1.

Od roku 2018 ide už o piaty návrh na začatie prejudiciálneho konania ( 2 ) týkajúci sa kritérií na určenie stálej prevádzkarne podľa práva dane z pridanej hodnoty (DPH). Z nich je to už tretí ( 3 ) od rozhodnutia Dong Yang ( 4 ) z roku 2020, ktorý sa v podstate pýta, či sa ovládaná spoločnosť alebo spoločnosť skupiny má považovať za stálu prevádzkareň materskej spoločnosti alebo inej spoločnosti skupiny. Tento vývoj je prekvapujúci, keďže dovtedy bolo od zavedenia šiestej smernice 77/388/EHS (t. j. za viac ako 40 rokov) podaných len šesť ( 5 ) porovnateľných návrhov na začatie prejudiciálneho konania v tejto otázke.

2.

Súdny dvor nebol v tomto vývoji úplne nezainteresovaný. V rozhodnutí DFDS napríklad v prípade umelého daňového usporiadania uviedol, že spoločnosť, ktorá pôsobí len ako pomocníčka organizátora, ale má personálne a materiálne zdroje, ktoré charakterizujú stálu prevádzkareň, môže byť stálou prevádzkarňou organizátora. ( 6 ) Neskôr v rozhodnutí Dong Yang rozhodol, že nemožno vylúčiť, že dcérska spoločnosť, ktorú vlastní materská spoločnosť, je stálou prevádzkarňou tejto materskej spoločnosti. ( 7 ) Následne zrejme mnohé daňové orgány začali hľadať stálu prevádzkareň v štruktúrach skupiny vo forme dcérskych spoločností alebo dokonca len iných spoločností skupiny.

3.

V dôsledku toho sa rumunský súd už po druhýkrát pýta, ( 8 ) či môže byť spoločnosť skupiny v Rumunsku zároveň stálou prevádzkarňou svojho zmluvného partnera (inej spoločnosti skupiny z Nemecka). V tomto prípade by miesto plnenia poskytnutej služby nemohlo byť v Nemecku (kde bol obrat pravdepodobne správne zdanený), ale v Rumunsku. Keďže však všetky dotknuté spoločnosti majú nárok na odpočítanie dane, Rumunsko sa nezaoberá zabezpečením daňových príjmov (ktorých výška sa tu nijako nemení), ale zrejme len úrokmi a pokutami.

4.

Súdnemu dvoru sa tak opäť naskytla príležitosť objasniť základnú otázku, či a kedy môže byť samostatná spoločnosť zároveň stálou prevádzkarňou svojho zmluvného partnera, t. j. inej samostatnej spoločnosti, a zvýšiť tak právnu istotu daňových orgánov, ako aj daňovníkov, ktorých sa to týka.

5.

Právny rámec poskytuje smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) ( 9 ). Článok 2 ods. 1 písm. c smernice o DPH obsahuje jeden z dvoch základných prvkov a znie takto:

„1.   DPH podliehajú tieto transakcie:

6.

Článok 44 smernice o DPH upravuje miesto poskytnutia služby a znie takto:

„Miestom poskytovania služieb zdaniteľnej osobe, ktorá koná ako taká, je miesto, kde má táto osoba zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti. Ak sa však tieto služby poskytujú stálej prevádzkarni zdaniteľnej osoby umiestnenej na inom mieste, ako je miesto, kde má táto osoba zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti, miestom poskytovania týchto služieb je miesto, kde sa nachádza táto stála prevádzkareň. Ak takéto sídlo ekonomickej činnosti alebo stála prevádzkareň neexistuje, miestom poskytovania služieb je miesto, kde má zdaniteľná osoba, ktorá uvedené služby prijíma, trvalé bydlisko alebo kde sa obvykle zdržiava.“

7.

V článku 11 ods. 1 vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 (ďalej len „vykonávacie nariadenie o DPH“) ( 10 ) sa špecifikuje pojem „stála prevádzkareň“:

„Na účely uplatňovania článku 44 [smernice o DPH] je „stálou prevádzkarňou“ akákoľvek prevádzkareň iná ako sídlo ekonomickej činnosti uvedené v článku 10 tohto nariadenia, ktorá sa vyznačuje dostatočným stupňom stálosti a vhodnou štruktúrou vyhovujúcou z hľadiska ľudských a technických zdrojov, ktoré jej umožňujú prijímať a využívať služby, ktoré sa jej poskytujú, na jej vlastné potreby.“

8.

Článok 192a smernice o DPH:

„Na účely tohto oddielu sa zdaniteľná osoba, ktorá má stálu prevádzkareň na území členského štátu, v ktorom je daň splatná, považuje za zdaniteľnú osobu, ktorá nie je usadená v tomto členskom štáte, ak sa splnia tieto podmienky:

9.

Článok 53 ods. 2 vykonávacieho nariadenia o DPH v tejto súvislosti konkretizuje:

„V prípade, že zdaniteľná osoba má stálu prevádzkareň na území členského štátu, v ktorom je DPH splatná, táto prevádzkareň sa považuje za nezasahujúcu do dodania tovaru alebo poskytovania služieb v zmysle článku 192a písm. b) smernice 2006/112/ES, ak technické a ľudské zdroje tejto stálej prevádzkarne táto osoba nepoužije na transakcie súvisiace s uskutočnením zdaniteľného dodania tohto tovaru alebo poskytovania týchto služieb v rámci uvedeného členského štátu pred týmto uskutočnením alebo počas neho.

