–

KONREO v.o.s., konajúca ako správca konkurznej podstaty spoločnosti
FAU s. r. o., v zastúpení: A. Šrámek, advokát,

–

Odvolací finanční ředitelství, v zastúpení: M. Jasiková a T. Rozehnal, splnomocnení zástupcovia,

–

česká vláda, v zastúpení: L. Březinová, M. Smolek a J. Vláčil, splnomocnení zástupcovia,

–

Európska komisia, v zastúpení: M. Herold a J. Hradil, splnomocnení zástupcovia,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 205 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2018/1695 zo 6. novembra 2018 (Ú. v. EÚ L 282, 2018, s. 5) (ďalej len „smernica o DPH“), a zásady proporcionality.

2

Tento návrh bol podaný sporu, ktorého stranami sú spoločnosť
Konreo, v.o.s. (ďalej len „Konreo“), konajúca ako správca konkurznej podstaty spoločnosti FAU s. r. o., a Odvolací finanční ředitelství (Odvolacie finančné riaditeľstvo, Česká republika), vo veci vzniku spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti spoločnosti FAU za zaplatenie dane z pridanej hodnoty (DPH), ktorú jej dodávateľ, spoločnosť VERAMI International Company s. r. o. (ďalej len „Verami“), nezaplatil do štátnej pokladnice.

3

Článok 193 smernice o DPH uvádza:

„DPH platí každá zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo zdaniteľné poskytovanie služieb okrem prípadov, keď daň platí iná osoba v prípadoch uvedených v článkoch 194 až 199b a článku 202.“

4

Články 194 až 200 a 202 až 204 tejto smernice v podstate stanovujú, že za osoby povinné platiť DPH sa môžu alebo dokonca majú považovať aj iné osoby než zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb.

5

Podľa článku 205 uvedenej smernice:

„V situáciách uvedených v článkoch 193 až 200 a v článkoch 202, 203 a 204 môžu členské štáty stanoviť, že osoba iná ako osoba povinná platiť daň ručí spoločne a nerozdielne za platbu DPH.“

6

Spoločná a nerozdielna zodpovednosť v oblasti daní je upravená v § 171 a 172 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (zákon č. 280/2009, ktorým sa ustanovuje daňový poriadok). Ustanovenie § 171 tohto zákona stanovuje:

„1.   Nedoplatok je povinný uhradiť tiež ručiteľ, ak mu zákon ukladá povinnosť ručenia a ak ho správca dane vo výzve [týkajúcej sa ručenia] informuje o vyrubenej dani, za ktorú ručí, a zároveň ho vyzve, aby nedoplatok zaplatil v stanovenej lehote; kópia rozhodnutia o vyrubení dane je prílohou k tejto výzve [týkajúcej sa ručenia].

…

3.   Výzvu ručiteľovi možno vydať, ak nebol nedoplatok uhradený daňovým subjektom, hoci bol daňový subjekt bezúspešne vyzvaný na jeho zaplatenie, a nedoplatok nebol zaplatený ani pri vymáhaní od daňového subjektu, pokiaľ nie je zrejmé, že vymáhanie by bolo preukázateľne neúspešné; výzvu ručiteľovi možno vydať aj po začatí konkurzného konania voči daňovému subjektu.“

7

Zákonné ručenie daňového subjektu za DPH je upravené v § 109 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (zákon č. 235/2004 o dani z pridanej hodnoty, ďalej len „zákon o DPH“). Tento § 109, nazvaný „Ručenie príjemcu zdaniteľného plnenia“, stanovuje:

„1.   Platiteľ, ktorý prijme zdaniteľné plnenie s miestom plnenia v tuzemsku uskutočnené iným platiteľom, alebo poskytne úhradu za takéto plnenie (ďalej len ‚príjemca zdaniteľného plnenia‘), ručí za nezaplatenú daň z tohto plnenia, ak v čase jeho uskutočnenia vedel alebo vedieť mal a mohol, že

2.   Príjemca zdaniteľného plnenia ručí tiež za nezaplatenú daň z tohto plnenia, ak je úhrada za toto plnenie

8

Konreo je správcom konkurznej podstaty spoločnosti FAU, založenej podľa českého práva, na ktorú bol vyhlásený konkurz. Od mája do októbra 2013 FAU nakupovala pohonné látky od spoločnosti Verami, inej spoločnosti založenej podľa českého práva.

9

Po vykonaní daňových kontrol daňová správa zistila, že obchodný reťazec, ktorého súčasťou sú Verami a FAU, je zaťažený daňovým podvodom. Dňa 5. januára 2015 a 2. februára 2015 táto správa vydala voči spoločnosti Verami dodatočné platobné výmery, ktorými pristúpila k dorubeniu DPH, ktorú táto spoločnosť dlhuje, pričom jej odoprela právo na odpočítanie DPH z nákupu pohonných hmôt, ktoré následne dodala spoločnosti FAU. Verami však túto DPH nezaplatila do štátnej pokladnice.

10

Dňa 27. februára 2015 bol vyhlásený konkurz na Verami a 14. decembra 2016 bol vyhlásený konkurz na FAU, pričom sa začali dve samostatné konkurzné konania týkajúce sa majetku týchto spoločností. Ku dňu, kedy bol predložený návrh na začatie prejudiciálneho konania v prejednávanej veci Súdnemu dvoru, tieto dve konania stále prebiehali.

11

Dňa 7. februára 2017 daňová správa dorubila DPH spoločnosti FAU, pričom jej odoprela právo na odpočítanie DPH uvedenej na faktúrach za pohonné hmoty z dôvodu, že došlo k podvodu v oblasti DPH v obchodnom reťazci, ktorého súčasťou bola transakcia uskutočnená touto spoločnosťou. Odvolacie finančné riaditeľstvo rozhodnutím z 25. septembra 2017 zamietlo odvolanie spoločnosti FAU proti tomuto odopretiu. Krajský soud v Brně (Krajský súd Brno, Česká republika) zamietol žalobu proti rozhodnutiu tohto riaditeľstva. Konreo podala proti rozsudku tohto súdu kasačnú sťažnosť na Nejvyšší správní soud (Najvyšší správny súd, Česká republika), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.

12

Daňová správa ešte predtým, ako dorubila spoločnosti FAU dlžnú DPH, šiestimi rozhodnutiami z 22. apríla 2015 a zo 7. augusta 2015 uložila tejto spoločnosti ako zákonnému ručiteľovi podľa § 109 ods. 2 písm. b) zákona o DPH povinnosť zaplatiť DPH, ktorú Verami neodviedla do štátnej pokladnice.

13

Odvolacie finančné riaditeľstvo rozhodnutiami z 22. septembra 2016 zamietlo odvolania, ktoré podala FAU proti týmto šiestim rozhodnutiam daňovej správy. Rozsudkom z 9. mája 2019 Krajský soud v Brně (Krajský súd Brno) zrušil rozhodnutia o zamietnutí odvolaní spoločnosti FAU z dôvodu, že Odvolacie finančné riaditeľstvo nesprávne uplatnilo judikatúru Súdneho dvora a Nejvyššího správního soudu (Najvyšší správny súd), pokiaľ ide o podmienky uplatnenia zákonného ručenia za DPH, ktorú dodávateľ nezaplatil.

14

Po vrátení týchto vecí Odvolaciemu finančnému riaditeľstvu toto riaditeľstvo druhýkrát, a to 26. mája 2020, zamietlo odvolania spoločnosti FAU. Keďže Konreo podala žalobu proti týmto zamietavým rozhodnutiam Odvolacieho finančného riaditeľstva, Krajský soud v Brně (Krajský súd Brno) zrušil uvedené rozhodnutia v podstate z dôvodu, že zákonné ručenie ukladá spoločnosti FAU dvojité zdanenie. Dňa 10. februára 2023 Odvolacie finančné riaditeľstvo podalo proti rozsudku tohto súdu kasačnú sťažnosť na vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.

15

Tento posledný uvedený súd uvádza, že k 26. máju 2020, ku ktorému treba posúdiť zákonnosť rozhodnutí Odvolacieho finančného riaditeľstva o zamietnutí, nadobudli právoplatnosť daňové výmery o dorubení DPH vydané tak voči spoločnosti Verami, ako aj voči spoločnosti FAU, ktoré boli založené na zamietnutí práva na odpočítanie DPH z dôvodu podvodu. Vnútroštátny súd spresňuje, že FAU bola vyzvaná, aby namiesto spoločnosti Verami zaplatila do štátnej pokladnice daň, ktorú už zaplatila tejto spoločnosti pri platbe faktúr za pohonné hmoty, ktoré Verami vystavila ako dodávateľ.

16

Pred vnútroštátnym súdom, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, Odvolacie finančné riaditeľstvo tvrdí, že zdaniteľné osoby, ktoré sa úmyselne zúčastnili na daňovom podvode, sa nemôžu odvolávať na zásadu daňovej neutrality. V takom prípade by totiž daňová správa bola povinná zamietnuť právo na odpočítanie DPH, pokiaľ tieto zdaniteľné osoby vedeli alebo mali vedieť, že obchodný reťazec je zasiahnutý daňovým podvodom. Odvolacie finančné riaditeľstvo tvrdí, že daňová povinnosť, ktorú má zdaniteľná osoba z dôvodu takéhoto zamietnutia, je odlišná od jej zákonnej ručiteľskej povinnosti zabezpečujúcej zaplatenie DPH neuhradenej jej dodávateľom. Nič teda nebráni tomu, aby bolo zdaniteľnej osobe súčasne odopreté právo na odpočítanie dane z dodania, ktoré je postihnuté daňovým podvodom, a zároveň bola zdaniteľnej osobe na základe zákonného ručenia uložená povinnosť zaplatiť DPH, ktorú jej dodávateľ dlhuje z tohto dodania. Bolo by totiž paradoxné, ak by zákonné ručenie dopadalo len na zdaniteľné osoby, ktoré konali v dobrej viere a uplatnili si právo na odpočítanie dane z plnení, ktoré samy uskutočnili.

17

Konreo tvrdí, že odopretie práva na odpočítanie DPH a zákonné ručenie sa musia považovať za navzájom vylučujúce, keďže ich súčasné uplatnenie je v rozpore so zásadou daňovej neutrality a rovnosti zaobchádzania s daňovníkmi. Rozhodnutia Odvolacieho finančného riaditeľstva totiž ukladajú spoločnosti FAU povinnosť zaplatiť DPH z tej istej transakcie trikrát, a to tak, že ju zaplatí svojmu dodávateľovi, potom ju „zaplatí“ po odopretí práva na odpočítanie tejto dane, a napokon ju zaplatí na základe zákonnej záruky na DPH, ktorú dlhuje jej dodávateľ.

18

Vnútroštátny súd vysvetľuje, že v českom daňovom práve má zákonná záruka subsidiárnu povahu v tom zmysle, že podľa § 171 ods. 3 zákona č. 280/2009, ktorým sa ustanovuje daňový poriadok, možno od ručiteľa požadovať splnenie ručiteľského záväzku len vtedy, ak sa daňovému orgánu nepodarilo vymôcť dlh od dlžníka napriek exekučnému konaniu alebo ak bolo voči nemu začaté konkurzné konanie. Ak zákonný ručiteľ skutočne splnil hlavný záväzok namiesto dlžníka, má voči nemu regresný nárok. Vzhľadom na podmienky, za ktorých možno uplatniť zákonné ručenie, sa tento súd domnieva, že tento regresný nárok má len malú šancu na úspech.

19

Tak je to aj v prejednávanej veci, keďže Verami bola v čase vydania výziev na splnenie ručiteľského záväzku zo strany spoločnosti FAU v konkurze. Vnútroštátny súd teda vychádza z predpokladu, že FAU ako zákonný ručiteľ nevymôže od spoločnosti Verami ako hlavného dlžníka sumu, ktorú zaplatí daňovej správe z titulu nedoplatkov tohto dlžníka na DPH.

20

Tento súd uvádza, že vo veci samej ide o dve opatrenia týkajúce sa uplatnenia režimu DPH, a to jednak o odopretie práva na odpočítanie DPH a jednak o uplatnenie spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti príjemcu dotknutých transakcií na účely zaplatenia DPH zo zdaniteľných plnení uskutočnených dodávateľom. V tejto súvislosti zo systematického výkladu českého práva vyplýva, že súbežné uplatnenie týchto dvoch opatrení nie je vylúčené.

21

Súdny dvor sa však ešte nevyjadril k otázke, či je súčasné uplatnenie spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti za zaplatenie nezaplatenej DPH a odopretie práva na odpočítanie DPH z dôvodu účasti na daňovom podvode v súlade so zásadou proporcionality.

22

Za týchto podmienok Nejvyšší správní soud (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Bráni článok 205 smernice [o DPH] v spojení so zásadou proporcionality takej vnútroštátnej praxi, ktorá umožňuje uplatniť [zákonné] ručenie za zaplatenie [DPH] dodávateľom zdaniteľného plnenia voči príjemcovi tohto plnenia, hoci príjemcovi tohto zdaniteľného plnenia už bolo odopreté právo na odpočítanie dane z dôvodu, že sa podieľal na daňovom podvode?“

23

Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 205 smernice o DPH v spojení so zásadou proporcionality vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, ktorá ukladá zdaniteľnej osobe ako príjemcovi dodania tovaru za protihodnotu spoločnú a nerozdielnu povinnosť zaplatiť DPH, ktorú dlhuje dodávateľ tohto tovaru, hoci príjemcovi tohto dodania tovaru už bolo odopreté právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej na vstupe z dôvodu, že vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na podvode v oblasti DPH.

24

V prvom rade treba pripomenúť, že podľa článku 205 smernice o DPH v situáciách uvedených v článkoch 193 až 200 a 202 až 204 tejto smernice môžu členské štáty stanoviť, že osoba iná ako osoba povinná platiť daň ručí spoločne a nerozdielne za platbu DPH.

25

Články 193 až 200 a 202 až 204 uvedenej smernice, ktoré sú súčasťou oddielu 1 kapitoly 1 hlavy XI tejto smernice s názvom „Osoby povinné platiť daň správcovi dane“, určujú osoby povinné platiť DPH. Hoci článok 193 uvedenej smernice stanovuje ako základné pravidlo, že DPH platí každá zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo zdaniteľné poskytovanie služieb, spresňuje, že iné osoby môžu alebo musia byť povinné platiť túto daň v situáciách uvedených v článkoch 194 až 199b a v článku 202 smernice o DPH.

26

Ustanovenia oddielu 1 kapitoly 1 hlavy XI tejto smernice, do ktorého patrí aj jej článok 205, majú za cieľ identifikovať osobu povinnú platiť DPH v závislosti od rôznych situácií. Cieľom týchto ustanovení je zabezpečiť pre štátnu pokladnicu účinný výber DPH od osoby, ktorá je najvhodnejšia z hľadiska plánovanej situácie (rozsudky z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 28, a z 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, bod 20).

27

Článok 205 smernice o DPH preto v zásade umožňuje členským štátom prijať na účely účinného výberu DPH opatrenia, podľa ktorých je iná osoba než tá, ktorá je obvykle povinná platiť túto daň podľa článkov 193 až 200 a 202 až 204 tejto smernice, spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie uvedenej dane (rozsudky z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 29, a z 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, bod 21).

28

Keďže však tento článok nespresňuje ani osoby, ktoré členské štáty môžu považovať za spoločne a nerozdielne zodpovedných dlžníkov, ani situácie, v ktorých možno pristúpiť k takémuto kvalifikovaniu, stanovenie podmienok a postupov na vyvodenie spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti upravenej v tomto článku prislúcha členským štátom, najmä v súlade so zásadami právnej istoty a proporcionality (rozsudky z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, body 31 a 32, ako aj z 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, bod 22).

29

Pokiaľ ide o túto poslednú uvedenú zásadu, s prihliadnutím na ktorú sa vnútroštátny súd pýta Súdneho dvora na výklad článku 205 smernice o DPH, hoci je legitímne, že cieľom opatrení prijatých členskými štátmi je čo najúčinnejšie chrániť práva týkajúce sa verejných financií, nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na tento účel (rozsudky z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 33, a z 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, bod 23).

30

V tomto kontexte výkon právomoci priznanej členským štátom určiť iného spoločne a nerozdielne zodpovedného dlžníka, než je osoba povinná platiť daň, s cieľom zabezpečiť účinný výber tejto dane, musí byť odôvodnený skutkovým a/alebo právnym vzťahom medzi dvomi dotknutými osobami z hľadiska zásad právnej istoty a proporcionality. Členským štátom prislúcha spresniť osobitné okolnosti, za ktorých osoba, akou je príjemca zdaniteľného plnenia, musí byť spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie dane dlžnej svojou druhou zmluvnou stranou (rozsudky z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 34, a z 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, bod 24).

31

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľom, ktorý právna úprava Únie týkajúca sa spoločného systému DPH uznáva a podporuje, a že zásada zákazu zneužitia práva vedie k zákazu vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality uskutočnených výlučne s cieľom získať daňovú výhodu (rozsudky z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 35, a z 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, bod 25).

32

Súdny dvor teda rozhodol, že článok 205 smernice o DPH umožňuje členskému štátu stanoviť, že určitá osoba môže byť spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie DPH, keď v čase plnenia vo svoj prospech vedela alebo mala vedieť, že daň dlžná z tohto plnenia alebo predchádzajúceho alebo nasledujúceho plnenia zostane nezaplatená, ako aj spoliehať sa v tejto súvislosti na domnienky za predpokladu, že tieto domnienky nie sú formulované takým spôsobom, ktorý by prakticky znemožňoval alebo nadmerne sťažoval zdaniteľnej osobe ich vyvrátenie dôkazmi o opaku, a pod podmienkou, že sa tým nevytvára systém zodpovednosti bez zavinenia idúci nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu práv správcu dane. Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré od nich možno dôvodne požadovať, aby sa ubezpečili, že ich plnenia nie sú súčasťou zneužívajúceho alebo podvodného reťazca, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že budú spoločne a nerozdielne zodpovedné za zaplatenie tejto dane inou zdaniteľnou osobou (rozsudky z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 36, a z 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, bod 26).

33

V prejednávanej veci vnútroštátny súd spresňuje, že § 109 zákona o DPH preberá článok 205 smernice o DPH. Uvádza, že daňová správa sa domnievala, že FAU ako spoločne a nerozdielne zodpovedná osoba je povinná zaplatiť DPH, ktorú Verami neodviedla do štátnej pokladnice. Daňová správa založila túto zodpovednosť na § 109 ods. 2 písm. b) zákona o DPH, ktorý stanovuje, že príjemca zdaniteľného plnenia ručí tiež za nezaplatenú daň z tohto plnenia, ak je úhrada za toto plnenie poskytnutá úplne alebo čiastočne bezhotovostným prevodom na účet vedený poskytovateľom platobných služieb mimo tuzemsko.

34

Podľa tohto súdu je spoločná a nerozdielna zodpovednosť podľa § 109 ods. 2 písm. b) zákona o DPH, tak ako ju vykladajú vnútroštátne súdy, podmienená skutočnosťou, že okrem samotného vykonania platby na účet vedený poskytovateľom platobných služieb mimo tuzemska musia existovať aj ďalšie okolnosti, z ktorých bude zrejmé, že zdaniteľná osoba, ktorá vykonala úhradu na tento účet, vedela alebo mala vedieť, že cieľom takto vykonanej platby mimo tuzemska bolo práve nezaplatenie dane. Tak je to aj v prejednávanej veci, pokiaľ ide o platbu, ktorú FAU uskutočnila v prospech svojho dodávateľa, spoločnosti Verami.

35

Okrem toho treba uviesť, že zo skutočností uvedených v spise, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, nevyplýva, že by FAU bola zbavená možnosti preukázať, že prijala všetky opatrenia, ktoré od nej možno rozumne požadovať na zabezpečenie toho, že transakcie, ktoré uskutočnila, nie sú súčasťou zneužívajúceho alebo podvodného reťazca.

36

Za týchto podmienok článok 205 smernice o DPH nebráni tomu, aby v situácii opísanej v bodoch 33 až 35 tohto rozsudku daňová správa uplatnila vnútroštátne ustanovenie, ktoré s cieľom zabezpečiť účinný výber DPH ukladá príjemcovi dodania tovaru za protihodnotu, o ktoré ide vo veci samej, spoločnú a nerozdielnu povinnosť zaplatiť DPH dlhovanú dodávateľom tohto tovaru.

37

Treba dodať, ako v podstate uvádza česká vláda, že uplatnením takejto spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti nie je dotknuté prípadné použitie vnútroštátnych pravidiel občianskeho práva, ktoré upravujú vzťah zdaniteľnej osoby, ktorá je spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie DPH, a zdaniteľnej osoby, ktorá je za normálnych okolností povinná zaplatiť túto daň. Vnútroštátny súd v tejto súvislosti potvrdzuje, že české právo stanovuje, že v prípade zaplatenia dane, ktorú dlží zdaniteľná osoba, môže spoločne a nerozdielne zodpovedná osoba voči nej uplatniť regresný nárok.

38

V tejto súvislosti vzhľadom na skutočnosti uvedené v spise, ktorý má Súdny dvor k dispozícii a z ktorého vyplýva, že na Verami ako osobu povinnú platiť daň, bol vyhlásený konkurz, treba uviesť, že rozhodnutie daňovej správy uplatniť mechanizmus spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti na základe vnútroštátneho ustanovenia, ktorým sa preberá článok 205 smernice o DPH, nemôže závisieť od toho, aké šance na úspech má regresný nárok, ktorý by mohla uplatňovať spoločne a nerozdielne zodpovedná osoba. V opačnom prípade by totiž uplatnenie tohto mechanizmu mohlo byť sťažené do takej miery, že by sa narušil účinný výber DPH, keďže daňová správa by bola povinná najprv posúdiť, či sa zdaniteľná osoba, ktorú zamýšľa určiť ako spoločne a nerozdielne zodpovednú osobu, domôže vrátenia sumy dane, ktorú zaplatila namiesto osoby povinnej platiť daň.

39

V druhom rade vzhľadom na to, že podľa ustálenej judikatúry boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľom uznaným a podporovaným smernicou o DPH, vnútroštátnym orgánom a súdom prináleží zamietnuť priznanie práva na odpočítanie DPH, ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom [pozri v tomto zmysle rozsudok z 24. novembra 2022, Finanzamt M (Rozsah práva na odpočítanie DPH), C‑596/21, EU:C:2022:921, bod 34 a citovanú judikatúru].

40

Súdny dvor rozhodol, že právo na odpočítanie DPH sa musí odoprieť nielen vtedy, ak sa podvodu dopustila samotná zdaniteľná osoba, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané tovary, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov sa podieľala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila. Takúto zdaniteľnú osobu totiž treba na účely smernice o DPH považovať za účastníka na podvode alebo za osobu, ktorá podvod uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe, pričom táto zdaniteľná osoba v takejto situácii napomáha páchateľom tohto podvodu a stáva sa jeho spolupáchateľom [pozri v tomto zmysle rozsudok z 24. novembra 2022, Finanzamt M (Rozsah práva na odpočítanie DPH), C‑596/21, EU:C:2022:921, body 25 a 35, ako aj citovanú judikatúru].

41

Cieľom povinnosti vnútroštátnych orgánov a súdov odoprieť právo na odpočítanie dane, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že plnenie je súčasťou podvodu, je najmä vyžadovať od zdaniteľných osôb, aby venovali náležitú starostlivosť, ktorú možno rozumne požadovať, každej ekonomickej transakcii, s cieľom ubezpečiť sa, že transakcie, ktoré uskutočňujú, nevedú k ich účasti na daňovom podvode [rozsudok z 24. novembra 2022, Finanzamt M (Rozsah práva na odpočítanie DPH), C‑596/21, EU:C:2022:921, bod 39 a citovaná judikatúra].

42

Z uvedeného vyplýva, že v situácii, o akú ide vo veci samej, v ktorej – ako uviedol vnútroštátny súd – príjemca dodania tovaru vedel alebo mal vedieť, že sa v rámci nákupných transakcií podieľa na daňovom podvode, bol daňový orgán povinný odoprieť mu právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe.

43

V treťom rade zostáva posúdiť, či je možné súčasne uplatniť dve opatrenia spočívajúce na jednej strane v uložení spoločnej a nerozdielnej povinnosti takej zdaniteľnej osobe, ktorá je príjemcom dodania tovaru za protihodnotu, akou je FAU, na základe vnútroštátneho ustanovenia, ktorým sa preberá článok 205 smernice o DPH, zaplatiť DPH, ktorú nezaplatil dodávateľ tohto tovaru, a na druhej strane opatrenie spočívajúce v odopretí práva na odpočítanie DPH, ktorú táto zdaniteľná osoba ako príjemca zaplatila tomuto dodávateľovi.

44

V tejto súvislosti vzhľadom na to, že v súlade s judikatúrou Súdneho dvora, ktorá je citovaná v bodoch 39 a 40 tohto rozsudku, zdaniteľná osoba povinná zaplatiť DPH nemôže uplatniť žiadne právo na odpočítanie DPH v prípadoch podvodu, takéto právo na odpočítanie dane nemožno a fortiori preniesť na zdaniteľnú osobu, ktorá je spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie uvedenej dane podľa vnútroštátneho ustanovenia, ktorým sa preberá článok 205 smernice o DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. decembra 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, bod 45).

45

Z uvedeného vyplýva, že v takejto situácii daňového podvodu systém stanovený smernicou o DPH umožňuje daňovej správe samostatne uplatniť tak odopretie práva na odpočítanie DPH, ako aj spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť podľa tohto článku 205 bez toho, aby bola povinná vybrať si medzi týmito dvomi opatreniami.

46

Smernica o DPH preto nebráni daňovej správe, aby uplatnila uvedené opatrenia voči tej istej zdaniteľnej osobe, u ktorej je nesporné, že vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na podvode na DPH, pokiaľ ich uplatnenie neporušuje zásadu proporcionality.

47

Ako totiž vyplýva z bodov 39 až 42 tohto rozsudku, na jednej strane odopretie práva na odpočítanie DPH, ktorú zdaniteľná osoba ako príjemca dodania tovaru zaplatila dodávateľovi tohto tovaru, predstavuje správne uplatnenie spoločného systému DPH v prípade, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že dotknutou transakciou sa zúčastňuje na daňovom podvode.

48

Na druhej strane prenesenie spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti podľa článku 205 smernice o DPH na uvedenú zdaniteľnú osobu ako príjemcu tohto dodania vedie k tomu, že táto zdaniteľná osoba zaplatí daň, ktorú je za normálnych okolností povinný zaplatiť dodávateľ dotknutého tovaru, v situácii, keď sa v prípade existencie takéhoto daňového podvodu daňová správa domnieva, že uplatnenie tejto zodpovednosti umožní zabezpečiť účinný výber tejto dane.

49

V tejto súvislosti treba uviesť, že daňová správa môže za spoločne a nerozdielne zodpovednú osobu podľa článku 205 smernice o DPH určiť zdaniteľnú osobu, ktorá už zaplatila DPH tým, že zaplatila cenu transakcie zaťaženej touto daňou (pozri v tomto zmysle rozsudok z 20. mája 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, bod 34). Z toho vyplýva, že určenie inej osoby, než je osoba, ktorá je za normálnych okolností povinná platiť daň, za spoločne a nerozdielne zodpovednú za zaplatenie tejto dane podľa tohto článku nezávisí od toho, či táto osoba zaplatila DPH, ktorú jej táto zdaniteľná osoba fakturovala, a v dôsledku toho nezávisí od toho, či uvedená osoba získala alebo nezískala právo na odpočítanie DPH.

50

Okrem toho odopretie práva na odpočítanie DPH a spoločná a nerozdielna zodpovednosť podľa tohto článku 205 sledujú dva odlišné a vzájomne sa dopĺňajúce ciele spočívajúce v boji proti daňovým podvodom a v zabezpečení účinného výberu DPH od osôb, ktoré sú najvhodnejšie vzhľadom na danú situáciu, najmä v situácii podvodu. Požadovať od daňovej správy, aby alternatívne uplatnila jedno alebo druhé opatrenie, by u nej viedlo k tomu, že by sa aspoň čiastočne vzdala jedného z týchto dvoch cieľov, čo nemožno odôvodniť v prípade zdaniteľných osôb, ktoré vedeli alebo mali vedieť, že sa zúčastnili na daňovom podvode.

51

Ako uviedli Odvolacie finančné riaditeľstvo a česká vláda, opačné riešenie spočívajúce v tom, že podľa článku 205 smernice o DPH za spoločne a nerozdielne zodpovedné nemožno považovať tie zdaniteľné osoby, ktorým už bolo odopreté právo na odpočítanie DPH, by znamenalo, že iba zdaniteľné osoby konajúce v dobrej viere s právom na odpočítanie DPH zo svojich zdaniteľných plnení by mohli byť podľa tohto článku určené za spoločne a nerozdielne zodpovedné za zaplatenie dane, ktorú dlhuje zdaniteľná osoba, ktorá je za normálnych okolností povinná zaplatiť túto daň. V dôsledku toho by sa so zdaniteľnými osobami, ktoré konali v dobrej viere, zaobchádzalo menej priaznivo ako so zdaniteľnými osobami, ktoré vedeli alebo mali vedieť, že sa podieľali na daňovom podvode.

52

Napokon, ako uviedla Európska komisia na pojednávaní pred Súdnym dvorom, uloženie spoločnej a nerozdielnej povinnosti zdaniteľnej osobe ako príjemcovi dodania tovaru za protihodnotu zaplatiť DPH splatnú zdaniteľnou osobou, ktorá je dodávateľom tohto tovaru, v situácii, o akú ide vo veci samej, nemá za následok bezdôvodné obohatenie daňovej správy. Daňová správa sa totiž tým, že na jednej strane prvej zdaniteľnej osobe odoprela právo na odpočítanie DPH v situácii, keď vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode, a na druhej strane označila túto prvú zdaniteľnú osobu za spoločne a nerozdielne zodpovednú za zaplatenie DPH, ktorú dlhuje druhá zdaniteľná osoba, obmedzila na prijatie opatrení, ktoré jej umožnia dosiahnuť zaplatenie rôznych súm DPH, ktoré jej majú zaplatiť tieto dve zdaniteľné osoby.

53

Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na položenú otázku odpovedať tak, že článok 205 smernice o DPH v spojení so zásadou proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej praxi, ktorá zdaniteľnej osobe, príjemcovi dodania tovaru za protihodnotu, ukladá spoločnú a nerozdielnu povinnosť zaplatiť DPH, ktorú dlhuje dodávateľ tohto tovaru, hoci príjemcovi tohto dodania tovaru bolo odopreté právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej na vstupe z dôvodu, že vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na podvode v oblasti DPH.

54

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (ôsma komora) rozhodol takto:

Článok 205 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2018/1695 zo 6. novembra 2018, v spojení so zásadou proporcionality

sa má vykladať v tom zmysle, že:

nebráni vnútroštátnej praxi, ktorá zdaniteľnej osobe, príjemcovi dodania tovaru za protihodnotu, ukladá spoločnú a nerozdielnu povinnosť zaplatiť daň z pridanej hodnoty (DPH), ktorú dlhuje dodávateľ tohto tovaru, hoci príjemcovi tohto dodania tovaru bolo odopreté právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej na vstupe z dôvodu, že vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na podvode v oblasti DPH.