú právomoc členských štátov uplatniť ďalšie obmedzenia pri ich bežnom preberaní článku do vnútroštátneho práva. Domnievam sa, že výraz „každá osoba“ sa vzťahuje na osoby bez ohľadu na oblasť hospodárskej činnosti, v ktorej pôsobia. Preto doslovný výklad článku 11 smernice o DPH vylučuje akékoľvek obmedzenie jeho pôsobnosti na vymedzené hospodárske oblasti.

37.

Ak Súdny dvor uzná vyššie uvedenú analýzu na základe znenia článku 11, nie je nevyhnutné, aby skúmal jeho kontext a ciele. ( 19 ) Touto otázkou sa však budem zaoberať pre prípad, že by môj záver, pokiaľ ide o znenie článku 11, nebol uznaný.

38.

Zavedenie režimu skupiny na účely DPH viedlo k vytvoreniu jednej zdaniteľnej osoby na účely DPH, ktorá je vo všetkých ohľadoch porovnateľná so zdaniteľnou osobou, ktorú tvorí iba jeden subjekt. ( 20 ) Režim skupiny na účely DPH, bez ohľadu na jeho povahu osobitného režimu, ani nezavádza obmedzenia a ani nerozširuje práva zdaniteľnej osoby, ako to stanovuje článok 9 smernice o DPH.

39.

Režim DPH je najjednoduchší a najneutrálnejší za dvoch podmienok: keď sa daň vyberá čo najvšeobecnejším spôsobom a keď sa vzťahuje na všetky stupne výroby a distribúcie, ako aj na poskytovanie služieb. ( 21 ) Režim DPH by mal viesť k neutralite v hospodárskej súťaži v tom zmysle, že podobné tovary a služby majú na území členského štátu rovnaké daňové zaťaženie bez ohľadu na dĺžku výrobného a distribučného reťazca. ( 22 ) Pri optimálnom fungovaní by táto takzvaná daňová neutralita nemala mať vplyv ani na hospodársku súťaž a ani na rozhodnutia, ktoré hospodárske subjekty uskutočňujú pri organizovaní svojich činností, ako je právna forma alebo organizačná štruktúra. ( 23 )

40.

Zavedením režimu skupiny na účely DPH došlo k stanoveniu daňovej povinnosti skupiny na účely DPH a zrušeniu individuálnej daňovej povinnosti tých členov skupiny, ktorí boli pred vstupom do skupiny zdaniteľnými osobami na účely DPH. ( 24 ) Zaobchádzanie s transakciami skupiny na účely DPH jednak smerom k osobám a jednak smerom od osôb mimo skupiny možno prirovnať k zaobchádzaniu s jednou zdaniteľnou osobou na účely DPH, ktorá funguje samostatne. Transakcie medzi jednotlivými členmi skupiny, ktoré preto zostávajú v rámci skupiny, sa považujú za transakcie uskutočnené skupinou pre svoje potreby. V dôsledku toho transakcie v rámci skupiny na účely DPH neexistujú.

41.

Ak skupina na účely DPH koná v súlade s pravidlami režimu DPH, právo osôb patriacich do skupiny na účely DPH na odpočet DPH zaplatenej na vstupe pri nákupoch nie je rozšírené. ( 25 ) Toto právo sa aj naďalej uplatňuje iba pri tých plneniach, ktoré sa uskutočňujú v súvislosti s činnosťami podliehajúcimi DPH uskutočňovanými skupinou na účely DPH. Členovia skupiny na účely DPH nemajú ani právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe pri plneniach uskutočňovaných v súvislosti s činnosťami oslobodenými od DPH.

42.

Vzhľadom na účel a obsah režimu skupiny na účely DPH, ktorý som už načrtol vyššie, nemôžem súhlasiť s tvrdením Švédskeho kráľovstva, že členské štáty majú diskrečnú právomoc, pokiaľ ide o hospodárske oblasti, pre ktoré je režim skupiny na účely DPH dostupný. K tomuto záveru som dospel z nasledujúcich dôvodov.

43.

Režim skupiny na účely DPH pri nákupe uskutočnenom v súvislosti s činnosťami podliehajúcimi DPH nevytvára ekonomické výhody, pretože kupujúci má právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. V takejto situácii je v zásade irelevantné, či sa nákup uskutočňuje v rámci skupiny na účely DPH bez práva na odpočet DPH zaplatenej na vstupe alebo medzi skupinou na účely DPH a nečlenmi skupiny s právom na odpočet DPH zaplatenej na vstupe.

44.

V určitých situáciách môžu členovia skupiny na účely DPH požívať ekonomické výhody vyplývajúce z členstva v skupine. ( 26 ) Členstvo v skupine na účely DPH môže byť výhodné napríklad v situácii, v rámci ktorej by člen uskutočňujúci nákup podliehajúci DPH nemal z dôvodu, že išlo o činnosti oslobodené od DPH, vôbec žiadne právo na odpočet DPH alebo by nemal právo na úplný odpočet DPH. Keby takýto člen nakupoval od dodávateľa mimo skupiny na účely DPH, došlo by k vyrubeniu DPH. Keby však nakupoval od iného člena skupiny, nedošlo by k vyrubeniu DPH.

