1

Svojimi odvolaniami sa na jednej strane Luxemburské veľkovojvodstvo (vec C‑451/21 P) a na druhej strane spolčnosti Engie Global LNG Holding Sàrl, Engie Invest International SA a Engie SA (vec C‑454/21 P) (ďalej len spoločne „Engie a i.“) domáhajú zrušenia rozsudku Všeobecného súdu Európskej únie z 12. mája 2021, Luxembursko a i./Komisia (T‑516/18 a T‑525/18, ďalej len napadnutý rozsudok, EU:T:2021:251), ktorým Všeobecný súd zamietol ich žaloby na zrušenie rozhodnutia Komisie (EÚ) 2019/421 z 20. júna 2018 o štátnej pomoci SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN), ktorú poskytlo Luxembursko spoločnosti Engie (Ú. v. EÚ L 78, 2019, s. 1, ďalej len „sporné rozhodnutie“).

2

Na účely tohto konania možno okolnosti predchádzajúce sporu, ako boli uvedené v bodoch 1 až 98 napadnutého rozsudku, zhrnúť takto.

3

Skupina Engie sa skladá zo spoločnosti Engie so sídlom vo Francúzsku a zo všetkých spoločností priamo alebo nepriamo kontrolovaných touto spoločnosťou. Táto skupina je výsledkom zlúčenia francúzskych skupín Suez a Gaz de France. V Luxembursku vlastní najmä spoločnosť Compagnie européenne de financement C.E.F. SA (ďalej len „CEF“), založenú v roku 1933 a premenovanú na spoločnosť Engie Invest International v roku 2015.

4

CEF, ktorej predmetom činnosti bolo nadobúdanie majetkových účastí v Luxembursku a zahraničných subjektoch, ako aj správa, využívanie a kontrola týchto majetkových účastní, vlastnila celé základné imanie viacerých luxemburských spoločností, vrátane po prvé spoločnosti GDF Suez Treasury Management Sàrl (ďalej len „GSTM“), teraz spoločnosť Engie Treasury Management Sàrl, po druhé spoločnosti Electrabel Invest Luxembourg SA (ďalej len „EIL“) a po tretie spoločnosti GDF Suez LNG Holding Sàrl (ďalej len „LNG Holding“), založenej v roku 2009, teraz spoločnosť Engie Global LNG Holding.

5

V roku 2009 skupina Engie zriadila dve dcérske spoločnosti v Luxembursku, GDF Suez LNG Luxembourg Sàrl (ďalej len „LNG Luxembourg“) a GDF Suez LNG Supply SA (ďalej len „LNG Supply“). Na konci roka 2009 získala LNG Holding kontrolu nad týmito dvoma dcérskymi spoločnosťami, ktorú predtým vykonávala iná spoločnosť tejto skupiny, a to Suez LNG Trading SA (ďalej len „LNG Trading“). LNG Holding vlastnila celé základné imanie spoločností LNG Luxembourg a LNG Supply.

6

Luxemburská daňová správa vydala niekoľko záväzných daňových stanovísk týkajúcich sa viacerých transakcií v rámci skupiny Engie. Tieto stanoviská sa týkajú dvoch skupín transakcií, ktoré majú podobnú hospodársku a právnu štruktúru, ktorú možno opísať nasledujúcim spôsobom.

7

Spoločnosť skupiny Engie prevedie aktíva predstavujúce jej obchodnú činnosť na dcérsku spoločnosť (ďalej len „dcérska spoločnosť“). S cieľom financovať tento nákup dcérska spoločnosť poskytne sprostredkovateľskej spoločnosti (ďalej len „sprostredkovateľ“) úver na pätnásť rokov, ktorý je ku dňu splatnosti povinne konvertibilný na akcie. Tento úver nevedie k vyplateniu úrokov sprostredkovateľovi, ale v čase splatnosti sa konvertuje na akcie. Pri tejto konverzii sa zohľadňuje kladná alebo záporná výkonnosť poskytovateľa úveru, t. j. dcérskej spoločnosti, počas doby trvania úveru. Tento typ zmluvy sa nazýva bezúročný úver povinne konvertibilný na akcie (ZORA).

8

Odmena sprostredkovateľa, ktorý je upisovateľom úveru, je teda indexovaná podľa výkonnosti dcérskej spoločnosti. Na konci doby splatnosti úveru musí dcérska spoločnosť prostredníctvom emisie akcií splatiť nominálnu hodnotu úveru zvýšenú o „prírastok“ pozostávajúci zo všetkých ziskov, ktoré dosiahla počas trvania úveru, označované ako „prirážky z úveru ZORA“. Výška tohto prírastku sa znižuje o sumu vyplývajúcu z uplatnenia percenta zodpovedajúceho zdaneniu dohodnutému s luxemburskými daňovými orgánmi. Strata dcérskej spoločnosti počas jedného alebo viacerých účtovných období sa zohľadní rovnakým spôsobom a zníži sa zisk na účely výpočtu konečnej výšky prirážky. Ide teda o „zníženie úveru ZORA“.

9

Na financovanie upísania úveru sprostredkovateľ využíva forwardovú kúpnu zmluvu (ďalej len „forwardová zmluva“) uzavretú s holdingovou spoločnosťou (ďalej len „holding“), ktorá je jediným akcionárom tak dcérskej spoločnosti, ako aj sprostredkovateľa. Holding zaplatí sprostredkovateľovi pri uzavretí tejto zmluvy sumu zodpovedajúcu nominálnej hodnote úveru ZORA, za čo sprostredkovateľ prevedie na holding práva týkajúce sa akcií, ktoré majú byť emitované na konci doby splatnosti úveru ZORA, vrátane tých, ktoré prípadne zodpovedajú kumulovanej hodnote prirážok z úveru ZORA.

10

Prvý súbor záväzných daňových stanovísk luxemburskej daňovej správy sa týka financovania prevodu činností spoločnosti LNG Trading v odvetví skvapalneného zemného plynu a plynových derivátov na LNG Supply. Spoločnosti, ktorých sa tento prevod týka, podali v období od 9. septembra 2008 do 20. septembra 2013 päť žiadostí o vydanie záväzného daňového stanoviska, na ktoré luxemburské daňové orgány odpovedali piatimi záväznými daňovými stanoviskami prijatými medzi 9. septembrom 2008 a 13. marcom 2014.

11

V súlade s mechanizmami opísanými v bodoch 7 až 9 tohto rozsudku z tohto prvého súboru záväzných daňových stanovísk vyplýva, že LNG Supply, dcérska spoločnosť, mala nadobudnúť činnosť nákupu, predaja, transakcií na finančných trhoch a prepravy skvapalneného zemného plynu, ako aj plynových derivátov spoločnosti LNG Trading za cenu odhadovanú na 750 miliónov amerických dolárov (USD) (približne 507 miliónov eur, pričom sa rovnako ako pre ostatné sumy uvedené v tomto bode a v bodoch 12 a 16 tohto rozsudku použije výmenný kurz použitý v napadnutom rozhodnutí). Túto akvizíciu mala financovať prostredníctvom úveru ZORA upísaného sprostredkovateľom, spoločnosťou LNG Luxembourg, na ktorého konci splatnosti mala LNG Supply konvertovať nominálnu hodnotu úveru ZORA na akcie v prospech spoločnosti LNG Luxembourg, prípadne zvýšenú o prirážky z úveru ZORA. Pokiaľ ide o LNG Luxembourg, mala poskytnúť sumu potrebnú na upísanie nominálnej hodnoty úveru ZORA tým, že so spoločnosťou LNG Holding, holdingom, uzavrela forwardovú zmluvu vo výške tejto sumy. Táto zmluva stanovovala, že pri konverzii úveru ZORA budú na LHG Holding prevedené akcie pôvodne prevedené spoločnosťou LNG Supply na spoločnosť LNG Luxembourg za hodnotu, ktorá v závislosti od výkonnosti spoločnosti LNG Supply zahŕňala prirážky z úveru ZORA.

12

Zo zmlúv podpísaných týmito rôznymi spoločnosťami vyplýva, že pri vykonávaní mechanizmov potvrdených v rámci prvého súboru záväzných daňových stanovísk bola zmluva o prevode aktív spoločnosťou LNG Trading zodpovedajúcich jej obchodnej činnosti na LNG Supply podpísaná 30. októbra 2009 a týkala sa sumy 657 miliónov USD (približne 444 miliónov eur). LNG Supply túto sumu zaplatila prostredníctvom dvoch zmeniek vo výške 11 miliónov USD (približne 7 miliónov eur) a 646 miliónov USD (približne 437 miliónov eur). V ten istý deň uzavreli LNG Supply a LNG Luxembourg úver ZORA v nominálnej hodnote 646 miliónov USD (približne 437 miliónov eur) so splatnosťou do 30. októbra 2024, ktorý však bol čiastočne predčasne konvertovaný v roku 2014. Dňa 30. októbra 2009 uzavreli LNG Luxembourg a LNG Holding forwardovú zmluvu vo výške nominálnej hodnoty úveru ZORA.

13

Z daňového hľadiska sa podľa prvého súboru záväzných daňových stanovísk základ dane splatnej spoločnosťou LNG Supply za dané zdaňovacie obdobie rovná rozpätiu dohodnutému s luxemburskými daňovými orgánmi, ktoré zodpovedá zlomku hodnoty hrubých aktív uvedenej v súvahe tejto spoločnosti. Rozdiel medzi skutočne dosiahnutým ziskom za toto zdaňovacie obdobie a týmto zdaniteľným rozpätím predstavuje prirážky z úveru ZORA za uvedené účtovné obdobie, ktoré sa považujú za odpočítateľné náklady spojené s úverom ZORA.

14

LNG Luxembourg má na základe prvého súboru záväzných daňových stanovísk opciu spočívajúcu buď v ponechaní v účtovníctve hodnotu úveru ZORA v jeho nominálnej hodnote, alebo zvýšiť či znížiť túto hodnotu z dôvodu prirážok alebo znížení z úveru ZORA medzi okamihom uzavretia úveru ZORA a jeho konverziou alebo predčasným splatením. Pri konverzii úveru na akcie sa LNG Luxembourg môže rozhodnúť uplatniť článok 22a loi concernant l’impot sur le revenu (zákon o dani z príjmov) zo 4. decembra 1967 (Mémorial A 1967, s. 1228) v znení neskorších predpisov (ďalej len „LIR“), ktorý umožňuje nezdaňovať kapitálový zisk zodpovedajúci prirážkam z úveru ZORA, ktoré vyplývajú z tejto konverzie.

15

Prvý súbor záväzných daňových stanovísk okrem toho stanovuje, že LNG Trading zaúčtuje na základe ceny nákladov platbu prijatú na základe forwardovej zmluvy ako finančný investičný majetok. Až do konverzie úveru ZORA teda nezaúčtuje žiadny príjem, a preto nebude môcť odpočítať žiadny náklad vzťahujúci sa na túto zmluvu. Pokiaľ sú však splnené podmienky stanovené v článku 166 LIR, všetky príjmy, najmä dividendy a kapitálové zisky súvisiace s účasťami spoločnosti LNG Holding v jej luxemburských dcérskych spoločnostiach, medzi ktoré v dôsledku toho patria akcie spoločnosti LNG Supply prevedené spoločnosťou LNG Luxembourg po konverzii úveru ZORA na akcie, sú oslobodené od dane z príjmu.

16

V praxi LNG Supply zaúčtovala na strane pasív nominálnu hodnotu úveru ZORA od roku 2009 do roku 2013. V roku 2014 vykonala zníženie tejto sumy o 193,8 milióna USD (približne 163,3 milióna eur) s cieľom zohľadniť čiastočnú predčasnú konverziu úveru ZORA na akcie. Kapitálový zisk vo výške 506,2 milióna USD (približne 425,2 milióna eur), ktorý dosiahla LNG Holding v dôsledku tejto čiastočnej konverzie, bol oslobodený od dane z príjmu podľa článku 166 LIR. LNG Supply aktualizovala zostávajúcu nominálnu hodnotu úveru ZORA zapísanú na strane pasív, pričom zohľadnila zníženia z úveru ZORA.

17

Druhý súbor záväzných daňových stanovísk sa týka prevodu činností v oblasti pokladničnej správy a financovania vykonávaných spoločnosťou CEF na GSTM. Spoločnosti dotknuté týmto prevodom podali dve žiadosti o záväzné daňové stanoviská, a to 9. februára 2010 a 15. júna 2012, na ktoré luxemburské daňové orgány odpovedali dvoma záväznými daňovými stanoviskami prijatými v ten istý deň.

18

Podľa týchto záväzných daňových stanovísk mala GSTM, dcérska spoločnosť, nadobudnúť činnosti spoločnosti CEF opísané v bode 17 tohto rozsudku vo výške 1036912506,84 eura. Toto nadobudnutie mala financovať prostredníctvom úveru ZORA upísaného sprostredkovateľom, spoločnosťou EIL, na ktorého konci splatnosti mala GSTM konvertovať nominálnu hodnotu úveru ZORA na akcie v prospech spoločnosti EIL, prípadne zvýšenú o prirážky z úveru ZORA. Pokiaľ ide o EIL, mala poskytnúť sumu potrebnú na upísanie nominálnej hodnoty úveru ZORA tým, že so spoločnosťou CEF – ktorá je teda v rámci druhého súboru záväzných daňových stanovísk tak spoločnosť postupujúca svoje činnosti, ako aj holding, ktorý poskytuje finančné prostriedky sprostredkovateľovi – uzavrela forwardovú zmluvu vo výške tejto sumy. Táto zmluva mala stanovovať prevod akcií na CEF pri konverzii úveru ZORA pôvodne prevedených na EIL v hodnote, ktorá v závislosti od výkonnosti spoločnosti GSTM zahŕňala prirážky z úveru ZORA.

19

Na základe tohto druhého súboru záväzných daňových stanovísk GSTM uzavrela so spoločnosťou EIL dve zmluvy typu ZORA, a to 17. júna 2011 a 30. júna 2014, so splatnosťou 17. júna 2026, ktoré sa týkali sumy 1036912506,84 eura. EIL a CEF uzavreli 17. júna 2011 forwardovú zmluvu vo výške emisnej ceny úveru ZORA.

20

Pokiaľ ide o daňové zaobchádzanie s druhým súborom záväzných daňových stanovísk, pripomienky týkajúce sa prvého súboru týchto daňových stanovísk uvedené v bodoch 13 až 15 tohto rozsudku sa uplatňujú mutatis mutandis. Treba len uviesť, že z bodu 64 sporného rozhodnutia a z vyhlásení Luxemburského veľkovojvodstva, ktoré sú v ňom uvedené, vyplýva, že rozpätie dohodnuté s daňovou správou tohto členského štátu predstavujúce základ dane spoločnosti GSTM nebolo zmenené bez ohľadu na žiadosť podanú v tomto zmysle skupinou Engie.

