–

maďarská vláda, v zastúpení: M. Z. Fehér a G. Koós, splnomocnení zástupcovia,

–

Európska komisia, v zastúpení: V. Bottka, A. Sipos a L. Lozano Palacios, splnomocnení zástupcovia,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu vykonávacieho rozhodnutia Rady (EÚ) 2015/2349 z 10. decembra 2015, ktorým sa Maďarsku povoľuje uplatňovať opatrenie odchyľujúce sa od článku 193 smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 330, 2015, s. 53, ďalej len „vykonávacie rozhodnutie“), v spojení s článkom 193 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), zmenenej smernicou Rady 2013/43/EÚ z 22. júla 2013 (Ú. v. EÚ L 201, 2013, s. 4) (ďalej len „smernica o DPH“).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Human Operator Zrt. a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Riaditeľstvo pre opravné prostriedky Národnej daňovej a colnej správy, Maďarsko, ďalej len „riaditeľstvo pre opravné prostriedky“) vo veci zaplatenia dane z pridanej hodnoty (DPH) zdaniteľnou osobou, ktorej boli poskytnuté služby podliehajúce DPH.

3

Článok 193 smernice o DPH stanovuje

„DPH platí každá zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo zdaniteľné poskytovanie služieb okrem prípadov, keď daň platí iná osoba v prípadoch uvedených v článkoch 194 až 199b a článku 202.“

4

V zmysle článku 199 tejto smernice:

„1.   Členské štáty môžu stanoviť, že osobou povinnou platiť DPH je zdaniteľná osoba, ktorej bola vykonaná ktorákoľvek z týchto dodávok:

…“

5

Článok 395 ods. 1 uvedenej smernice znie takto:

„Rada môže jednomyseľne na návrh Komisie oprávniť ktorýkoľvek členský štát, aby zaviedol osobitné opatrenia odchyľujúce sa od tejto smernice na zjednodušenie výberu DPH alebo na zamedzenie určitým daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani.“

6

Maďarsko v listoch, ktoré útvary Európskej komisie zaevidovali 23. decembra 2014 a 8. mája 2015, požiadalo o povolenie zaviesť osobitné opatrenie odchyľujúce sa od článku 193 smernice o DPH v súvislosti s osobou povinnou platiť DPH, a to na účely boja proti podvodným činnostiam v odvetví agentúr dočasného zamestnávania. Rada tejto žiadosti vyhovela vykonávacím rozhodnutím.

7

V zmysle článku 1 vykonávacieho rozhodnutia:

„Odchylne od článku 193 [smernice o DPH] sa Maďarsku povoľuje stanoviť, že osobou povinnou platiť DPH je zdaniteľná osoba, ktorej sa poskytujú pracovníci vykonávajúci iné činností ako tie činnosti, na ktoré sa vzťahuje článok 199 ods. 1 písm. a) [smernice o DPH].“

8

Podľa článku 2 vykonávacieho rozhodnutia toto rozhodnutie platí do 31. decembra 2017.

9

§ 60 az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zákon č. CXXVII z roku 2007 o dani z pridanej hodnoty) vo svojom znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti sporu vo veci samej nadobudol účinnosť 1. januára 2015 (ďalej len „zákon o DPH“) a znie takto:

„1.   V prípade dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, ak je zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo ktorej boli poskytnuté služby, povinná platiť daň, splatná daň sa určí:

2.   Použije sa tá z možností vymenovaných v odseku 1, ktorá nastane skôr.“

10

§ 142 tohto zákona stanovuje:

„1.   Daň zaplatí zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnuté služby:

…

…

3.   Odsek 1 sa uplatní, ak

…“

11

§ 294 ods. 1 uvedeného zákona stanovuje:

„1. § 142 ods. 1 písm. c) tohto zákona… s výhradou výnimiek stanovených v odsekoch 2 a 3, sa začne uplatňovať na transakcie, ktoré sa uskutočnia 1. januára 2015 alebo neskôr.“

12

Human Operator je obchodná spoločnosť so sídlom v Maďarsku, ktorej predmetom činnosti je poskytovanie služieb prideľovania zamestnancov a dočasného zamestnávania, ako aj iné formy poskytovania ľudských zdrojov.

