1.

Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania vyzýva Súdny dvor, aby sa vyjadril k zlučiteľnosti dodatočnej dane z nových tabakových výrobkov s ustanoveniami práva Únie týkajúcimi sa spotrebných daní.

2.

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa konkrétnejšie týka výkladu článku 1 ods. 2 smernice 2008/118/ES ( 2 ), ako aj článku 14 ods. 1 prvého pododseku písm. b), článku 14 ods. 2 prvého pododseku písm. c) a článku 4 ods. 3 smernice 2011/64/EÚ ( 3 ).

3.

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG (ďalej len „žalobkyňa“) na jednej strane a Hauptzollamt Bielefeld (Hlavný colný úrad Bielefeld, Nemecko) (ďalej len „žalovaný“) na druhej strane, ktorého predmetom je rozhodnutie tohto úradu, ktorým žalobkyni vyrubil popri spotrebnej dani z tabaku na fajčenie dodatočnú daň zo zahrievaných tabakových povrazcov, ktoré žalobkyňa vyrába (ďalej len „sporná daň“).

4.

Podľa odôvodnenia 4 smernice 2008/118 „tovar podliehajúci spotrebnej dani môže podliehať iným nepriamym daniam na osobitné účely. V tomto prípade a s cieľom neohroziť užitočnosť právnych predpisov Spoločenstva týkajúcich sa nepriamych daní by členské štáty však mali dodržiavať určité dôležité prvky týchto predpisov“.

5.

Článok 1 tejto smernice stanovuje:

„1.   Táto smernica stanovuje všeobecný systém spotrebných daní, ktoré sa priamo alebo nepriamo uplatňujú pri spotrebe nasledujúcich tovarov, ďalej len ‚tovar podliehajúci spotrebnej dani‘:

…

c) tabakové výrobky upravené [smernicou 2011/64].

2.   Členské štáty môžu na osobitné účely vyrubiť ďalšie nepriame dane na tovar podliehajúci spotrebnej dani za predpokladu, že tieto dane sú v súlade s pravidlami Spoločenstva pre zdaňovanie uplatniteľnými na spotrebnú daň alebo daň z pridanej hodnoty [(DPH)], pokiaľ ide o stanovenie daňového základu, výpočet dane, vznik daňovej povinnosti a kontrolu dane, pričom medzi tieto pravidlá nepatria ustanovenia o oslobodení od spotrebnej dane.

3.   Členské štáty môžu vyrubiť dane:

…“

6.

Odôvodnenia 2, 4, 8 a 9 smernice 2011/64 stanovujú:

…

7.

Článok 1 tejto smernice stanovuje:

„Táto smernica určuje všeobecné zásady harmonizácie štruktúry a sadzieb spotrebných daní, ktorým podliehajú tabakové výrobky v členských krajinách.“

8.

Článok 2 tejto smernice stanovuje:

„1.   Na účely tejto smernice sa za tabakové výrobky považujú:

2.   Za cigarety a tabak na fajčenie sa považujú výrobky, ktoré pozostávajú výlučne alebo z časti z iných látok, ako je tabak, a ktoré spĺňajú podmienky podľa článku 3 alebo článku 5 ods. 1.

…“

9.

Článok 3 ods. 1 tejto smernice stanovuje:

„Na účely tejto smernice sa za cigarety považujú:

…“

10.

Článok 5 ods. 1 smernice 2011/64 stanovuje:

„Na účely tejto smernice sa za tabak na fajčenie považuje:

11.

Článok 13 tejto smernice stanovuje:

„Nasledujúce skupiny vyrobeného tabaku, ktorý je vyprodukovaný v Únii a dovezený z tretích krajín, sú predmetom minimálnej spotrebnej dane ustanovenej v článku 14:

12.

Článok 14 uvedenej smernice stanovuje:

„1.   Členské štáty uplatnia spotrebnú daň, ktorá môže byť:

V prípadoch proporcionálnej alebo zmiešanej spotrebnej dane môžu členské štáty stanoviť minimálnu výšku spotrebnej dane.

2.   Celková spotrebná daň (percentuálna spotrebná daň a/alebo špecifická spotrebná daň okrem DPH) vyjadrená ako percento, ako čiastka na kilogram alebo na daný počet kusov sa musí rovnať prinajmenšom sadzbám alebo minimálnej výške stanovenej pre:

…

3.   Sadzby alebo čiastky uvedené v odsekoch 1 a 2 majú byť účinné pre všetky výrobky patriace do príslušnej skupiny tabakových výrobkov bez rozdielu kvality v rámci každej skupiny, prezentácie, pôvodu výrobku, použitých materiálov, charakteristiky zúčastnených podnikateľských subjektov alebo akýchkoľvek iných kritérií.