45.

Ak hospodársky subjekt nemá právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe pri nákupe, mohlo by preň byť ekonomicky výhodné, keby produkoval tovar alebo služby sám. Napríklad banka, ktorá nemá právo na odpočet DPH, by z toho mohla ekonomicky ťažiť vtedy, keby produkovala IT služby potrebné pre svoje bankové činnosti sama a nekupovala ich od tretej strany. Ak je však k dispozícii voľba skupiny na účely DPH, môže poskytovaním IT služieb, ktoré inak sama produkuje, poveriť člena patriaceho do skupiny a požívať tie isté výhody.

46.

Vyššie opísaná ekonomická motivácia môže odôvodňovať, aby členský štát, ak voľba skupiny na účely DPH nie je všeobecne dostupná všetkým hospodárskym subjektom, túto voľbu poskytol poskytovateľom finančných a poisťovacích služieb, ktorí sú zdaniteľnými osobami vykonávajúcimi najmä činnosti oslobodené od DPH. To však neznamená, že by to bolo v súlade s právom Únie v oblasti DPH.

47.

Je nesporné, že právo členského štátu týkajúce sa režimu skupiny na účely DPH musí byť v súlade s účelmi režimu skupiny na účely DPH, ako je to stanovené v smernici o DPH. V tejto oblasti sa členským štátom priznáva určitá diskrečná právomoc.

48.

Je potrebné pripomenúť, že z potreby jednotného uplatňovania práva Únie, ako aj zo zásady rovnosti vyplýva, že znenie ustanovenia práva Únie, ktoré neobsahuje nijaký výslovný odkaz na právne predpisy členských štátov s cieľom určiť ich zmysel a rozsah pôsobnosti, si v zásade vyžaduje v celej Únii autonómny a jednotný výklad. ( 27 )

49.

Ako už bolo uvedené, Švédske kráľovstvo tvrdí, že obmedzenie dostupnosti režimu skupiny na účely DPH na finančný a poistný sektor je odôvodnené potrebou vytvoriť rovnaké podmienky hospodárskej súťaže pre hospodárske subjekty v týchto sektoroch voči medzinárodným subjektom. Okrem toho tvrdí, že takéto obmedzenie je odôvodnené prísnejšou reguláciou a kontrolou vo finančnom a poistnom sektore v porovnaní s inými sektormi. Režim skupiny na účely DPH je v týchto sektoroch potrebný, keďže jednotlivé hospodárske subjekty, ktoré v nich pôsobia, musia byť z regulačných dôvodov organizované ako samostatné právnické osoby.

50.

Bez toho, aby som spochybňoval význam týchto úvah, pripomínam, že účelom režimu skupiny na účely DPH je administratívne zjednodušenie a zabránenie vyhýbaniu sa daňovej povinnosti. Tieto ciele sa neobmedzujú len na určité oblasti, ale uplatňujú sa na všetky hospodárske subjekty bez ohľadu na oblasť, v ktorej pôsobia.

51.

Pokiaľ ide o tendenciu v rámci sektora finančných a poistných služieb rozdeľovať svoje činnosti medzi rôzne právnické osoby, je tiež potrebné poznamenať, že viacstupňové štruktúry skupiny sú v súčasnosti typické aj v mnohých iných sektoroch. V sektoroch, ako sú napríklad služby sociálnej a zdravotnej starostlivosti a nehnuteľnosti, môže byť režim skupiny na účely DPH podobne výhodný. ( 28 ) Podľa švédskej právnej úpravy majú zdaniteľné osoby poskytujúce plnenia oslobodené od DPH, pre ktoré je dostupný režim skupiny na účely DPH, výhodnejšie postavenie ako skupiny iných hospodárskych subjektov poskytujúcich plnenia oslobodené od DPH, pre ktoré tento režim nie je dostupný.

52.

Je potrebné zdôrazniť, že skupina na účely DPH potom, ako sa zaregistruje, vystupuje ako bežná jedna zdaniteľná osoba. Hoci skupina na účely DPH predstavuje osobitný režim, neuplatňujú sa žiadne ďalšie obmedzenia. ( 29 )

53.

Vzhľadom na požiadavku koherentného a jednotného výkladu práva Únie v oblasti DPH sa domnievam, že obmedzenie daňového režimu osoby odkazom na sektory nie je odôvodnené. Rôzne druhy praktických, sociálnych, ekonomických a iných cieľov v sektore by sa mali zohľadniť v kontexte osobitných ustanovení práva v oblasti DPH upravujúcich tento sektor. Na tieto faktory sa však nemožno odvolávať pri definícii zdaniteľných osôb na účely článku 11 smernice o DPH. ( 30 )

54.