Ak sa zdroje stálej prevádzkarne používajú len na úlohy súvisiace s administratívnou podporou, ako je účtovníctvo, fakturácia a vymáhanie pohľadávok, tieto zdroje sa nepovažujú za používané na uskutočnenie dodania tovaru alebo poskytovania služieb.

Ak sa však vystaví faktúra s identifikačným číslom pre DPH, ktoré pridelil členský štát stálej prevádzkarne, chápe sa to tak, že uvedená stála prevádzkareň sa zúčastnila dodania tovaru alebo poskytovania služieb uskutočneného v uvedenom členskom štáte, pokiaľ sa nepreukáže opak.“

10.

Rumunsko prebralo smernicu o DPH pre sporné roky prostredníctvom Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zákon č. 227/2015, ktorým sa zavádza Daňový zákonník – ďalej len „Daňový zákonník“).

11.

Článok 266 ods. 2 písm. b) Daňového zákonníka:

„Na účely tejto hlavy

12.

Článok 278 ods. 2 daňového zákonníku:

„Miestom poskytovania služieb zdaniteľnej osobe, ktorá koná ako taká, je miesto, kde má táto osoba zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti. Ak sa však tieto služby poskytujú stálej prevádzkarni zdaniteľnej osoby, ktorá sa nachádza na inom mieste, než je miesto, kde má táto osoba zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti, miestom poskytovania týchto služieb je miesto, kde sa nachádza stála prevádzkareň príjemcu služieb. Ak takéto miesto alebo stála prevádzkareň neexistuje, miestom poskytovania služieb je miesto, kde má zdaniteľná osoba, ktorá je príjemcom týchto služieb, trvalé bydlisko alebo kde sa obvykle zdržiava.“

13.

Žalobkyňou vo veci samej v Rumunsku je spoločnosť Adient Ltd & Co KG (ďalej len „Adient DE“) so sídlom v Nemecku. Patrí do skupiny spoločností Adient. Táto skupina má sídlo v Európe. Skupina je celosvetovým dodávateľom pre výrobcov v automobilovom priemysle a vlastní globálnu sieť výrobných a montážnych zariadení poskytujúcich výrobcom originálneho vybavenia kompletné systémy sedadiel, modulov a komponentov.

14.

Dňa 1. júna 2016 uzatvorila Adient DE so spoločnosťou SC Adient Automotive România SRL (ďalej len „Adient RO“) – ďalšia spoločnosť skupiny Adient – zmluvu na komplexné služby spočívajúce jednak v spracovaní a montáži čalúnených komponentov, jednak v poskytovaní doplnkových a administratívnych služieb. Spracovateľské služby pozostávajú zo strihania a šitia surovín na výrobu poťahov na sedadlá. Doplnkové služby zahŕňajú skladovanie surovín a hotových výrobkov, ako aj príjem, kontrolu a správu surovín. V tejto súvislosti má Adient RO dve pobočky v mestách Pitešť a Ploješť (Rumunsko), kde sa vyrába príslušný tovar pre Adient DE.

15.

Všetky náklady, ktoré spoločnosti Adient RO vzniknú v súvislosti s vykonávaním uvedených činností, sú zahrnuté v spracovateľskom poplatku, ktorý účtuje spoločnosti Adient DE. Adient DE nakupuje suroviny a posiela ich spoločnosti Adient RO na spracovanie. Adient DE je vlastníkom surovín, polotovarov a hotových výrobkov počas celého procesu spracovania.

16.

Vzhľadom na činnosti vykonávané na rumunskom území je Adient DE subjekt, ktorý nie je rezidentom a je usadený v Nemecku. Od 16. marca 2016 je priamo registrovaná na účely DPH v Rumunsku a bolo jej pridelené identifikačné číslo pre DPH. Adient DE používa rumunské identifikačné číslo pre DPH pri nákupoch tovaru v Rumunsku z tuzemska a zo Spoločenstva, ako aj na dodanie výrobkov vyrobených spoločnosťou Adient RO svojim zákazníkom. Na prijímanie služieb poskytovaných spoločnosťou Adient RO na základe zmluvy (spracovanie, montáž, skladovanie a administratívne služby) používala svoje nemecké identifikačné číslo pre DPH.

17.

Poskytovateľka (Adient RO) zastávala názor, že miesto poskytovania jej služieb je tam, kde má sídlo príjemca (Adient DE), t. j. v Nemecku. Z tohto dôvodu neúčtovala a neplatila rumunskú DPH. Možno predpokladať, že plnenia boli v Nemecku zdanené zodpovedajúcim spôsobom.

18.

Na základe daňovej kontroly vykonanej v spoločnosti Adient RO, ktorá sa týkala DPH za obdobie od 18. februára 2016 do 31. júla 2018, daňové orgány zistili, že Adient RO bola povinná vyberať DPH od spoločnosti Adient DE, pretože miesto poskytovania služieb bolo v Rumunsku. Zistili tiež, že Adient DE mala pobočky Adient RO v mestách Pitešť a Ploješť, a teda mala technické a ľudské zdroje v Rumunsku, takže spĺňala podmienky stálej prevádzkarne na účely DPH v Rumunsku. Predmetné služby poskytnuté spoločnosťou Adient RO spoločnosti Adient DE preto podliehali DPH v Rumunsku a Adient RO bola povinná účtovať rumunskú DPH. Dňa 29. marca 2019 daňový úrad vydal voči spoločnosti Adient RO platobný výmer, ktorým jej uložil dodatočné platobné povinnosti. Toto rozhodnutie bolo napadnuté a je predmetom iného súdneho konania.