…“

13.

Tabaksteuergesetz (zákon o dani z tabaku) z 15. júla 2009 (BGBl. 2009 I, s. 1870), zmenený zákonom z 10. augusta 2021 (BGBl. 2021 I, s. 3411) (ďalej len „TabStG“), stanovuje vo svojom § 1:

„1.   Tabakové výrobky, zahrievaný tabak a tabak do vodných fajok podliehajú dani z tabaku, [ktorá] je spotrebnou daňou v zmysle Abgabenordnung (Daňový poriadok).

2.   Tabakovými výrobkami sú:

2a)   Zahrievaný tabak v zmysle tohto zákona je po kusoch alebo jednotlivo naporciovaný tabak na fajčenie, ktorý je vhodný na to, aby sa mohol konzumovať inhaláciou aerosólu alebo dymu vytvoreného v prístroji.

…“

14.

Ustanovenie § 1a TabStG s názvom „Zahrievaný tabak, tabak do vodných fajok“ stanovuje, že „pokiaľ nie je určené inak, platia ustanovenia tohto zákona pre tabak na fajčenie, ako aj k tomu vydané vykonávacie predpisy aj pre zahrievaný tabak a tabak do vodných fajok“.

15.

Ustanovenie § 2 tohto zákona stanovuje:

„1.   Daň prestavuje:

(1) pre cigarety

…

…

(4)   pre tabak do fajky

…

5.   pre zahrievaný tabak daň podľa bodu 4 s pripočítaním dodatočnej dane, ktorá sa vymeriava z 80 % dane podľa bodu 1 po odpočítaní dane podľa bodu 4. Pre výpočet podľa bodu 1 zodpovedá pritom kusový a jednotlivo naporciovaný tabak na fajčenie jednej cigarete,

…“

16.

Žalobkyňa vyrába tabakové povrazce na zahrievanie, zabalené do laminovaného papiera s hliníkovou vrstvou, ktoré majú byť vložené do výhrevného telesa poháňaného na baterku, v ktorom sú zahrievané na teplotu nižšiu, ako je teplota ich spaľovania. Tým vzniká aerosól s obsahom nikotínu, ktorý môžu spotrebitelia inhalovať prostredníctvom náustku.

17.

Podľa vnútroštátnej právnej úpravy platnej do 31. decembra 2021 sa výška dane zo zahrievaného tabaku určovala na základe výpočtu uplatniteľného na tabak do fajky. Nemecký zákonodarca však stanovil, že od 1. januára 2022 sa táto suma zvyšuje o sumu, ktorú výslovne kvalifikuje za „ďalšiu daň“ (ďalej len „dodatočná daň“). Podľa vnútroštátnej právnej úpravy platnej od tohto neskoršieho dátumu je totiž daň zo zohrievaného tabaku zložená zo sumy určenej na základe výpočtu uplatniteľného na tabak do fajky a z tejto dodatočnej dane. Tá predstavuje 80 % sumy získanej pri uplatnení dane z cigariet na predmetné tabakové povrazce, po odpočítaní sumy určenej na základe výpočtu uplatniteľného na tabak do fajky.

18.

Žalobkyňa v tomto kontexte podala na Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf, Nemecko), vnútroštátny súd, žalobu spochybňujúcu z hľadiska smernice 2008/118 zákonnosť dodatočnej dane, ktorá je od 1. januára 2022 vyrubená na zahrievané tabakové povrazce.

19.

Žalobkyňa vo svojej žalobe vo veci samej tvrdí, že:

20.

Žalovaný sa voči žalobe bráni a uvádza, že:

21.

Za týchto podmienok Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:

22.

Písomné pripomienky predložili žalobkyňa, nemecká vláda, ako aj Európska komisia. Títo účastníci konania tiež predniesli ústne pripomienky na pojednávaní, ktoré sa konalo 15. júna 2023.

23.

Prvá prejudiciálna otázka položená vnútroštátnym súdom smeruje k určeniu, či článok 1 ods. 2 smernice 2008/118 umožňuje členskému štátu vyrubiť na také výrobky, akými sú zahrievané tabakové povrazce vo veci samej, okrem vždy uplatniteľnej spotrebnej dane na tabak do fajky dodatočnú daň, ktorá predstavuje 80 % dane na cigarety po odpočítaní dane na tabak do fajky.

24.

Táto otázka sa v skutočnosti delí na dve podotázky, ktoré treba dôsledne odlišovať.

25.

Zdá sa totiž, že vnútroštátny súd sa svojou otázkou v podstate najprv pýta, či má byť táto dodatočná daň kvalifikovaná ako „spotrebná“ daň v zmysle článku 1 ods. 1 smernice 2008/118, alebo ako „ďalšia nepriama daň“ v zmysle odseku 2 tohto článku.

26.

V prípade, že by predmetná daň bola kvalifikovaná ako „ďalšia nepriama daň“ v zmysle článku 1 ods. 2 smernice 2008/118, a teda by spadala pod toto ustanovenie, vnútroštátny súd sa ďalej pýta, či táto daň spĺňa požiadavky uložené uvedeným ustanovením, tak aby bola prípustná podľa práva Únie.

27.

Vzhľadom na to, že článok 1 ods. 2 smernice 2008/118 upravuje podmienky, za ktorých môžu členské štáty vyrubiť ďalšie nepriame dane na „tovar podliehajúci spotrebnej dani“, treba sa na úvod ubezpečiť, že zahrievaný tabak patrí do pôsobnosti tejto smernice.

28.

V prvom rade treba konštatovať, že smernica 2011/64 sa netýka výslovne takých výrobkov, aké vyrába žalobkyňa. Konkrétnejšie, okrem skutočnosti, že táto smernica nedefinuje pojem „zahrievaný tabak“, tento výrobok nepatrí do žiadnej z [rôznych] kategórií tabakových výrobkov, ktoré sú výslovne uvedené v článku 2 ods. 1 tejto smernice. Ako vyplýva z jednotlivých správ týkajúcich sa smernice 2011/64 vydaných Komisiou a Radou, niektoré „nové“ tabakové výrobky vrátane toho, o ktorý ide v prejednávanej veci, neexistovali v čase prijatia tejto smernice a na trhu sa objavili po nadobudnutí jej účinnosti. ( 4 ) Okrem toho na rozdiel od iných oblastí práva Únie, ako je kombinovaná nomenklatúra, ktorá je rozhodujúca pre colné zaradenie v colnom práve a ktorá bola medzičasom prispôsobená na účely zohľadnenia vzniku týchto nových výrobkov, ( 5 ) smernica 2011/64 ostala v tejto súvislosti nezmenená. ( 6 )

29.

Napriek predchádzajúcim konštatovaniam sa nazdávam, že „zahrievaný tabak“ treba zahrnúť do pôsobnosti tejto smernice.

30.

Po prvé zo samotného textu tejto smernice vyplýva, že stanovením zostatkovej kategórie „iný tabak na fajčenie“ zámerom normotvorcu Únie nebolo obmedziť pôsobnosť smernice 2011/64, pokiaľ ide o tabakové výrobky podliehajúce spotrebnej dani, ale vyrubiť aj spotrebnú daň z existujúcich tabakových výrobkov určených na fajčenie, iných ako sú tie, ktoré sú výslovne uvedené. ( 7 )

31.

Okrem toho široký výklad pôsobnosti tejto smernice zahŕňajúci pod „iný tabak na fajčenie“ všetky porovnateľné tabakové výrobky, ktoré sú v konkurencii s výslovne uvedenými výrobkami, by zodpovedal cieľom sledujúcim tak zabezpečenie správneho fungovania vnútorného trhu, ( 8 ) ako aj vysokú úroveň ochrany zdravia. ( 9 ) V tejto súvislosti treba uviesť, že Súdny dvor rozhodol, že pojem „tabak na fajčenie“ uvedený v článku 2 ods. 1 a článku 5 smernice 2011/64 nemožno práve vzhľadom na ciele tejto smernice vykladať reštriktívne. ( 10 )

32.

Pokiaľ ide po druhé a konkrétnejšie]o definíciu pojmu „tabak na fajčenie“, ako rozhodol Súdny dvor, zo znenia článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2011/64 vyplýva, že vyžaduje splnenie dvoch kumulatívnych podmienok, a to po prvé, aby išlo o tabak rezaný alebo inak rozdrobený, zvláknený alebo zlisovaný na pásky, a po druhé, aby bol vhodný na fajčenie bez ďalšieho priemyselného spracovania. ( 11 )

33.

Zdá sa, že tak z opisu uvedeného v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ako aj z odpovedí účastníkov konania počas pojednávania vyplýva, že tabakové výrobky, o ktoré ide vo veci samej, sú také, že spĺňajú obe tieto podmienky.

34.

Pokiaľ ide o prvú podmienku, z návrhu na začatie prejudiciálneho konania jasne vyplýva, že tabakové povrazce, o ktoré ide vo veci samej, pozostávajú zo stlačeného tabaku, ktorý sa vyrába z tabakového prachu. Pokiaľ ide o druhú podmienku, z toho istého návrhu vyplýva, že hoci tabak nie je spaľovaný, ale iba zahrievaný, tento úkon je porovnateľný s činnosťou fajčenia cigariet alebo iných tabakových výrobkov, na základe čoho tento výrobok je možné fajčiť. ( 12 ) Súdny dvor už v tejto súvislosti rozhodol, že aj keď nedochádza k spaľovaniu, výrobok, ktorý je iba zahrievaný, možno považovať za tabak na fajčenie. ( 13 )

35.

Po tretie treba konštatovať, že z hľadiska cieľov sledovaných smernicou 2011/64, ktoré sú pripomenuté v bode 31 vyššie, treba do pojmu „tabak na fajčenie“, a teda do pôsobnosti tejto smernice zahrnúť všetky porovnateľné tabakové výrobky vzhľadom na ich charakteristiky, zdraviu škodlivé účinky a konkurenčný vzťah existujúci s ostatnými výrobkami výslovne uvedenými touto smernicou. Na základe konštatovaní uvedených vnútroštátnym súdom, pokiaľ ide o spôsob jeho konzumácie ako náhrady „konvenčných“ tabakových výrobkov, sa zahrievaný tabak zdá byť dostatočne porovnateľný s ostatnými tabakovými výrobkami uvedenými v smernici 2011/64 na účely toho, aby mohol byť z tohto dôvodu považovaný za „iný tabak na fajčenie“ v zmysle tejto smernice.

36.

Z predchádzajúcich skutočností vyplýva, že zahrievaný tabak je tabak vyrobený v zmysle článku 1 ods. 1 písm. c) smernice 2008/118, a teda patrí do pôsobnosti smernice 2011/64 ako „iný tabak na fajčenie“ [v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) bodu ii) smernice 2011/64].

37.

Po preukázaní, že predmetný výrobok patrí do pôsobnosti smernice 2008/118, treba teraz preskúmať, či spornú daň možno považovať za „ďalšiu nepriamu daň“ v zmysle článku 1 ods. 2 smernice 2008/118, ako to tvrdia nemecká vláda a Komisia, alebo či ide skôr o spotrebnú daň, ako to naznačuje žalobkyňa.

38.

Na úvod treba konštatovať, že smernica 2011/64 neupravuje jednotným a vyčerpávajúcim spôsobom zdanenie tabakových výrobkov a výslovne stanovuje možnosť členských štátov vyrubiť ďalšie nepriame dane na tovar podliehajúci spotrebnej dani. ( 14 )

39.

V súlade s článkom 1 ods. 2 smernice 2008/118 však tieto nepriame dane odlišné od spotrebných daní môžu byť vyrubené na tovar podliehajúci spotrebnej dani iba za dvoch podmienok. Po prvé tieto dane musia byť vyrubené na osobitné účely a po druhé tieto dane musia byť v súlade s pravidlami Únie pre zdaňovanie uplatniteľnými na spotrebnú daň alebo DPH, pokiaľ ide o stanovenie daňového základu, výpočet dane, vznik daňovej povinnosti a kontrolu dane. Tieto dve podmienky, ktorých cieľom je zabrániť ďalším nepriamym daniam, ktoré by protiprávne bránili obchodu, majú, ako to vyplýva zo znenia tohto článku 1 ods. 2 smernice 2008/118, kumulatívny charakter. ( 15 )

40.

Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že osobitný účel v zmysle článku 1 ods. 2 smernice 2008/118 je iný než čisto rozpočtový účel. ( 16 ) Keďže však každá daň nevyhnutne sleduje rozpočtový účel, samotná okolnosť, že daň sleduje takýto účel, nemôže bez toho, aby bol článok 1 ods. 2 smernice 2008/118 zbavený akéhokoľvek potrebného účinku, stačiť k vylúčeniu toho, že túto daň možno považovať za daň sledujúcu aj osobitný účel v zmysle tohto ustanovenia. ( 17 )

41.

Okrem toho vopred stanovené určenie príjmov z dane na financovanie právomocí, ktoré sú prenesené na miestne orgány, síce môže predstavovať okolnosť, ktorú treba zohľadniť na účely identifikovania existencie osobitného účelu, takéto určenie, ktoré je vlastne iba spôsobom vnútornej organizácie rozpočtu členského štátu, však nemôže samo osebe predstavovať dostatočnú podmienku, keďže každý členský štát sa môže rozhodnúť použiť príjem z dane, bez ohľadu na sledovaný účel, na financovanie konkrétnych výdavkov. Ak by to bolo inak, akýkoľvek účel by sa mohol kvalifikovať ako osobitný účel v zmysle článku 1 ods. 2 smernice 2008/118, čo by zbavilo harmonizovanú spotrebnú daň zavedenú touto smernicou akéhokoľvek potrebného účinku a bolo by to v rozpore so zásadou, podľa ktorej sa výnimka, akou je tento článok 1 ods. 2, musí vykladať reštriktívne. ( 18 )

42.

Pokiaľ však takéto vopred stanovené určenie neexistuje, daň, ktorá zaťažuje výrobky podliehajúce spotrebnej dani, je možné považovať za daň sledujúcu osobitný účel v zmysle článku 1 ods. 2 smernice 2008/118, iba ak by bol tento poplatok z hľadiska jeho štruktúry, najmä pokiaľ ide o zdaniteľnú položku alebo o sadzbu dane, vytvorený spôsobom, ktorý ovplyvňuje konanie daňovníkov tak, aby bolo možné uskutočniť stanovený osobitný účel, napríklad vysokým zdanením dotknutých výrobkov s cieľom odradiť od ich spotreby ( 19 ) alebo podporovaním používania iných výrobkov, ktorých účinky sú menej škodlivé v porovnaní so sledovaným cieľom. ( 20 )

43.

Po uvedení týchto vysvetlení judikatúry Súdneho dvora treba teraz analyzovať predmetné daňové opatrenie na účely stanovenia, či sleduje „osobitný účel“ ( 21 ).

44.

Najskôr treba uviesť, že z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že predmetná vnútroštátna právna úprava nestanovuje žiaden vopred stanovený mechanizmus prideľovania príjmov z tejto dodatočnej dane na účely spojené s ochranou zdravia. ( 22 )

45.

Pri neexistencii tohto vopred stanoveného prideľovania treba teda následne preskúmať, či je táto daň navrhnutá takým spôsobom, aby ovplyvňovala správanie daňovníkov v smere umožňujúcom dosiahnutie uvedeného osobitného účelu v zmysle judikatúry citovanej v bode 42 vyššie.

46.

V tomto smere treba pripomenúť, že cieľom, ktorý sleduje nemecký zákonodarca, je ochrana zdravia a konkrétnejšie zníženie konzumácie nikotínu zdanením zahrievaného tabaku podobným spôsobom ako cigarety.

47.

Vnútroštátny súd vyjadruje pochybnosti o „osobitných účeloch“ sledovaných nemeckým zákonom z dôvodu, že cieľ spojený s ochranou zdravia uvedený v tomto zákone sledujú aj ustanovenia smernice 2011/64. ( 23 ) Pokiaľ ide o žalobkyňu, tá tiež tvrdí, že okolnosť, že ciele sledované právnou úpravou vo veci samej zodpovedajú cieľom spotrebnej dane, vylučuje možnosť, že by sa daný zákon mohol vykladať ako zákon sledujúci „osobitný účel“.

48.

Problematika vznesená vnútroštátnym súdom si podľa mňa zaslúži nasledujúce pripomienky.

49.

Po prvé treba uviesť, že hoci článok 1 ods. 2 smernice 2008/118 oprávňuje členské štáty vyrubiť ďalšiu nepriamu daň týkajúcu sa tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, platí však, že toto ustanovenie má charakter výnimky a musí byť preto predmetom reštriktívneho výkladu. Pojem „ďalšie nepriame dane“ sa tak totiž v zmysle tohto ustanovenia vzťahuje na nepriame dane uplatňované na spotrebu výrobkov vymenovaných v článku 1 ods. 1 tejto smernice, iné ako „spotrebné dane“ v zmysle tohto ustanovenia a vyberané na osobitné účely. ( 24 ) Ak by členský štát mohol odkazovať aj na účely, ktoré už sleduje harmonizovaná daň z tabaku, ako na „osobitné účely“ v zmysle článku 1 ods. 2 smernice 2008/118, harmonizované ustanovenia tejto smernice by boli zbavené svojho významu. Takýto výklad by okrem toho ohrozoval snahy o harmonizáciu systému spotrebnej dane a viedol by k ďalšej spotrebnej dani, čo je v rozpore so samotným cieľom uvedenej smernice, ktorým je zrušiť zostávajúce prekážky na vnútornom trhu. ( 25 )

50.

Napriek obmedzenej právomoci voľnej úvahy, ktorou disponujú členské štáty pri sledovaní osobitných cieľov, ak by sa tomuto derogačnému ustanoveniu priznal dosah, ktorý naznačuje žalobkyňa, viedlo by to v podstate k pozbaveniu členských štátov každej právomoci iniciatívy a dané ustanovenie by tým bolo zbavené svojho zmyslu. Samotná existencia tejto výnimky však vyplýva zo zámeru normotvorcu Únie nepristúpiť k úplnej harmonizácii systému zdanenia predmetných výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani na účely zohľadnenia rôznych vnútroštátnych právnych úprav v rámci Únie. ( 26 ) Ako už napokon rozhodol Súdny dvor, článok 1 ods. 2 smernice 2008/118, ktorý sleduje zohľadnenie rôznorodosti daňových tradícií členských štátov v danej oblasti a časté využívanie nepriamych daní na vykonanie nerozpočtových politík, umožňuje členským štátom zaviesť popri minimálnej spotrebnej dani ďalšie nepriame dane sledujúce osobitný účel. ( 27 )

51.

V tomto kontexte kritérium „osobitného účelu“ prispieva podľa mňa k regulovaniu možnosti členských štátov zaviesť ďalšiu daň obmedzením jej účinkov na to, čo je nevyhnutné, aby nebol v celom rozsahu spochybnený systém spotrebných daní zavedený smernicami 2008/118 a 2011/64.

52.

Po druhé, pokiaľ ide o cieľ ochrany zdravia, treba uviesť, že hoci sa skutočne nachádza medzi cieľmi uvedenými v odôvodnení 2 smernice 2011/64, táto smernica bola prijatá na základe článku 113 ZFEÚ a sleduje predovšetkým harmonizáciu spotrebných daní (a iných nepriamych daní) na účely zabezpečenia vytvorenia a dobrého fungovania vnútorného trhu a zabránenia narušeniam hospodárskej súťaže. Okrem toho z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že okolnosť, že ochrana zdravia predstavuje všeobecný cieľ smernice 2011/64, nemôže automaticky vylúčiť, že dodatočná daň, ktorá je tiež zameraná na ochranu zdravia, môže sledovať „osobitný účel“ v zmysle článku 1 ods. 2 smernice 2008/118. ( 28 )

53.

Po tretie z judikatúry Súdneho dvora citovanej v bode 42 vyššie vyplýva, že daňové opatrenie môže zabezpečiť splnenie „osobitného účelu“, pokiaľ môže odradiť od konzumácie niektorých výrobkov z dôvodu ich vyššieho zdanenia.

54.

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že keď je na Súdny dvor podaný návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorého cieľom je určiť, či poplatok zavedený členským štátom sleduje osobitný účel v zmysle článku 1 ods. 2 smernice 2008/118, jeho úlohou je skôr objasniť vnútroštátnemu súdu kritériá, ktorých uplatnenie umožní tomuto naposledy uvedenému súdu určiť, či tento poplatok skutočne sleduje takýto účel, než aby Súdny dvor sám vykonal toto posúdenie, a to tým skôr, že na tento účel nemá nevyhnutne k dispozícii všetky potrebné údaje. ( 29 ) V konečnom dôsledku prislúcha vnútroštátnemu súdu, ktorý musí zistiť všetky relevantné skutkové okolnosti, aby rozhodol, či dodatočnú daň, o ktorú ide vo veci samej, možno skutočne považovať za daň sledujúcu „osobitný účel“ vo vyššie opísanom zmysle. ( 30 )

55.

Po tomto spresnení sa tak ako nemecká vláda a Komisia domnievam, že sporná daň sleduje „osobitný účel“.

56.

Zo zistení vnútroštátneho súdu totiž vyplýva, že dodatočná daň, o ktorú ide vo veci samej, nesleduje len všeobecne cieľ zvýšenej ochrany zdravia, ale predovšetkým osobitný cieľ odradiť spotrebiteľov so závislosťou od nikotínu od prechodu od cigariet k zahrievaným tabakovým povrazcom. Prispôsobením daňového režimu uplatniteľného na zahrievaný tabak a jeho „priblížením“ k režimu cigariet totiž predmetná nemecká právna úprava sleduje osobitný motivačný (alebo odradzujúci) cieľ smerujúci k zabráneniu prechodu z jednej kategórie tabakových výrobkov do druhej, menej zdanenej kategórie.

57.

Napokon po štvrté treba uviesť, že hoci tak ako bolo stanovené v bode 49 vyššie, nepriama daň by v zásade nemala sledovať podobné ciele ako spotrebná daň, pokiaľ harmonizované ustanovenia smernice 2008/118 nemajú byť zbavené svojho zmyslu, nemôže to viesť k zákazu pre členské štáty prispôsobiť svoje daňové právne úpravy tak, aby zohľadňovali osobitosti nových tabakových výrobkov uvedených na trh, s cieľom zabezpečiť dobré fungovanie vnútorného trhu a zabrániť narušeniam hospodárskej súťaže, ktoré oba predstavujú ciele sledované touto smernicou. ( 31 )„Priblížením“ daňového režimu zahrievaného tabaku k daňovému režimu cigariet nemecká právna úprava v prejednávanej veci sleduje okrem ochrany zdravia aj zabezpečenie podobného daňového zaobchádzania s výrobkami, ktoré sa v očiach spotrebiteľov zdajú zameniteľné.

58.

Po preukázaní, že prvá podmienka týkajúca sa osobitosti dane je splnená, treba teraz preskúmať, či predmetné opatrenie spĺňa aj druhú podmienku uvedenú v článku 1 ods. 2 smernice 2008/118. Aby totiž ďalšia daň mohla byť považovaná za daň, ktorá je v súlade s právom Únie, je nevyhnutné, aby rešpektovala pravidlá Únie pre zdaňovanie uplatniteľné na spotrebnú daň alebo na DPH, najmä pokiaľ ide o stanovenie daňového základu a výpočet tejto dane. Toto ustanovenie tak odkazuje na smernicu 2011/64, a najmä na jej článok 14, ktorý stanovuje spôsoby výpočtu ďalších daní pre tabakové výrobky podliehajúce spotrebnej dani.

59.

Vnútroštátny súd sa v podstate pýta na to, či je v súlade s článkom 14 ods. 3 smernice 2011/64 vnútroštátna právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, ktorá stanovuje, že sadzba spotrebnej dane zo zahrievaného tabaku sa určí na základe spotrebnej dane za tabak do fajky a dodatočnej dane, ktorej výška predstavuje 80 % sadzby spotrebnej dane z cigariet po odpočítaní spotrebnej dane z tabaku do fajky. Podľa tohto súdu treba zistiť, či táto vnútroštátna právna úprava zavádza rozlišovanie v rámci výrobkov patriacich do jednej skupiny tabakových výrobkov, ktoré je týmto článkom 14 ods. 3 zakázané.

60.

Vnútroštátny súd má tiež pochybnosti o súlade vnútroštátnej právnej úpravy s článkom 14 ods. 1 prvým pododsekom písm. b) a článkom 14 ods. 2 prvým pododsekom písm. c) smernice 2011/64, ktorá stanovuje, že daň zo zahrievaného tabaku sa skladá z dvoch súm, kde jedna je určená podľa percentuálnej sadzby dane a druhá na základe špecifickej sadzby dane, vypočítanej podľa váhy a počtu kusov zahrievaných tabakových povrazcov. Uvádza, že tieto ustanovenia nestanovujú tento model zdanenia.

61.

Na úvod treba konštatovať, že spôsoby výpočtu tejto dane vyjadrené v percentuálnej hodnote sadzby spotrebnej dane z cigariet, po odpočítaní spotrebnej dane pre iný tabak na fajčenie, sa nachádzajú medzi tými, ktoré sú stanovené v článku 14 ods. 1 smernice 2011/64.

62.

Zdá sa však, že táto daň je v rozpore so zásadami uvedenými v článku 14 ods. 2 a 3 smernice 2011/64, v rozsahu, v akom je daňovým základom dodatočnej dane, tak ako pri cigaretách, počet kusov, a nie váha, ako je to pri „inom tabaku na fajčenie“ ( 32 ). Okrem toho spôsoby výpočtu ďalšej dane sa odlišujú od tých, ktoré sa týkajú spotrebných daní uplatniteľných na iné výrobky v rámci skupiny „iný tabak na fajčenie“, a konkrétnejšie na tabak do fajky. Na základe toho porušujú článok 14 ods. 3 tejto smernice, ktorý stanovuje, že sadzby alebo čiastky uvedené v odsekoch 1 a 2 tohto článku majú byť účinné pre všetky výrobky patriace do príslušnej skupiny tabakových výrobkov, bez rozlišovania v rámci každej skupiny tabakových výrobkov.

63.

Domnievam sa však, že rozdiel konštatovaný na jednej strane medzi spôsobom výpočtu stanoveným smernicou 2011/64 a na druhej strane právnou úpravou, o ktorú ide vo veci samej, nemôže automaticky viesť k nezlučiteľnosti spornej dane s touto smernicou.

64.

Z judikatúry Súdneho dvora po prvé vyplýva, že článok 1 ods. 2 smernice 2008/118 nevyžaduje, aby členské štáty dodržiavali všetky pravidlá týkajúce sa spotrebných daní alebo DPH pri určovaní základu dane, výpočtu, vzniku povinnosti zaplatiť daň a kontroly dane. Stačí totiž, aby nepriame dane sledujúce osobitné účely boli v týchto aspektoch v súlade so všeobecným systémom jednej alebo druhej uvedenej techniky zdanenia. ( 33 )

65.

Po druhé treba uviesť, že tým, že normotvorca Únie v článku 14 ods. 3 smernice 2011/64 stanovil, že s tabakovými výrobkami sa v rámci tej istej skupiny nesmie zaobchádzať rozdielne, sleduje predovšetkým zabezpečenie toho, aby nedošlo k diskriminačnému daňovému zaobchádzaniu medzi výrobkami, ktorých základné znaky a spôsob konzumácie sú, ak nie rovnaké, tak prinajmenšom porovnateľné.

66.

Ako bolo uvedené v bodoch 30 a 31 vyššie, tretiu kategóriu tabakových výrobkov stanovenú touto smernicou, ktorou je „iný tabak na fajčenie“, treba vykladať široko ako zostatkovú kategóriu zahŕňajúcu rôzne druhy tabaku, ktoré nepatria do osobitných kategórií stanovených touto smernicou. Vyplýva z toho, že táto kategória zahŕňa zo svojej definície heterogénne tabakové výrobky, ktorých charakteristiky výroby a spôsob použitia sa líšia a sú rôznorodejšie než tie, ktoré sú zahrnuté v ďalších dvoch kategóriách, v ktorých sú výrobky výslovne určené, a to „cigarety“ a „cigary a cigarky“ ( 34 ). Vyžadovať vopred rovnaké daňové zaobchádzanie pre všetky výrobky patriace do tejto poslednej kategórie, bez ohľadu na ich charakteristiky a napriek prípadným rozdielom, ktoré môžu existovať, pokiaľ ide o spôsob ich konzumácie, by mohlo viesť k diskriminácii medzi výrobkami a narušiť hospodársku súťaž medzi tabakovými výrobkami patriacimi do tej istej skupiny, čo by bolo v rozpore s cieľmi smernice 2011/64. ( 35 )

67.

Po tretie treba pripomenúť, že zavedenie spornej dane nemeckým zákonodarcom malo za cieľ odrádzať spotrebiteľov od prechodu z jednej kategórie tabakových výrobkov, a to od cigariet, k druhej kategórii, k výrobkom, o ktoré ide vo veci samej, ktoré boli pôvodne zaťažené nižšou daňou. S výhradou overenia vnútroštátnym súdom sa však zdá, že jedinou možnou metódou na priblíženie celkovej výšky dane vyrubenej na zahrievaný tabak k celkovej spotrebnej dani z cigariet je tá, ktorú si zvolila nemecká vláda. Z hľadiska ich charakteristík a spôsobu konzumácie tieto výrobky totiž predstavujú náhrady cigariet a z tohto dôvodu sa na ne podobajú viac než na iné tabakové výrobky podliehajúce spotrebnej dani ako „iný tabak na fajčenie“, čo by odôvodňovalo ponechať za kritérium zdanenia počet kusov, a nie váhu. ( 36 )

68.

Na základe toho sa domnievam, že vyžadovanie úplnej zhody medzi vnútroštátnymi právnymi úpravami a ustanoveniami smerníc týkajúcimi sa štruktúry a sadzieb spotrebných daní uplatniteľných na rôzne podkategórie výrobkov, ktoré podliehajú spotrebnej dani, by mohlo zbaviť článok 1 ods. 2 smernice 2008/118 potrebného účinku. ( 37 )

69.

Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem odpovedať na prvú prejudiciálnu otázku tak, že ustanovenia článku 1 ods. 2 smernice 2008/118 v spojení s článkom 2 ods. 1 prvým pododsekom písm. c) bodom ii) smernice 2011/64 sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje dodatočnú daň vyrubenú zo zahrievaného tabaku a ktorá v súvislosti s výpočtom dane stanovuje, že popri sadzbe dane za tabak do fajky sa vyrubí dodatočná daň, ktorá predstavuje 80 % dane za cigarety po odpočítaní dane za tabak do fajky.

70.

Druhá a tretia prejudiciálna otázka vnútroštátneho súdu sa kladú v prípade, ak by dodatočná daň, o ktorú ide vo veci samej, nebola ďalšou nepriamou daňou vyrubenou na osobitné účely na tovar podliehajúci spotrebnej dani v zmysle článku 1 ods. 2 smernice 2008/118. Tieto otázky sú teda relevantné len v rozsahu, v akom by sporná dodatočná daň predstavovala spotrebnú daň.

71.

Vzhľadom na predchádzajúcu analýzu, ako aj na odpoveď navrhovanú na prvú prejudiciálnu otázku nie je potrebné odpovedať na druhú a tretiu prejudiciálnu otázku.

72.

Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf, Nemecko), takto:

Ustanovenia článku 1 ods. 2 smernice Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS v spojení s článkom 2 ods. 1 prvým pododsekom písm. c) bodom ii) smernice Rady 2011/64/EÚ z 21. júna 2011 o štruktúre a sadzbách spotrebnej dane z tabakových výrobkov

sa majú vykladať v tom zmysle, že:

nebránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje dodatočnú daň vyrubenú zo zahrievaného tabaku a ktorá v súvislosti s výpočtom dane stanovuje, že popri sadzbe dane za tabak do fajky sa vyrubí dodatočná daň, ktorá predstavuje 80 % dane za cigarety po odpočítaní dane za tabak do fajky.