Z tohto dôvodu analógiu medzi článkom 11 smernice o DPH a jej ustanoveniami o oslobodeniach od DPH a znížených sadzbách DPH ( 31 ), ktorú chcú členské štáty uplatniť na základe nepovinnej povahy režimu skupiny na účely DPH, nemožno uznať. Ustanovenia o oslobodeniach od DPH a znížených sadzbách DPH smernice o DPH v skutočnosti vychádzajú z osobitných politických cieľov sektora, ktoré uznáva alebo prinajmenšom toleruje normotvorca Únie. Ako Súdny dvor konštatoval vo svojej ustálenej judikatúre, členské štáty môžu zmierniť daňové zaťaženia určitej skupiny spotrebiteľov. ( 32 )

55.

Ustanovenia o režime skupiny na účely DPH na druhej strane za určitých podmienok upravujú postavenie skupiny osôb ako jednej zdaniteľnej osoby. Smernica o DPH nestanovuje žiadne nefiškálne konkrétne politické ciele, ktoré by mohli byť podporované uplatňovaním tohto režimu. Vhodnejšiu analógiu k článku 11 smernice o DPH preto možno nájsť v judikatúre týkajúcej sa uplatňovania nepovinných opatrení v kontexte vnútorného trhu. ( 33 ) V rámci tejto judikatúry Súdny dvor dospel k záveru, že nepovinná povaha opatrení neznamená, že by členské štáty mohli obmedziť ich rozsah spôsobom, ktorý predmetné ustanovenie Únie nestanovuje.

56.

Výhrady Komisie sa výslovne týkajú iba obmedzenia dostupnosti režimu skupiny na účely DPH na poskytovateľov finančných a poisťovacích služieb. Z tohto dôvodu pripomienka, ktorú v tejto súvislosti predložím, nemôže slúžiť na potvrdenie výsledku žaloby o nesplnenie povinnosti podanej proti Švédsku. Poskytuje však užitočnú ilustráciu ťažkostí, ktoré môže spôsobiť obmedzenie dostupnosti režimu skupiny na účely DPH, a v skutočnosti o nej účastníci konania diskutovali na pojednávaní.

57.

Švédska právna úprava v oblasti DPH totiž nevylučuje z režimu skupiny na účely DPH všetky právne nezávislé osoby pôsobiace v iných sektoroch, ako je finančný a poistný sektor. Podľa kapitoly 6a § 2 odseku 2 a 3 švédskeho zákona o DPH môžu skupinu na účely DPH tvoriť iba (i) hospodárske subjekty, ktorých hlavným cieľom je dodávka tovaru alebo poskytovanie služieb hospodárskym subjektom poskytujúcim finančné a poisťovacie služby a (ii) hospodárske subjekty, ktoré sú komisionármi a komitentmi a ktoré majú záväzok z komisionárskej zmluvy, ako je ten, ktorý je uvedený v kapitole 36 zákona o dani z príjmu.

58.

Ako už bolo objasnené na pojednávaní, dva typy subjektov, ktoré som uviedol v bodoch (i) a (ii) vyššie, môžu orientovať časť svojich obchodných aktivít na zákazníkov mimo skupiny. Na základe informácií poskytnutých právnym zástupcom švédskej vlády treba dodať, že v praxi bol podiel činností orientovaných smerom mimo skupiny obmedzený na 20 %. ( 34 ) To je relevantné, pretože to svedčí o tom, že švédsky režim skupiny na účely DPH môže spôsobovať problémy, pokiaľ ide o neutralitu hospodárskej súťaže, ktorá je jedným z aspektov daňovej neutrality, a že tieto problémy členský štát uznal a že sa nimi do určitej miery zaoberal.

59.

Vzhľadom na to, že obmedzenie dostupnosti režimu skupiny na účely DPH na finančné služby a poistný sektor nie je vo švédskych právnych predpisoch absolútne, členovia skupiny na účely DPH môžu požívať ekonomické výhody vyplývajúce z režimu skupiny na účely DPH tiež v súvislosti so svojimi činnosťami vykonávanými mimo finančného a poistného sektora.

60.

Z týchto dôvodov sa domnievam, že ak sa členské štáty rozhodnú poskytnúť možnosť voľby režimu skupiny na účely DPH, musí byť dostupná hospodárskym subjektom pôsobiacim vo všetkých sektoroch v danom členskom štáte za predpokladu, že spĺňajú podmienky stanovené v článku 11 smernice o DPH. ( 35 ) Obmedzenia tejto zásady možno odôvodniť iba v prípade, že je potrebné prijať opatrenia proti možnému zneužitiu v súvislosti s jasne identifikovanými transakciami. V opačnom prípade je obmedzenie dostupnosti režimu skupiny na účely DPH na finančný a poistný sektor neprijateľné.

61.

Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor rozhodol, že (i) Švédske kráľovstvo si tým, že obmedzilo dostupnosť režimu skupiny na účely DPH na finančný a poistný sektor, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 11 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, (ii) zaviazal Švédske kráľovstvo na náhradu trov konania a (iii) zaviazal Fínsku republiku na náhradu jej vlastných trov konania.