1.

Prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka problematiky boja proti podvodom, ktorá už roky dominuje právnym predpisom týkajúcim sa DPH. Opäť sa týka rozsahu „zodpovednosti spoločnosti“, ktorá bola nejakým spôsobom zapojená do podvodu s DPH inej zdaniteľnej osoby. Ako je známe, na to stačí už to, že spoločnosť mala vedieť, že svojou transakciou sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH. ( 2 ) Potom jej môže byť odopreté odpočítanie dane alebo oslobodenie od dane – prípadne jedno aj druhé ( 3 ).

2.

V prejednávanej veci sa teraz pridáva tretia možnosť: dodatočná daňová povinnosť z dôvodu neoprávneného uvedenia dane. V konečnom dôsledku pritom ide o zodpovednosť spoločnosti za jej zamestnancov, ktorí bez jej vedomia úmyselne organizovaným a trestným spôsobom pomáhali iným zdaniteľným osobám páchať podvod s DPH (pravdepodobne v súbehu s podvodom na dani z príjmov). Zamestnanci čerpacej stanice konkrétne zhromažďovali odhodené účtenky a následne vystavovali nové faktúry prostredníctvom druhého „účtovného systému“ na množstvá pohonných hmôt uvedených na týchto účtenkách a predávali ich záujemcom. Títo použili sumy za dodávky pohonných hmôt (ktoré sa tak nikdy neuskutočnili) na odpočítanie dane v rámci daňového priznania k DPH a pravdepodobne aj na odpočítanie prevádzkových nákladov v rámci daňového priznania k dani z príjmov. Poľský štát to dokázal odhaliť, ale v prípade podvodníkov nebol schopný odstrániť celú škodu na DPH. Preto daňová správa opätovne zakročila proti uvedenej spoločnosti, ktorá síce riadne zdaňuje svoje vlastné transakcie, avšak sa javí, že sama vystavila fingované faktúry.

3.

Otázka, o ktorej je potrebné rozhodnúť v prejednávanej veci, teda znie, či sa zmenia daňové povinnosti spoločnosti týkajúce sa DPH, ak jej zamestnanci podporili podvod s DPH tretej osoby tým, že vystavili fiktívne faktúry pod menom spoločnosti. Ide teda o „sankcionovanie“ (prostredníctvom zodpovednosti) zdaniteľnej osoby (zamestnávateľa) podľa právnych predpisov týkajúcich sa DPH za trestnú činnosť jej vlastných zamestnancov, ktorí sa podieľali na podvode s DPH spáchanom treťou osobou. Táto oblasť je nepreskúmaná z dôvodu, že zodpovednosť za daňové povinnosti vyplývajúce z nesprávnych faktúr sa vždy vzťahovala na vlastné pochybenie spoločnosti. Naopak „zodpovednosť“ za účasť na podvode s DPH tretej osoby bola doteraz vždy spojená s nedostatkom náležitej starostlivosti pri realizácii transakcií v rámci reťazca transakcií. Spoločnosti v prejednávanej veci však nemožno nič vytýkať, pokiaľ ide o skutočne zrealizované transakcie.

4.

Je pravda, že boj proti daňovým podvodom je jedným z hlavných problémov v systéme nepriamych daní s odpočítaním dane. Všetci sa zhodujú na dôležitosti boja proti podvodom. Napriek tomu – už len vzhľadom na základné práva dotknutých spoločností – musia existovať hranice. Súdny dvor môže teraz tieto hranice podrobnejšie špecifikovať.

5.

Právny rámec Únie určuje smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) ( 4 ). Článok 203 smernice o DPH upravuje daňovú povinnosť na základe uvedenia dane na faktúre a znie takto:

„DPH platí každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre.“

6.

Poľsko prebralo smernicu o DPH zákonom z 11. marca 2004 o dani z tovaru a služieb (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2011, č. 177, položka 1054, v znení neskorších predpisov – ďalej len „zákon o DPH“). § 108 ods. 1 zákona o DPH znie takto:

„Ak právnická osoba, organizačná zložka bez právnej subjektivity alebo fyzická osoba vystaví faktúru, v ktorej uvedie výšku DPH, je povinná ju zaplatiť.“

7.

Žalobkyňa P sp. z o.o. (ďalej len „spoločnosť P“) v rokoch 2001 až 2015 podnikala v oblasti predaja pohonných hmôt, vydavateľskej činnosti, prenájmu obchodných priestorov a developerskej činnosti. Viedla kompletné účtovníctvo, bola registrovanou zdaniteľnou osobou na účely DPH a zamestnávala v priemere 14 zamestnancov.

8.

Na základe daňovej kontroly vykonanej daňovým úradom bolo zistené, že v období od januára 2010 do apríla 2014 bolo pod menom spoločnosti P vystavených celkovo 1679 falošných faktúr s DPH (tzv. „prázdne“ faktúry, ktoré neodrážali skutočný predaj tovaru) s celkovou vykázanou sumou DPH vo výške 1497847 poľských zlotých (PLN) (v súčasnosti približne 335000 eur) spoločnostiam, ktoré si uplatnili DPH uvedenú na faktúrach formou odpočítania dane. Tieto falošné faktúry neboli zaúčtované v evidencii tržieb spoločnosti P. DPH nebola odvedená do štátneho rozpočtu, ani ju spoločnosť P neuviedla v daňovom priznaní.

9.

Konateľ spoločnosti P v súvislosti so zisteniami daňovej kontroly vykonal vlastné interné šetrenie v predmetnej veci. Na základe tohto šetrenia sa ukázalo, že tzv. „prázdne“ faktúry bez vedomia a súhlasu vedenia spoločnosti vystavovala a predávala pracovníčka spoločnosti (ďalej len „P. K.“).

10.

P. K. bola zamestnaná na čerpacej stanici spoločnosti P ako vedúca od 25. novembra 2005 do 24. mája 2014, keď s ňou bol ukončený pracovný pomer z dôvodu porušenia pracovných povinností. Medzi jej pracovné povinnosti patrila obsluha registračnej pokladne, vystavovanie faktúr a príprava podkladov pre hlavnú účtovníčku.

11.

Z vyhlásení P. K. vyplýva, že od roku 2010 vystavovala súhrnné faktúry k účtenkám, ktoré zhromaždili pracovníci čerpacej stanice, ktorú viedla. Účtenky pochádzali z odpadkového koša. Ku každej faktúre sa v kotolni čerpacej stanice uchovávali oddelené účtenky rozdelené podľa rokov. Tým sa malo zabezpečiť, aby faktúry pod menom čerpacej stanice za fiktívne predaje neobsahovali väčšie množstvo pohonných hmôt, ako čerpacia stanica skutočne predala. Spoločnosť P nemala v dôsledku tohto postupu utrpieť žiadnu škodu. Falošné faktúry boli uložené v počítači v kancelárii (v súbore so zabezpečeným prístupom).

12.

P. K. vystavovala tieto faktúry v inom formáte ako správne faktúry vždy v neprítomnosti svojho zástupcu. Netlačila kópie faktúr, aby nevznikol „papierový archív“. Faktúry tiež neodovzdávala do účtovníctva. Používala údaje spoločnosti P, ktorú identifikovala ako vystaviteľku faktúr, a používala pritom daňové identifikačné číslo (DIČ) spoločnosti P. Na faktúrach sú podpis a pečiatka P. K. Od roku 2014 bol na faktúrach počítačový podpis bez pečiatky. Všetci zúčastnení zamestnanci, ktorí pracovali pod vedením P. K. na čerpacej stanici, mali z toho prospech. Zamestnancom bola vyplatená suma zodpovedajúca toľkým litrom pohonných hmôt, koľko bolo uvedených na predložených účtenkách, ktoré boli použité na vystavenie falošných faktúr. Nie je jasné, ako a kde presne boli tieto faktúry vystavené. Podľa vyjadrenia spoločnosti P sa to pravdepodobne neudialo prostredníctvom počítača a nie v priestoroch čerpacej stanice.

13.

Na základe zistení daňovej kontroly daňová správa vymerala spoločnosti P platobným výmerom daňovú povinnosť na DPH za obdobie od januára 2010 do apríla 2014. Spoločnosť P podala proti tomuto výmeru odvolanie. Odvolací orgán (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) rozhodnutím o odvolaní z 31. októbra 2017 potvrdil daňový výmer.

14.

Na základe zisteného skutkového stavu oba orgány zhodne konštatovali, že falošné faktúry dokumentovali dodanie tovarov a služieb, ktoré sa v skutočnosti neuskutočnilo, proti čomu účastníci konania nevzniesli námietky. Faktúry simulovali skutočnú realizáciu transakcií s cieľom umožniť tretím osobám neoprávnene dosiahnuť vrátenie dane.

15.

Oba orgány uznali, že spoločnosť P ako zamestnávateľ nekonala s náležitou starostlivosťou tak, aby zabránila vystavovaniu falošných faktúr. P. K. nemala riadne písomne vymedzenú pracovnú náplň. Široko koncipovaná pracovná náplň zahŕňala oprávnenie vystavovať faktúry na účely DPH k účtenkám mimo systému BOS vo formáte Excel bez dodatočného súhlasu zamestnávateľa. Keďže konateľ spoločnosti P vedel, že na čerpacej stanici sa vystavujú faktúry k účtenkám, t. j. mimo účtovného dohľadu, mohol a mal predvídať, že to uľahčuje vystavovanie falošných faktúr. Práve nedostatočný dohľad a organizácia spôsobili, že konateľ spoločnosti odhalil predmetné konanie až po daňovej kontrole zo strany daňového úradu.

16.

Podľa názoru správnych orgánov P. K. nebola treťou osobou vo vzťahu k spoločnosti P, ale vedúcou čerpacej stanice patriacej spoločnosti P, a teda pracovníčkou oprávnenou vystavovať faktúry a vydávať pokyny zamestnancom. Orgány navyše uviedli, že aj napriek opatreniam zameraným na vylúčenie príjemcov týchto falošných faktúr z postupu vrátenia DPH dochádzalo k daňovým únikom, ktorým sa nepodarilo včas zabrániť.

17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (Vojvodský správny súd, Poľsko) rozsudkom z 23. februára 2018 zamietol žalobu spoločnosti P proti rozhodnutiu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej v Lubline, pričom sa stotožnil s odôvodnením odvolacieho orgánu. Spoločnosť P proti tomuto rozsudku podala kasačnú sťažnosť na Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko). Tento súd prerušil konanie a predložil Súdnemu dvoru prostredníctvom prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ dve otázky:

18.

V konaní na Súdnom dvore predložili písomné pripomienky spoločnosť P, poľská daňová správa, poľský ombudsman pre malé a stredné podniky a Európska komisia. V súlade s článkom 76 ods. 2 rokovacieho poriadku Súdny dvor nenariadil pojednávanie.

19.

Obe prejudiciálne otázky, ktoré treba preskúmať spoločne, sa v podstate týkajú otázky, aké riziká musí podľa právnych predpisov týkajúcich sa DPH znášať spoločnosť, ktorá je zdaniteľnou osobou na účely DPH, ak ju jej zamestnanci podviedli. V prejednávanej veci zamestnanci bez vedomia spoločnosti vystavili pod jej menom fiktívne faktúry a predali ich tretím osobám na účely daňového podvodu na vlastný účet.

20.

To opäť vyvoláva ( 5 ) otázku výkladu článku 203 smernice o DPH. Jeho cieľom je čeliť riziku neoprávneného odpočítania dane zo strany príjemcu faktúry prostredníctvom zodpovedajúcej daňovej povinnosti vystaviteľa faktúry. Preto je potrebné najprv objasniť, kto je v tomto zmysle vystaviteľom faktúry – vystaviteľ faktúry alebo osoba, ktorá je na faktúre označená ako vystaviteľ (pozri v tejto súvislosti časť B). Ak by to mala byť len osoba, ktorá faktúru aj vystavila, potom vzniká otázka, aké sú podmienky na pripísanie (trestnej) činnosti inej osoby (tretej osoby) zdanlivému vystaviteľovi faktúry (pozri v tejto súvislosti časť C).

21.

Podľa článku 203 smernice o DPH platí DPH každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre. Ako už v tejto súvislosti rozhodol Súdny dvor ( 6 ), článok 203 smernice o DPH sa vzťahuje „len“ na nesprávne vyfakturovanú DPH, t. j. DPH, ktorá nie je podľa zákona splatná, ale napriek tomu je uvedená na faktúre.

22.

Účel článku 203 smernice o DPH spočíva vo vylúčení rizika straty daňových príjmov, ktoré môže vzniknúť z uplatnenia neoprávneného ( 7 ) odpočítania dane na vstupe príjemcom faktúry. ( 8 ) Toto riziko vykazuje tento skutkový stav.

23.

Je pravda, že nárok na odpočítanie dane existuje iba pre tie dane, ktoré súvisia s transakciou podliehajúcou DPH. ( 9 ) Daňové príjmy sú však ohrozené, pokiaľ adresát faktúry, na ktorej je DPH bezdôvodne uvedená, môže túto faktúru použiť ešte na uplatnenie práva na odpočítanie podľa článku 168 smernice o DPH. ( 10 ) Nemožno totiž vylúčiť, že daňová správa nebude môcť včas zistiť, že využitiu formálne priznaného práva na odpočítanie bránia hmotnoprávne dôvody.

24.

Účelom článku 203 smernice o DPH je teda v prípade nesprávneho uvedenia DPH porovnateľný súbeh odpočítania dane na vstupe príjemcu faktúry a daňového dlhu vystaviteľa faktúry, aký tiež zvyčajne existuje v prípade správnej faktúry medzi poskytovateľom plnenia a jeho príjemcom. ( 11 ) Podľa znenia článku 203 smernice o DPH nie je však nevyhnutné, aby príjemca faktúry odpočítanie skutočne vykonal. Stačí, že existuje nebezpečenstvo, že to môže (neoprávnene) urobiť.

25.

V konečnom dôsledku teda vystaviteľ faktúry zodpovedá nezávisle od zavinenia za (abstraktné) riziko, že na základe tejto (nesprávnej) faktúry môže jej príjemca vykonať neoprávnené odpočítanie dane. Nejde teda o skutočnú daňovú povinnosť, ale o objektívnu zodpovednosť vystaviteľa faktúry, ako už spresnil Súdny dvor. ( 12 )

26.

Táto zodpovednosť sa uplatní nielen v prípade omylu, pokiaľ ide o správnu sadzbu dane (na faktúre je uvedená základná sadzba dane namiesto zníženej sadzby), ale aj v prípade fakturácie za fiktívne transakcie. ( 13 )

27.

Článok 203 smernice o DPH je teda abstraktným prípadom rizika, ktorý spôsobuje, že vystaviteľ faktúry je bez ohľadu na zavinenie zodpovedný za riziko, ktoré vytvára, ak vystavuje fiktívne faktúry za fiktívne transakcie. Dôsledkom je potom to, že sám dlhuje nesprávne uvedenú DPH.

28.

Tento abstraktný prípad rizika, ktorý umožňuje, aby vystaviteľ faktúry znášal nesprávne uvedenú DPH bez ohľadu na zavinenie, má však svoje hranice. Ak táto zodpovednosť nemá byť svojvoľná vzhľadom na základné práva dotknutej osoby (spoločnosť P sa okrem iného odvoláva na článok 17 Charty), vyžaduje sa objektívny dôvod [t. j. riziko straty daňových príjmov – pozri v tejto súvislosti písmeno a)], ako aj subjektívna pripísateľnosť existencie rizika [pozri v tejto súvislosti písmeno b)].

29.

Ako nedávno rozhodol Súdny dvor, prípad rizika podľa článku 203 smernice o DPH sa neuplatní, ak je riziko straty príjmov z DPH samo osebe vylúčené. ( 14 ) Súdny dvor to potvrdil vo veci, v ktorej bolo preukázané, že chybné faktúry boli vystavené len konečným spotrebiteľom, ktorí nemali právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe. ( 15 )

30.

Takéto riziko je rovnako samo osebe vylúčené v rozsahu, v akom správca dane už odhalil organizovaný podvod, ktorý spáchali zamestnanci spoločnosti P, takže kupujúci fiktívnych faktúr sú známi a odpočítanie dane im mohlo byť úspešne a právoplatne zamietnuté. Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa to poľskému štátu do určitej miery podarilo. V tomto rozsahu teda už nevzniká otázka uplatniteľnosti článku 203 smernice o DPH, ale nanajvýš otázka sankcionovania predávajúcich a kupujúcich fiktívnych faktúr. To je však zvyčajne otázka trestného práva, a nie daňového práva. Článok 203 smernice o DPH – ako už Súdny dvor zdôraznil ( 16 ) – nemá sankčný charakter.

31.

V takomto prípade by dodatočná daňová povinnosť vystaviteľa faktúry (či už spoločnosti P alebo P. K.) viedla k „obohateniu štátu“ pri podvode s DPH. To by zjavne presahovalo rámec toho, čo sa vyžaduje na boj proti podvodom. Bolo by tiež zvláštnym výsledkom, ak by právny štát v dôsledku odhaleného podvodu s DPH mohol vykázať vyššie daňové príjmy ako bez takéhoto podvodu. Je to preto, že v rozsahu, v akom nebolo možné uplatniť odpočítanie dane, by sa zvýšil príjem Poľska z DPH, aj keď sa neuskutočnila žiadna transakcia. Tento výsledok by rovnako nebol zlučiteľný s charakterom ustanovenia o zodpovednosti (pozri v tejto súvislosti podrobné úvahy v bode 22 a nasl. vyššie).

32.

Súdny dvor preto veľmi skoro rozhodol, že aj keď smernica o DPH neobsahuje žiadne ustanovenia týkajúce sa opravy nedôvodne vyfakturovanej DPH zo strany vystaviteľa faktúry, ( 17 ) prináleží členským štátom, aby našli riešenie tejto situácie ( 18 ). Súdny dvor vypracoval pre toto riešenie dva prístupy, na ktoré musia členské štáty prihliadať.

33.

Na jednej strane s cieľom zaručiť neutralitu DPH teda členským štátom prináleží stanoviť v ich vnútroštátnych právnych poriadkoch, aby každá nedôvodne vyfakturovaná daň mohla byť opravená, ak vystaviteľ faktúry preukáže svoju dobrú vieru. ( 19 ) Pokiaľ však vystaviteľ faktúry v dostatočnom časovom predstihu úplne odstráni nebezpečenstvo straty daňových príjmov, zásada neutrality DPH na druhej strane vyžaduje, aby nedôvodne vyfakturovaná daň mohla byť opravená bez toho, aby takáto úprava mohla byť členskými štátmi podriadená dobrej viere vystaviteľa tejto faktúry. ( 20 )

34.

Na účely poslednej uvedenej okolnosti nemôže byť dôležité, prečo je riziko straty daňových príjmov vylúčené – t. j. či ho aktívne odstránil vystaviteľ faktúry, alebo sa ho podarilo odstrániť správcovi dane. ( 21 ) Je to preto, že opatrenia, ktoré členské štáty prijmú, aby zabezpečili správny výber dane a predchádzali daňovým podvodom, nemajú ísť nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie týchto cieľov. Nesmú sa teda používať spôsobom spochybňujúcim neutralitu DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH. ( 22 ) To platí najmä pre abstraktný prípad rizika (pozri v tejto súvislosti bod 26 a nasl. vyššie).

35.

Z toho vyplýva, že otázka zodpovednosti spoločnosti P za fiktívne faktúry, ktoré vystavila P. K., vzniká len v rozsahu, v akom nebolo možné zabrániť odpočítaniu dane zo strany kupujúcich, t. j. v rozsahu, v akom ešte stále existuje škoda na daňových príjmoch Poľska.

36.

Pokiaľ takáto škoda ešte existuje, mala by byť pripísaná aj spoločnosti P, lebo článok 203 smernice o DPH sa vzťahuje len na vystaviteľa týchto faktúr. V prejednávanej veci je zvláštnosťou, že poskytovateľ plnenia (v prejednávanej veci spoločnosť P), ktorý zvyčajne vystavuje faktúru, túto faktúru práve nevystavil. Vystavila ju P. K., ktorá len použila názov svojho zamestnávateľa. Na prvý pohľad – aj keď bol použitý iný formát faktúry – to však vyzerá tak, ako keby tieto faktúry vystavila spoločnosť P. Bol použitý jej názov, jej adresa a jej daňové identifikačné číslo.

37.

Ak by bola P. K. úplne cudzou treťou osobou, ktorá viac‑menej náhodne využila údaje spoločnosti P na vystavovanie a predaj fiktívnych faktúr (aj takéto prípady už existovali), odpoveď by bola jednoznačná. Pri nepripísaní konania tejto tretej osoby by bola zodpovednosť spoločnosti P svojvoľná a neprimeraná, a preto by spoločnosť P nikdy nemohla byť – ako uvádza aj daňová správa – považovaná za vystaviteľa týchto faktúr.

38.

Na rozdiel od vystavenia fiktívnych faktúr cudzou treťou osobou v prejednávanej veci však existuje určitá blízkosť medzi skutočným vystaviteľom faktúry (P. K.) a zdanlivým vystaviteľom faktúry (spoločnosť P) vzhľadom na pracovný pomer existujúci v tom čase. P. K. úmyselne využila svoje vedomosti získané od spoločnosti P o množstve pohonných hmôt, ktorých účtenky za predaj boli vyhodené, fakturačné údaje odkazujúce na spoločnosť P a jej daňové identifikačné číslo.

39.

Na druhej strane je však isté, že tento (trestný) predaj fiktívnych faktúr pod menom spoločnosti P sa uskutočnil bez vedomia a vôle spoločnosti P a tiež nepatril do pracovnej náplne podľa pracovnoprávnych predpisov ani nebol krytý splnomocnením na právne úkony.

40.

Rozhodujúcou otázkou je, kto je v takomto prípade vystaviteľom faktúry v zmysle článku 203 smernice o DPH. Preto je potrebné objasniť, či a za akých podmienok môžu byť zamestnávateľovi pripísané trestné činy jeho zamestnancov (v prejednávanej veci vo forme organizovanej trestnej činnosti), resp. či sa môže v tejto súvislosti zbaviť zodpovednosti z dôvodu svojej dobrej viery.

41.

Podľa znenia článku 203 smernice o DPH platí DPH každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre. Stačí, aby to bola akákoľvek osoba – t. j. nemusí ísť o zdaniteľnú osobu –, ktorá uvedie daň na faktúre. Smernica tiež predpokladá aktívne konanie („uvedie“). Daň však neuviedla spoločnosť P, ale jej zamestnankyňa P. K. Podľa znenia smernice o DPH má teda P. K. povinnosť zaplatiť daň, ktorú nesprávne uviedla. Spoločnosť P je len zdanlivo vystaviteľom faktúry.

42.

Vyššie uvedený zmysel a účel objektívnej zodpovednosti (bod 22 a nasl.) svedčí pritom proti tomu, aby sa popri vystaviteľovi uplatnila zodpovednosť aj voči „zdanlivému vystavovateľovi“. Cieľom článku 203 smernice o DPH nie je sankcionovanie alebo duplicita daňových príjmov, ale zabezpečenie proti riziku straty daňových príjmov. Z toho vyplýva, že len jedna osoba môže prichádzať do úvahy ako vystaviteľ v zmysle článku 203 smernice o DPH. Vyplýva to aj z možnosti opravy, ktorú Súdny dvor sám priznáva vystaviteľovi, ktorý sa dopustil zavineného konania. Členské štáty preto musia stanoviť, aby každá nedôvodne vyfakturovaná daň mohla byť opravená vystaviteľom faktúry, ak vystaviteľ faktúry preukáže svoju dobrú vieru. ( 23 ) To však predpokladá, že táto osoba vie, komu vystavila nesprávne faktúry. Spoločnosť P však kupujúcich faktúr nepozná. Túto vedomosť má len P. K.

43.

Preto v rozsahu, v akom stále existuje riziko straty (resp. škody na) poľských daňových príjmov, má P. K. ako vystaviteľ fiktívnych faktúr v zásade povinnosť platiť DPH, ktorú na nich nesprávne uviedla.

44.

K inému záveru možno dospieť len vtedy, ak trestnú činnosť P. K. možno nejakým spôsobom pripísať zdaniteľnej osobe (v prejednávanej veci spoločnosti P). Predovšetkým poľská daňová správa sa odvoláva na akési „zavinenie pri výkone dohľadu“. Keďže spoločnosť P vedela, že P. K. môže vystavovať faktúry aj manuálne mimo bežného fakturačného systému, mala vedieť, že sa vystavujú fiktívne faktúry. Vzhľadom na to, že neboli prijaté primerané opatrenia dohľadu, konanie P. K. sa má pripísať spoločnosti P.

45.

Tento prístup Poľska je do istej miery podobný judikatúre Súdneho dvora týkajúcej sa zamietnutia odpočítania dane (alebo oslobodenia od dane, prípadne dokonca oboch súčasne) v prípade, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH. ( 24 )

46.

Takáto zdaniteľná osoba sa podľa názoru Súdneho dvora totiž musí na účely smernice o DPH považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na daňovom podvode alebo ho uľahčuje, a to bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe. ( 25 ) Prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom odoprieť priznanie práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. ( 26 ) Súdny dvor z toho dokonca odvodil osobitnú „zásadu zákazu podvodu“, ktorá zjavne vychádza z právnych predpisov týkajúcich sa DPH. ( 27 )

47.

Bez ohľadu na skutočnosť, že táto judikatúra zachádza veľmi ďaleko a vyvoláva následné otázky, ( 28 ) v prejednávanej veci nejde o to, že by si spoločnosť P uplatňovala nárok na odpočítanie dane alebo oslobodenie od dane, t. j. majetkové práva. Spoločnosť P len nechce niesť zodpovednosť za majetkový prospech tretej osoby (kupujúcich fiktívnych faktúr, s ktorými nemá žiadny vzťah). Nejde teda o boj proti podvodom v rámci reťazca transakcií, ale o zodpovednosť za nesplnenie povinnosti ( 29 ) zo strany „kohokoľvek“.

48.

Podľa znenia článku 203 smernice o DPH však samotná vedomosť (alebo povinnosť mať vedomosť), že cudzia tretia osoba vystavuje a predáva fiktívne faktúry s použitím vlastného názvu, nemôže viesť k vzniku zodpovednosti. Za boj proti trestnej činnosti totiž nie je zodpovedný „ktokoľvek“, ale členský štát. V prípade neexistencie osobitného dôvodu na pripísanie v súvislosti s touto treťou osobou ( 30 ) nemožno zdaniteľnej osobe zamietnuť žiadnu „výhodu“ (oslobodenie od dane a/alebo odpočítanie dane) a tým skôr nemôže „ktokoľvek“ niesť zodpovednosť (vo forme dodatočnej daňovej povinnosti).

49.

Riešenie teda nevyplýva z vyššie uvedenej judikatúry týkajúcej sa boja proti podvodom, ale zo zásady neutrality a judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa článku 203 smernice o DPH. Podľa nej totiž s cieľom zaručiť neutralitu DPH členským štátom prináleží stanoviť v ich vnútroštátnych právnych poriadkoch, aby každá nedôvodne vyfakturovaná daň mohla byť opravená, ak vystaviteľ faktúry – ktorý, ako správne zdôrazňuje Komisia vo svojich pripomienkach, nemusí byť podnikateľom – preukáže svoju dobrú vieru. ( 31 )

50.

To sa síce týka vystaviteľa faktúry, ktorým spoločnosť P nie je. Tento prístup však možno uplatniť – ako zrejme uvádza aj Komisia – na osobu, ktorá sa má podľa vonkajšieho zdania považovať za vystaviteľa faktúry (zdanlivý vystaviteľ). Ak totiž táto osoba konala v dobrej viere, potom je skôr obeťou ako páchateľom a nemôže sa na ňu uplatniť článok 203 smernice o DPH. Ak naopak nekonala v dobrej viere a konanie vystaviteľa faktúry jej možno pripísať ako vlastné (z dôvodu osobitnej blízkosti alebo zodpovednosti), potom môže byť zodpovedná aj ako vystaviteľ nesprávnej faktúry.

51.

Je potrebné vziať do úvahy, že v prejednávanej veci trestná činnosť zamestnanca, konkrétne vystavovanie a predaj fiktívnych faktúr, nemala priamu súvislosť s pracovnou pozíciou v spoločnosti P, ktorá mu bola pridelená podľa pracovného práva. Táto pozícia mu naopak len poskytovala príležitosť na túto činnosť, ktorú však mal podľa pracovného práva zakázanú. Preto vystavovanie týchto faktúr – na rozdiel od prípadov, keď zamestnanci vystavujú faktúry (prípadne nesprávne) za dodávky pohonných hmôt v rámci bežnej podnikateľskej činnosti – nemožno automaticky pripísať spoločnosti P. V tejto súvislosti treba rozlišovať medzi vystavovaním faktúr v mene spoločnosti P (v rámci právomocí vyplývajúcich z pracovnoprávnych predpisov) a vystavovaním faktúr pod názvom spoločnosti P (kvázi v rámci organizovanej trestnej činnosti a bez jej vedomia).

52.

Napriek tomu, ako správne zdôrazňuje daňová správa, existuje určitá blízkosť, resp. zodpovednosť zamestnávateľa za svojich zamestnancov. Rozhodujúce teda je, podľa akých kritérií možno určiť, či zamestnávateľ koná v dobrej viere.

53.

Dobrá viera je vylúčená, ak zamestnávateľ vedel o konaní svojho zamestnanca a nezasiahol, hoci mohol. V tomto prípade sa vedome stotožní s jeho konaním. V takom prípade ho treba z dôvodu zdania vznikajúceho na základe fiktívnych faktúr, ktoré vedome toleroval, považovať za jediného vystaviteľa týchto faktúr. O tento prípad však v prejednávanej veci nejde.

54.

Súdny dvor už vypracoval kritériá pripísania v súvislosti s krátením poľnohospodárskych dotácií z dôvodu porušenia ustanovení týkajúcich sa dotácií treťou osobou (dodávateľom). Súdny dvor rozhodol, že v prípade porušenia požiadaviek týkajúcich sa krížového plnenia treťou osobou, ktorá vykonáva práce na objednávku príjemcu pomoci, môže byť uvedenému príjemcovi pripísaná zodpovednosť za toto porušenie za predpokladu, že sa dopustil úmyselného alebo nedbanlivého správania vzhľadom na výber tejto tretej osoby, dohľad nad ňou alebo pokyny, ktoré jej adresoval, a to bez ohľadu na úmyselnú alebo nedbanlivú povahu správania uvedenej tretej osoby. ( 32 ) To však nemožno automaticky uplatniť na situáciu, o ktorú ide v prejednávanej veci. Po prvé spoločnosť P nepoverila P. K. úlohou vystavovať fiktívne faktúry, ale P. K. sama konala úmyselne mimo rámca svojho „poverenia“. Po druhé sa spoločnosť P ani neobohatila o štátne prostriedky, ktoré jej majú byť odňaté z dôvodu nesplnenia účelu.

55.

Napriek tomu možno použiť myšlienku vlastného zavinenia (v prejednávanej veci zamestnávateľa) pri výbere a pri výkone dohľadu, ktorá je spomenutá vo vyššie uvedenom rozsudku, ak je zamestnávateľ zdaniteľnou osobou v zmysle právnych predpisov týkajúcich sa DPH. Je to preto, že zdaniteľné osoby majú osobitné postavenie v rámci fungovania systému DPH. Súdny dvor ich preto označuje aj ako výbercov daní na účet štátu. ( 33 )

56.

Systém nepriamej DPH je obzvlášť náchylný na zneužitie práve z dôvodu, že daňovník nie je totožný s osobou povinnou platiť DPH. Odpočítaním dane zdaniteľnou osobou v reťazci transakcií sa toto riziko ešte zvyšuje. Predchádzanie tomuto systémovému riziku podvodu je však v prvom rade úlohou zákonodarcu.

57.

Obzvlášť to platí v Únii, kde majú zásady právneho štátu osobitnú hodnotu. Súdny dvor konkrétne čoraz viac zdôrazňuje, že Úniu tvoria štáty, ktoré rešpektujú a zdieľajú hodnoty stanovené v článku 2 ZEÚ. ( 34 ) Medzi hodnoty, na ktorých je Únia založená a ktoré sú uvedené v článku 2 ZEÚ, patrí najmä zásada právneho štátu. Členský štát preto nemôže jednostranne preniesť toto riziko, ktoré sám vytvoril, na subjekty súkromného práva. Boj proti daňovým podvodom je predovšetkým úlohou štátu, nie súkromného subjektu. Ako Komisia správne zdôrazňuje vo svojich pripomienkach, ani ochrana daňových príjmov nemôže viesť k tomu, aby zdaniteľnej osobe, ktorá nemá nič spoločné s podvodom (v prejednávanej veci predajom zdánlivých faktúr), bola vyrubená DPH.

58.

Štát ako daňový veriteľ v systéme nepriamych daní je však nevyhnutne závislý od spolupráce zdaniteľných osôb ako výbercov dane. Aj keď zdaniteľné osoby musia povinne a bezodplatne poskytovať súčinnosť pri výbere DPH, nie je neprimerané vyžadovať pri tom určitú, ale nie nadmernú starostlivosť. Zdaniteľná osoba ako výberca dane na účet štátu preto nesmie najmä zatvárať oči a vedome akceptovať podvody s DPH. To má vplyv aj na pripísanie podvodného konania vlastných zamestnancov podľa práva Únie.

59.

Ako som už uviedla v návrhoch, ktoré som predniesla v konaní o vrátení poľnohospodárskych dotácií, právo niektorých členských štátov tak zásadne nepozná zásadu pripísania pochybenia pomocníkom nezávisle od vlastného zavinenia v oblasti deliktov. ( 35 ) Osoba, o ktorej záležitosť ide, preto ani podľa prípadnej nepísanej právnej zásady vyplývajúcej z práva Únie automaticky nenesie zodpovednosť za pochybenie niektorého zo svojich pomocníkov ako za svoje vlastné, ale nanajvýš, len pokiaľ sa na ňu osobne vzťahuje zodpovednosť za výber alebo dohľad.

60.

V kontexte článku 203 smernice o DPH to znamená, že spoločnosť P musí byť považovaná za konajúcu v dobrej viere, pokiaľ jej nemožno vytýkať žiadne vlastné zavinenie. Preto samotná všeobecná „povinnosť mať vedomosť“ ešte nepredstavuje zavinenie na jej strane, dôjde však k nemu vtedy, ak sa osobne dopustila zavinenia pri výbere alebo výkone dohľadu vo vzťahu k svojim zamestnancom. V prejednávanej veci nie je zrejmé zavinenie pri výbere, takže možno uvažovať len o zavinení pri výkone dohľadu.

61.

Len vnútroštátny súd môže rozhodnúť, či v prejednávanej veci existuje takéto zavinenie. Ide však o iné kritérium, než aké sformuloval Súdny dvor vo svojej judikatúre týkajúcej sa zamietnutia odpočítania dane alebo oslobodenia od dane v prípade „podvodných“ reťazcov transakcií. Ako znak dobrej viery možno zohľadniť najmä to, či a ako zdaniteľná osoba spolupracovala s daňovou správou pri zisťovaní rozsahu organizovanej trestnej činnosti (škodu spôsobili predovšetkým kupujúci zdanlivých faktúr).

62.

V rozpore s tým, čo si zrejme myslí daňový úrad, nie je pritom relevantné, že pracovná náplň P. K. nebola písomne stanovená. Existencia alebo neexistencia písomného vymedzenia pracovnej náplne znižuje nanajvýš nevýznamne riziko trestnej činnosti zo strany zamestnanca. Z tohto dôvodu – na rozdiel od názoru ombudsmana vyjadreného v jeho pripomienkach – nie je dôležité, či vystavovanie faktúr v zásade patrí do pracovnej náplne zamestnanca alebo nie. Zamestnanec, ktorý chce vystavovať zdanlivé faktúry, to môže urobiť kedykoľvek bez ohľadu na to, či vystavovanie správnych faktúr patrí do jeho pracovnej náplne alebo nie.

63.

Okrem toho skutočnosť, že P. K. mohla vystavovať a aj vystavovala bežné faktúry mimo systému BOS, neznamená, že zamestnávateľ mal predvídať, že jeho zamestnanci vystavujú a ďalej predávajú fiktívne faktúry. Za predpokladu, že účtovníctvo (v rámci systému BOS a mimo neho) doposiaľ nevykazovalo žiadne nezrovnalosti, z bodov, ktoré uviedol daňový úrad nevyplýva žiadne zavinenie pri výkone dohľadu. Ako spoločnosť P správne uvádza vo svojich pripomienkach, súkromný subjekt (ako zamestnávateľ) môže len ťažko zabrániť tomuto druhu „organizovanej trestnej činnosti“ P. K., ostatných zamestnancov a kupujúcich faktúr.

64.

V tejto súvislosti bude pravdepodobne potrebné rozlišovať podľa toho, či existoval konkrétny dôvod alebo konkrétne indície – ako správne uvádza Komisia – na výkon osobitného dohľadu alebo nie. V prípade neexistencie konkrétneho dôvodu sa od zdaniteľnej osoby mohol požadovať nanajvýš jednoduchý vnútorný systém riadenia rizík – zdaniteľná osoba nemôže slepo dôverovať svojim zamestnancom. Hneď ako však bude mať zdaniteľná osoba konkrétne indície, možno od nej požadovať aj prijatie konkrétnejších opatrení dohľadu, a to až po podanie podnetu na orgány činné v trestnom konaní. V konečnom dôsledku ide o celkové posúdenie s prihliadnutím na všetky okolnosti, ktoré má vykonať vnútroštátny súd.

65.

Preto navrhujem odpovedať na prejudiciálne otázky, ktoré položil Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko), takto:

Článok 203 smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že zdanlivému vystaviteľovi faktúry za fiktívne transakcie vzniká daňová povinnosť vo výške dane, ktorá je v nej uvedená, len vtedy, ak 1. príjemcovi faktúry ešte nebolo možné zamietnuť odpočítanie dane, 2. vystavenie faktúry treťou osobou mu možno pripísať na základe osobitnej zodpovednosti (resp. blízkosti) a 3. nekonal v dobrej viere. Dobrá viera môže byť pritom vylúčená len v prípade vlastného zavinenia zdanlivého vystaviteľa. V prípade zdaniteľnej osoby možno za toto zavinenie považovať aj zavinený chybný výber jej zamestnancov alebo zavinený chybný výkon dohľadu nad jej zamestnancami.