—

holandská vláda, v zastúpení: C. Wissels a M. de Grave, splnomocnení zástupcovia,

—

nemecká vláda, v zastúpení: M. Lumma a C. Blaschke, splnomocnení zástupcovia,

—

portugalská vláda, v zastúpení: L. Inez Fernandes, splnomocnený zástupca,

—

vláda Spojeného kráľovstva, v zastúpení: T. Harris, splnomocnená zástupkyňa, za právnej pomoci K. Lasok, QC,

—

Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: D. Triantafyllou a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 6 ods. 2 a článku 17 ods. 2 a 6 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „smernica“).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (ďalej len „VNLTO“) a Staatssecretaris van Financiën vo veci dodatočného vyrubenia dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“).

3

Článok 2 smernice stanovuje:

„Dani z pridanej hodnoty podlieha:

…“

4

Článok 6 ods. 2 smernice uvádza:

„Za poskytovanie služieb za úhradu sa bude považovať:

Členské štáty sa môžu odchýliť od ustanovení tohto odseku za predpokladu, že takáto odchýlka nepovedie k narušeniu voľnej súťaže.“

5

Podľa článku 17 ods. 2 a 6 smernice:

„2.   Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník [na účely jej zdaniteľných plnení, zdaniteľná osoba — neoficiálny preklad] má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť:

…

6.   Najneskôr do uplynutia 4 rokov od dátumu, kedy táto smernica nadobudla platnosť [účinnosť — neoficiálny preklad], Rada v úzkej spolupráci s a podľa návrhu Komisie [Rada na návrh Komisie jednomyseľne — neoficiálny preklad] rozhodne, aké výdavky nespĺňajú podmienky pre odpočet [DPH]. [DPH] sa nikdy neodratuje z výdavkov, ktoré nepatria jednoznačne do podnikateľských výdavkov ako napr. luxusné výrobky a služby, zábava a pod.

Pokiaľ hore uvedené pravidlo nenadobudne platnosť, členské štáty si môžu ponechať všetky výnimky, ktoré umožňujú ich národné zákony aj po vstúpení tejto smernice do platnosti [Pokiaľ uvedené pravidlo nenadobudne účinnosť, členské štáty si môžu ponechať všetky vylúčenia, ktoré umožňuje ich vnútroštátna právna úprava v čase nadobudnutia účinnosti tejto smernice — neoficiálny preklad].“

6

Článok 2 zákona z roku 1968 týkajúceho sa dane z obratu (Wet op de omzetbelasting 1968) stanovuje:

„Daň, ktorá zaťažovala dodanie tovarov a poskytnutie služieb podnikateľovi, ním vykonané nadobúdanie tovarov v rámci Spoločenstva, ako aj dovozy tovarov určených pre neho, sa odpočítava od dane splatnej za dodanie tovarov a služieb.“

7

Článok 15 tohto zákona stanovuje:

„1.   Daňou v zmysle článku 2 odpočítateľnou podnikateľom je

…

4.   Odpočet dane sa vykoná v súlade s určením tovarov a služieb, len čo je daň podnikateľovi vyfakturovaná alebo sa stane splatnou. Ak sa ukáže, že v okamihu, keď podnikateľ mohol používať tovary a služby, si odpočítal príslušnú daň v pomere vyššom alebo nižšom, akým je pomer, v ktorom mal na používanie tovarov alebo služieb právo, je nadmerný odpočet splatný uvedeným okamihom. Daň, ktorá sa stala splatnou, sa uhrádza podľa článku 14 [zákona z roku 1968 týkajúceho sa dane z obratu].

Časť dane, ktorá mohla byť odpočítaná a nebola, mu bude vrátená na jeho požiadanie.

…“

8

Združenie VNLTO podporuje záujmy v odvetví vidieckeho rozvoja v regiónoch Groningen, Friesland, Drenthe a Flevoland. Jeho členovia, to znamená podnikatelia v tomto odvetví, mu platia príspevky, z ktorých najväčšia časť je určená na činnosť týkajúcu sa ochrany ich všeobecných záujmov.

9

Okrem ochrany týchto záujmov združenie VNLTO poskytuje svojím členom určité individuálne služby, za ktoré si účtuje odmenu. Tieto služby sú ponúkané aj tretím osobám. Príjmy z týchto obchodných činností sú určené na ochranu všeobecných záujmov uvedených členov.

10

V roku 2000 združenie VNLTO nadobudlo tovary a služby, ktoré boli použité tak na účely činností podliehajúcich DPH, ako aj činností, ktoré DPH nepodliehajú. VNLTO požiadalo o celkové odpočítanie súm DPH zaplatených na vstupe pre uvedené výrobky a služby, vrátane tých, ktoré sa týkali jej činnosti v oblasti ochrany všeobecných záujmov jej členov.

11

V zdaňovacom období za rok 2000 boli sumy DPH zaplatené na vstupe a týkajúce sa zdaniteľných plnení zo strany združenia VNLTO odpočítané. Okrem toho bola odpočítaná časť súm DPH zaplatených na vstupe, ktoré sa týkali činností ochrany všeobecných záujmov členov VNLTO. Dňa 14. mája 2001 VNLTO požiadalo o vrátenie preplatku na DPH, ktorý sa týkal uvedených činností. Združenie VNLTO sa tak domáhalo práva na odpočítanie vo výške 79% všetkých tovarov a služieb, ktoré nadobudlo. Daňový inšpektor rozhodnutím z 3. augusta 2001 odmietol vrátiť požadovanú sumu.

12

Rozhodnutím z 26. marca 2002 daňový inšpektor poslal VNLTO rozhodnutie o dodatočnom vyrubení dane týkajúce sa sporného zdaňovacieho obdobia. Týmto rozhodnutím došlo k započítaniu súm DPH zaplatených na vstupe, pokiaľ ide o činnosti týkajúce sa ochrany všeobecných záujmov členov VNLTO, úmerne k výške príjmov, ktoré združenie VNLTO z týchto činností získalo. Z toho vyplynulo odpočítanie vo výške 49% zo všetkých tovarov a služieb, ktoré združenie VNLTO nadobudlo.

13

Listom z 26. apríla 2002 podalo združenie VNLTO proti tomuto rozhodnutiu sťažnosť. Rozhodnutím z 15. mája 2002 daňový inšpektor toto rozhodnutie potvrdil.

14

Združenie VNLTO teda podalo odvolanie proti tomuto rozhodnutiu na Gerechtshof Leeuwarden. Tento súd uvedené odvolanie zamietol 17. júna 2005. Domnieval sa, že činnosti týkajúce sa ochrany všeobecných záujmov nie sú priamym, trvalým a nevyhnutným pokračovaním hospodárskych činností VNLTO. Podľa uvedeného súdu VNLTO nemôže odpočítať daň, ktorá mu bola fakturovaná, pokiaľ sú nadobudnuté tovary a služby použité v rámci ochrany všeobecných záujmov jeho členov.

15

Dňa 27. júla 2005 združenie VNLTO podalo dovolanie proti rozhodnutiu Gerechtshof Leeuwarden.

16

Hoge Raad der Nederlanden, ktorý vo veci rozhodoval, uviedol, že spor vo veci samej sa týka odpočítania súm DPH, ktoré boli zaplatené pri vzniku výdavkov vynaložených pri nadobudnutí tovarov a služieb použitých tak na účely hospodárskych činností podliehajúcich DPH, ako aj činností, ktoré s prvými uvedenými nesúvisia.

17

Vnútroštátny súd si teda kladie otázku, či združenie VNLTO má právo do aktív svojho podniku zahrnúť iné tovary, akými sú investičný majetok a služby, takým spôsobom, aby mohlo ihneď a v celom rozsahu odpočítať DPH zaplatenú pri nadobudnutí týchto tovarov a služieb, hoci tieto sú čiastočne použité v rámci činností, ktoré nijako nesúvisia so zdaniteľnými plneniami podľa článku 2 smernice.

18

Za týchto okolností sa Hoge Raad der Nederlanden rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

19

Holandská vláda zdôrazňuje, že ak ide o nadobudnutie investičného majetku alebo tovarov a služieb inej povahy, zdaniteľná osoba nemôže odpočítať fakturovanú DPH, pokiaľ sú tieto tovary a služby použité na účely činností, ktoré nepodliehajú uvedenej dani. Takým je aj prípad, v ktorom dotknuté činnosti spočívajú v ochrane všeobecných záujmov.

20

Táto vláda pripomína, že cieľom združenia VNLTO je podľa jeho stanov podpora záujmov v odvetví vidieckeho rozvoja vo viacerých regiónoch Holandska, ako aj záujmov podnikateľov, ktorí pracujú v tomto odvetví. Vysvetľuje, že združenie VNLTO je na tieto účely členom Land- en Tuinbouw Organisatie Nederland a prostredníctvom tejto organizácie sa snaží zabezpečiť ochranu záujmov poľnohospodárov na obecnej, regionálnej, vnútroštátnej a medzinárodnej úrovni. Uvedená vláda poukazuje na to, že VNLTO sa snaží podporiť zavedenie politiky poľnohospodárskeho rozvoja v oblasti výskumu, senzibilizácie a vzdelávania.

21

V rámci vyjadrení pred Súdnym dvorom holandská vláda spresnila, že pokiaľ ide o odpoveď na prvú položenú otázku, nemožno rozlišovať medzi fyzickou a právnickou osobou. Dodala však, že vo veci samej sa združenie VNLTO domáhalo odpočítania DPH vzťahujúcej sa na jeho činnosti, ktoré nemali hospodársku povahu, konkrétne činnosti týkajúce sa ochrany všeobecných záujmov jeho členov.

22

Nemecká vláda sa domnieva, že zdaniteľná osoba môže zahrnúť do aktív svojho podniku nielen investičný majetok, ale aj všetky tovary používané tak na podnikateľské účely, ako aj na účely nesúvisiace s podnikaním. Táto možnosť sa vzťahuje na služby len v tom prípade, ak sú prijaté v rámci využitia majetku určeného v celom rozsahu na podnikanie. V rámci zdanenia použitia týchto tovarov alebo služieb na iné ako podnikateľské účely, je úlohou členských štátov stanoviť podrobnosti zdanenia v danom období.

23

Portugalská vláda tvrdí, že právnická osoba nemá možnosť odpočítať v celom rozsahu DPH, ktorá zaťažuje investičný majetok, alebo iné tovary a služby určené výlučne na jej vlastné ciele, pokiaľ v čase ich nadobudnutia boli tieto tovary určené tak na výkon činností podliehajúcich tejto dani, ako aj činností, ktoré jej nepodliehajú.

24

Vláda Spojeného kráľovstva tvrdí, že zdaniteľná osoba nemôže v celom rozsahu zahrnúť do aktív svojho podniku iné tovary a služby, akými sú investičný majetok a investičné služby, použité na vytvorenie nového investičného majetku, a ktoré sú určené na zmiešané použitie, to znamená tak na podnikateľské účely, ako aj na súkromné účely alebo účely nesúvisiace s podnikaním.

25

Komisia tvrdí, že zdaniteľná osoba môže zahrnúť do aktív svojho podniku len investičný majetok a výnimočne služby, ktoré majú porovnateľné vlastnosti ako investičný majetok, používané tak na podnikateľské účely, ako aj na účely nesúvisiace s podnikaním, a odpočítať ihneď a v celom rozsahu DPH zaplatenú na vstupe.

26

Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate snaží zistiť rozsah práva na odpočítanie DPH stanoveného v článku 6 ods. 2 a článku 17 ods. 2 smernice v situácii, kde zdaniteľná osoba použila tovary a služby, pri ktorých nadobudnutí zaplatila splatnú DPH na vstupe, tak na podnikateľské účely, ako aj, podľa znenia položenej otázky, „na účely nesúvisiace s podnikaním“, čo v prejednávanej veci znamená na účely iných činností ako zdaniteľných plnení.

27

Na úvod je potrebné pripomenúť, že systém odpočítania stanovený smernicou má za cieľ celkovo zmierniť záťaž, ktorú pre podnikateľa predstavuje DPH splatná alebo zaplatená pri výkone všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH má teda zabezpečovať úplnú daňovú neutralitu všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich účel alebo ich výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy osebe v zásade podliehajú DPH (pozri rozsudok z 22. februára 2001, Abbey National, C-408/98, Zb. s. I-1361, bod 24 a citovanú judikatúru).

28

V dôsledku toho, keď sa tovary alebo služby nadobudnuté zdaniteľnou osobou použijú na účely vykonania plnení oslobodených od dane alebo nepodliehajúcich DPH, nemožno daň ani vybrať na výstupe, ani odpočítať daň zaplatenú na vstupe (pozri rozsudky z 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Zb. s. I-3039, bod 24, a zo 14. septembra 2006, Wollny, C-72/05, Zb. s. I-8297, bod 20).

29

Na účely vhodnej odpovede na prvú položenú otázku je potrebné túto otázku posudzovať v skutkovom rámci, ktorý opísal vnútroštátny súd v návrhu na začatie prejudiciálneho konania.

30

Z opisu skutkových okolností, ktorý podal Hoge Raad der Nederlanden, vyplýva, že združenie VNLTO vykonáva nielen zdaniteľné plnenia, ale aj plnenia nepodliehajúce dani, akými je ochrana všeobecných záujmov jej členov. Tento súd takisto uviedol, že nadobudnutie tovarov a služieb združením VNLTO bolo v jeho účtovníctve zaznamenané ako všeobecné náklady bez toho, aby tieto činnosti boli zahrnuté výlučne medzi plnenia vykonané uvedeným združením, ktoré sú zdaniteľné na výstupe.

31

Vzhľadom na tieto skutkové okolnosti a žiadosť združenia VNLTO, ktorou žiadalo o odpočítanie súm DPH zaplatených pri nadobudnutí tovarov a služieb tak na účely zdaniteľných plnení, ako aj s nimi nesúvisiacich činností, to znamená činností spočívajúcich v ochrane všeobecných záujmov jeho členov, si vnútroštátny súd kládol otázku, či posledné uvedené činnosti možno v porovnaní s činnosťami združenia vykonávanými v hospodárskej oblasti považovať za uskutočnené „na účely iné ako podnikateľské“ v zmysle článku 6 ods. 2 písm. a) smernice.

32

V rámci týchto úvah vnútroštátny súd uviedol najmä rozsudok zo 14. júla 2005, Charles a Charles-Tijmens (C-434/03, Zb. s. I-7037), a najmä body 23 až 25 tohto rozsudku, v ktorých Súdny dvor pripomenul judikatúru týkajúcu sa systému DPH uplatniteľného na investičný majetok, ktorý má zmiešané použitie, to znamená, používa sa tak na podnikateľské, ako aj na osobné účely. Z tejto judikatúry vyplýva, že zdaniteľná osoba má pre potreby DPH na výber buď zahrnúť tovar v celom rozsahu do majetku svojho podniku, alebo ho zachovať v celom rozsahu vo svojom súkromnom majetku, vylúčiac ho tak úplne zo systému DPH, alebo ešte, zahrnúť ho do svojho podniku iba v časti jeho skutočného podnikateľského použitia. Pokiaľ sa zdaniteľná osoba rozhodne nakladať s investičným majetkom používaným zároveň na podnikateľské aj na osobné účely ako s majetkom podniku, splatná DPH na vstupe z nadobudnutia tohto majetku je v zásade úplne a v celom rozsahu odpočítateľná. Za týchto podmienok, pokiaľ tovar patriaci do aktív podniku dáva právo na úplný alebo čiastočný odpočet DPH uhradenej na vstupe, jeho používanie na osobné účely zdaniteľnou osobou alebo jej zamestnancami alebo na účely nesúvisiace s podnikaním je považované za poskytovanie služieb za úhradu v zmysle článku 6 ods. 2 písm. a) smernice.

33

Hoge Raad der Nederlanden sa domnieval, že tieto zásady možno uplatniť aj na „právnickú osobu, ktorá ako zdaniteľná osoba vykonáva aj činnosti, ktoré nepodliehajú DPH“, takže sa na ňu môže uplatniť článok 6 ods. 2 písm. a) smernice.

34

Je nesporné, že činnosti, akými sú tie, ktorými združenie chráni všeobecné záujmy svojich členov, nepredstavujú činnosti „podliehajúce DPH“ v zmysle článku 2 ods. 1 smernice, keďže nespočívajú v dodávkach tovaru alebo poskytovaní služieb za úhradu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. januára 2006, Optigen a i., C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Zb. s. I-483, bod 42, ako aj citovanú judikatúru).

35

Pokiaľ ide o otázku, či tieto činnosti možno považovať za uskutočnené „na účely iné ako podnikateľské“ v zmysle článku 6 ods. 2 písm. a) smernice, je potrebné uviesť, že vo veci, ktorá bola predmetom rozsudku z 13. marca 2008, Securenta (C-437/06, Zb. s. I-1597) vyhláseného po podaní tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania, Súdny dvor rozhodoval okrem iného o otázke, akým spôsobom má byť určené právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, keď zdaniteľná osoba vykonáva súčasne hospodárske činnosti a činnosti, ktoré nie sú hospodárskymi činnosťami.

36

V tomto ohľade Súdny dvor v bode 26 tohto rozsudku zdôraznil, že činnosti, ktoré nie sú hospodárskymi činnosťami, nepatria do pôsobnosti smernice a v bode 28 uvedeného rozsudku upresnil, že systém odpočítania stanovený smernicou sa týka všetkých hospodárskych činností zdaniteľnej osoby bez ohľadu na ich účel alebo výsledky pod podmienkou, že samy osebe podliehajú DPH.

37

Súdny dvor sa preto v bodoch 30 a 31 toho istého rozsudku domnieval, že pri DPH zaplatenej na vstupe týkajúcej sa výdavkov, ktoré vynaložila zdaniteľná osoba, nemôže vzniknúť právo na odpočítanie, ak sa DPH vzťahuje na činnosti, ktoré vzhľadom na svoj nehospodársky charakter nepatria do pôsobnosti smernice, a že ak zdaniteľná osoba vykonáva súčasne hospodárske činnosti, či už zdaniteľné alebo oslobodené od dane, a takisto činnosti, ktoré nie sú hospodárskymi činnosťami, a ktoré teda nepatria do pôsobnosti smernice, odpočítanie DPH, ktorou boli zaťažené výdavky na vstupe, sa umožňuje iba v rozsahu, v akom tieto výdavky môžu byť na výstupe priradené k hospodárskym činnostiam zdaniteľnej osoby.

38

Z týchto úvah vyplýva, ako uviedol generálny advokát v bode 38 svojich návrhov, že článok 6 ods. 2 písm. a) smernice nestanovuje pravidlo, podľa ktorého činnosti nachádzajúce sa mimo pôsobnosti systému DPH možno považovať za činnosti vykonávané na „účely iné“ ako podnikateľské v zmysle tohto ustanovenia. Takýto výklad by totiž zbavoval článok 2 ods. 1 smernice svojho významu.

39

Ďalej je potrebné zdôrazniť, že na rozdiel od veci, ktorá bola predmetom už citovaného rozsudku Charles a Charles-Tijmens, ktorý sa týkal nehnuteľností patriacich do majetku podniku predtým, ako boli čiastočne určené na osobné využitie, ktoré už svojou podstatou nijako nesúviselo s podnikaním zdaniteľnej osoby, spor vo veci samej sa týka iných činností, ako sú zdaniteľné plnenia združenia VNLTO, ktoré spočívajú v zabezpečení ochrany všeobecných záujmov jeho členov, a nemožno ich v tejto veci považovať za činnosti iné ako podnikateľské, pretože predstavujú hlavný predmet činnosti tohto združenia.

40

V dôsledku toho je potrebné odpovedať na prvú otázku, že článok 6 ods. 2 písm. a) a článok 17 ods. 2 smernice sa majú vykladať v tom zmysle, že ich nemožno uplatniť na použitie tovarov a služieb patriacich do aktív podniku na účely iných činností, ako sú zdaniteľné plnenia zdaniteľnej osoby, pričom DPH splatná z dôvodu nadobudnutia týchto tovarov a služieb použitých na uvedené činnosti nie je odpočítateľná.

41

Vzhľadom na odpoveď na prvú prejudiciálnu otázku netreba odpovedať na druhú otázku.

42

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:

Článok 6 ods. 2 písm. a) a článok 17 ods. 2 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa majú vykladať v tom zmysle, že ich nemožno uplatniť na použitie tovarov a služieb patriacich do aktív podniku na účely iných činností, ako sú zdaniteľné plnenia zdaniteľnej osoby, pričom daň z pridanej hodnoty splatná z dôvodu nadobudnutia týchto tovarov a služieb použitých na uvedené činnosti nie je odpočítateľná.