21

Z účtovných a daňových priznaní spoločnosti GSTM vyplýva, že táto spoločnosť zapísala na strane pasív svojich ročných súvah sumu prirážok z úveru ZORA ako protihodnotu k zodpovedajúcemu výdavku zaznamenanému vo výkaze ziskov a strát, pretože ide o sumu, ktorú GSTM bude musieť v čase splatnosti úveru ZORA konvertovať na akcie, ktoré budú prevedené na EIL a následne na CEF. Táto suma je za roky 2011 až 2016 uvedená v tabuľke 2 nadväzujúcej na odôvodnenie 73 sporného rozhodnutia. Európska komisia v odôvodneniach 74 a 75 tohto rozhodnutia a tabuľkách, ktoré sú v nich uvedené, uviedla dôsledky druhého súboru záväzných daňových stanovísk na zdanenie spoločnosti GSTM. CEF podobne ako LNG Holding účtovala svoje majetkové účasti vo svojich dcérskych spoločnostiach ako oprávnené na oslobodenie od dane podľa článku 166 LIR.

22

Dňa 23. marca 2015 zaslala Európska komisia Luxemburskému veľkovojvodstvu žiadosť o informácie týkajúcu sa záväzných daňových stanovísk vydaných vo vzťahu k skupine Engie. Dotknutý členský štát na túto žiadosť odpovedal 25. júna 2015. Na základe predložených dokumentov mu Komisia v liste z 1. apríla 2016 oznámila, že nemôže vylúčiť možnosť, že sporné záväzné daňové stanoviská obsahujú prvok štátnej pomoci nezlučiteľnej s vnútorným trhom.

23

Dňa 19. septembra 2016 Komisia začala konanie vo veci formálneho zisťovania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ. Rozhodnutie o začatí tohto konania bolo uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie3. februára 2017.

24

Došlo k rôznym výmenám korešpondencie a 1. júna 2017 sa v rámci uvedeného konania uskutočnilo stretnutie, ktorého podrobnosti sú uvedené v bodoch 55 až 62 napadnutého rozsudku.

25

Dňa 20. júna 2018 Komisia prijala sporné rozhodnutie, v ktorom v podstate konštatovala, že Luxemburské veľkovojvodstvo poskytlo prostredníctvom svojej daňovej správy v rozpore s článkom 107 ods. 1 a článkom 108 ods. 3 ZFEÚ selektívnu výhodu skupine Engie považovanej za jednu hospodársku jednotku.

26

Komisia bez toho, aby podľa luxemburského daňového práva spochybnila legalitu celej štruktúry financovania zavedenej skupinou Engie na prevod činností na jednej strane spoločnosti LNG Trading a na druhej strane spoločnosti CEF, Komisia namieta účinky tejto štruktúry na celkovú sumu dane dlžnej touto skupinou, z dôvodu, že v podstate prakticky všetky zisky dcérskych spoločností Engie v Luxembursku neboli v skutočnosti zdanené, najmä z dôvodu oslobodenia od dane podľa článku 166 LIR.

27

Pokiaľ ide o pripísateľnosť sporných záväzných daňových stanovísk členskému štátu, táto podľa Komisie vyplýva z toho, že tieto stanoviská boli prijaté luxemburskou daňovou správou a viedli k strate daňových príjmov.

28

Pokiaľ ide o poskytnutie hospodárskej výhody, Komisia sa domnievala, že táto výhoda spočívala v neexistencii zdanenia príjmov z majetkových účastí vlastnených spoločnosťou LNG Holding na jednej strane a spoločnosťou CEF na druhej strane. Tieto príjmy z hospodárskeho hľadiska zodpovedajú prirážkam z úveru ZORA, ktoré LNG Supply a GSTM odpočítali od ich zdaniteľných príjmov ako náklady.

29

Podľa Komisie prirážky z úveru ZORA nie sú zdaňované ani na úrovni dcérskych spoločností, ani na úrovni sprostredkovateľov, ani na úrovni holdingov, keďže dcérske spoločnosti platia len daň, ktorej základ zodpovedá obmedzenému rozpätiu dohodnutému s luxemburskými daňovými orgánmi.

30

Komisia tak uviedla, že dcérske spoločnosti každoročne vytvárali z dôvodu budúcej konverzie predmetného úveru ZORA účtovné rezervy zodpovedajúce prirážkam z úveru ZORA, ktoré sa považujú za odpočítateľné náklady. Sprostredkovatelia nie sú zdaňovaní z prirážok z úveru ZORA, pretože pri konverzii úveru ZORA na základe forwardových zmlúv uzavretých s dotknutými holdingovými spoločnosťami vzniká sprostredkovateľom strata v rovnakej výške ako tieto prirážky. Napokon dotknuté holdingy, ktoré vlastnia akcie dcérskych spoločností ku dňu splatnosti úveru ZORA na základe forwardových zmlúv, nie sú zdanené, keďže príjmy z účastí, ktoré získajú z konverzie úverov ZORA, sú podľa dotknutých záväzných daňových stanovísk oslobodené podľa článku 166 LIR.

31

Na účely preukázania selektívnosti dotknutých záväzných daňových stanovísk Komisia v prvom rade, ako vyplýva najmä z odôvodnení 163 až 170 a 237 sporného rozhodnutia, vychádzala z troch spôsobov odôvodnenia. Prvé dva spôsoby sa týkajú existencie selektívnej výhody na úrovni holdingov, a to najskôr z hľadiska širšieho referenčného rámca luxemburského systému zdanenia spoločností a potom z hľadiska užšieho referenčného rámca ustanovení luxemburského práva týkajúcich sa zdanenia rozdeľovaného zisku a oslobodenia príjmov z účastí od dane. Tretí spôsob odôvodnenia sa týka existencie výhody na úrovni skupiny Engie vzhľadom na širší referenčný rámec luxemburského systému zdanenia spoločností. Z odôvodnenia 289 sporného rozhodnutia okrem toho vyplýva, že Komisia sa vo štvrtom spôsobe odôvodnenia subsidiárne domnievala, že selektívna výhoda vyplýva z toho, že luxemburské daňové orgány neuplatnili článok 6 Steueranpassungsgesetz (zákon o daňovej úprave) zo 16. októbra 1934 (Mémorial A 1934, s. 9001) týkajúci sa zneužitia práva. Okrem toho sa Komisia domnievala, že táto selektívna výhoda nebola odôvodnená.

32

Pokiaľ ide o prvý spôsob odôvodnenia, Komisia uviedla, že predmetné záväzné daňové stanoviská poskytujú skupine Engie na úrovni holdingov selektívnu výhodu, keďže sa odchyľujú od luxemburského systému zdaňovania spoločností vyplývajúceho z článkov 18, 23, 40, 159 a 163 LIR, podľa ktorých sú spoločnosti so sídlom v Luxembursku, ktoré podliehajú dani uplatniteľnej na spoločnosti tohto štátu, zdaňované zo svojich ziskov, ako sú zaznamenané v ich účtovníctve. Domnievala sa, že identifikácia cieľa, ktorý možno vyvodiť z týchto ustanovení, na účely vymedzenia referenčného rámca je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora a že tento cieľ, teda zdanenie ziskov všetkých spoločností podliehajúcich dani v Luxembursku, jasne vyplýva z uvedených ustanovení. Komisia dodala, že aj zohľadnenie širšieho referenčného rámca luxemburského systému zdaňovania spoločností je v súlade s touto judikatúrou, keďže Súdny dvor opakovane rozhodol, že v prípade opatrení týkajúcich sa zdaňovania spoločností možno referenčný rámec definovať s ohľadom na systém zdaňovania týchto spoločností, a nie vzhľadom na osobitné ustanovenia, ktoré sú uplatniteľné iba na určitých daňovníkov alebo na určité transakcie.

33

Luxemburské daňové orgány sa však spornými záväznými daňovými stanoviskami odchýlili od tohto rámca tým, že umožnili nezdaňovať príjmy z majetkových účastí dotknutých holdingových spoločností, ktoré z ekonomického hľadiska zodpovedajú prirážkam z úveru ZORA. Tieto rozhodnutia tiež viedli k diskriminácii v prospech týchto holdingov, pretože spoločnosti podliehajúce dani z príjmov právnických osôb v Luxembursku sú na rozdiel od uvedených holdingov zdaňované z ich zisku tak, ako bol zaznamenaný v ich účtovníctve.

34

Pokiaľ ide o druhý spôsob odôvodnenia, Komisia sa domnievala, že sporné záväzné daňové stanoviská poskytujú skupine Engie selektívnu výhodu na úrovni holdingov, keďže sa odchyľujú od užšieho referenčného rámca ustanovení týkajúcich sa oslobodenia príjmov z účastí od dane a zdanenia rozdeľovaného zisku, ktorý vyplýva z článkov 164 a 166 LIR. Oslobodenie príjmov materskej spoločnosti z účastí od dane je totiž možné len v prípade predchádzajúceho zdanenia rozdeľovaného zisku na úrovni dcérskej spoločnosti. Príjmy z účastí oslobodené od dane na úrovni holdingov pritom z hospodárskeho hľadiska zodpovedajú prirážkam z úveru ZORA uznateľným ako náklady dcérskych spoločností a odpočítateľným od ich zdaniteľného príjmu.

35

Komisia sa v odôvodnení 212 sporného rozhodnutia domnievala, že z hospodárskeho hľadiska vzhľadom na priamu a zjavnú súvislosť medzi príjmami oslobodenými od dane na úrovni holdingov a prirážkami z úveru ZORA odpočítanými na úrovni dcérskych spoločností boli tieto prirážky rovnocenné rozdeľovanému zisku. Odchýlka od užšieho referenčného rámca viedla k diskriminácii v prospech dotknutých holdingov, pretože materské spoločnosti nachádzajúce sa v skutkovej a právnej situácii porovnateľnej s týmito holdingami v podstate nemôžu využiť oslobodenie svojich príjmov z účastí od dane bez predchádzajúceho zdanenia ziskov rozdelených na úrovni ich dcérskych spoločností.

36

Absencia výslovného prepojenia medzi článkom 164 LIR a článkom 166 tohto zákona nemôže spochybniť tento záver, pretože ak by mohol byť ten istý príjem oslobodený od dane na úrovni materskej spoločnosti a daňovo uznateľný a odpočítaný od základu dane ako náklad na úrovni dcérskej spoločnosti, unikol by akémukoľvek zdaneniu v Luxembursku, čo by bolo v rozpore tak s cieľom luxemburského systému zdaňovania spoločností, ako aj s cieľom zamedzenia dvojitého zdanenia.

37

Pokiaľ ide o tretí spôsob odôvodnenia, Komisia tvrdila, že selektívnosť predmetných záväzných daňových stanovísk vyplýva aj z analýzy na úrovni skupiny zloženej z holdingov, sprostredkovateľov a dcérskych spoločností, keďže od roku 2015 tieto spoločnosti tvorili jednu a tú istú daňovú jednotku tým, že odvádzali svoje dane na konsolidovanom základe. V každom prípade, keďže podľa Komisie sa analýza ekonomických účinkov štátnych opatrení má vykonať v závislosti od podnikov, treba holdingy, sprostredkovateľov a dcérske spoločnosti považovať za súčasť jedného podniku v zmysle práva štátnej pomoci. Komisia na jednej strane dodala, že žiadosti o záväzné daňové stanoviská sa týkali zdaňovania všetkých subjektov skupiny Engie zapojených do predmetných transakcií a že na druhej strane podľa jej názoru hospodárska výhoda, ktorú táto skupina získala, spočívala v kombinácii oslobodenia príjmov z účastí od dane na úrovni holdingov a odpočítania prirážky z úveru ZORA ako nákladu na úrovni dcérskych spoločností. Selektívna výhoda poskytnutá skupine Engie vyplýva z toho, že záväzné daňové stanoviská sa odchyľujú od referenčného rámca zodpovedajúceho luxemburskému systému zdaňovania spoločností, ktorého cieľom je zdaniť zisky právnických osôb podliehajúcich dani v Luxembursku, tak ako boli zaznamenané v ich účtovníctve.

38

Zníženie daňového zaťaženia dcérskych spoločností vyplývajúce z daňového odpočítania nákladov na prirážky z úveru ZORA od zdaniteľného príjmu týchto dcérskych spoločností nebolo kompenzované zvýšením daňového zaťaženia na úrovni dotknutých holdingov alebo zvýšením zdaniteľného príjmu sprostredkovateľov, čo v skutočnosti viedlo k zníženiu kombinovaného zdaniteľného príjmu skupiny Engie v Luxembursku. Iné skupiny spoločností, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii ako táto skupina, by však nemohli dosiahnuť takéto zníženie svojho kombinovaného zdaniteľného príjmu.

39

Pokiaľ ide o subsidiárnu analýzu Komisie, tá sa zakladá na skutočnosti, že luxemburské daňové orgány predmetnými záväznými daňovými stanoviskami vylúčili uplatnenie článku 6 zákona o daňovej úprave, hoci štyri kritériá určené luxemburskou judikatúrou na účely kvalifikácie zneužitia práva, konkrétne použitie foriem a inštitútov súkromného práva, zníženie daňového zaťaženia, použitie nevhodného právneho postupu a neexistencia iných ako daňových dôvodov, boli splnené.

40

Konkrétnejšie, pokiaľ ide o posledné dve kritériá, na jednej strane Komisia zdôraznila, že takmer úplné nezdaňovanie ziskov dosiahnutých dcérskymi spoločnosťami v Luxembursku by nebolo možné, ak by sa prevod odvetví činností uskutočnil prostredníctvom nástroja vlastného kapitálu alebo úveru medzi dcérskymi spoločnosťami a dotknutými holdingami. Okrem toho skupina Engie nemala žiadny skutočný ekonomický dôvod, okrem dosiahnutia značných daňových úspor, na to, aby sa rozhodla pre zložité finančné štruktúry, ktoré boli schválené predmetnými záväznými daňovými stanoviskami.

41

Komisia sa okrem toho domnievala, že dotknutý členský štát nepredložil žiadne odôvodnenie priaznivého zaobchádzania s holdingami. Na základe toho dospela k záveru, že toto zaobchádzanie nemožno odôvodniť povahou alebo všeobecnou štruktúrou luxemburského daňového systému. Komisia v každom prípade uviedla, že v zásade nemožno prijať hypotetické odôvodnenie založené na zamedzení dvojitého hospodárskeho zdanenia.

42

Komisia spresnila, že vzhľadom na viaceré odvetvia, v ktorých skupina Engie vykonávala svoju činnosť vo viacerých členských štátoch, daňové zaobchádzanie, ktoré jej bolo priznané na základe predmetných záväzných daňových stanovísk, odbremenilo túto skupinu od daňového zaťaženia, ktoré by za normálnych okolností musela znášať pri bežnom riadení svojich činností. Tieto záväzné daňové stanoviská teda narušili alebo hrozili narušením hospodárskej súťaže.