19.

Daňové orgány sa tiež domnievali, že Adient DE zneužila identifikačné číslo pre DPH, ktoré jej pridelili nemecké orgány. Rozhodnutím zo 4. júna 2020 bola preto Adient DE ex offo zaregistrovaná na daňové účely so stálou prevádzkarňou v Rumunsku na adrese, ktorá bola takmer totožná s adresou pobočky spoločnosti Adient RO v meste Pitešť. Adient DE podala proti tomuto rozhodnutiu odvolanie. Daňové orgány ho zamietli ako neopodstatnené rozhodnutím z 28. augusta 2020. Adient DE sa proti tomuto rozhodnutiu odvolala na vnútroštátny súd.

20.

Adient DE zastáva názor, že požiadavky na zriadenie stálej prevádzkarne v Rumunsku nie sú splnené. Adient RO prijíma, analyzuje a reaguje na sťažnosti zákazníkov a zabezpečuje nápravné opatrenia, spravuje a vypĺňa hlásenia zákazníkov v databáze, získava údaje a informácie od dodávateľov, vypracúva plány kontroly prijatých výrobkov, atď. Adient RO si týmito činnosťami plní svoje povinnosti spracovateľa. K spoločnému používaniu účtovného systému spoločnosti Adient DE dochádza len preto, že obe spoločnosti sú súčasťou skupiny spoločností. Adient DE nemá v Rumunsku ani žiadne personálne zdroje, pretože zamestnanci sú zamestnaní v spoločnosti Adient RO a ich zamestnanie a mzda sa dohadujú tam. Podobne Adient DE nerozhoduje o tom, ktoré zariadenia sa použijú na spracovateľskú činnosť, ani o obdobiach údržby, výmeny alebo modernizácie týchto zariadení.

21.

Na druhej strane dodanie tovaru z pobočiek spoločnosti Adient RO v Rumunsku vykonáva Adient DE, aj keď Adient RO iniciuje objednávky na prepravu pre Adient DE. Vystavenie objednávky na prepravu je len administratívnou úlohou na prenos informácií dopravcovi, keďže spracovateľ musí z objektívnych dôvodov udržiavať tovar pripravený na nakládku a, samozrejme, spolupracovať s dopravcom, aby zabezpečil dodanie v dohodnutom čase. Zamestnanci spoločnosti Adient RO však nerozhodovali o samotnom predaji/nákupe tovaru spoločnosťou Adient DE. Taktiež nevykonávali žiadne činnosti súvisiace s dodávkou hotových výrobkov a neboli oprávnení rozhodovať o množstvách, cenách alebo zúčastnených stranách.

22.

Daňové orgány však predpokladajú, že Adient DE má ľudské a technické zdroje na pravidelné vykonávanie zdaniteľných transakcií v Rumunsku. Zamestnanci oddelenia kvality spoločnosti Adient RO zabezpečujú komunikáciu so zákazníkmi a dodávateľmi prostredníctvom svojich úloh a povinností a vykonávaných činností a zastupujú Adient RO voči tretím stranám. Podieľajú sa na organizácii a vykonávaní ročnej inventúry tovaru patriaceho spoločnosti Adient DE a na vyhodnocovaní výsledkov, ako aj na audítorských činnostiach, ktoré si vyžiadajú zákazníci spoločnosti Adient DE. Rumunské fyzické osoby pracujúce pre Adient RO sú teda v skutočnosti stálym personálom, ktorý má Adient DE v Rumunsku k dispozícii. Daňové orgány sa preto domnievajú, že Adient DE má v Rumunsku stále prevádzkarne (v podobe dvoch pobočiek spoločnosti Adient RO v mestách Pitešť a Ploješť).

23.

Tribunalul Argeş (Vyšší súd Argeş, Rumunsko), ktorý má právomoc rozhodnúť o žalobe podanej spoločnosťou Adient DE, prerušil konanie a položil Súdnemu dvoru osem prejudiciálnych otázok podľa článku 267 ZFEÚ:

24.

Adient DE, Rumunsko a Komisia predložili písomné pripomienky v konaní pred Súdnym dvorom. V súlade s článkom 76 ods. 2 rokovacieho poriadku Súdny dvor rozhodol, že sa ústne pojednávanie neuskutoční.

25.

Osem otázok vnútroštátneho súdu možno rozdeliť do troch skupín. Poslednou otázkou, ktorá bude zodpovedaná ako prvá, chce súd zistiť, či vôbec ide o zdaniteľné plnenie, ak materiálne a ľudské zdroje jednej spoločnosti skupiny (Adient RO), ktorá má predstavovať stálu prevádzkareň druhej spoločnosti skupiny (Adient DE), poskytujú aj prijímajú službu (pozri časť B).

26.

Prvou, druhou, treťou a siedmou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, ako možno v rámci skupiny spoločností určiť stálu prevádzkareň, ktorá sa má považovať za príjemcu služby, aby sa miesto poskytovania služby určilo podľa miesta stálej prevádzkarne, a nie podľa miesta materskej spoločnosti (sídla príjemcu služby) (pozri časť C).

27.

Vo štvrtej, piatej a šiestej otázke sa Súdny dvor pýta na uplatnenie článku 192a písm. b) smernice o DPH s cieľom určiť, či sa má Adient DE považovať za osobu usadenú alebo neusadenú v Rumunsku. To predpokladá, že Adient DE tam má stálu prevádzkareň, čo prípadne možno určiť nezávisle od štruktúry skupiny (pozri v časti D).

28.