13

S cieľom poskytovania uvedených služieb svojim klientom Human Operator využívala, na základe zmlúv o poskytovaní služieb, služby iných obchodných spoločností, ktoré dávali svojich zamestnancov k dispozícii klientom spoločnosti Human Operator.

14

Human Operator prijímala faktúry od týchto spoločností, vystavené podľa pravidla všeobecného zdanenia, v ktorých sa ako predmet dotknutých služieb uvádzali „iné formy poskytovania ľudských zdrojov“ a ktoré zahŕňali DPH, v prípade ktorej si Human Operator uplatnila odpočítanie.

15

Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Vas Megyei Adóigazgatósága (Daňové a colné riaditeľstvo Vašskej župy, ktoré je súčasťou Národnej daňovej a colnej správy, Maďarsko) (ďalej len „daňový orgán prvého stupňa“) vykonal daňovú kontrolu spoločnosti Human Operator s cieľom preskúmať jej daňové priznania k DPH za január 2015.

16

V nadväznosti na túto daňovú kontrolu vydal daňový orgán prvého stupňa 22. augusta 2016 rozhodnutie, v ktorom konštatoval nedoplatok na DPH vo výške 46065000 maďarských forintov (HUF) (približne 150000 eur) a nariadil, aby Human Operator túto sumu zaplatila.

17

Daňový orgán prvého stupňa sa domnieval, že podľa § 60 zákona o DPH bola spoločnosť Human Operator povinná platiť DPH za všetky transakcie týkajúce sa daňových priznaní za január 2015 a určil sumu splatnej DPH, pričom základom výpočtu boli sumy uvedené na faktúrach prijatých spoločnosťou Human Operator týkajúce sa poskytovania služieb, o ktoré ide v konaní vo veci samej.

18

Daňový orgán prvého stupňa v tejto súvislosti vychádzal z vykonávacieho rozhodnutia, ktoré maďarskú vládu oprávňuje uložiť odchylne od článku 193 smernice o DPH prenesenie daňovej povinnosti, ktoré je stanovené v § 142 ods. 1 písm. c) zákona o DPH. Uvedený daňový orgán z tohto ustanovenia, ktoré nadobudlo účinnosť 1. januára 2015, vyvodil, že toto prenesenie daňovej povinnosti je uplatniteľné s účinnosťou od tohto dátumu, a to tým viac, že maďarská vláda vo svojej žiadosti uvedenej v bode 6 tohto rozsudku výslovne žiadala, aby sa požadovaná odchýlka uplatňovala s účinnosťou od uvedeného dátumu.

19

Rozhodnutím z 25. januára 2017 riaditeľstvo pre opravné prostriedky, na ktoré sa obrátila Human Operator, potvrdilo rozhodnutie uvedené v bode 16 tohto rozsudku.

20

Daňový orgán prvého stupňa vykonal v spoločnosti Human Operator ďalšie daňové kontroly týkajúce sa iných období a vydal šesť ďalších rozhodnutí vzťahujúcich sa na obdobie od 1. februára 2015 do 31. júla 2015. Týmito rozhodnutiami nariadil spoločnosti Human Operator zaplatiť sumu v celkovej výške 387714000 HUF (približne 1,27 milióna eur) z titulu DPH týkajúcej sa tohto obdobia.

21

V období od 13. do 25. januára 2017 riaditeľstvo pre opravné prostriedky, na ktoré sa opätovne obrátila spoločnosť Human Operator, potvrdilo rozhodnutia daňového orgánu prvého stupňa uvedené v predchádzajúcom bode.

22

Human Operator, ktorá zastávala názor, že vzhľadom na to, že neexistujú výslovné ustanovenia týkajúce sa spätnej účinnosti vykonávacieho rozhodnutia, maďarská vláda nemôže toto vykonávacie rozhodnutie uplatňovať pred tým, ako bolo Maďarsku oznámené, k čomu došlo 11. decembra 2015, podala na vnútroštátny súd žalobu proti rozhodnutiam uvedeným v bodoch 19 a 21 tohto rozsudku.

23

Podľa tohto súdu je na vyriešenie sporu vo veci samej potrebné určiť dátum nadobudnutia účinnosti vykonávacieho rozhodnutia, a rovnako dátum, od ktorého sa stalo uplatniteľným povolenie stanovené v tomto rozhodnutí.

24

Za týchto podmienok Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Správny a pracovný súd Zalaegerszeg, Maďarsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Má sa [vykonávacie rozhodnutie] vykladať v tom zmysle, že bráni praxi uplatňovanej Maďarskom, podľa ktorej sa vychádza z toho, že vnútroštátny právny predpis, ktorý bol prijatý na základe uvedeného vykonávacieho rozhodnutia a ktorý stanovuje odchýlku od článku 193 [smernice o DPH], nadobudol účinnosť 1. januára 2015 a od tohto dátumu sa má uplatňovať, hoci uvedené vykonávacie rozhodnutie neobsahuje nijaké ustanovenie týkajúce sa jeho spätnej účinnosti, pričom na druhej strane Maďarsko vo svojej žiadosti o povolenie na zavedenie odchýlky uviedlo tento dátum ako dátum začatia jej uplatňovania?“

25

Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či právo Únie bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje uplatnenie opatrenia odchyľujúceho sa od článku 193 smernice o DPH pred tým, ako bol akt Únie povoľujúci uvedenú odchýlku oznámený členskému štátu, ktorý o ňu požiadal, aj keď na jednej strane v uvedenom akte Únie nie je zmienka o nadobudnutí jeho účinnosti alebo o dátume začatia jeho uplatňovania, a na druhej strane uvedený členský štát vyjadril želanie, aby sa uvedená odchýlka uplatňovala so spätnou účinnosťou.

26

V tejto súvislosti článok 1 vykonávacieho rozhodnutia umožňuje Maďarsku stanoviť odchýlku od všeobecného pravidla zdanenia stanoveného v článku 193 smernice o DPH spočívajúcu v tom, že osobou povinnou platiť DPH je zdaniteľná osoba, ktorej sa poskytujú služby prideľovania zamestnancov v rámci činností, ktoré nie sú uvedené v článku 199 ods. 1 písm. a) tejto smernice.

27

§ 142 ods. 1 písm. c) zákona o DPH stanovuje, že príjemca služieb je osobou povinnou platiť DPH v prípade poskytnutia služieb dočasného zamestnávania alebo prideľovania alebo poskytovania zamestnancov alebo využívania služieb zamestnávania študentov na dodávku tovaru alebo poskytovanie služieb. Toto ustanovenie nadobudlo účinnosť 1. januára 2015 a podľa rozhodnutia vnútroštátneho súdu ho maďarské daňové orgány uplatňovali od tohto dátumu.

28

Vykonávacie rozhodnutie, ktorým bola povolená odchýlka od článku 193 smernice o DPH, však bolo maďarskej vláde oznámené až 11. decembra 2015.

29

Okrem toho sa v tomto rozhodnutí vôbec neuvádza dátum nadobudnutia jeho účinnosti alebo dátum, od ktorého sa začína uplatňovať v ňom stanovená odchýlka. Nespresňuje sa v ňom ani obdobie, na ktoré sa vzťahujú jeho účinky, uvádza sa v ňom len dátum skončenia jeho platnosti, ktorý je stanovený na 31. decembra 2017.

30

V tejto súvislosti treba najprv uviesť, že pokiaľ ide o článok 199 smernice o DPH, ktorý členským štátom umožňuje využiť v situáciách uvedených v jeho odseku 1 písm. a) až g) mechanizmus prenesenia daňovej povinnosti, podľa ktorého je osobou povinnou platiť DPH zdaniteľná osoba, ktorej bola vykonaná dodávka podliehajúca DPH, Súdny dvor rozhodol, že toto ustanovenie je výnimkou zo zásady, ktorú pripomína článok 193 tejto smernice, a preto musí byť predmetom reštriktívneho výkladu, ktorý však nemôže viesť k tomu, aby bolo toto ustanovenie zbavené svojich účinkov (pozri v tomto zmysle rozsudky z 13. júna 2013, Promociones y Construcciones BJ 200, C‑125/12, EU:C:2013:392, body 23 a 31, ako aj citovanú judikatúru, a z 26. apríla 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 25).

31

Ďalej vzhľadom na to, že vo vykonávacom rozhodnutí sa nenachádzajú ustanovenia stanovujúce dátum jeho nadobudnutia účinnosti alebo dátum uplatňovania v ňom stanovenej odchýlky, je na účely určenia jeho časových účinkov potrebné použiť všeobecne uznávané zásady s ohľadom tak na jeho znenie, ako aj účel a systematiku (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. novembra 1981, Meridionale Industria Salumi a i., 212/80 až 217/80, EU:C:1981:270, bod 8).

32

V súlade s článkom 297 ods. 2 tretím pododsekom ZFEÚ, ktorý predstavuje všeobecné pravidlo týkajúce sa nadobudnutia účinnosti rozhodnutí, ktoré uvádzajú, komu sú určené, takéto rozhodnutia nadobúdajú účinnosť oznámením tomu, komu sú určené. Keďže v prejednávanom prípade bolo vykonávacie rozhodnutie oznámené maďarskej vláde 11. decembra 2015, treba sa domnievať, že nadobudlo účinnosť k tomuto dátumu.

33

Toto konštatovanie nemôže vyvrátiť vyjadrenie maďarskej vlády. Na rozdiel od toho, čo tvrdí táto vláda, sú na účely určenia dátumu, od ktorého nadobudlo vykonávacie rozhodnutie účinnosť, irelevantné tieto skutočnosti: po prvé skutočnosť, že Komisia vo svojom návrhu vykonávacieho rozhodnutia Rady, ktorým sa Maďarsku povoľuje uplatňovať opatrenie odchyľujúce sa od článku 193 smernice 2006/112 [COM(2015) 557 final], výslovne uviedla, že bola informovaná o tom, že Maďarsko začalo uplatňovať požadovanú odchýlku bez toho, aby čakalo na prijatie vykonávacieho rozhodnutia, po druhé skutočnosť, že článok 2 tohto rozhodnutia stanovuje dobu jeho platnosti do 31. decembra 2017 a po tretie skutočnosť, že Komisia vo svojom liste Maďarsku uviedla svoj úmysel vyhovieť žiadosti tohto členského štátu, pokiaľ ide o dobu trvania uplatňovania požadovanej odchýlky a odporúčala stanoviť toto obdobie na tri roky.

34

Treba totiž pripomenúť, že zásada právnej istoty, ktorá je súčasťou všeobecných zásad práva Únie, vyžaduje najmä, aby boli právne pravidlá jasné, presné a predvídateľné, pokiaľ ide o ich účinky (rozsudok z 18. novembra 2008, Förster, C‑158/07, EU:C:2008:630, bod 67).

35

Požiadavka právnej istoty sa uplatní s mimoriadnou naliehavosťou, ak ide o právnu úpravu, ktorá môže mať za následok finančné bremeno, a to preto, aby mohli dotknuté osoby presne spoznať rozsah povinností, ktoré im právna úprava ukladá (rozsudok z 29. apríla 2004, Sudholz, C‑17/01, EU:C:2004:242, bod 34 a citovaná judikatúra).

36

Takisto bolo rozhodnuté, že na účely dodržiavania zásad právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery sa musia hmotnoprávne pravidlá práva Únie v zásade vykladať tak, že sa vzťahujú na situácie, ktoré nastali po nadobudnutí ich účinnosti (pozri v tomto zmysle rozsudok z 24. septembra 2002, Falck a Acciaierie di Bolzano/Komisia, C‑74/00 P a C‑75/00 P, EU:C:2002:524, bod 119). Zásada právnej istoty tak vo všeobecnosti bráni tomu, aby časová pôsobnosť aktu Únie vznikla pred jeho uverejnením alebo oznámením, pričom je pravda, že Súdny dvor rozhodol, že výnimočne sa tak môže stať v prípadoch, keď si to vyžaduje cieľ všeobecného záujmu a ak sa náležite chráni legitímna dôvera dotknutých osôb (pozri v tomto zmysle rozsudky z 30. septembra 1982, Amylum/Rada, 108/81, EU:C:1982:322, bod 4; z 26. apríla 2005, Goed Wonen, C‑376/02, EU:C:2005:251, bod 33 a citovanú judikatúru, ako aj z 28. novembra 2006, Parlament/Rada, C‑413/04, EU:C:2006:741, bod 75 a citovanú judikatúru).