43

Keďže sa Komisia domnievala, že poskytnutá pomoc je nezlučiteľná s vnútorným trhom a protiprávna, nariadila Luxemburskému veľkovojvodstvu, pokiaľ ide o transakcie uvedené v prvom súbore sporných záväzných daňových stanovísk, aby okamžite vymáhalo od spoločnosti LNG Holding a v opačnom prípade od spoločnosti Engie, alebo jedného z jej právnych nástupcov alebo spoločností skupiny Engie, pomoc, ktorá sa už prejavila z dôvodu čiastočnej konverzie úveru ZORA uzavretého v prospech spoločnosti LNG Supply v roku 2014. Pokiaľ ide o transakcie, na ktoré sa vzťahuje druhý súbor dotknutých záväzných daňových stanovísk, Komisia nariadila tomuto členskému štátu, aby neuplatnil uvedené daňové stanoviská, pokiaľ ide o oslobodenie príjmov z účastí, z ktorých by prípadne mohli mať prospech LNG Holding a CEF, pri celkovej konverzii úverov ZORA uzavretých v prospech spoločností LNG Supply a GSTM.

44

Komisia uviedla, že takéto vymáhanie neporušuje zásady právnej istoty, ochrany legitímnej dôvery, rovnosti zaobchádzania a riadnej správy vecí verejných, a zamietla výhrady, ktoré počas správneho konania uviedli Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie a i., založené na procesných vadách, ktorými sa vyznačuje konanie vo veci formálneho zisťovania.

45

Návrhmi podanými do kancelárie Všeobecného súdu 30. augusta a 4. septembra 2018 Luxemburské veľkovojvodstvo (vec T‑516/18) a Engie a i. (T‑525/18) podali žaloby o neplatnosť sporného rozhodnutia.

46

Podaním doručeným do kancelárie Všeobecného súdu 28. januára 2019 Luxemburské veľkovojvodstvo na základe článku 28 ods. 5, v tom čase účinného Rokovacieho poriadku Všeobecného súdu, navrhlo, aby bola vec T‑516/18 prejednaná rozšíreným rozhodovacím zložením. Všeobecný súd tomuto návrhu vyhovel.

47

Uznesením predsedu siedmej rozšírenej komory Všeobecného súdu z 15. februára 2019 bolo Írsku povolené vstúpiť do konania ako vedľajší účastník konania na podporu návrhov Luxemburského veľkovojvodstva vo veci T-516/18.

48

Rozhodnutím Všeobecného súdu zo 16. októbra 2019 bola vec T‑516/18 na základe článku 27 ods. 5 Rokovacieho poriadku Všeobecného súdu pridelená druhej rozšírenej komore.

49

Uznesením predsedu druhej rozšírenej komory Všeobecného súdu z 12. júna 2020 boli veci T‑516/18 a T‑525/18 po vypočutí účastníkov konania v súlade s článkom 68 ods. 1 Rokovacieho poriadku Všeobecného súdu spojené na účely ústnej časti konania. Tým istým uznesením sa rozhodlo o vylúčení dôverných údajov zo spisu prístupného Írsku v súlade so žiadosťami o dôverné zaobchádzanie, ktoré predložili Luxemburské veľkovojvodstvo, ako aj Engie a i.

50

Na podporu svojej žaloby Luxemburské veľkovojvodstvo uviedlo šesť žalobných dôvodov, z ktorých prvý bol založený na nesprávnom posúdení selektívnosti dotknutých záväzných daňových stanovísk Komisiou, druhý na porušení pojmu „výhoda“, tretí na skrytej daňovej harmonizácii vykonávanej touto inštitúciou v rozpore s článkami 4 a 5 ZEÚ, štvrtý na porušení procesných práv, piaty, uvedený subsidiárne, na porušení všeobecných zásad práva Únie v rámci vymáhania údajne poskytnutej pomoci, a šiesty na porušení povinnosti odôvodnenia.

51

Engie a i. uviedli na podporu svojej žaloby osem žalobných dôvodov, z ktorých šesť sa prekrývalo so žalobnými dôvodmi, ktoré uviedlo Luxemburské veľkovojvodstvo. Engie a i. okrem toho tvrdili, že predmetné záväzné daňové stanoviská nie sú pripísateľné štátu a že Komisia ich v každom prípade nesprávne kvalifikovala ako individuálnu pomoc.

52

Napadnutým rozsudkom Všeobecný súd po spojení vecí T‑516/18 a T‑525/18 na účely tohto rozsudku zamietol všetky žalobné dôvody uvedené v týchto žalobách a tieto žaloby zamietol v celom rozsahu.

53

Všeobecný súd najprv zamietol žalobné dôvody založené na tom, že Komisia prijatím sporného rozhodnutia vykonala skrytú daňovú harmonizáciu, pričom pripomenul, že hoci priame dane patria za súčasného stavu vývoja práva Únie do právomoci členských štátov, tieto musia pri výkone tejto právomoci dodržiavať právo Únie.

54

Všeobecný súd uviedol, že podľa judikatúry, ak daňové opatrenia v skutočnosti vytvárajú diskrimináciu medzi spoločnosťami nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii vzhľadom na cieľ sledovaný týmito opatreniami a priznávajú príjemcom selektívne výhody, ktoré zvýhodňujú „určité“ podniky alebo výrobu „určitých“ druhov tovarov, možno ich považovať za štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Preto dospel k záveru, že keďže Komisia má právomoc dohliadať na dodržiavanie článku 107 ZFEÚ, nemožno jej vytýkať, že prekročila svoje právomoci tým, že preskúmala dotknuté záväzné daňové stanoviská s cieľom overiť, či predstavujú štátnu pomoc, a ak áno, či sú zlučiteľné s vnútorným trhom v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

55

V tejto súvislosti rozhodol, že Komisia pri preukazovaní selektívnosti týchto záväzných daňových stanovísk nepresadzovala svoj vlastný výklad luxemburského daňového práva, ale obmedzila sa na prezentáciu ustanovení tohto práva, pričom sa neopierala o svoj vlastný výklad uvedeného práva, ale o výklad luxemburských daňových orgánov.

56

Ako vyplýva z bodov 138 až 153 napadnutého rozsudku, Všeobecný súd sa domnieval, že Komisia mohla z dôvodu preskúmania daňových opatrení v oblasti štátnej pomoci sama posúdiť vnútroštátne daňové ustanovenia, pričom toto posúdenie môže byť prípadne spochybnené dotknutým členským štátom alebo prípadnými dotknutými osobami v rámci žaloby o neplatnosť na Všeobecnom súde. Podľa neho Komisia v prejednávanej veci mohla len posúdiť zdanenie kvalifikované ako „bežné“ v zmysle luxemburského daňového práva, ako ho uplatňujú luxemburské daňové orgány. Týmto nevykonala nijakú „daňovú harmonizáciu“, ale vykonala právomoc, ktorú jej priznáva článok 107 ods. 1 ZFEÚ.

57

Všeobecný súd ďalej nepovažoval žalobné dôvody založené na existencii nesprávnych právnych posúdení a nesprávnych posúdení pri identifikácii selektívnej výhody v prospech skupiny Engie za dôvodné. Zamietol najmä žalobný dôvod Engie a i. založený na tom, že Komisia tým, že si zamenila kritériá selektívnosti a výhody, vyvodila existenciu takejto výhody z údajnej výnimky nie z hľadiska ustanovení všeobecného práva, ktorých cieľom je určiť zdaniteľný príjem, ale z hľadiska cieľa, ktorým má byť za každých okolností zdanenie zisku spoločností podliehajúcich dani z príjmov právnických osôb. V tejto súvislosti sa domnieval, že hoci selektívnosť a výhoda predstavujú dve odlišné kritériá, v daňovej oblasti sa preskúmanie výhody a selektívnosti zhodujú, keďže tieto dve kritériá vyžadujú preukázanie toho, že sporné daňové opatrenie vedie k zníženiu sumy dane, ktorú by za bežných okolností mal zaplatiť príjemca tohto opatrenia pri uplatnení bežného systému zdaňovania uplatniteľného aj na iných daňovníkov nachádzajúcich sa v rovnakej situácii. Judikatúra tiež umožňuje preskúmať tieto dve kritériá spoločne ako „tretiu podmienku“ stanovenú v článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá sa týka existencie „selektívnej výhody“

58

V prejednávanej veci Všeobecný súd v bodoch 239 až 253 napadnutého rozsudku uviedol, že Komisia sa bez ohľadu na dôvodnosť všetkých úvah uvedených v spornom rozhodnutí snažila preukázať, že dotknuté záväzné daňové stanoviská viedli k zníženiu sumy dane, ktorú by za bežných okolností museli zaplatiť najmä dotknuté holdingy, a to pri uplatnení bežného systému zdaňovania, a že v dôsledku toho tieto opatrenia predstavovali odchýlku od daňových pravidiel uplatniteľných na iných daňovníkov, ktorí sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Vzhľadom na daňovú povahu uvedených opatrení Všeobecný súd rozhodol, že bolo v súlade s judikatúrou, aby Komisia súčasne posudzovala podmienky týkajúce sa poskytnutia výhod selektívnej povahy prostredníctvom týchto opatrení.

59

Okrem toho Všeobecný súd zamietol žalobné dôvody Luxemburského veľkovojvodstva, ako aj Engie a i. založené na tom, že Komisia nesprávne zúžila referenčný rámec na ustanovenia uplatniteľné na čisto vnútroštátne situácie. V tejto súvislosti zdôraznil, že predmetná situácia bola čisto vnútroštátna, pretože tak holdingy, ako aj dotknuté dcérske spoločnosti a sprostredkovatelia mali sídlo v Luxembursku. V dôsledku toho daňová situácia týchto spoločností patrila do pôsobnosti jediného daňového orgánu, čo vylúčilo riziká dvojitého zdanenia vlastné uplatňovaniu odlišných systémov zdaňovania a zásahu odlišných daňových orgánov, ku ktorým by mohlo dôjsť v prípade cezhraničného rozdelenia zisku.

60

Pokiaľ ide o samotný referenčný rámec, Všeobecný súd v bodoch 288 až 301 napadnutého rozsudku neprijal argumentáciu Luxemburského veľkovojvodstva ani spoločnosti Engie a i., podľa ktorej definícia užšieho referenčného rámca ustanovení článkov 164 LIR a 166 LIR vychádza z nesprávneho výkladu týchto dvoch ustanovení. Žalobcovia predovšetkým tvrdili na jednej strane, že z úveru ZORA nevyplýva rozdelenie zisku v zmysle prvého z týchto článkov, a na druhej strane, že druhý z uvedených článkov nemožno vykladať tak, že podmieňuje výhodu oslobodenia od dane na úrovni materskej spoločnosti tým, že na úrovni dcérskej spoločnosti nedochádza k odpočítaniu dane z príjmov dosiahnutých počas úveru ZORA. V prvom rade, hoci Všeobecný súd uznal, že článok 166 LIR formálne nepodmieňuje priznanie oslobodenia príjmov z účastí na úrovni materskej spoločnosti od dane predchádzajúcim zdanením rozdeľovaných ziskov na úrovni jej dcérskej spoločnosti, usúdil, že o priznaní takéhoto oslobodenia možno uvažovať len vtedy, ak príjmy rozdeľované dcérskou spoločnosťou boli predtým zdanené, okrem prípadu, že by v čisto vnútroštátnej situácii išlo o dvojité nezdanenie ziskov. V druhom rade Všeobecný súd, ktorý tiež pripustil, že prirážky z úveru ZORA formálne nie sú rozdelením zisku, v bode 300 napadnutého rozsudku usúdil, že príjmy z účastí oslobodené od dane na úrovni spoločnosti LNG Holding zodpovedajú v podstate sume uvedených prirážok, a tak tieto prirážky „za veľmi osobitných okolností prejednávanej veci a vzhľadom na štruktúru spoločností, ktorej súčasťou je holdingová spoločnosť, sprostredkovateľská spoločnosť a dcérska spoločnosť, materiálne zodpovedajú rozdeľovanému zisku“.

61

Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie a i. po prvé tvrdili, že článok 164 LIR upravuje v luxemburskom práve len rozdelenie zisku, a nie úver ZORA, ktorý je najskôr dlhom a následne kapitálom, a že v prejednávanej veci neexistovala žiadna priama a zjavná súvislosť medzi prirážkami z úveru ZORA na úrovni dcérskych spoločností a oslobodením príjmov z účastí od dane na úrovni dotknutých holdingov, po druhé, že zvýšenie hodnoty úverov ZORA bolo v okamihu ich emisie neisté, po tretie, že články 164 a 166 LIR, vykladané samostatne, boli uplatnené správne, po štvrté, že Komisia nepreukázala, že predmetné záväzné daňové stanoviská porušovali tieto dve ustanovenia vykladané samostatne, a po piate, že Komisia nepreukázala preferenčné zaobchádzanie so skupinou Engie na úrovni dotknutých holdingov.

62

Všeobecný súd v tejto súvislosti po prvé uviedol, že v prejednávanej veci príjem, ktorý LNG Holding dosiahla na základe uplatnenia forwardovej zmluvy, v skutočnosti z ekonomického hľadiska zodpovedal sume prirážok z úveru ZORA, ktoré pribudli pred čiastočnou konverziou tohto úveru ZORA. Uviedol, že hoci odpočítateľnosť prirážok z úveru ZORA na úrovni dcérskych spoločností je formálne transakciou, ktorá je odlišná od oslobodenia príjmov z účastí na úrovni holdingov od dane, v skutočnosti spája tieto dve transakcie priama súvislosť, a tak Komisia sa mohla správne domnievať, že luxemburská daňová správa sa odchýlila od užšieho referenčného rámca ustanovení článkov 164 a 166 LIR.

63

Po druhé, pokiaľ ide o neistú hodnotu úveru ZORA v deň jeho emisie, ako aj v čase prijatia predmetných záväzných daňových stanovísk, Všeobecný súd konštatoval, že opatrenie môže predstavovať štátnu pomoc v zmysle článku 107 ZFEÚ, aj keď sa výhoda ku dňu prijatia tohto opatrenia ešte neprejavila. Domnieval sa, že neprejavenie sa takejto výhody nie je prekážkou kvalifikácie uvedeného opatrenia ako štátnej pomoci, ale výlučne vymáhania tejto pomoci. V prejednávanej veci okolnosť, že ku dňu prijatia úverov ZORA bolo dosiahnutie ziskov dotknutými dcérskymi spoločnosťami neisté, neumožňuje vylúčiť ani existenciu selektívnej výhody poskytnutej holdingom, ani existenciu odchýlenia sa od užšieho referenčného rámca luxemburskou daňovou správou.