Rumunsko spochybňuje prípustnosť položených otázok. V zásade však platí, že len vnútroštátny súd, ktorému bol spor predložený a ktorý je zodpovedný za vydanie rozhodnutia, má právomoc posúdiť tak potrebu prejudiciálneho konania pre vydanie svojho rozhodnutia, ako aj relevantnosť otázok, ktoré predkladá Súdnemu dvoru. Súdny dvor je teda v zásade povinný rozhodnúť o otázkach, ktoré mu boli predložené, ak sa týkajú výkladu ustanovenia práva Únie. Na takéto otázky sa vzťahuje domnienka relevantnosti. Súdny dvor môže odmietnuť rozhodnúť o prejudiciálnej otázke položenej vnútroštátnym súdom len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Únie nemá nijakú súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, pokiaľ ide o hypotetický problém, alebo ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými ani právnymi podkladmi potrebnými na užitočnú odpoveď na otázky, ktoré mu boli položené. ( 11 )

29.

Pri uplatnení tejto domnienky sú všetky otázky vrátane siedmej otázky prípustné, aj keď – ako Rumunsko zdôrazňuje vo svojich písomných podaniach – vnútroštátny súd podrobne nevysvetľuje, kde sa realizujú predaje prostredníctvom dodávok spoločnosti Adient DE. Nie je to potrebné, pretože do úvahy prichádzajú len dve možnosti predajov dodávateľa. V prípade dodania podnikateľovi možno uvažovať buď o cezhraničnom (nezdaniteľnom) dodaní v rámci Spoločenstva, ktorého (zdaniteľné) nadobudnutie v rámci Spoločenstva má za následok zdanenie v mieste príjemcu plnenia v zahraničí (to isté platí pre dodanie do tretej krajiny za predpokladu, že táto krajina pozná skutkovú podstatu dovozu). Alebo ide o „bežné“ tuzemské dodanie, ktoré sa zdaňuje v Rumunsku. V dôsledku toho nemožno siedmej otázke uprieť jej predpokladanú relevantnosť.

30.

V ôsmej otázke sa Súdny dvor v podstate pýta, či ide o zdaniteľné transakcie, ak materiálne a personálne zdroje jednej spoločnosti skupiny (Adient RO), ktorá má predstavovať stálu prevádzkareň druhej spoločnosti skupiny (Adient DE), poskytujú aj prijímajú službu.

31.

V pozadí tejto otázky je skutočnosť, že DPH je všeobecnou spotrebnou daňou, ktorá zdaňuje náklady vynaložené príjemcom spotrebného tovaru, ( 12 ) ktoré znáša príjemca a platí ich ako protihodnotu zdaniteľnej osobe. V dôsledku toho sa na zdaniteľné plnenie v zmysle článku 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice o DPH vždy vyžadujú dve osoby, z ktorých aspoň jedna, a to dodávateľ, musí byť zdaniteľnou osobou.

32.

Základná potreba dvoch osôb – ktorú Adient DE výslovne zdôrazňuje aj vo svojom písomnom vyjadrení – vyplýva aj z výkladu a contrario článkov 16 a 26 smernice o DPH. Tie predpokladajú dodanie tovaru alebo poskytnutie služby, ak zdaniteľná osoba tovar sama prevezme alebo použije, t. j. „dodávateľ“ a „príjemca“ sú tá istá osoba.

33.

To isté potvrdzuje aj článok 11 smernice o DPH. Ten umožňuje členským štátom, aby za určitých podmienok považovali dve (alebo viac) osôb spoločne za jednu zdaniteľnú osobu s cieľom vyhnúť sa existencii transakcie medzi týmito osobami vo vnútornom vzťahu. Slúži to na zabezpečenie určitej „organizačnej neutrality“. Podľa práva DPH by nemal byť rozdiel v tom, či spoločnosť (napr. nemocnica) vykonáva všetky služby (napr. vrátane upratovania nemocnice) sama, alebo založí spoločnosť a tie isté služby (t. j. upratovanie nemocnice) vykoná prostredníctvom tejto ovládanej spoločnosti. ( 13 ) Teda aj tu prostredníctvom výkladu a contrario vyplýva, že okrem článku 11 smernice o DPH na to, aby bolo možné predpokladať zdaniteľnú transakciu, sú potrebné dve osoby.

34.

Ôsma otázka pravdepodobne odráža skutočnosť, že niektoré členské štáty ( 14 ) sa pokúšajú preniesť miesto poskytovania služieb dcérskou spoločnosťou alebo spoločnosťou skupiny na materskú spoločnosť alebo inú spoločnosť skupiny so sídlom v zahraničí na vnútroštátne územie, pretože dcérska spoločnosť alebo iná spoločnosť skupiny poskytujúca službu je zároveň stálou prevádzkarňou zahraničného príjemcu služby. Táto kvalifikácia a predpoklad zdaniteľnej transakcie, a následne transakcie podliehajúcej dani, sa však navzájom vylučujú.

35.

Ak sa príslušné služby spoločnosti Adient RO skutočne vykonávajú prostredníctvom pobočky v Rumunsku, a táto pobočka je preto zároveň stálou prevádzkarňou spoločnosti Adient DE, potom je poskytovateľom (t. j. stranou vykonávajúcou služby) aj Adient DE. V takomto prípade by stála prevádzkareň (Adient DE) „poskytovala“ službu stálej prevádzkarni ([patriacej] spoločnosti Adient DE). Stále prevádzkarne sú však len závislými časťami jednej a tej istej zdaniteľnej osoby, ako už Súdny dvor objasnil. ( 15 ) V dôsledku toho by „poskytovateľ“ a „príjemca“ boli v tomto prípade totožní, čo znamená, že už nedochádza k zdaniteľnej transakcii. Išlo by o nezdaniteľnú vnútornú transakciu v rámci podniku bez toho, aby členský štát musel využiť možnosť podľa článku 11 smernice o DPH.

36.

Takáto vnútorná transakcia by nebola zdaniteľná, pretože nedochádza k dodaniu spotrebného tovaru inej osobe. V dôsledku toho už nevzniká otázka miesta dodania, daňovej povinnosti a daňového dlhu. Takýto názor zrejme zastáva aj Súdny dvor, keď nedávno dvakrát objasnil, že rovnaké zdroje nemožno použiť súčasne na poskytovanie služieb a prijímanie tých istých služieb. ( 16 )

37.

Ako predbežný výsledok možno konštatovať, že aj za predpokladu, že v prejednávanej veci ide o stálu prevádzkareň spoločnosti Adient DE, zo služieb poskytovaných touto stálou prevádzkarňou nevzniká rumunská DPH, pretože nedochádza k zdaniteľnej transakcii. Poskytovateľ a príjemca by boli jedna a tá istá osoba. Pre prípadnú povinnosť registrácie spoločnosti Adient DE v Rumunsku sú však stále relevantné nasledujúce otázky.

38.

Prvou, druhou, treťou a siedmou otázkou sa Súdny dvor v podstate pýta, ako určiť v rámci skupiny spoločností stálu prevádzkareň, ktorá sa má považovať za príjemcu služby, aby sa miesto poskytnutia služby určilo podľa miesta stálej prevádzkarne, a nie podľa miesta materskej spoločnosti (sídla príjemcu služby).

39.

Prvá otázka sa týka toho, či je pre predpoklad stálej prevádzkarne postačujúce, aby bol založený na väzbách podľa práva obchodných spoločností (v tomto prípade na príslušnosti k tej istej skupine spoločností). Je zrejmé, že to tak nie je.

40.

Zo samotného znenia smernice o DPH vyplýva, že závislá, ale právne samostatná spoločnosť sa nemôže zároveň považovať za stálu prevádzkareň inej spoločnosti v skupine. Článok 44 smernice o DPH sa týka jednej zdaniteľnej osoby, ktorá má sídlo ekonomickej činnosti na jednom mieste a stálu prevádzkareň na inom mieste. Dve spoločnosti skupiny – ako je to v tomto prípade – však nie sú jednou zdaniteľnou osobou, ale dvoma zdaniteľnými osobami.

41.

Iba vyššie uvedený (v bode 33) článok 11 smernice o DPH umožňuje členským štátom za určitých okolností považovať niekoľko zdaniteľných osôb, ktoré sú úzko prepojené, za „jednu zdaniteľnú osobu“ (tzv. skupinu na účely DPH). Táto možnosť je však obmedzená na územie príslušného členského štátu („osoby usadené na území toho istého členského štátu“). Keďže Adient DE má nesporne sídlo v Nemecku, skupina na účely DPH so spoločnosťou skupiny v Rumunsku je od začiatku vylúčená. Zostávajú tu dve zdaniteľné osoby, aj keby boli – ako je to formulované v článku 11 smernice o DPH – „úzko prepojené“.

42.

Ostatné hmotnoprávne kritériá článku 44 smernice o DPH, ktoré sú bližšie špecifikované v článku 11 ods. 1 vykonávacieho nariadenia o DPH, tiež neumožňujú dospieť k záveru, že prepojenie spoločnosti s inou zdaniteľnou osobou by uľahčilo existenciu stálej prevádzkarne. Naopak v článku 11 ods. 1 vykonávacieho nariadenia o DPH sa uvádzajú kritériá, ako je dostatočná stálosť prevádzkarne a štruktúra, ktoré jej umožňujú prijímať a využívať služby. Žiadne z týchto kritérií nie je podnikovej povahy. V článku 11 ods. 1 vykonávacieho nariadenia o DPH nie je žiadny dôkaz, ktorý by naznačoval, že infraštruktúra inej zdaniteľnej osoby (v tomto prípade jej stálej prevádzkarne) by mohla tiež predstavovať stálu prevádzkareň zdaniteľnej osoby odlišnej od nej.

43.

Preto samotná skutočnosť, že spoločnosť z iného členského štátu a spoločnosť v tuzemsku patria do tej istej skupiny spoločností, nemôže byť použitá na odvodenie stálej prevádzkarne v tuzemsku v zmysle článku 44 druhej vety smernice o DPH. Na vznik stálej prevádzkarne sú potrebné iné kritériá.

44.

Rozhodnutie Súdneho dvora vo veci DFDS na tom nič nemení. Možno ho vykladať v tom zmysle, že je možné, aby dcérska spoločnosť ako obyčajný pomocný subjekt materskej spoločnosti ako taká odôvodnila stálu prevádzkareň materskej spoločnosti. ( 17 ) Toto rozhodnutie sa však týkalo špecifickej oblasti cestovných kancelárií, ktoré v každom prípade podliehajú osobitnému režimu DPH (teraz článok 306 a nasl. smernice o DPH). Už len z tohto dôvodu nemožno toto rozhodnutie bez ďalšieho preniesť na iné situácie. Okrem toho rozhodnutie DFDS charakterizovala otázka, kto poskytol (a nie prijal) cestovné služby z ekonomického hľadiska. Napokon samotný Súdny dvor sa už od rozhodnutia DFDS dištancoval a spresnil, že aj pobočka s jediným spoločníkom predstavuje samostatnú zdaniteľnú právnickú osobu. ( 18 )

45.

Žiaľ vo veci Dong Yang ( 19 ) – na ktorú sa Rumunsko výslovne odvoláva – Súdny dvor rozhodol, že „dcérska spoločnosť, ktorú na účely výkonu takejto činnosti vlastní materská spoločnosť… môže predstavovať stálu prevádzkareň tejto materskej spoločnosti v členskom štáte Únie v zmysle článku 44…“. Toto tvrdenie je však prinajmenšom nejednoznačné a škodí potrebnej právnej istote pri určovaní miesta poskytovania [služby]. Okrem toho sa aj tak nedá preniesť len na spoločnosti skupiny.

46.

Pravdepodobne z tohto dôvodu Súdny dvor v posledných dvoch relevantných rozhodnutiach výslovne uviedol, že kvalifikácia ako „stálej prevádzkarne“, ktorú treba posudzovať vzhľadom na hospodársku a obchodnú realitu, nemôže závisieť len od právneho postavenia dotknutého subjektu a že skutočnosť, že spoločnosť má dcérsku spoločnosť v členskom štáte, sama osebe neznamená, že tam má aj stálu prevádzkareň. ( 20 ) Posledné uvedené tvrdenie možno nájsť aj vo veci, ktorá sa týkala len spoločnosti skupiny, ( 21 ) takže toto tvrdenie možno pravdepodobne rozšíriť aj na spoločnosti skupiny.

47.

Okrem toho Súdny dvor vo veci Welmory ( 22 ) uviedol, že sídlo ekonomickej činnosti ako prednostný hraničný ukazovateľ sa javí ako objektívne, jednoduché a praktické kritérium, ktoré poskytuje veľkú právnu istotu, a je ľahšie ho overiť než napríklad existenciu stálej prevádzkarne. Vo svojich návrhoch vo veci Welmory ( 23 ) som už zdôraznila prvoradý význam právnej istoty pre poskytovateľov služieb pri určovaní ich daňových povinností. Z toho som vyvodila, že právne samostatná právnická osoba nemôže byť zároveň stálou prevádzkarňou inej právnickej osoby.

48.

Ak sa spojí aspekt právnej istoty s nedávnou judikatúrou Súdneho dvora (bod 46), potom väzba podľa práva obchodných spoločností s inou samostatnou osobou nemôže založiť stálu prevádzkareň. Samostatnú spoločnosť preto nemožno považovať zároveň za stálu prevádzkareň inej samostatnej spoločnosti, aj keď patrí do tej istej skupiny (odpoveď na prvú otázku).

49.

To však nevylučuje možnosť, že spoločnosť B poskytne technické a ľudské zdroje inej spoločnosti A takým spôsobom, že vznikne stála prevádzkareň spoločnosti A. V tomto prípade tieto zdroje tvoria stálu prevádzkareň spoločnosti A, a preto ich už nemožno priradiť spoločnosti B. Rozhodujúcim faktorom v tomto ohľade je však to, či poskytnuté zdroje majú dostatočnú kvalitu a množstvo, a nie to, či spoločnosti A a B sú súčasťou skupiny spoločností.

50.

Zmluva o poskytovaní služieb medzi dvoma spoločnosťami skupiny však nie je zmluvou o poskytovaní zdrojov. Poskytovateľ služieb totiž plní záväzky vyplývajúce z tejto zmluvy vo vlastnom mene a ekonomickom záujme ako samostatný zmluvný partner, a nie ako nesamostatná súčasť druhej zmluvnej strany. V tejto súvislosti Súdny dvor už objasnil, že pri právnickej osobe, aj keby mala len jedného zákazníka, sa predpokladá, že používa technické a ľudské zdroje, ktoré má k dispozícii, pre svoje vlastné potreby. ( 24 )

51.

Preto zmluva o poskytovaní služieb v zásade nemôže viesť k tomu, že poskytovateľ uskutoční zdaniteľnú transakciu pre stálu prevádzkareň príjemcu (odpoveď na druhú otázku).

52.

Tretia otázka indikuje, že pre určenie stálej prevádzkarne by mohlo byť rozhodujúce, či príjemca služieb patriaci do skupiny (Adient DE) následne poskytuje služby alebo „len“ dodáva tovar. Na takéto rozlišovanie však nie je zjavný dôvod. Otázka, či sa miesto poskytovania služieb spoločnosti Adient RO nachádza v Rumunsku alebo v Nemecku, je úplne nezávislá od typu výstupných transakcií (dodania alebo služby) spoločnosti Adient DE (odpoveď na tretiu otázku).

53.

Siedma otázka je zameraná na význam miesta skutočnej spotreby tovaru vyrobeného v Rumunsku pre predpoklad stálej prevádzkarne. V práve DPH však nie je dôležité, kde sa tovar v konečnom dôsledku „spotrebuje“. DPH totiž nezdaňuje skutočnú spotrebu, ale (finančné) náklady na spotrebný tovar. V konečnom dôsledku v reťazci transakcií s viacerými spoločnosťami, ktoré majú plný nárok na odpočítanie dane (ako je to v tomto prípade), rozhoduje o pridelení príjmov z DPH členskému štátu len miesto uskutočnenia poslednej transakcie – ktoré určuje autor smernice podľa rôznych kritérií.

54.

Inými slovami, to, či sa v rámci reťazca plnení výsledok jednotlivých spracovateľských služieb (napr. vynález v Nemecku, výroba v Rumunsku, spracovanie vo Francúzsku, predaj v Luxembursku) „spotrebuje“ aj v príslušnom členskom štáte, nie je pre určenie miesta zdanenia relevantné (odpoveď na siedmu otázku).

55.

Inak to môže byť len vtedy, ak by zvolené zmluvné vzťahy (v tomto prípade medzi spoločnosťami Adient DE a Adient RO) predstavovali zneužívajúce konanie. ( 25 )

56.

V tomto prípade však zjavne nejde o zneužívanie zo strany spoločnosti Adient DE v dôsledku objednávky na spracovanie s viacerými ďalšími zložkami. Komplexná zmluva o poskytovaní služieb nebola uzavretá len na papieri, ale bola zjavne aj zodpovedajúcim spôsobom realizovaná. Aj pri zohľadnení hospodárskej reality (tzv. ekonomický prístup), ktorá predstavuje základné kritérium na uplatnenie spoločného systému DPH, ( 26 ) tu nemožno predpokladať nič opačné. Aj keď sa Adient RO podieľala na predaji tovaru iným spoločnostiam, Adient DE zostala zmluvným partnerom týchto spoločností. Zostala vlastníkom surovín a z nich vyrobeného tovaru a dodávala ich svojim zákazníkom. Spoločné používanie interného účtovného systému skupiny toto posúdenie nemení.

57.

Na rozdiel od situácie, na ktorej bolo založené rozhodnutie DFDS ( 27 ), v tejto zmluvnej dohode nevidím ani model daňovej úspory. Aj keby sa miesto plnenia nachádzalo v Rumunsku a Adient RO by uskutočnila zdaniteľnú transakciu pre Adient DE v Rumunsku, rumunská DPH (rovnako ako nemecká DPH) by sa musela neutralizovať formou odpočítania dane (alebo formou vrátenia dane). Umelá daňová štruktúra sa tu preto tiež dá sotva pozorovať.

58.

V tejto súvislosti je obvinenie rumunských daňových orgánov zo zneužitia identifikačného čísla DPH takisto neopodstatnené. Používanie nemeckého identifikačného čísla pre DPH slúži len ako dôkaz o sídle v Nemecku. ( 28 ) Keďže sa sídlo nachádza v Nemecku a doteraz vydané rumunské identifikačné číslo pre DPH nezakladá ani nedokazuje stálu prevádzkareň, zneužitie nemeckého identifikačného čísla pre DPH neprichádza do úvahy.

59.

Samostatná spoločnosť v zásade nemôže súčasne predstavovať stálu prevádzkareň inej samostatnej spoločnosti. Ani komplexná zmluva o poskytovaní služieb nemôže sama osebe viesť k tomu, že poskytovateľ služby uskutoční zdaniteľnú transakciu pre týmto vytvorenú, stálu prevádzkareň príjemcu služby. Miesto poskytovania týchto služieb je rovnako nezávislé od druhu transakcií na výstupe (dodanie alebo služba) príjemcu, ako aj od miesta „spotreby“ jednotlivých spracovateľských služieb.

60.

Svojou štvrtou, piatou a šiestou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, kedy sa zdaniteľná osoba, ktorá má stálu prevádzkareň v tuzemsku, má napriek tomu považovať za osobu, ktorá nemá sídlo v tomto členskom štáte. Článok 192a smernice o DPH to totiž vylučuje, ak zdaniteľná osoba uskutočňuje transakcie v tomto členskom štáte (t. j. miesto dodania je v Rumunsku), ale jej stála prevádzkareň v Rumunsku sa na dodaní nepodieľala. Pozadie tejto úpravy treba vidieť predovšetkým v prenesení daňovej povinnosti na príjemcu, ktoré sa uplatňuje na služby poskytované zdaniteľnými osobami usadenými v zahraničí (pozri napr. článok 196 smernice o DPH). V článku 192a smernice o DPH sa objasňuje, že samotná existencia stálej prevádzkarne nestačí na to, aby sa dalo hovoriť o zdaniteľnej osobe usadenej v tuzemsku. Táto stála prevádzkareň sa predovšetkým musí podieľať aj na transakciách v tuzemsku.

61.

Tieto otázky však predpokladajú, že Adient DE má vôbec v Rumunsku stálu prevádzkareň. Ako je vysvetlené vyššie (bod 39 a nasl.), to nemožno vyvodiť ani z existencie zmluvy o poskytovaní služieb na spracovanie tovaru, ani zo skutočnosti, že Adient RO je spoločnosťou tej istej skupiny. Súdny dvor však môže poskytnúť ďalšie usmernenia týkajúce sa požiadaviek na predpoklad stálej prevádzkarne spoločnosti Adient DE v Rumunsku. Rozhodujúce sú pritom všeobecné kritériá na určenie miesta plnenia bez ohľadu na väzby v oblasti práva obchodných spoločností (t. j. bez ohľadu na príslušnosť ku skupine).

62.

Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora je najvhodnejším, a teda hlavným ukazovateľom ( 29 ) na určenie miesta poskytovania služieb na daňové účely miesto, kde má zdaniteľná osoba sídlo svojej ekonomickej činnosti. Zohľadnenie inej prevádzky prichádza do úvahy len v prípade, že toto sídlo nevedie k racionálnemu riešeniu alebo vytvára konflikt s iným členským štátom. ( 30 )

63.

Podľa Súdneho dvora sa sídlo ekonomickej činnosti ako ukazovateľ javí ako objektívne, jednoduché a praktické kritérium, ktoré poskytuje vysoký stupeň právnej istoty, keďže je ľahšie overiteľné ako napríklad existencia stálej prevádzkarne. Okrem toho predpoklad, že k poskytovaniu služieb dochádza v mieste, kde zdaniteľná osoba príjemca služieb zriadila sídlo svojej ekonomickej činnosti, umožňuje tak príslušným orgánom členských štátov, ako aj poskytovateľom služieb vyhnúť sa vykonávaniu zložitého zisťovania s cieľom určiť miesto daňovej povinnosti. ( 31 )

64.

Okrem toho sa podľa Súdneho dvora sídlo ekonomickej činnosti uvádza v prvej vete článku 44 smernice o DPH, zatiaľ čo stála prevádzkareň sa uvádza až v ďalšej vete. Táto nasledujúca veta, v ktorej úvode je príslovka „však“, nemôže byť vnímaná inak ako v tom zmysle, že zriaďuje výnimku zo všeobecného pravidla stanoveného v predchádzajúcej vete. ( 32 )

65.

Ako je dobre známe, výnimky v práve Únie by sa mali vykladať reštriktívne. ( 33 ) Zároveň by sa však pojmy nemali vykladať tak reštriktívne, aby zbavili výnimku jej účinku. ( 34 ) Pri bližšom skúmaní preto Súdny dvor vyžaduje teleologický výklad výnimiek.

66.

V tomto ohľade podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa stála prevádzkareň vyznačuje dostatočným stupňom stálosti a vhodnou štruktúrou vyhovujúcou z hľadiska ľudských a technických zdrojov, ktoré jej umožňujú prijímať a využívať služby, ktoré sa jej poskytujú, na vlastné potreby. ( 35 ) Tento výklad je správne (t. j. deklaratívne) zopakovaný v článku 11 vykonávacieho nariadenia o DPH – ktoré ako vykonávacie nariadenie môže smernicu o DPH len spresňovať, ale nie meniť. ( 36 )

67.

To, či musí mať stála prevádzkareň vždy súčasne ľudské a technické zdroje, ( 37 ) je druhoradé. Je to preto, že určenie stálej prevádzkarne v práve DPH spočíva výlučne v tom, že sa miesto dodania zakladá na ukazovateli, ktorý sa dá určiť rovnako spoľahlivo ako sídlo zdaniteľnej osoby (t. j. materská spoločnosť), ak a pretože spojenie so sídlom vo výnimočných prípadoch ( 38 ) nevedie k racionálnemu riešeniu. ( 39 )

68.

To však platí len vtedy, ak stála prevádzkareň v konkrétnom prípade nahrádza materskú spoločnosť a preberá jej funkciu (v inom členskom štáte) porovnateľným spôsobom. ( 40 ) V tomto prípade už jediná väzba na sídlo (t. j. materskú spoločnosť) nevedie k rozumnému riešeniu podľa daňového práva. Predpokladom je, že stála prevádzkareň vykonáva služby porovnateľné so službami materskej spoločnosti, t. j. ak nahrádza materskú spoločnosť. Ak napr. materská spoločnosť už nepotrebuje zamestnancov na porovnateľné služby (pretože všetky služby vykonáva automaticky), potom stála prevádzkareň nepotrebuje ani vlastných zamestnancov ( 41 ) a stačí, že príslušné technické vybavenie má k dispozícii na mieste.

69.

Preto v tomto prípade nie je rozhodujúce, či sa zmluva o poskytovaní služieb týka alebo netýka podporných asistenčných služieb. Podporné asistenčné služby v priestoroch poskytovateľa služieb s personálom poskytovateľa služieb nepredstavujú stálu prevádzkareň príjemcu služieb. Rozhodujúce je skôr to, či predmetná zmluva umožňuje príjemcovi služieb zriadiť stálu prevádzkareň na mieste a poskytovať na mieste služby porovnateľné so službami poskytovanými materskou spoločnosťou. Zdá sa mi, že argumentácia Komisie v jej písomnom stanovisku tiež smeruje týmto smerom.

70.

Ak však stála prevádzkareň v zmysle práva DPH existuje len vtedy, ak do určitej miery nahrádza materskú spoločnosť v inom členskom štáte, potom sa zmluva musí vzťahovať aj na túto skutočnosť. Inými slovami zmluva musí byť zameraná na poskytnutie potrebného personálu a/alebo poskytnutie potrebných materiálnych zdrojov, ( 42 ) aby príjemca služby mohol na mieste (t. j. v mieste stálej prevádzkarne) vykonávať podobné transakcie ako (zvyčajne predtým) vo svojom sídle – t. j. používať zdroje vo vlastnom mene a na vlastné riziko.

71.

Ide však o iný predmet plnenia ako v prípade obyčajnej zmluvy o poskytovaní služieb. Zmluva sa tu týka – pokiaľ to možno posúdiť – viacerých služieb, ktoré Adient RO poskytuje vo vlastnom mene a na vlastné riziko vo vzťahu k výrobkom spoločnosti Adient DE so sídlom v zahraničí, ktorá následne realizuje vlastné transakcie. Adient DE a Adient RO teda konajú vo svojich oblastiach samostatne bez toho, aby tieto zmluvné ustanovenia nahrádzali materskú spoločnosť Adient DE, ktorá rozhoduje o výrobe a predaji tovaru na mieste.

72.

Na základe všetkého vyššie uvedeného navrhujem odpovedať na otázky, ktoré položil Tribunalul Argeş (Vyšší súd Argeş, Rumunsko), takto: