–

Ryanair Ltd, v zastúpení: T. Mc Namara, solicitor, R. Aylward, BL, a M. Hayden, SC,

–

The Revenue Commissioners, v zastúpení: M. Browne, L. Williams a A. Joyce, splnomocnení zástupcovia,

–

Írsko, v zastúpení: M. Browne, L. Williams a A. Joyce, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci S. Davey, solicitor, Ú. Tighe, BL, a G. Clohessy, SC,

–

Európska komisia, v zastúpení: N. Gossement a R. Lyal, splnomocnení zástupcovia,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 4 a 17 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Ryanair Ltd a Revenue Commissioners (daňový úrad, Írsko) vo veci odmietnutia tohto úradu priznať spoločnosti Ryanair odpočítanie dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) zaplatenej na vstupe, ktorá sa týka poskytovania poradenských služieb, ktoré využila v rámci verejnej ponuky na prevzatie (ďalej len „VPP“) inej spoločnosti.

3

Článok 2 ods. 1 šiestej smernice uvádza, že dodanie tovaru alebo služieb za protihodnotu v rámci štátneho územia zdaniteľnou osobou konajúcou ako takou podlieha DPH.

4

Článok 4 ods. 1 a 2 tejto smernice stanovuje:

„1.   Pojem ‚zdaniteľná osoba‘ predstavuje osobu, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú v odseku 2, odhliadajúc od účelu a výsledkov tejto činnosti.

2.   Hospodárske činnosti spomínané v odseku 1 predstavujú všetky činnosti výrobcov, obchodníkov a osôb poskytujúcich služby, vrátane banských a poľnohospodárskych činností a činností jednotlivých profesií. Aj využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely nadobúdania zisku z nich na nepretržitom základe sa bude tiež považovať za hospodársku činnosť.“

5

V zmysle článku 10 ods. 2 prvého pododseku uvedenej smernice „zdaniteľný prípad a daňový nárok [zdaniteľné plnenie a daňová povinnosť – neoficiálny preklad] vzniknú, keď sa dodá tovar alebo poskytnú služby“.

6

Článok 17 tej istej smernice s názvom „Vznik a rozsah práva na odpočet“ vo svojom odseku 1 stanovuje, že právo na odpočítanie dane vzniká v čase vyrubenia odpočítateľnej dane.

7

Článok 17 ods. 2 písm. a) šiestej smernice uvádza, že ak sa tovary a služby používajú na účely svojich zdaniteľných plnení, zdaniteľná osoba má právo odpočítať z dane, ktorú má zaplatiť, DPH, ktorá je splatná alebo zaplatená vo vzťahu k tovarom, ktoré jej boli alebo majú byť dodané, alebo službám, ktoré jej boli alebo majú byť poskytnuté inou zdaniteľnou osobou.

8

V priebehu roka 2006 začala letecká spoločnosť Ryanair proces VPP týkajúci sa všetkých akcií inej leteckej spoločnosti (ďalej len „cieľová spoločnosť“). V tejto súvislosti vynaložila výdavky spojené s dodaním poradenských a iných služieb v spojitosti so zamýšľaným prevzatím (ďalej len „sporné dodanie služieb“). Z dôvodov vychádzajúcich z rešpektovania práva hospodárskej súťaže sa však táto transakcia nemohla uskutočniť v celom rozsahu, v dôsledku čoho mohla Ryanair nadobudnúť akcie zodpovedajúce iba časti základného imania cieľovej spoločnosti.

9

Ryanair požiadala o odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, týkajúcej sa týchto výdavkov, pričom uviedla, že po prevzatí kontroly nad cieľovou spoločnosťou mala v úmysle zapájať sa do jej riadenia poskytovaním služieb riadenia podliehajúcich DPH.

10

Keďže daňový úrad odmietol toto odpočítanie, Ryanair podala odvolanie na Tax Appeals Commission (Odvolacia komisia pre daňové veci, Írsko), ktorá toto odvolanie zamietla. Ryanair podala žalobu na Circuit Court (okresný súd, Írsko), ktorý sa takisto priklonil k prístupu daňového úradu. Circuit Court (okresný súd) sa však obrátil na High Court (Vyšší súd, Írsko) so žiadosťou o stanovisko. Keďže tento posledný uvedený súd potvrdil rozhodnutie Circuit Court (okresný súd), Ryanair podala odvolanie na Supreme Court (Najvyšší súd, Írsko).

11

Vnútroštátny súd sa v podstate zaoberá vzťahom medzi rozsudkom zo 14. februára 1985, Rompelman (268/83, EU:C:1985:74), týkajúcom sa možnosti odpočítať DPH zaplatenú v rámci prípravy podnikateľskej činnosti, a rozsudkom z 27. septembra 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495), týkajúcom sa práva holdingovej spoločnosti odpočítať DPH zo služieb, ktoré jej boli poskytnuté na vstupe v rámci nadobudnutia podielov v dcérskych spoločnostiach.

12

Za týchto okolností Supreme Court (Najvyšší súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

13

Svojimi otázkami, ktoré je potrebné preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú články 4 a 17 šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že priznávajú obchodnej spoločnosti, ako je tá vo veci samej, ktorá má v úmysle nadobudnúť všetky akcie inej obchodnej spoločnosti, s cieľom vykonávať podnikateľskú činnosť spočívajúcu v tom, že tejto poslednej uvedenej spoločnosti bude poskytovať služby riadenia podliehajúce DPH, právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, týkajúcej sa výdavkov na dodanie poradenských služieb vynaložených v rámci VPP, aj keď sa nakoniec ukáže, že táto podnikateľská činnosť sa neuskutočnila.

14

Najskôr treba uviesť, že smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), ktorá nadobudla účinnosť 1. januára 2007, zrušila šiestu smernicu, ale v porovnaní s ňou neprináša vecné zmeny. Z toho vyplýva, že vzhľadom na to, že relevantné ustanovenia šiestej smernice sú obsahovo v zásade zhodné s ustanoveniami smernice 2006/112, judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa poslednej uvedenej smernice sa uplatňuje aj na šiestu smernicu.

15

Na to, aby bolo možné odpovedať na položené otázky, treba určiť, či obchodnú spoločnosť, ktorá má v úmysle nadobudnúť všetky akcie inej obchodnej spoločnosti s cieľom vykonávať podnikateľskú činnosť spočívajúcu v tom, že tejto poslednej uvedenej spoločnosti bude poskytovať služby riadenia podliehajúce DPH, možno považovať za zdaniteľnú osobu v zmysle článku 4 šiestej smernice, a prípadne na jednej strane, či pri spornom dodaní služieb konala ako zdaniteľná osoba, a na druhej strane určiť, či a do akej miery možno odpočítať DPH zaplatenú na vstupe týkajúcu sa výdavkov vynaložených na takéto dodanie.

16

V prvom rade je potrebné pripomenúť, že spoločnosť, ktorej jediným účelom je nadobudnutie obchodných podielov v iných spoločnostiach bez toho, aby sa priamo alebo nepriamo zapájala do riadenia týchto spoločností, nie je zdaniteľnou osobou na účely DPH v zmysle článku 4 šiestej smernice, a nemá ani právo na odpočítanie dane podľa článku 17 tejto smernice. Len samotné nadobudnutie a samotná držba obchodných podielov totiž samy osebe nie sú podnikateľskou činnosťou v zmysle šiestej smernice, pri ktorej vzniká jej vykonávateľovi postavenie zdaniteľnej osoby, pretože samotné nadobudnutie finančných podielov v iných podnikoch nepredstavuje využitie majetku na účely dosahovania trvalého príjmu. Poberanie prípadnej dividendy ako výnosu z tohto podielu totiž vyplýva zo samotného vlastníctva majetku (rozsudky z 30. mája 2013, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, bod 36, ako aj zo 16. júla 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt, C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 19, ako aj citovaná judikatúra).

17

Inak je to v prípade, ak je držba podielu spojená s priamym alebo nepriamym zapojením do riadenia spoločností, v ktorých prebieha prevzatie podielov, ak zahŕňa vykonanie transakcií podliehajúcich DPH, akými sú poskytovanie administratívnych, finančných, obchodných a technických služieb, pričom nie sú dotknuté práva, ktoré má držiteľ podielu ako akcionár alebo spoločník (pozri v tomto zmysle rozsudky z 30. mája 2013, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, bod 37, ako aj zo 16. júla 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt, C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, body 20 a 21, ako aj citovanú judikatúru).

18

Okrem iného vzhľadom na to, že podnikateľské činnosti v zmysle šiestej smernice môžu spočívať v niekoľkých po sebe nasledujúcich úkonoch, aj prípravné činnosti sa musia počítať medzi podnikateľské činnosti (rozsudok z 29. februára 1996, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, bod 15 a citovaná judikatúra). Každého, kto má úmysel, potvrdený objektívnymi okolnosťami, začať nezávisle vykonávať podnikateľskú činnosť a kto vynaloží prvé investičné náklady na tieto účely, teda treba považovať za zdaniteľnú osobu (rozsudky z 8. júna 2000, Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, bod 34, a zo 14. marca 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, bod 25, ako aj citovaná judikatúra).

19

Z toho vyplýva, že spoločnosť, ktorá vykonáva prípravné akty, ktoré sú súčasťou projektu nadobudnutia akcií inej spoločnosti, v úmysle vykonávať podnikateľskú činnosť spočívajúcu v zapájaní sa do riadenia tejto poslednej uvedenej spoločnosti tým, že jej bude poskytovať služby riadenia podliehajúce DPH, sa musí považovať za zdaniteľnú osobu v zmysle šiestej smernice.

20

V prejednávanej veci vyplýva zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, že úmyslom spoločnosti Ryanair pri zamýšľanom nadobudnutí akcií cieľovej spoločnosti bolo poskytovať tejto poslednej uvedenej spoločnosti služby riadenia podliehajúce DPH a tým vykonávať podnikateľskú činnosť v zmysle šiestej smernice. V dôsledku toho treba dospieť k záveru, že Ryanair sa musí v rámci tohto nadobudnutia považovať za zdaniteľnú osobu v zmysle šiestej smernice.

21

Pokiaľ ide v druhom rade o právo na odpočítanie dane, z článku 17 šiestej smernice vyplýva, že ak zdaniteľná osoba, ktorá koná ako taká osoba v čase nadobudnutia tovaru alebo služby, použije tento tovar alebo službu na účely svojich zdaniteľných plnení, má právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej za uvedený tovar alebo službu. V súlade s článkom 10 ods. 2 prvým pododsekom a článkom 17 šiestej smernice toto právo na odpočítanie vzniká v momente, keď sa daň stane splatnou, teda v čase, keď sa uskutočnilo dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb (rozsudok z 22. marca 2012, Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, bod 36 a citovaná judikatúra).

22

Právo na odpočítanie stanovené v článku 17 a nasl. šiestej smernice je neoddeliteľnou súčasťou systému DPH a v zásade ho nie je možné obmedziť. Uplatňuje sa bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (rozsudok zo 14. septembra 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 25 a citovaná judikatúra).

23

Systém odpočítania má totiž za cieľ celkovo zmierniť záťaž, ktorú pre podnikateľa predstavuje DPH splatná alebo zaplatená pri výkone všetkých jeho podnikateľských činností. Spoločný systém DPH takto zaručuje neutralitu, čo sa týka daňového bremena všetkých podnikateľských činností, bez ohľadu na ich účely a výsledky, pod podmienkou, že uvedené činnosti v zásade podliehajú DPH (rozsudok zo 14. septembra 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 26 a citovaná judikatúra).

24

Zásada neutrality DPH, pokiaľ ide o daňové zaťaženie podniku, si vyžaduje, aby investičné náklady vynaložené na potreby a s cieľom podnikať boli považované za vynaložené v rámci podnikateľskej činnosti, pričom platí, že ak by sa podnikateľské činnosti považovali za začaté až v okamihu, keď vzniknú zdaniteľné príjmy, bolo by to v rozpore s touto zásadou. Akýkoľvek iný výklad by znamenal, že náklady na DPH znáša hospodársky subjekt v rámci svojej podnikateľskej činnosti bez toho, aby sa mu dala možnosť odpočítať ju, a viedol by k svojvoľnému rozlišovaniu medzi investičnými nákladmi vynaloženými na potreby podnikania podľa toho, či k nim došlo pred jeho skutočným výkonom alebo počas tohto výkonu (rozsudok z 21. marca 2000, Gabalfrisa a i., C‑110/98 až C‑147/98, EU:C:2000:145, bod 45, ako aj citovaná judikatúra).

25

Okrem toho, ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované aj vtedy, ak sa zamýšľaná podnikateľská činnosť napokon neuskutočnila a v dôsledku toho neviedla k zdaniteľným plneniam (rozsudok z 29. februára 1996, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, bod 20), alebo ak zdaniteľná osoba nemohla používať tovary alebo služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných plnení, z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle (rozsudky z 8. júna 2000, Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, bod 22, a z 15. januára 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, EU:C:1998:1, bod 20). Iný výklad by bol v rozpore so zásadou neutrality DPH, pokiaľ ide o daňové zaťaženie podniku. V prípade daňového zaobchádzania s rovnakými investičnými činnosťami by mohol vytvárať neodôvodnené rozdiely medzi podnikmi, ktoré už uskutočňujú zdaniteľné plnenia, a inými podnikmi, ktoré chcú prostredníctvom investícií začať vykonávať činnosti, ktoré budú viesť k vzniku zdaniteľných plnení. Takisto by došlo k svojvoľnému rozlišovaniu medzi týmito podnikmi, keďže konečné schválenie odpočítania dane by záviselo od toho, či takéto investície vedú k vzniku zdaniteľných plnení alebo nie (rozsudok z 29. februára 1996, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, bod 22).

26

Okrem iného podľa ustálenej judikatúry platí, že na priznanie práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe zdaniteľnej osobe a tiež na určenie rozsahu takéhoto práva je v zásade potrebná existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočítanie. Právo na odpočítanie DPH, ktorej podlieha nadobudnutie tovarov alebo služieb na vstupe, tak predpokladá, že výdavky vynaložené na ich nadobudnutie patria k podstatným prvkom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie (rozsudok zo 14. septembra 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 28 a citovaná judikatúra).

27

Právo na odpočítanie v prospech zdaniteľnej osoby je však prípustné aj pri absencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočítanie, ak náklady na predmetné služby tvoria súčasť všeobecných nákladov zdaniteľnej osoby a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré poskytuje. Takéto náklady totiž priamo a bezprostredne súvisia s celkovou podnikateľskou činnosťou zdaniteľnej osoby (rozsudok zo 14. septembra 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 29 a citovaná judikatúra).

28

V rámci uplatňovania kritéria priamej súvislosti, ktoré prislúcha daňovým orgánom a vnútroštátnym súdom, prináleží týmto orgánom a súdom zohľadniť všetky okolnosti, za ktorých došlo k predmetným plneniam, a prihliadať iba na plnenia, ktoré objektívne súvisia so zdaniteľnou činnosťou zdaniteľnej osoby. Existenciu takejto súvislosti je teda potrebné posúdiť vzhľadom na objektívny obsah dotknutého plnenia (rozsudok zo 14. septembra 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 31 a citovaná judikatúra).

29

Keď naopak tovary alebo služby nadobudnuté zdaniteľnou osobou súvisia s plneniami oslobodenými od DPH alebo nepodliehajúcimi DPH, nemožno ani vybrať daň na výstupe, ani odpočítať daň zaplatenú na vstupe (rozsudok zo 14. septembra 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 30 a citovaná judikatúra).

30

Z toho vyplýva, že na to, aby bolo možné v celom rozsahu odpočítať zaplatenú DPH, je potrebné, aby vynaložené náklady v zásade mali svoj dôvod výlučne v zamýšľanej podnikateľskej činnosti, t. j. v poskytovaní služieb riadenia, ktoré podliehajú DPH, cieľovej spoločnosti (pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. februára 2007, Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, bod 33 a 36; z 13. marca 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, body 29 a 30, ako aj zo 16. júla 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt, C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 25). V prípade, ak sa časť týchto nákladov týka tiež činnosti oslobodenej od dane alebo nepodnikateľskej činnosti, DPH zaplatenú z týchto výdavkov bude možné odpočítať len čiastočne (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 6. septembra 2012, Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, bod 46 a 47, ako aj zo 16. júla 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt, C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, body 28 až 30).

31

V prejednávanej veci vyplýva zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, že sporné dodanie služieb sa uskutočnilo v prospech spoločnosti Ryanair, pričom zamýšľaným nadobudnutím akcií cieľovej spoločnosti mala Ryanair v úmysle vykonávať podnikateľskú činnosť spočívajúcu v tom, že cieľovej spoločnosti bude poskytovať služby riadenia podliehajúce DPH. Na jednej strane je teda zrejmé, že Ryanair konala v okamihu, keď vynaložila výdavky spojené so sporným dodaním služieb, ako zdaniteľná osoba. Ryanair má teda pri tomto konaní v zásade právo na okamžité odpočítanie DPH zaplatenej z týchto dodávok služieb, aj keď sa nakoniec táto podnikateľská činnosť, ktorá mala viesť k zdaniteľným plneniam, neuskutočnila, a preto neviedla k vzniku takýchto plnení. Na druhej strane, pokiaľ ide o podmienky výkonu práva na odpočítanie dane a konkrétnejšie rozsah tohto práva, výdavky vynaložené s cieľom nadobudnutia akcií cieľovej spoločnosti sa musia analyzovať ako výdavky pripísateľné výkonu uvedenej podnikateľskej činnosti, ktorá spočívala v uskutočňovaní transakcií vedúcich k vzniku práva na odpočítanie. Z tohto dôvodu majú tieto výdavky priamu a bezprostrednú súvislosť s touto podnikateľskou činnosťou ako celkom, a preto sú súčasťou celkových nákladov na túto činnosť. Z toho vyplýva, že pri DPH, ktorá je s tým spojená, vzniká právo na úplné odpočítanie.

32

Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy je potrebné odpovedať na položené otázky tak, že články 4 a 17 šiestej smernice sa majú vykladať v tom zmysle, že priznávajú obchodnej spoločnosti, ako je tá vo veci samej, ktorá má v úmysle nadobudnúť všetky akcie inej obchodnej spoločnosti s cieľom vykonávať podnikateľskú činnosť spočívajúcu v tom, že tejto poslednej uvedenej spoločnosti bude poskytovať služby riadenia podliehajúce DPH, právo na úplné odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, týkajúcej sa výdavkov na dodanie poradenských služieb vynaložených v rámci VPP, aj keď sa nakoniec ukáže, že táto podnikateľská činnosť sa neuskutočnila, pokiaľ je jediným dôvodom týchto výdavkov zamýšľaná podnikateľská činnosť.

33

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

Články 4 a 17 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa majú vykladať v tom zmysle, že priznávajú obchodnej spoločnosti, ako je tá vo veci samej, ktorá má v úmysle nadobudnúť všetky akcie inej obchodnej spoločnosti s cieľom vykonávať podnikateľskú činnosť spočívajúcu v tom, že tejto poslednej uvedenej spoločnosti bude poskytovať služby riadenia podliehajúce dani z pridanej hodnoty (DPH), právo na úplné odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, týkajúcej sa výdavkov na dodanie poradenských služieb vynaložených v rámci verejnej ponuky na prevzatie, aj keď sa nakoniec ukáže, že táto podnikateľská činnosť sa neuskutočnila, pokiaľ je jediným dôvodom týchto výdavkov zamýšľaná podnikateľská činnosť.