64

Všeobecný súd po tretie rozhodol, že v luxemburskom práve existovala súvislosť medzi oslobodením príjmov z účastí od dane na úrovni materskej spoločnosti a odpočítateľnosťou príjmov rozdeľovaných na úrovni jej dcérskej spoločnosti. Dospel k záveru, že takéto oslobodenie od dane nemožno uplatniť bez toho, aby sa najprv overilo, či príslušné príjmy boli zdanené na úrovni dcérskej spoločnosti. V prejednávanej veci príjmy z účastí prijaté materskou spoločnosťou LNG Holding, ktoré z ekonomického hľadiska zodpovedajú prirážkam z úveru ZORA, nemohli byť za obvyklých okolností oslobodené od dane, keďže tieto prirážky odpočítala ako náklady jej dcérska spoločnosť LNG Supply. Všeobecný súd z toho vyvodil, že Komisia sa mohla oprávnene domnievať, že odpočítateľnosť príjmov na úrovni dcérskej spoločnosti a ich následné oslobodenie na úrovni materskej spoločnosti vybočuje z užšieho referenčného rámca ustanovení článkov 164 a 166 LIR.

65

Po štvrté sa domnieval, že na rozdiel od toho, čo v prejednávanej veci tvrdí Luxemburské veľkovojvodstvo, existencia odchýlky od tohto referenčného rámca sa nemá posudzovať z hľadiska článkov 164 a 166 LIR, posudzovaných samostatne, ale z hľadiska výkladu týchto ustanovení vo vzájomnej súvislosti.

66

Po piate Všeobecný súd odpovedal na tvrdenie, podľa ktorého Komisia nepreukázala existenciu preferenčného zaobchádzania so skupinou Engie na úrovni dotknutých holdingov, hoci mala identifikovať vlastné a špecifické charakteristiky podnikov, pre ktoré boli záväzné daňové stanoviská vydané, ktoré by umožnili odlíšiť ich od podnikov, ktoré z nich boli vylúčené. V tomto kontexte pripomenul, že podmienka týkajúca sa selektívnosti je splnená vtedy, ak sa Komisii podarí preukázať, že vnútroštátne opatrenie priznávajúce daňovú výhodu je odchýlkou od všeobecného alebo „bežného“ systému zdaňovania uplatniteľného v dotknutom členskom štáte, a tak zavádza svojimi konkrétnymi účinkami odlišné zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa z hľadiska cieľa sledovaného týmto systémom nachádzajú v rovnakej skutkovej a právnej situácii. Navyše podľa judikatúry môže byť daňové opatrenie selektívne, hoci každý podnik sa môže slobodne rozhodnúť uskutočniť transakciu, ktorá podmieňuje poskytnutie výhody, ktorú stanovuje toto opatrenie. V prejednávanej veci teda podľa odôvodnenia Všeobecného súdu uvedeného v bodoch 304 až 381 napadnutého rozsudku Komisia z právneho hľadiska dostatočne preukázala, že dotknutým holdingom bolo priznané zvýhodnené daňové zaobchádzanie v porovnaní s každou materskou spoločnosťou, ktorá by mohla poberať príjmy z účasti, ktoré neboli predmetom zdanenia v čase ich rozdelenia. Okolnosť, že iné holdingy než CEF a LNG Holding mali prospech z rovnakých záväzných daňových stanovísk, je nanajvýš nepriamym dôkazom o prípadnej schéme pomoci, a nie o neexistencii diskriminácie.

67

Pre úplnosť Všeobecný súd v bode 383 napadnutého rozsudku konštatoval, že je vhodné preskúmať selektívnosť sporných záväzných daňových stanovísk z hľadiska referenčného rámca zahrňujúceho článok 6 zákona o daňovej úprave, ktorý sa týka zneužitia práva, vzhľadom na novosť odôvodnenia prijatého v tejto súvislosti Komisiou. Všeobecný súd v prvom rade konštatoval, že na rozdiel od toho, čo tvrdí Luxemburské veľkovojvodstvo, Komisia už v rozhodnutí o začatí konania vo veci formálneho zisťovania trvala na neuplatnení tohto ustanovenia luxemburskými orgánmi a neskôr vyzvala Luxemburské veľkovojvodstvo a skupinu Engie, aby v tejto súvislosti predložili doplňujúce pripomienky. V druhom rade uviedol, že hoci článok 6 zákona o daňovej úprave nevyvolával v prejednávanej veci žiadne výkladové ťažkosti, Komisia odkázala na luxemburskú správnu a súdnu prax. V treťom rade sa domnieval, že kritériá, ktoré treba v luxemburskom práve dodržať na účely konštatovania zneužitia práva, boli v prejednávanej veci splnené. Z toho vyvodil, že Komisia z právneho hľadiska dostatočne preukázala, že luxemburská daňová správa sa odchýlila od referenčného rámca zahrňujúceho článok 6 zákona o daňovej úprave.

68

Všeobecný súd zamietol tiež ostatné žalobné dôvody.

69

Luxemburské veľkovojvodstvo vo svojom odvolaní navrhuje, aby Súdny dvor:

70

Komisia navrhuje, aby Súdny dvor:

71

Uznesením predsedu Súdneho dvora z 11. októbra 2021, Luxembursko/Komisia (C‑451/21 P, EU:C:2021:858), bolo vo vzťahu k Írsku, vedľajšiemu účastníkovi v prvostupňovom konaní, uplatnené dôverné zaobchádzanie s informáciami utajenými v nedôvernom znení odvolania a v jeho prílohách 2, 3 a 11, doručenom do kancelárie Súdneho dvora Luxemburským veľkovojvodstvom 2. augusta 2021, pričom Írsku bolo doručené len toto znenie, ktoré nemá dôverný charakter.

72

Engie a i. svojím odvolaním navrhujú, aby Súdny dvor:

73

Komisia navrhuje, aby Súdny dvor:

74

Vzhľadom na vzájomné súvislosti prejednávaných vecí je vhodné ich spojiť na účely vyhlásenia rozsudku v súlade s článkom 54 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora.

75

Komisia bez toho, aby formálne vzniesla námietku neprípustnosti, po prvé tvrdí, že prvý odvolací dôvod vo veci C‑451/21 P a druhý odvolací dôvod vo veci C‑454/21 P, ktorými Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie a i. vytýkajú Všeobecnému súdu, že použil referenčný rámec, ktorý bol nesprávne obmedzený len na články 164 a 166 LIR, a nesprávne rozšíril tento referenčný rámec na článok 6 zákona o daňovej úprave s cieľom určiť existenciu selektívnej výhody, sú neprípustné. Podľa Komisie tieto odvolacie dôvody, ktoré boli po prvýkrát uvedené až v štádiu odvolania, menia predmet sporu pred Všeobecným súdom. Komisia po druhé tvrdí, že druhý odvolací dôvod vo veci C‑451/21 P, ako aj prvý a druhý odvolací dôvod vo veci C‑454/21 P sú tiež neprípustné v rozsahu, v akom v nich účastníci konania spochybňujú posúdenie luxemburského práva Všeobecným súdom, ktoré predstavuje posúdenie skutkového stavu, a preto ho nemožno preskúmať v rámci odvolania, ak nedošlo ku skresleniu tohto práva.

76

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že právomoc Súdneho dvora rozhodovať o odvolaní podanom proti rozhodnutiu Všeobecného súdu definuje článok 256 ods. 1 druhý pododsek ZFEÚ. Uvedený článok uvádza, že odvolanie sa musí obmedzovať len na právne otázky a že musí byť urobené „za podmienok a v rámci obmedzení ustanovených v štatúte“. V taxatívne vymedzenom zozname odvolacích dôvodov, ktoré možno v rámci odvolania uviesť, článok 58 prvý odsek Štatútu Súdneho dvora Európskej únie spresňuje, že odvolanie sa môže zakladať na porušení práva Únie Všeobecným súdom (rozsudok z 5. júla 2011, Edwin/ÚHVT,C‑263/09 P, EU:C:2011:452, bod 46).

77

Pokiaľ teda v zásade ide o preskúmanie v rámci odvolania posúdenia Všeobecného súdu týkajúceho sa vnútroštátneho práva, ktoré v oblasti štátnej pomoci predstavuje posúdenie skutkového stavu, Súdny dvor má právomoc len overiť, či došlo ku skresleniu tohto práva (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia,C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 82, ako aj citovanú judikatúru). Súdny dvor však nemožno zbaviť možnosti preskúmať, či takéto posúdenie samo osebe nepredstavuje porušenie práva Únie v zmysle judikatúry citovanej v bode 76 tohto rozsudku.

78

Otázka, či Všeobecný súd primerane vymedzil relevantný referenčný rámec a v širšom zmysle správne vyložil ustanovenia, ktoré ho tvoria, je pritom právnou otázkou, ktorá môže byť predmetom preskúmania Súdnym dvorom v štádiu odvolania. Tvrdenia, ktoré majú spochybniť voľbu referenčného rámca alebo jeho význam v rámci prvého kroku analýzy existencie selektívnej výhody, sú totiž prípustné, pretože táto analýza vychádza z právnej kvalifikácie vnútroštátneho práva na základe ustanovenia práva Únie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia,C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 85, ako aj citovanú judikatúru).

79

Pripustiť, že Súdny dvor nebude môcť určiť, či sa Všeobecný súd bez toho, aby sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, stotožnil s vymedzením relevantného referenčného rámca, jeho výkladom a jeho uplatnením ako rozhodujúceho parametra na účely preskúmania existencie selektívnej výhody, by znamenalo uznať možnosť, že Všeobecný súd sa prípadne dopustil porušenia ustanovenia primárneho práva Únie, konkrétne článku 107 ods. 1 ZFEÚ, bez toho, aby toto porušenie mohlo byť sankcionované v rámci odvolania, čo by bolo v rozpore s článkom 256 ods. 1 druhým pododsekom ZFEÚ, ako bolo zdôraznené v bode 76 tohto rozsudku.

80

Preto treba dospieť k záveru, že Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie a i. tým, že požiadali Súdny dvor, aby preskúmal jednak to, či obmedzenie referenčného rámca Komisiou len na články 164 a 166 LIR alebo jeho rozšírenie na článok 6 zákona o daňovej úprave, ako ho prijal Všeobecný súd, a jednak to, či význam, ktorý týmto ustanoveniam pripísala tak Komisia, ako aj Všeobecný súd, zodpovedá výkladu a uplatneniu týchto ustanovení, ktoré umožňujú definovať bežné zdanenie, na účely analýzy existencie selektívnej výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, uviedli odvolacie dôvody, ktoré sú na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, prípustné.

81

Na podporu svojho odvolania vo veci C‑451/21 P Luxemburské veľkovojvodstvo uvádza štyri odvolacie dôvody, z ktorých prvý je založený na porušení článku 107 ZFEÚ v rozsahu, v akom Všeobecný súd rozhodol, že Komisia preukázala existenciu selektívnej výhody priznanej holdingom prostredníctvom predmetných záväzných daňových stanovísk na základe referenčného rámca pozostávajúceho z článkov 164 a 166 LIR, druhý na porušení článku 107 ZFEÚ v rozsahu, v akom Všeobecný súd rozhodol, že Komisia preukázala existenciu selektívnej výhody priznanej skupine Engie prostredníctvom predmetných záväzných daňových stanovísk z dôvodu neuplatnenia článku 6 zákona o daňovej úprave, tretí na porušení článkov 4 a 5 ZEÚ a štvrtý na porušení povinnosti odôvodnenia, ktorú má Všeobecný súd podľa článku 296 ZFEÚ.

82

Na podporu svojho odvolania vo veci C‑454/21 P Engie a i. uvádzajú tri odvolacie dôvody, z ktorých prvý je založený na nesprávnom právnom posúdení a skreslení skutkových okolností, ktorých sa Všeobecný súd dopustil pri preskúmaní zákonnosti definície referenčného rámca pozostávajúceho z článkov 164 a 166 LIR, druhý na nesprávnom právnom posúdení a skreslení skutkových okolností, ktorých sa dopustil tým, že prijal preukázanie existencie selektívnej výhody z hľadiska článku 6 zákona o daňovej úprave zo strany Komisie, tretí na porušení zásad právnej istoty, ochrany legitímnej dôvery a zákazu retroaktivity daňového práva Všeobecným súdom.

83

Prvý odvolací dôvod vo veci C‑451/21 P sa skladá z dvoch častí.

84

V prvej časti tohto odvolacieho dôvodu Luxemburské veľkovojvodstvo v prvom rade najmä tvrdí, že z judikatúry vyplýva, že v daňovej oblasti možno existenciu selektívnej výhody určiť len vo vzťahu k takzvanému „bežnému“ zdaneniu. Všeobecný súd však tým, že sa stotožnil s analýzou Komisie, umelo obmedzil referenčný rámec slúžiaci na toto porovnanie na dve ustanovenia, z ktorých jedno, ako to navyše výslovne uznáva Všeobecný súd, sa v prejednávanej veci neuplatňuje. Táto analýza nezohľadňuje iné ustanovenia týkajúce sa určenia obchodného zisku spoločností, zatiaľ čo judikatúra v tejto súvislosti zakazuje Komisii vychádzať z referenčného rámca pozostávajúceho z niekoľkých ustanovení, ktoré boli umelo vyňaté zo širšieho legislatívneho rámca.

85

V druhom rade Všeobecný súd potvrdil výklad sporných daňových pravidiel contra legem. Hoci sám uznal na jednej strane, že článok 166 LIR formálne nepodmieňuje priznanie oslobodenia príjmov z účastí na úrovni materskej spoločnosti predchádzajúcim zdanením rozdeľovaných ziskov na úrovni dcérskej spoločnosti, a na druhej strane, že prirážky z úveru ZORA nie sú formálne rozdeľovaním zisku v zmysle článku 164 LIR, dospel napriek tomu k záveru, že Komisia sa nedopustila nesprávneho právneho posúdenia, keď konštatovala, že existuje súvislosť medzi týmito článkami, a usúdila, že toto oslobodenie sa uplatňuje výlučne na príjmy neodpočítané od zdaniteľných príjmov dcérskej spoločnosti.

86

Všeobecný súd tým nesprávne definoval referenčný rámec, nesprávne právne posúdil skutkové okolnosti a zjavne skreslil luxemburské právo. Komisia a Všeobecný súd tým, že vymedzili tento referenčný rámec, pridali k podmienkam stanoveným v článku 166 LIR jednu podmienku. Rozšírili tiež pôsobnosť článku 164 ods. 2 LIR, pretože prirážky z úveru ZORA nepredstavujú rozdelenie zisku, a preto sa na ne tento článok nevzťahuje, hoci sú daňovo uznateľným nákladom.

87

Odôvodnenie Komisie a Všeobecného súdu porušuje článok 107 ZFEÚ, ako aj zásady zákonnosti dane a reštriktívneho výkladu daňových zákonov, ktoré charakterizujú luxemburské daňové právo ako právo Únie.

88

Luxemburské veľkovojvodstvo je prekvapené, že Všeobecný súd odkázal na list z 31. januára 2018, ktorý zaslalo Komisii počas správneho konania (ďalej len „list z 31. januára 2018“). Tento členský štát totiž tvrdí, že tento list nijako nepotvrdzuje existenciu súvislosti medzi článkami 164 a 166 LIR, na rozdiel od toho, čo uviedol Všeobecný súd, keď citoval pasáž uvedeného listu vytrhnutú z kontextu. Z uvedeného listu najmä vyplýva, že tieto články majú „rôzne oblasti pôsobnosti“. Všeobecný súd vo svojom odôvodnení ignoroval, že znenie LIR je jasné, a preto ho nemožno vykladať mimo rámca podmienok, ktoré sú v ňom uvedené.

89

Rovnako stanovisko Conseil d’État (Štátna rada, Luxembursko) z 2. apríla 1965 (ďalej len „stanovisko Štátnej rady z roku 1965“) týkajúce sa ustanovenia, ktoré v luxemburskom práve predchádzalo článku 166 LIR, na ktoré Všeobecný súd tiež odkázal, nijako neuvádza podmienku predchádzajúceho zdanenia rozdelených ziskov na účely uplatnenia režimu oslobodenia.

90

Referenčný rámec uznaný Všeobecným súdom je teda nielen neúplný vzhľadom na ustanovenia, ktoré vylučuje zo svojej pôsobnosti, ale aj fiktívny, keďže sa v ňom predpokladá existencia súvislosti medzi článkom 164 LIR a článkom 166 tohto zákona.

91

V druhej časti prvého odvolacieho dôvodu Luxemburské veľkovojvodstvo v prvom rade tvrdí, že predpoklady, na ktorých sa zakladá konštatovanie odchýlky od referenčného rámca ustanovení článkov 164 a 166 LIR, sú nesprávne, pretože na jednej strane neexistuje súvislosť medzi oslobodením príjmov z účastí na úrovni materskej spoločnosti a odpočítateľnosťou ziskov rozdelených na úrovni jej dcérskej spoločnosti a na druhej strane prirážky z úveru ZORA nie sú formálne rozdeľovaním zisku, ako to navyše uznal aj Všeobecný súd. Všeobecný súd sa tým, že bezprecedentne potvrdil prístup založený na „vecnej zhode“ medzi týmito ustanoveniami, odchýlil od jasného znenia luxemburského daňového zákona a porušil požiadavku pripomenutú judikatúrou Súdneho dvora, aby sa existencia prípadnej pomoci posudzovala z hľadiska relevantných ustanovení vnútroštátneho práva.

92

V druhom rade sa Všeobecný súd dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď vychádzal z existencie odchýlky od referenčného rámca vyplývajúcej z kombinovaného účinku všeobecných ustanovení. Nespochybňuje, že články 164 a 166 LIR boli uplatnené správne, ani sa nedomnieva, že tieto články sú ako také diskriminačné. Na základe kombinovaného účinku týchto ustanovení a s odkazom na „hospodársku a daňovú realitu“ uskutočnených transakcií však odmietol to, čo označil za „formalistický prístup“, s cieľom „ísť za rámec právneho zdania“.

93

V treťom rade sa Všeobecný súd dopustil nesprávneho právneho posúdenia, pokiaľ ide o požiadavku preukázania diskriminácie vo vzťahu k podnikom nachádzajúcim sa v situácii porovnateľnej so situáciou skupiny Engie. Predovšetkým uznal, že systém financovania zavedený touto skupinou bol „prístupný pre všetkých“ a že ostatné podniky mohli legálne dosiahnuť analogické uplatnenie daňových noriem, aké mala uvedená skupina.

94

Vo štvrtom rade sa tiež dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď považoval za selektívne v zmysle článku 107 ZFEÚ individuálne opatrenia uplatňujúce všeobecný daňový mechanizmus, ktorého zákonnosť nespochybnil, pričom nespochybnil ani možnosť všetkých subjektov získať prístup k systému financovania používanému skupinou Engie. Preto považoval daňové zaobchádzanie s touto skupinou prostredníctvom sporných záväzných daňových stanovísk za selektívne, hoci toto zaobchádzanie vyplývalo z neselektívneho uplatnenia vnútroštátnych pravidiel, ktoré sú samy osebe neselektívne.

95

Prvý odvolací dôvod vo veci C‑454/21 P sa skladá zo štyroch častí. Druhá až štvrtá časť tohto odvolacieho dôvodu, ktoré sa týkajú nesprávneho právneho posúdenia a skreslenia skutkových okolností týkajúcich sa súvislosti medzi článkom 164 LIR a článkom 166 LIR, nesprávneho právneho posúdenia a zjavne nesprávneho posúdenia, ktorého sa dopustil Všeobecný súd, keď považoval prirážky z úveru ZORA za rozdeľované zisky, a nesprávneho právneho posúdenia a zjavne nesprávneho posúdenia, ktorého sa tiež dopustil, keď dospel k záveru, že predmetné záväzné daňové stanoviská poskytujú selektívnu výhodu, v podstate zodpovedajú tvrdeniam uvedeným v prvom odvolacom dôvode vo veci C‑451/21 P.

96

Engie a i. najmä zdôrazňujú, že vzťah závislosti medzi článkom 164 LIR a článkom 166 LIR, o ktorý sa opieral Všeobecný súd, nevyplýva ani zo zákona, ani z judikatúry, ani zo správnej praxe. Všeobecný súd okrem iného uznal, že druhý z týchto článkov formálne nepodmieňuje priznanie oslobodenia príjmov z účasti na úrovni materskej spoločnosti od dane predchádzajúcim zdanením rozdeľovaných ziskov na úrovni jej dcérskej spoločnosti. Posúdenie Všeobecného súdu je v rozpore nielen so znením uvedených článkov, ale aj s luxemburskou daňovou praxou, ako ju opísalo Luxemburské veľkovojvodstvo v liste z 31. januára 2018. Všeobecný súd tým porušil ústavnú zásadu zákonnosti dane a skreslil odpoveď uvedenú v tomto liste, ako aj stanovisko Štátnej rady z roku 1965.

97

Všeobecný súd tiež nezohľadnil právnu kvalifikáciu úverov ZORA, ktoré sú konvertibilnými nástrojmi zodpovedajúcimi dvom po sebe nasledujúcim definíciám, a to najprv definícii dlhu a potom definícii kapitálu, pričom táto kvalifikácia má zásadný význam pre určenie zdaňovania každej zdaniteľnej osoby. To predstavuje porušenie článku 107 ods. 1 ZFEÚ, pretože hospodárske účinky určitého opatrenia by sa mali zohľadniť až v štádiu preukázania odchýlky od daňových ustanovení tvoriacich referenčný rámec, ktorý možno definovať len v závislosti od povahy predmetných nástrojov a príslušných vnútroštátnych daňových ustanovení.

98

Komisia spochybňuje prvý odvolací dôvod každého z odvolaní.

99

Tvrdí najmä, že umelo nevymedzila referenčný rámec obmedzený na články 164 a 166 LIR. Okrem toho pripomína, že predovšetkým zvolila prvý širší referenčný rámec zodpovedajúci luxemburskému systému zdaňovania spoločností. V tomto širšom rámci predstavujú oslobodenia stanovené v článku 166 LIR podľa Komisie výnimky zo všeobecnej zásady zdaňovania, zatiaľ čo vzhľadom na užší referenčný rámec ustanovení článkov 164 a 166 tohto zákona to tak už nie je. Súvislosť medzi týmito článkami je však zrejmá. Je pravda, že článok 166 LIR neobsahuje výslovný odkaz na článok 164 ods. 2 tohto zákona. To však nie je rozhodujúce a je potrebné overiť, či tieto ustanovenia tvoria systém, a preskúmať logickú súvislosť, ktorá ich spája.

100

Okrem toho doslovný výklad nie je jediným možným výkladom daňového zákona. V tejto súvislosti Komisia pripomína, že samotná skupina Engie kvalifikovala zisk vyplývajúci zo zrušenia akcií na rozdelenie zisku. Pokiaľ ide o list z 31. januára 2018, veta, ktorú z neho vyňal a citoval Všeobecný súd v bode 295 napadnutého rozsudku, táto je v tomto liste skutočne uvedená a je jednoznačná. Komisia však pripúšťa, že luxemburské orgány v tomto liste tiež tvrdia, že článok 166 LIR sa má vykladať doslovne, že sa musí uplatniť hneď, ako sú splnené podmienky, ktoré stanovuje, a napokon, že ustanovenia článku 164 tohto zákona nie sú podmienkou sine qua non na uplatnenie schémy oslobodenia účastí upravenej v článku 166 uvedeného zákona.

101

Navyše list z 31. januára 2018 je len jednou zo skutočností použitých Komisiou a Všeobecným súdom na preukázanie súvislosti medzi článkom 164 LIR a článkom 166 LIR, rovnako ako stanovisko Štátnej rady z roku 1965.

102

Pokiaľ ide o hospodársku zhodu medzi daňovou odpočítateľnosťou prirážok z úveru ZORA na úrovni dcérskych spoločností a oslobodením príjmov z účastí na úrovni holdingov, Všeobecný súd sa v súlade s judikatúrou, podľa ktorej sa štátna pomoc má posudzovať v závislosti od jej účinkov, a nie od jej formy, obmedzil na porovnanie právnej podoby dotknutých transakcií s ich ekonomickou realitou, pričom zdôraznil, že ich formálne oddelenie nemôže zakryť ich skutočné prepojenie.

103

Napokon výhrada voči Komisii, že neidentifikovala iné spoločnosti než spoločnosti skupiny Engie, ktorým boli určené záväzné daňové stanoviská pre porovnateľné mechanizmy, zjavne nie je dôvodná vzhľadom na odôvodnenia 205 a 215 sporného rozhodnutia.

104

Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora zásahy členských štátov v oblastiach, ktoré neboli harmonizované v práve Únie, nie sú vylúčené z pôsobnosti ustanovení Zmluvy o FEÚ týkajúcich sa kontroly štátnej pomoci. Členské štáty sa teda musia zdržať prijatia akéhokoľvek daňového opatrenia, ktoré by mohlo predstavovať štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia,C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 65, ako aj citovaná judikatúra).

105

V tejto súvislosti z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že kvalifikácia vnútroštátneho opatrenia ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyžaduje, aby boli splnené všetky nasledujúce podmienky. Po prvé musí ísť o zásah štátu alebo o zásah zo štátnych prostriedkov. Po druhé toto opatrenie musí mať schopnosť ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí svojmu príjemcovi poskytovať selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia,C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 66, ako aj citovaná judikatúra).

106

Pokiaľ ide o podmienku selektívnej výhody, táto podmienka predpokladá zistenie, či v rámci danej právnej úpravy je dotknuté vnútroštátne opatrenie také, že zvýhodňuje „určité podniky alebo výrobu určitých druhov tovaru“ pred inými, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavené odlišnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate možno kvalifikovať ako diskriminačné (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia,C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 67, ako aj citovaná judikatúra).

107

Komisia musí na účely kvalifikácie vnútroštátneho daňového opatrenia ako „selektívneho“ v prvom rade identifikovať referenčný systém, teda „bežný“ systém zdaňovania uplatniteľný v dotknutom členskom štáte, a v druhom rade preukázať, že predmetné daňové opatrenie sa odchyľuje od tohto referenčného systému, pretože zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii. Pojem „štátna pomoc“ však nezahŕňa opatrenia zavádzajúce rozlišovanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutým právnym režimom v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa danému členskému štátu podarí preukázať, že toto rozlišovanie je odôvodnené, keďže vyplýva z povahy alebo štruktúry systému, ktorého sú uvedené opatrenia súčasťou (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia,C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 68, ako aj citovaná judikatúra).

108

Ako bolo zdôraznené v bodoch 78 a 79 tohto rozsudku, určenie referenčného rámca je o to dôležitejšie v prípade daňových opatrení, pretože existenciu hospodárskej výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ možno preukázať len vo vzťahu k takzvanému „bežnému“ zdaneniu.

109

Určenie skupiny podnikov, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, závisí od predchádzajúceho vymedzenia právneho režimu, pričom vzhľadom na cieľ tohto právneho režimu treba prípadne preskúmať príslušnú skutkovú a právnu situáciu podnikov, ktoré boli dotknutým opatrením zvýhodnené, a podnikov, ktoré neboli zvýhodnené (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia,C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 69, ako aj citovaná judikatúra).

110

Na účely posúdenia selektívnej povahy daňového opatrenia so všeobecnou pôsobnosťou je teda potrebné, aby bol spoločný daňový režim alebo referenčný systém uplatniteľný v dotknutom členskom štáte správne identifikovaný v rozhodnutí Komisie a preskúmaný súdom, ktorý prejednáva námietku týkajúcu sa tejto identifikácie. Keďže určenie tohto referenčného rámca predstavuje východiskový bod porovnávacieho preskúmania, ktoré sa musí uskutočniť v kontexte posúdenia selektívnosti, chyba, ku ktorej došlo pri tomto určení, nevyhnutne spôsobuje vadu celej analýzy podmienky týkajúcej sa selektívnosti (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia,C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 71, ako aj citovaná judikatúra).

111

V tejto súvislosti treba na úvod spresniť, že určenie referenčného rámca, ktoré sa musí vykonať po kontradiktórnom prejednaní s dotknutým členským štátom, musí vyplývať z objektívneho preskúmania obsahu, vzťahu a konkrétnych účinkov noriem uplatniteľných podľa vnútroštátneho práva tohto štátu (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia,C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 72, ako aj citovaná judikatúra).

112

Okrem oblastí, v ktorých je daňové právo Únie predmetom harmonizácie, je to práve dotknutý členský štát, ktorý prostredníctvom svojich vlastných právomocí v oblasti priamych daní a pri rešpektovaní svojej daňovej autonómie určuje charakteristiky dane, ktoré v zásade vymedzujú referenčný systém alebo „bežný“ systém zdaňovania, z hľadiska ktorého treba analyzovať podmienku týkajúcu sa selektívnosti. Platí to teda najmä pre určenie základu dane, zdaniteľnej udalosti a prípadných výnimiek, ktoré stanovuje (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia,C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 73, ako aj citovanú judikatúru).

113

Z toho vyplýva, že na účely identifikácie referenčného systému v oblasti priamych daní sa musí zohľadniť len vnútroštátne právo uplatniteľné v dotknutom členskom štáte, pričom samotná táto identifikácia je nevyhnutným predpokladom na posúdenie nielen existencie výhody, ale aj otázky, či má táto výhoda selektívnu povahu (rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia,C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 74).

114

Tento záver však neovplyvňuje možnosť konštatovať, ako to bolo vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), že samotný referenčný rámec, ako vyplýva z vnútroštátneho práva, je nezlučiteľný s právom Únie v oblasti štátnej pomoci, keďže predmetný daňový systém bol vytvorený podľa zjavne diskriminačných parametrov určených na obchádzanie tohto práva (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Maďarsko,C‑596/19 P, EU:C:2021:202, bod 49).

115

Ako už bolo uvedené v bodoch 31 až 40 tohto rozsudku, Komisia na účely určenia, čo malo byť podľa luxemburského práva bežným zdanením, a teda existencie selektívnej výhody v prospech skupiny Engie, pristúpila k výkladu tohto práva založenému najmä na tvrdení, podľa ktorého všeobecný systém zdaňovania spoločností v Luxembursku stanovujúci zásadu zdanenia príjmov týchto spoločností, neumožňoval v prípade skupiny Engie oslobodiť na úrovni holdingov príjmy z účastí podľa článku 166 LIR, a na skutočnosti, že článok 164 LIR v spojení s článkom 166 tohto zákona bránia súčasnému uplatneniu oslobodenia týchto príjmov od dane na úrovni týchto holdingov a odpočítania zodpovedajúcich súm na úrovni dcérskych spoločností. V rámci subsidiárne uvedenej úvahy sa domnievala, že toto súčasné uplatnenie malo byť vylúčené na základe článku 6 zákona o daňovej úprave.

116

Preto na účely posúdenia selektívnej povahy predmetných opatrení z hľadiska LIR prináležalo Všeobecnému súdu overiť, či oslobodenie príjmov zodpovedajúcich prirážkam z úveru ZORA, priznané na základe týchto opatrení na úrovni holdingov, sa odchyľuje od relevantných ustanovení LIR v rámci rôznych spôsobov odôvodnenia, ktoré Komisia použila v spornom rozhodnutí a ktoré Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie a i. spochybnili.

117

Svojím prvým odvolacím dôvodom Luxemburské veľkovojvodstvo, ako aj Engie a i. spochybňujú posúdenie Všeobecného súdu, ktorým potvrdil dôvodnosť druhého spôsobu odôvodnenia Komisie, podľa ktorého výklad článkov 164 a 166 LIR viedol k záveru, že zdaňovanie úverov ZORA skupiny Engie prostredníctvom predmetných záväzných daňových stanovísk sa odchyľuje od „bežného“ uplatňovania týchto ustanovení, čím sa tejto skupine poskytuje selektívna výhoda.

118

V tejto súvislosti, ako bolo pripomenuté v bode 112 tohto rozsudku, je to dotknutý členský štát, ktorý nad rámec oblastí, v ktorých je daňové právo Únie predmetom harmonizácie, prostredníctvom výkonu svojich vlastných právomocí v oblasti priamych daní a pri dodržaní svojej daňovej autonómie určuje charakteristiky tvoriace daň, ako je určenie základu dane, zdaniteľnej udalosti a prípadných výnimiek, ktoré stanovuje, teda charakteristiky, ktoré v zásade definujú referenčný systém alebo „bežný“ systém zdaňovania.

119

Navyše zásada zákonnosti zdanenia, ktorá je súčasťou právneho poriadku Únie ako všeobecná právna zásada, vyžaduje, aby každá povinnosť zaplatiť daň, ako aj všetky podstatné prvky vymedzujúce jej základné charakteristiky boli stanovené zákonom, pričom daňovník musí byť schopný predvídať a vypočítať výšku splatnej dane a určiť okamih, kedy sa stáva splatnou (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. mája 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego,C‑566/17, EU:C:2019:390, bod 39).

120

Z vyššie uvedeného vyplýva, že pri určovaní referenčného rámca na účely uplatnenia článku 107 ods. 1 ZFEÚ na daňové opatrenia je Komisia v zásade povinná akceptovať výklad relevantných ustanovení vnútroštátneho práva poskytnutý dotknutým členským štátom v rámci kontradiktórnej diskusie uvedenej v bode 111 tohto rozsudku, pokiaľ je tento výklad zlučiteľný so znením týchto ustanovení.

121

Komisia sa môže odchýliť od uvedeného výkladu len vtedy, ak je schopná preukázať, že v judikatúre alebo správnej praxi tohto členského štátu prevláda iný výklad, pričom sa v tomto ohľade opiera o spoľahlivé a zhodné dôkazy predložené v rámci tejto kontradiktórnej diskusie.

122

V súlade s článkom 4 ods. 3 ZEÚ má uvedený členský štát povinnosť lojálnej spolupráce v priebehu celého konania o preskúmaní opatrenia na základe ustanovení práva Únie v oblasti štátnej pomoci (rozsudok zo 6. novembra 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Komisia, Komisia/Scuola Elementare Maria Montessori a Komisia/Ferracci, C‑622/16 P až C‑624/16 P, EU:C:2018:873, bod 83 a citovaná judikatúra). Táto povinnosť zahŕňa najmä požiadavku, aby tento členský štát poskytol Komisii v dobrej viere všetky relevantné informácie požadované Komisiou týkajúce sa výkladu ustanovení vnútroštátneho práva relevantných na účely určenia referenčného rámca, ktoré vyplývajú z vnútroštátnej judikatúry alebo správnej praxe.

123

V prejednávanej veci, pokiaľ ide o daňové zaobchádzanie s finančnými nástrojmi, akými sú úvery ZORA, Všeobecný súd na jednej strane v bode 292 napadnutého rozsudku uviedol, že článok 166 LIR „formálne nepodmieňuje priznanie oslobodenia príjmov z účastí na úrovni materskej spoločnosti od dane predchádzajúcim zdanením rozdeľovaných ziskov na úrovni jej dcérskej spoločnosti“ v nadväznosti na Komisiu, ktorá v odôvodnení 218 sporného rozhodnutia dospela k záveru, že neexistuje „žiadna súvislosť výslovne stanovená v článku 166 zákona LIR a článku 164 [ods. 1 a 2] zákona LIR“, a na druhej strane v bode 300 napadnutého rozsudku, že „prirážky z úveru ZORA formálne nie sú rozdeľovaním zisku“.

124

Všeobecný súd sa teda odchýlil od doslovného výkladu týchto ustanovení. Potvrdzujúc prístup Komisie, v prvom rade sa domnieval, že oslobodenie príjmov z účastí holdingu od dane prichádza do úvahy v luxemburskom práve len vtedy, ak príjmy rozdeľované jej dcérskou spoločnosťou boli vopred zdanené.

125

V tejto súvislosti sa v bodoch 295 a 296 napadnutého rozsudku opieral o dve skutočnosti, ktoré Komisia uviedla v spornom rozhodnutí. Ide na jednej strane o list z 31. januára 2018, ktorý je „jednoznačný“, keďže Luxemburské veľkovojvodstvo v ňom uznalo, že „na všetky účasti, na príjmy ktorých možno uplatniť schému oslobodenia podľa článku 166 [zákona] LIR, sa tiež vzťahujú ustanovenia článku 164 [zákona] LIR“. Na druhej strane Všeobecný súd odkázal na stanovisko Štátnej rady z roku 1965 k návrhu zákona, ktorým sa dopĺňa článok 166 do LIR, v ktorom zdôrazňuje, že toto ustanovenie umožňuje „z dôvodov spravodlivého zdaňovania a hospodárskych dôvodov“ vyhnúť sa dvojitému alebo trojitému zdaneniu rozdeľovaných ziskov, ale v podstate nie zabrániť akémukoľvek zdaneniu uvedených príjmov.

126

Všeobecný súd sa v druhom rade domnieval, že bolo potrebné zanechať formalistický prístup spočívajúci v izolovanom zohľadnení každej z transakcií tvoriacich finančný mechanizmus vytvorený dotknutými spoločnosťami a prekročiť rámec právneho zdania na účely pochopenia hospodárskej a daňovej reality tohto mechanizmu, čo ho v bode 312 napadnutého rozsudku viedlo k záveru, že prirážky z úveru ZORA „za veľmi osobitných okolností prejednávanej veci materiálne zodpovedajú sume rozdeľovaného zisku“.

127

Všeobecný súd tak po tom, čo v bodoch 340 až 342 napadnutého rozsudku pripomenul existenciu súvislosti v luxemburskom práve medzi oslobodením príjmov z účastí od dane na úrovni materskej spoločnosti a odpočítateľnosťou príjmov rozdelených na úrovni jej dcérskej spoločnosti, dospel v bode 343 tohto rozsudku k záveru, že „z dôvodu uvedeného prepojenia a vnímania spojeného účinku oboch transakcií na úrovni dotknutých holdingov… sa dotknuté [záväzné daňové stanoviská] odchyľ[ovali] od referenčného rámca“ pozostávajúceho z článkov 164 LIR a 166 LIR. Z toho podľa analýzy Všeobecného súdu uvedenej v bodoch 344 a 345 toho istého rozsudku vyplýva po prvé, že na základe tohto spojeného účinku mohla Komisia v odôvodneniach 208 a 209 napadnutého rozhodnutia správne konštatovať, že došlo k odchýlke od tohto referenčného rámca, a po druhé, že táto inštitúcia sa nedopustila žiadneho nesprávneho právneho posúdenia, keď na úrovni holdingov posudzovala spojený účinok odpočítateľnosti príjmu na úrovni dcérskej spoločnosti a jeho neskoršieho oslobodenia od dane na úrovni materskej spoločnosti.

128

Skutočnosti, o ktoré sa Všeobecný súd opieral, pripomenuté v bode 125 tohto rozsudku, mu však neumožňovali platne konštatovať, že v súlade so zásadami uvedenými v bodoch 120 až 122 tohto rozsudku Komisia mohla z právneho hľadiska dostatočne preukázať, že pokiaľ ide o otázku podriadenia oslobodenia od dane stanoveného v článku 166 LIR na úrovni dcérskych spoločností zdaneniu príjmov oslobodených od dane na úrovni holdingov, v luxemburskom práve prevláda iný výklad, než aký zastáva Luxemburské veľkovojvodstvo, pričom tento posledný uvedený výklad je zlučiteľný so znením tohto ustanovenia, ktoré formálne takéto podriadenie nestanovuje.

129

V tejto súvislosti treba uviesť, že pokiaľ ide o list z 31. januára 2018, ako tvrdí Engie a i., Všeobecný súd v bode 295 napadnutého rozsudku za cenu skreslenia významu tohto listu konštatoval, že vzťah podmienenosti medzi článkom 164 LIR a článkom 166 LIR týkajúci sa predchádzajúceho zdanenia príjmov na úrovni vyplácajúceho subjektu s cieľom využiť oslobodenie stanovené v tomto poslednom uvedenom ustanovení výslovne vyplýva z odpovede Luxemburského veľkovojvodstva. Všeobecný súd totiž zjavne vytrhol z kontextu vetu tohto listu citovanú v uvedenom bode, keď z toho v nadväznosti na Komisiu vyvodil existenciu takejto súvislosti. Toto posúdenie je nezlučiteľné s inými časťami uvedeného listu, v ktorých tento členský štát uviedol, že uvedené ustanovenie „nevyžaduje, aby sa predtým zdanili príjmy z účastí na účely využitia režimu oslobodenia od dane“, že články 164 a 166 LIR sa nemusia uplatňovať „spoločne“ a že „ustanovenia článku 164 [zákona] LIR nepredstavujú podmienku sine qua non na uplatnenie režimu oslobodenia príjmov z účastí, ktorý je zakotvený v článku 166 [zákona] LIR“.

130

Pokiaľ ide o stanovisko Štátnej rady z roku 1965, stačí konštatovať, ako to urobila generálna advokátka v bode 121 svojich návrhov, že toto stanovisko sa obmedzuje na konštatovanie, že ustanovenie, ktoré v ňom bolo preskúmané, ktorému zodpovedá článok 166 LIR, malo za cieľ vyhnúť sa viacnásobnému zdaneniu ziskov spoločnosti na úrovni dcérskej spoločnosti a jej materskej spoločnosti predtým, ako je rozdelený medzi akcionárov, pričom naopak neuvádza, že cieľom tohto ustanovenia je tiež vyhnúť sa situácii dvojitého nezdanenia príjmov z účasti materskej spoločnosti.

131

Všeobecný súd teda na základe analýzy, v ktorej došlo k nesprávnemu právnemu posúdeniu a skresleniu skutkových okolností, v bode 298 napadnutého rozsudku potvrdil konštatovanie Komisie týkajúce sa existencie vzťahu podmienenosti medzi článkom 164 LIR a článkom 166 LIR v tom zmysle, že oslobodenie príjmov z účastí od dane na úrovni materskej spoločnosti je podmienené zdanením rozdelených ziskov na úrovni jej dcérskej spoločnosti.

132

Prvému odvolaciemu dôvodu teda treba vyhovieť bez toho, aby bolo potrebné preskúmať druhú časť prvého odvolacieho dôvodu, ktorú uviedlo Luxemburské veľkovojvodstvo a ktorá je založená na pochybeniach týkajúcich sa odchýlky od užšieho referenčného rámca článkov 164 a 166 LIR.

133

Druhý odvolací dôvod vo veci C‑451/21 P sa skladá zo štyroch častí, z ktorých prvá je založená na tom, že Všeobecný súd prijal zjavne nesprávny predpoklad a skreslil vnútroštátne právo, druhá na nesprávnom právnom posúdení, ktorého sa Všeobecný súd dopustil pri určení referenčného rámca, ktorý použil v oblasti zneužitia práva, a na nedostatočnom a protirečivom odôvodnení napadnutého rozsudku, tretia na pochybeniach, pokiaľ ide o preukázanie odchýlky od tohto referenčného rámca, a štvrtá, uvedená subsidiárne, na porušení práva Luxemburského veľkovojvodstva na obhajobu.

134

V prvej časti tohto odvolacieho dôvodu Luxemburské veľkovojvodstvo najmä tvrdí, že celé odôvodnenie Všeobecného súdu sa zakladá na nesprávnom predpoklade, že rovnaký daňový výsledok, aký dosiahla skupina Engie, by nebol možný bez existencie sprostredkovateľov, ktorí sú kľúčovým článkom finančného mechanizmu zavedeného touto skupinou. Pripomína však, že v prvostupňovom konaní uviedlo, že priamy úver ZORA uzavretý bez použitia sprostredkovateľa, by viedol k rovnakému zdaniteľnému výsledku, ako je ten, ktorý vyplýva z nepriameho úveru ZORA, keďže veriteľ by mohol po prvé pri konverzii priameho úveru ZORA profitovať z daňovej neutrality umožnenej článkom 22a LIR, v druhom rade z oslobodenia prípadného rozdelenia zisku alebo kapitálového zisku od dane podľa článku 166 LIR, čo Všeobecný súd pripustil, keď rozhodol, že tieto články formálne nevylučujú takéto oslobodenie od dane.