37

V dôsledku toho, vzhľadom na pravidlo stanovené v článku 297 ods. 2 treťom pododseku ZFEÚ a na to, že vo vykonávacom rozhodnutí sa nenachádzajú žiadne údaje o jeho spätnej účinnosti, nemožno dospieť k záveru, že toto rozhodnutie sa mohlo uplatňovať so spätnou účinnosťou. Z toho vyplýva, že maďarská vláda nemohla zaviesť prenesenie daňovej povinnosti pre služby, ktoré nie sú uvedené v článku 199 ods. 1 písm. a) smernice o DPH, pred tým, ako bolo Maďarsku oznámené vykonávacie rozhodnutie povoľujúce prenesenie daňovej povinnosti.

38

Okrem toho s cieľom dať vnútroštátnemu súdu užitočnú odpoveď, pokiaľ ide o určenie osoby povinnej platiť DPH za okolností, o ktoré ide v konaní vo veci samej, treba pripomenúť, že vo všetkých prípadoch, keď sa ustanovenia smernice javia z hľadiska ich obsahu ako bezpodmienečné a dostatočne presné, majú jednotlivci právo sa ich dovolávať pred vnútroštátnymi súdmi voči dotknutému členskému štátu, pokiaľ tento štát neprebral smernicu do vnútroštátneho právneho poriadku v stanovenej lehote alebo ju neprebral správne (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 6. februára 2014, E.ON Global Commodities, C‑323/12, EU:C:2014:53, bod 56 a citovanú judikatúru, ako aj z 15. mája 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, bod 31 a citovanú judikatúru). Súdny dvor tiež rozhodol, že ustanovenie práva Únie je bezpodmienečné vtedy, ak vyjadruje povinnosť, ktorá nie je viazaná na nijakú podmienku, a jej uplatnenie ani účinky si nevyžadujú prijatie právneho aktu, či už inštitúciami Únie, alebo orgánmi členských štátov (rozsudok z 15. mája 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, bod 32 a citovaná judikatúra).

39

V prejednávanom prípade článok 193 smernice o DPH stanovuje, že DPH platí každá zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo zdaniteľné poskytovanie služieb okrem prípadov, keď daň platí iná osoba v prípadoch uvedených v článkoch 194 až 199b a článku 202 tejto smernice.

40

V dôsledku toho členský štát nemá žiadnu mieru voľnej úvahy, pokiaľ ide o podmienky uplatňovania všeobecného pravidla zavedeného článkom 193 smernice o DPH z hľadiska času.

41

Vzhľadom na to, že nie sú splnené podmienky uplatňovania odchýlky stanovenej v článku 199 ods. 1 písm. a) smernice o DPH, zdaniteľné osoby sa môžu odvolávať na článok 193 tejto smernice na vnútroštátnych súdoch voči dotknutému členskému štátu. V prejednávanom prípade sa tak uplatní všeobecné pravidlo stanovené v článku 193 uvedenej smernice a osobami povinnými platiť DPH v období pred nadobudnutím účinnosti vykonávacieho rozhodnutia sú teda zdaniteľné osoby, ktoré uskutočňujú poskytovanie služieb, o ktoré ide v konaní vo veci samej.

42

Vzhľadom na všetky vyššie uvedené skutočnosti treba na položenú otázku odpovedať tak, že právo Únie bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje uplatnenie opatrenia odchyľujúceho sa od článku 193 smernice o DPH pred tým, ako bol akt Únie povoľujúci uvedenú odchýlku oznámený členskému štátu, ktorý o ňu požiadal, hoci v uvedenom akte Únie nie je zmienka o nadobudnutí jeho účinnosti alebo o dátume začatia jeho uplatňovania, a to aj vtedy, keď uvedený členský štát vyjadril želanie, aby sa uvedená odchýlka uplatňovala so spätnou účinnosťou.

43

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (desiata komora) rozhodol takto:

Právo Únie bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje uplatnenie opatrenia odchyľujúceho sa od článku 193 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady 2013/43/EÚ z 22. júla 2013, pred tým, ako bol akt Únie povoľujúci uvedenú odchýlku oznámený členskému štátu, ktorý o ňu požiadal, hoci v uvedenom akte Únie nie je zmienka o nadobudnutí jeho účinnosti alebo o dátume začatia jeho uplatňovania, a to aj vtedy, keď uvedený členský štát vyjadril želanie, aby sa uvedená odchýlka uplatňovala so spätnou účinnosťou.