135

Všeobecný súd sa teda nesprávne domnieval, že tri z kritérií zneužitia práva stanovené v článku 6 zákona o daňovej úprave boli splnené, a teda že sporné záväzné daňové stanoviská sa odchýlili od referenčného rámca.

136

V druhej časti druhého odvolacieho dôvodu Luxemburské veľkovojvodstvo v prvom rade tvrdí, že Všeobecný súd sa nesprávne domnieval, že nebolo potrebné zohľadniť správnu prax z dôvodu, že článok 6 zákona o daňovej úprave nevyvolával výkladové ťažkosti. Všeobecný súd tak porušil judikatúru Súdneho dvora, z ktorej vyplýva povinnosť podrobnej analýzy práva uplatniteľného v dotknutom členskom štáte, ako aj jeho správnej a súdnej praxe pri definovaní referenčného rámca. Táto analýza je o to dôležitejšia, že článok 6 zákona o úprave daní je formulovaný všeobecne, a preto vyžaduje posúdenie od prípadu k prípadu. V tejto súvislosti výhrada založená na tom, že Luxemburské veľkovojvodstvo nepredložilo Komisii príklady svojej správnej praxe, okrem toho, že prenáša dôkazné bremeno, nie je skutkovo podložená, keďže tento členský štát predložil Komisii viacero príkladov záväzných daňových stanovísk.

137

V druhom rade referenčný rámec použitý Všeobecným súdom je neúplný predovšetkým v rozsahu, v akom opomenul pripomenúť výnimočnú povahu použitia konceptu zneužitia práva luxemburskými správnymi orgánmi, ďalej v rozsahu, v akom nezohľadňuje skutočnosť, že daňovník si môže úplne slobodne zvoliť formu, ktorá sa mu zdá byť najmenej nákladná z daňového hľadiska, a napokon v rozsahu, v akom táto sloboda výberu, ktorou disponuje daňovník, bráni tomu, aby daňová správa zasahovala do možností, ktoré si zvolil v záujme svojho podniku, a nahradila posúdenie tohto subjektu svojím posúdením.

138

V treťom rade sa Všeobecný súd odvolával na odchýlku od cieľa referenčného systému zdaňovania, a nie od tohto samotného systému, hoci ustálená judikatúra pripomína, že iba odchýlka od referenčného rámca umožňuje preukázať selektívnosť opatrenia. Nie je úlohou Komisie alebo Všeobecného súdu, aby v rámci práva štátnej pomoci definovali namiesto dotknutého členského štátu cieľ vnútroštátneho systému zdaňovania.

139

V tretej časti druhého odvolacieho dôvodu Luxemburské veľkovojvodstvo predovšetkým tvrdí, že Všeobecný súd nezohľadnil hospodárske riziko, ktorému boli vystavené predmetné transakcie, ktorých výsledky záviseli od výkonnosti dcérskych spoločností. Ak by Všeobecný súd zohľadnil toto riziko, musel by nevyhnutne dospieť k záveru, že druhé kritérium zneužitia práva týkajúce sa zníženia daňového zaťaženia nebolo splnené. Navyše luxemburská judikatúra neumožňuje dospieť k záveru ex post o existencii zneužitia práva prostredníctvom transakcie, ak bola táto transakcia predtým schválená platne vydaným záväzným daňovým stanoviskom.

140

Vo štvrtej časti tohto žalobného dôvodu Luxemburské veľkovojvodstvo tvrdí, že jeho právo na obhajobu bolo porušené, keďže v rozhodnutí o začatí konania vo veci formálneho zisťovania Komisia len incidenčne a v jedinom odseku spomenula existenciu možného zneužitia práva, ktoré nebolo osobitne definované, ale v súvislosti s možnosťou dcérskych spoločností odpočítať prirážky z úveru ZORA. Táto výhrada však nezodpovedá výhrade uvedenej v spornom rozhodnutí.

141

Druhý odvolací dôvod vo veci C‑454/21 P sa skladá z troch častí, z ktorých prvá je založená na nesprávnom právnom posúdení a zjavne nesprávnom posúdení, ktorých sa mal dopustiť Všeobecný súd pri určení referenčného rámca, druhá na nesprávnom právnom posúdení, ktoré vyplýva z toho, že Všeobecný súd identifikoval selektívnu výhodu z hľadiska článku 6 zákona o daňovej úprave, a tretia na zjavne nesprávnom posúdení vyplývajúcom z výkladu luxemburského práva Všeobecným súdom.

142

V prvej časti tohto odvolacieho dôvodu Engie a i. tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil zjavne nesprávneho posúdenia, keď konštatoval, že nespochybnili definíciu referenčného rámca v rozsahu, v akom bol rozšírený na článok 6 zákona o daňovej úprave. Vo svojej žalobe podanej na Všeobecný súd totiž spochybnili právomoc Komisie a jej výklad in abstracto kritérií zneužitia práva stanovených luxemburským správnym súdom a tvrdili, že je potrebné zohľadniť správnu a súdnu prax luxemburských orgánov v situáciách porovnateľných s ich situáciou.

143

Pokiaľ ide o nesprávne právne posúdenie, Všeobecný súd v nadväznosti na Komisiu vyložil článok 6 zákona o daňovej úprave bez toho, aby zohľadnil uplatniteľné právne predpisy alebo správnu a súdnu prax luxemburských orgánov v situáciách porovnateľných s ich situáciou pre podobné mechanizmy. Navyše v tejto súvislosti pristúpil k preformulovaniu sporného rozhodnutia.

144

V druhej časti druhého odvolacieho dôvodu Engie a i. tvrdia, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia a nezohľadnil svoju vlastnú judikatúru, keď vylúčil, že pojem „zneužitie práva“, hoci sa má vykladať reštriktívne, sa musí vždy posudzovať od prípadu k prípadu.

145

V tretej časti druhého odvolacieho dôvodu Engie a i. tvrdia, že aj za predpokladu, že referenčný rámec zahŕňa článok 6 zákona o daňovej úprave, Všeobecný súd sa dopustil zjavne nesprávneho posúdenia pri výklade tohto ustanovenia a pri jeho uplatnení. Tento súd si tak protirečí, keď rozhodol, že priama konverzia úveru ZORA nemôže viesť k príjmu oslobodenému od dane v zmysle článku 166 LIR vzhľadom na účel článku 22a tohto zákona, a následne pripustil, že tieto ustanovenia formálne nevylučujú oslobodenie príjmov od dane.

146

Komisia spochybňuje druhý odvolací dôvod.

147

Uvádza najmä, že Všeobecný súd sa nedopustil žiadneho skreslenia, keď rozhodol, že Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie a i. nespochybnili definíciu referenčného rámca obsahujúceho článok 6 zákona o daňovej úprave. Všeobecný súd v každom prípade nepoprel potrebu posúdenia zneužitia práva v každom jednotlivom prípade, ale len spresnil, že kritériá existencie zneužitia práva stanovené luxemburským právom sú jasné.

148

Subsidiárne, hoci Komisia nespochybňuje slobodnú voľbu daňovníka zvoliť si najmenej zdanenú možnosť a zákaz uložený daňovej správe nahradiť svojou vlastnou voľbou podniku, domnieva sa, že tieto zásady majú svoje zákonné obmedzenie v luxemburskom práve v článku 6 zákona o daňovej úprave a že akýkoľvek opačný výklad tohto článku by zbavil tento článok jeho podstaty.

149

Pokiaľ ide o zmienku Všeobecného súdu o okolnosti, že článok 6 zákona o daňovej úprave už bol uplatnený, nemožno z toho vyvodiť, že Všeobecný súd sa domnieval, že predmetné opatrenia boli selektívne len z tohto jediného dôvodu, ale len to, že sa chcel chrániť pred kritikou, podľa ktorej toto ustanovenie zostalo len na papieri.

150

Komisia tiež uvádza, že nepredpokladala existenciu zneužitia práva. Tvrdí, že priamy úver ZORA nevedie k rovnakému daňovému výsledku ako nepriamy úver ZORA a že aj keby to tak bolo, existencia zneužitia práva by pretrvávala. Komisia navyše analyzovala štyri kritériá zakladajúce zneužitie práva vzhľadom na skutkové okolnosti prejednávanej veci a až potom dospela k záveru, že tieto kritériá boli splnené. V tejto súvislosti skutočnosť, že predmetné činnosti podliehajú hospodárskemu riziku, nie je relevantná. Záleží len na tom, či predmetné daňové zaobchádzanie bolo alebo nebolo zneužívajúce.

151

Na úvod treba preskúmať argumentáciu Luxemburského veľkovojvodstva a Engie a i., ktorá je založená na tom, že Všeobecný súd nesprávne konštatoval, že Komisia mohla preukázať selektívnu povahu sporných záväzných daňových stanovísk z hľadiska referenčného rámca tvoreného článkom 6 zákona o daňovej úprave bez toho, aby zohľadnila vnútroštátnu správnu prax týkajúcu sa tohto ustanovenia z dôvodu, že toto ustanovenie nevyvolávalo výkladové ťažkosti.

152

V tejto súvislosti treba v prvom rade pripomenúť, že kvalifikácia daňového opatrenia ako „selektívneho“ predpokladá nielen znalosť obsahu relevantných právnych predpisov, ale aj preskúmanie dosahu týchto pravidiel založené okrem iného na správnej a súdnej praxi dotknutého členského štátu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. júla 2013, P,C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 20).

153

V druhom rade, ako v podstate zdôraznila generálna advokátka v bodoch 146 až 148 svojich návrhov, ustanovenie, ktorého cieľom je horizontálne predchádzať zneužívaniu v daňovej oblasti, akým je článok 6 zákona o daňovej úprave, má svojou povahou osobitne vysoký stupeň všeobecnosti, a tak sa môže uplatniť vo veľmi širokej škále kontextov a situácií.

154

V súlade s judikatúrou pripomenutou v bode 112 tohto rozsudku rozhodnutie zakotviť takéto ustanovenie vo vnútroštátnom práve a definovať spôsoby, akými ho majú daňové orgány uplatňovať, patrí do vlastných právomocí členských štátov v oblasti priamych daní v oblastiach, ktoré neboli predmetom harmonizácie v práve Únie, a teda ich daňovej autonómie.

155

Vzhľadom na povahu ustanovenia na zabránenie zneužívaniu, akým je ustanovenie uvedené v bode 153 tohto rozsudku, Komisia môže dospieť k záveru, že opomenutie daňových orgánov uplatniť toto ustanovenie s cieľom odmietnuť daňové zaobchádzanie požadované daňovníkom v žiadosti o záväzné daňové stanovisko, viedlo k poskytnutiu selektívnej výhody len v rozsahu, v akom sa toto opomenutie odchyľuje od vnútroštátnej judikatúry alebo správnej praxe týkajúcej sa tohto ustanovenia. V opačnom prípade by totiž Komisia mohla sama definovať, čo predstavuje alebo nepredstavuje správne uplatnenie takéhoto ustanovenia, čo by prekračovalo medze právomocí, ktoré sú jej zverené Zmluvami v oblasti kontroly štátnej pomoci, a bolo by nezlučiteľné s daňovou autonómiou členských štátov pripomenutou v predchádzajúcom bode.

156

Z vyššie uvedeného vyplýva, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď v bode 409 napadnutého rozsudku konštatoval, že sa nevyžadovalo, aby Komisia zohľadnila správnu prax luxemburských daňových orgánov týkajúcu sa článku 6 zákona o daňovej úprave z dôvodu, že toto ustanovenie nevyvolalo žiadne výkladové ťažkosti.

157

Je pravda, že Všeobecný súd v tomto bode 409 zdôraznil, že Komisia v odôvodneniach 293 až 298 sporného rozhodnutia odkázala na služobnú správu luxemburskej správy, ako aj na súdnu prax v tomto členskom štáte, z ktorej vyvodila štyri kritériá umožňujúce v luxemburskom práve konštatovať zneužitie práva v daňovej oblasti v zmysle tohto ustanovenia.

158

Ako však uviedla generálna advokátka v bodoch 153 a 154 svojich návrhov, Komisia sa v tejto časti sporného rozhodnutia obmedzila na všeobecné preskúmanie podmienok uplatnenia článku 6 zákona o daňovej úprave bez toho, aby preukázala, že luxemburská daňová správa sa v sporných záväzných daňových stanoviskách odchýlila najmä od svojej vlastnej praxe týkajúcej sa transakcií porovnateľných s transakciami v prejednávanej veci.

159

Z tohto dôvodu treba teda vyhovieť aj druhému odvolaciemu dôvodu bez toho, aby bolo potrebné preskúmať ostatné tvrdenia, ktoré Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie a i. uviedli na podporu uvedeného dôvodu.

160

Vzhľadom na dôvodnosť prvého a druhého odvolacieho dôvodu je potrebné zrušiť napadnutý rozsudok bez toho, aby bolo potrebné rozhodnúť o ostatných odvolacích dôvodoch. Dôvodnosť týchto odvolacích dôvodov má totiž za následok, že konštatovanie Všeobecného súdu v bode 478 napadnutého rozsudku, podľa ktorého zamietnutie dôvodov neplatnosti smerujúcich v podstate k analýze užšieho referenčného rámca článkov 164 a 166 LIR alebo referenčného rámca tvoreného článkom 6 zákona o daňovej úprave v spornom rozhodnutí stačilo na preukázanie selektívnosti sporných záväzných daňových stanovísk, je nedôvodné.

161

V súlade s článkom 61 prvým odsekom druhou vetou Štatútu Súdneho dvora Európskej únie môže Súdny dvor v prípade zrušenia rozhodnutia Všeobecného súdu vydať konečný rozsudok sám, ak to stav konania dovoľuje.

162

Tak je to aj v prejednávanej veci, keďže žalobné dôvody neplatnosti sporného rozhodnutia boli predmetom kontradiktórnej diskusie pred Všeobecným súdom a ich preskúmanie si nevyžaduje prijatie nijakého dodatočného opatrenia na zabezpečenie priebehu konania alebo vykonanie dokazovania.

163

V prvom rade treba preskúmať prvý a druhý žalobný dôvod vo veci T‑516/18 a druhý a tretí žalobný dôvod vo veci T‑525/18 v rozsahu, v akom žalobcovia vytýkajú Komisii, že nesprávne dospela k záveru, že sporné záväzné daňové stanoviská poskytli selektívne výhody vzhľadom na užší referenčný rámec článkov 164 a 166 LIR a referenčný rámec tvorený článkom 6 zákona o daňovej úprave, ktoré Všeobecný súd analyzoval v napadnutom rozsudku a ktoré zodpovedajú druhému a štvrtému spôsobu odôvodnenia uvedenému v bode 31 tohto rozsudku.

164

Pokiaľ ide o druhý spôsob odôvodnenia selektívnosti uvedený v bode 31 tohto rozsudku, je nesporné, že Komisia zahrnula článok 166 LIR do užšieho referenčného rámca ustanovení luxemburského práva týkajúcich sa zdanenia rozdeľovaného zisku a oslobodenia príjmov z účastí od dane. Táto inštitúcia sa však domnievala, že sporné záväzné daňové stanoviská vychádzajú z nesprávneho uplatnenia tohto ustanovenia.

165

V odôvodnení 202 sporného rozhodnutia sa Komisia po tom, čo konštatovala, že pojem „príjmy z účastí“ v zmysle článku 166 LIR nie je v zákone definovaný, opierala na účely definovania tohto pojmu o list z 31. januára 2018, v ktorom Luxemburské veľkovojvodstvo uviedlo, že „na všetky účasti, na príjmy ktorých možno uplatniť oslobodenie podľa článku 166 [LIR], sa tiež vzťahujú ustanovenia článku 164 LIR“. Z toho vyvodila, že pojem „príjmy z účastí“, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie od dane stanovené v článku 166 LIR, pozostáva z „rozdelenia“ v prospech držiteľov cenných papierov, ako je uvedené v článku 164 tohto zákona, pričom spresnila, že toto rozdelenie zisku malo byť zdanené na úrovni vyplácajúceho subjektu. V odôvodneniach 204 a 213 sporného rozhodnutia zdôraznila, že táto posledná uvedená podmienka bola uplatniteľná, bez ohľadu na to, či je príslušný príjem klasifikovaný ako rozdelenie zisku alebo kapitálový zisk.

166

Okrem toho v odôvodnení 212 sporného rozhodnutia Komisia výslovne pripustila, že z hospodárskeho hľadiska bol príjem získaný spoločnosťou LNG Holding a spoločnosťou CEF vyplývajúci z konverzie úverov ZORA rovnocenný takémuto rozdeleniu zisku.

167

Keďže však toto rozdelenie nebolo zdanené na úrovni spoločností LNG Supply a GSTM, Komisia konštatovala odchýlku od referenčného rámca tvoreného pravidlami luxemburského práva týkajúcimi sa oslobodenia príjmov z účastí od dane a zdanenia rozdeľovaného zisku. Presnejšie, túto odchýlku vyvodila z okolnosti, že luxemburská daňová správa prostredníctvom sporných záväzných daňových stanovísk súhlasila s tým, že na realizáciu prirážok z úveru ZORA na úrovni spoločnosti LNG Holding a spoločnosti CEF sa vzťahuje oslobodenie príjmov z účastí od dane podľa článku 166 LIR, hoci tieto prirážky boli odpočítané od zdaniteľných ziskov spoločností LNG Supply a GSTM.

168

Táto analýza je však poznačená nesprávnym posúdením, ktoré v súlade s judikatúrou pripomenutou v bode 110 tohto rozsudku spôsobuje vadu celého druhého spôsobu odôvodnenia týkajúceho sa selektívnosti uvedeného v bode 31 tohto rozsudku.

169

V tejto súvislosti na jednej strane z analýzy prvých odvolacích dôvodov, najmä z bodov 128 až 131 tohto rozsudku, vyplýva, že Komisia sa nesprávne domnievala, že môže z listu z 31. januára 2018, ako aj zo stanoviska Štátnej rady z roku 1965 vyvodiť existenciu vzťahu podmienenosti medzi článkom 164 LIR a článkom 166 tohto zákona, ktorý spočíva v predchádzajúcom zdanení príjmov na úrovni vyplácajúceho subjektu s cieľom využiť oslobodenie stanovené týmto posledným uvedeným ustanovením.

170

Na druhej strane Komisia nepreskúmala a ani a fortiori nepreukázala, že v luxemburskom práve je pojem „rozdeľovanie“ v zmysle článku 164 LIR, na základe ktorého je podľa Luxemburského veľkovojvodstva potrebné definovať „príjem z účastí“ v zmysle článku 166 tohto zákona, nezlučiteľný s koncepciou „daňovo odpočítateľného nákladu“ na úrovni vyplácajúceho subjektu.

171

V dôsledku toho aj za predpokladu, ako uviedla Komisia v odôvodnení 212 sporného rozhodnutia, že prirážky z úveru ZORA, na ktoré sa vzťahujú sporné záväzné daňové stanoviská, predstavovali z hospodárskeho hľadiska rozdelenie zisku v zmysle článku 164 LIR, tieto posledné uvedené stanoviská sa napriek tomu nemohli odchýliť od článku 166 tohto zákona tým, že tieto prirážky kvalifikovali ako príjmy z účastí pre spoločnosti LNG Holding a CEF, a teda oslobodili tieto príjmy podľa tohto posledného uvedeného ustanovenia. Treba teda konštatovať, že pokiaľ ide o druhý spôsob odôvodnenia, Komisia nedodržala zásady uvedené v bodoch 120 až 122 tohto rozsudku.

172

Takýto záver však nemá vplyv na preskúmanie prípadnej selektívnej povahy dotknutých záväzných daňových stanovísk z hľadiska konštatovania, podľa ktorého príjmy spoločností LNG Supply a GSTM počas každého dotknutého zdaňovacieho obdobia boli ako protihodnota za odpočítanie prirážky z úveru ZORA ako nákladov zdanené na základe rozpätia dohodnutého s luxemburskými daňovými orgánmi, a nie podľa pravidiel všeobecného daňového práva, z ktorých vyplýva, že daňové zaťaženie spoločnosti sa v zásade vypočíta uplatnením štandardnej sadzby dane na skutočne dosiahnuté príjmy po odpočítaní prevádzkových nákladov a iných nákladov.

173

Pokiaľ ide o štvrtý spôsob odôvodnenia uvedený v bode 31 tohto rozsudku, z bodov 153 až 158 tohto rozsudku vyplýva, že analýza Komisie týkajúca sa selektívnej výhody vyplývajúcej z neuplatnenia článku 6 zákona o daňovej úprave, týkajúca sa zneužitia práva, je tiež právne nesprávna, keďže Komisia nepreukázala, že luxemburská daňová správa sa v sporných záväzných daňových stanoviskách odchýlila od svojej vlastnej praxe týkajúcej sa transakcií porovnateľných s transakciami v prejednávanej veci.

174

V druhom rade treba preskúmať prvý a druhý žalobný dôvod vo veci T‑516/18 a druhý a tretí žalobný dôvod vo veci T‑525/18 v rozsahu, v akom žalobcovia vytýkajú Komisii, že nesprávne dospela k záveru, že sporné záväzné daňové stanoviská poskytli selektívne výhody spoločnostiam LNG Holding a CEF alebo skupine Engie vzhľadom na širší referenčný rámec luxemburského systému zdaňovania spoločností, čo zodpovedá prvému a tretiemu spôsobu odôvodnenia uvedenému v bode 31 tohto rozsudku.

175

V tejto súvislosti, pokiaľ ide o prvý spôsob odôvodnenia uvedený v bode 31 tohto rozsudku, treba uviesť, že ako vyplýva z odôvodnení 166 a 196 sporného rozhodnutia, Komisia sa nedomnievala, že oslobodenia stanovené luxemburským systémom zdaňovania spoločností, a najmä oslobodenie stanovené v článku 166 LIR, samy osebe predstavovali schému pomoci, ale že ich uplatňovanie prostredníctvom predmetných záväzných daňových stanovísk poskytlo skupine Engie selektívnu výhodu v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Komisia teda netvrdila ani nepreukázala, že k porušeniu tohto posledného uvedeného ustanovenia došlo z dôvodu samotnej existencie relevantných ustanovení luxemburského daňového práva.

176

V dôsledku toho prípad uvedený v bode 114 tohto rozsudku, v ktorom samotný referenčný rámec, ako vyplýva z vnútroštátneho práva, Komisia považuje za nezlučiteľný s právom Únie v oblasti štátnej pomoci, nezodpovedá prejednávanej veci.

177

Ako však vyplýva z bodov 112 a 118 tohto rozsudku, referenčný systém alebo „bežný“ systém zdaňovania, na základe ktorého treba analyzovať podmienku týkajúcu sa selektívnosti, musí zahŕňať ustanovenia upravujúce oslobodenia, ktoré vnútroštátna daňová správa považovala za uplatniteľné v prejednávanej veci, pokiaľ tieto ustanovenia samy osebe nepriznávajú selektívnu výhodu v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. V takom prípade vzhľadom na vlastné právomoci členských štátov v oblasti priamych daní a vzhľadom na ich daňovú autonómiu, ktoré sú pripomenuté v bode 118 tohto rozsudku, Komisia nemôže stanoviť odchýlku od referenčného rámca tak, že sa obmedzí na konštatovanie, že opatrenie sa odchyľuje od všeobecného cieľa zdanenia všetkých spoločností-rezidentov dotknutého členského štátu, bez toho, aby zohľadnila ustanovenia vnútroštátneho práva spresňujúce spôsoby realizácie tohto cieľa.

178

V prejednávanej veci Komisia, ktorá vychádzala zo širšieho referenčného rámca luxemburského systému zdaňovania spoločností, nezahrnula do uvedeného rámca článok 166 LIR, ako vyplýva z odôvodnení 171 až 176 sporného rozhodnutia.

179

V odôvodneniach 179, 182, 184, 185, 187, 188, 190 a 192 tohto rozhodnutia Komisia odmietla relevantnosť článku 166 LIR v podstate z dôvodu, že uplatnenie tohto ustanovenia nemôže spochybniť záver, podľa ktorého kombinovaný účinok odpočítateľnosti prirážok z úveru ZORA na úrovni spoločností LNG Supply a GSTM a oslobodenia zodpovedajúcich príjmov na úrovni spoločností LNG Holding a CEF sa odchyľuje od cieľa všeobecného luxemburského systému zdaňovania spoločností, ktorý spočíva v zdanení ziskov všetkých spoločností podliehajúcich dani v Luxembursku. Na základe takejto analýzy Komisia dospela k záveru, ako vyplýva z odôvodnení 192 a 193 uvedeného rozhodnutia, že odchýlka od tohto referenčného rámca mala formu oslobodenia príjmov spoločností LNG Holding a CEF ako holdingov spoločností LNG Supply a GSTM od dane.

180

Vzhľadom na to, čo už bolo uvedené v bode 177 tohto rozsudku, treba konštatovať, že tento záver je z právneho hľadiska nesprávny. Článok 166 LIR, ktorý je právnym základom sporných záväzných daňových stanovísk, mal byť súčasťou referenčného rámca vymedzujúceho „bežný“ systém zdaňovania, keďže Komisia sa nedomnievala, že toto ustanovenie samo osebe poskytuje selektívnu výhodu v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

181

Toto pochybenie v súlade s judikatúrou pripomenutou v bode 110 tohto rozsudku tiež nevyhnutne spôsobilo vadu celej analýzy selektívnosti vykonanej Komisiou na základe širšieho referenčného rámca luxemburského systému zdaňovania spoločností.

182

Pokiaľ ide napokon o tretí spôsob odôvodnenia uvedený v bode 31 tohto rozsudku, chyby konštatované v bodoch 168 až 171, ako aj 180 tohto rozsudku majú vplyv aj na analýzu Komisie týkajúcu sa účinkov vyvolaných spornými záväznými daňovými stanoviskami na úrovni skupiny Engie.

183

Na jednej strane totiž v odôvodneniach 252 až 254 sporného rozhodnutia, ktoré sa venujú oslobodeniu príjmov z účastí od dane podľa článku 166 LIR, Komisia v podstate zopakovala analýzu vykonanú v rámci druhého spôsobu odôvodnenia, opierajúc sa o užší referenčný rámec ustanovení luxemburského práva týkajúcich sa zdaňovania rozdeľovaných ziskov a oslobodenia príjmov z účastí od dane, a na tento účel odkázala najmä na odôvodnenie 202 toho istého rozhodnutia. Z toho vyplýva, že táto analýza je poznačená rovnakou chybou, ako je tá, ktorá bola konštatovaná v bodoch 168 až 171 tohto rozsudku.

184

Na druhej strane z odôvodnenia 245 sporného rozhodnutia vyplýva, že na účely tejto analýzy Komisia zohľadnila ako referenčný rámec luxemburský systém zdaňovania spoločností, ako je opísaný v odôvodneniach 171 až 190 tohto rozhodnutia. Ako však bolo uvedené v bodoch 180 a 181 tohto rozsudku, táto definícia referenčného rámca je nesprávna, keďže nezahŕňa článok 166 LIR.

185

Navyše z dôvodov uvedených v bode 177 tohto rozsudku Komisia nemohla platne stanoviť odchýlku od „bežného“ systému zdaňovania v rámci tohto tretieho spôsobu odôvodnenia len odkazom na všeobecný cieľ luxemburského systému zdaňovania ziskov spoločností so sídlom v Luxembursku, ako to urobila v odôvodnení 256 sporného rozhodnutia.

186

Vzhľadom na všetky tieto skutočnosti treba vyhovieť prvému a druhému žalobnému dôvodu vo veci T‑516/18 a druhému a tretiemu žalobnému dôvodu vo veci T‑525/18, ktoré sú v podstate založené na nesprávnom posúdení a nesprávnom právnom posúdení pri identifikácii selektívnej výhody. V dôsledku toho sa musí zrušiť napadnuté rozhodnutie bez toho, aby bolo potrebné preskúmať ostatné žalobné dôvody uvedené v žalobách o neplatnosť.

187

Podľa článku 184 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora, ak je odvolanie dôvodné a Súdny dvor sám rozhodne s konečnou platnosťou o veci, rozhodne aj o trovách konania.

188

Článok 138 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku uplatniteľného na konanie o odvolaní na základe článku 184 ods. 1 uvedeného rokovacieho poriadku stanovuje, že účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté.

189

Pokiaľ ide v prejednávanej veci o odvolanie podané vo veci C‑451/21 P, keďže Luxemburské veľkovojvodstvo malo úspech vo veci, je opodstatnené v súlade s jeho návrhmi rozhodnúť, že Komisia znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Luxemburskému veľkovojvodstvu.

190

Pokiaľ ide o odvolanie podané vo veci C‑454/21 P, keďže Engie a i. mali úspech vo veci, je opodstatnené v súlade s ich návrhmi rozhodnúť, že Komisia znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania, ktoré vznikli spoločnosti Engie a i.

191

Okrem toho, keďže žalobám podaným na Všeobecný súd sa vyhovelo, Komisia je povinná nahradiť všetky trovy prvostupňového konania.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (veľká komora) rozhodol takto: