Vec C‑465/20 P

Európska komisia

proti

Írsku
a
Apple Sales International Ltd
a
Apple Operations International Ltd

Rozsudok Súdneho dvora (veľká komora) z 10. septembra 2024

„Odvolanie – Štátna pomoc – Článok 107 ods. 1 ZFEÚ – Záväzné daňové stanoviská (tax rulings) prijaté členským štátom – Selektívne daňové výhody – Pripočítanie ziskov z licencií na predmety duševného vlastníctva pobočkám spoločností nerezidentov – Princíp nezávislého vzťahu“

Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna povaha opatrenia – Opatrenie poskytujúce daňovú výhodu – Záväzné daňové stanoviská (tax rulings) týkajúce sa určenia výšky zdaniteľného zisku spoločností nerezidentov – Referenčný rámec na stanovenie existencie selektívnej výhody – Identifikácia všeobecného alebo bežného daňového režimu – Zohľadnenie len vnútroštátneho práva v oblasti priamych daní – Rozsah

(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

(pozri body 74 – 85, 120, 297, 298)
Odvolanie – Dôvody – Nesprávne posúdenie skutkového stavu a dôkazných prostriedkov – Neprípustnosť – Preskúmanie posúdenia skutkového stavu a dôkazov Súdnym dvorom – Vylúčenie okrem prípadov skreslenia – Preskúmanie existencie štátnej pomoci v oblasti zdaňovania zo strany Komisie – Vymedzenie referenčného rámca vo vnútroštátnom práve a výklad ustanovení, ktoré ho tvoria – Právna otázka, ktorej zodpovedania sa možno v rámci odvolania dovolávať

(Článok 107 ods. 1 a článok 256 ods. 1 druhý pododsek ZFEÚ; Štatút Súdneho dvora, článok 58 prvý odsek)

(pozri body 110 – 112, 170, 173 – 178)
Odvolanie – Dôvody – Neúčinný dôvod – Pojem – Dôvod proti odôvodneniu rozsudku, na ktorom nie je založený výrok – Dôvod proti záveru založenom na viacerých dôvodoch – Účinnosť podmienená uvedením výhrad týkajúcich sa každého dôvodu prijatého Všeobecným súdom

(Článok 256 ods. 1 druhý pododsek ZFEÚ; Štatút Súdneho dvora, článok 58 prvý odsek)

(pozri body 113 – 116)
Odvolanie – Predmet – Zrušenie rozsudku Všeobecného súdu, ktorým bolo zrušené rozhodnutie Komisie, v ktorom sa konštatuje nezlučiteľnosť pomoci s vnútorným trhom a nariaďuje sa jej vymáhanie – Závery uvedené v rozsudku, ktorý je predmetom odvolania a nie sú predmetom vzájomného odvolania – Právna sila rozhodnutej veci – Vylúčenie nového preskúmania

(Článok 107 ods. 1 a článok 256 ods. 1 druhý pododsek ZFEÚ; Štatút Súdneho dvora, článok 58 prvý odsek)

(pozri bod 124)
Odvolanie – Dôvody – Nesprávne právne posúdenie – Posúdenie opatrenia ako štátnej pomoci – Preskúmanie metódy rozdelenia zisku schválenej záväznými daňovými stanoviskami (tax rulings) – Určenie existencie výhody – Dôvod založený na nesprávnom výklade úvahy, ktorú Komisia uviedla v spornom rozhodnutí – Zahrnutie

(Článok 107 ods. 1 a článok 256 ods. 1 druhý pododsek ZFEÚ; Štatút Súdneho dvora, článok 58 prvý odsek)

(pozri body 128 – 131)
Odvolanie – Dôvody – Nesprávne posúdenie skutkového stavu a dôkazných prostriedkov – Neprípustnosť – Preskúmanie posúdenia skutkového stavu a dôkazov Súdnym dvorom – Vylúčenie okrem prípadov skreslenia – Preskúmanie dodržania pravidiel v oblasti dôkazného bremena a dokazovania – Prípustnosť

(Článok 256 ods. 1 ZFEÚ; Štatút Súdneho dvora, článok 58 prvý odsek)

(pozri body 168 – 169, 243 – 245)
Pomoc poskytovaná štátmi – Rozhodnutie Komisie – Súdne preskúmanie – Hranice – Posúdenie zákonnosti rozhodnutia na základe informácií dostupných v čase jeho prijatia – Zohľadnenie skutkových a právnych okolností, ktoré neboli predložené v rámci správneho konania – Vylúčenie

(Článok 107 ods. 1, článok 108 ods. 3, článok 256 ods. 1 druhý pododsek a článok 263 ZFEÚ; Štatút Súdneho dvora, článok 58 prvý odsek)

(pozri body 183 – 193)
Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna výhoda – Záväzné daňové stanoviská (tax rulings) – Pripísanie ziskov pobočke spoločnosti – nerezidenta – Preskúmanie metódy rozdelenia zisku schválenej z hľadiska princípu nezávislého vzťahu – Rozdelenie ziskov vytvorených využívaním práv vyplývajúcich z duševného vlastníctva – Relevantné kritériá

(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

(pozri body 203, 206 – 215, 217 – 222)
Odvolanie – Odvolanie posúdené ako dôvodné – Riešenie sporu vo veci samej Súdnym dvorom – Rozsah – Predchádzajúce zamietnutie dôvodu zrušenia v rozsudku o zrušení – Nevznesenie námietky proti odôvodneniu uvedeného zamietnutia prostredníctvom vzájomného odvolania – Dôsledok – Vylúčenie nového preskúmania

(Rokovací poriadok Súdneho dvora, článok 169 ods. 1 a článok 178 ods. 1)

(pozri body 274, 275, 277, 279, 290 a 304)
Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Daňové opatrenia – Spoločné preskúmanie kritérií selektívnosti a hospodárskej výhody – Prípustnosť

(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

(pozri body 296, 299 – 302)
Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Selektívna výhoda – Záväzné daňové stanoviská (tax rulings) – Preskúmanie metódy rozdelenia zisku schválenej z hľadiska princípu nezávislého vzťahu – Výnimka z bežne uplatniteľného daňového režimu – Odôvodnenie založené na povahe a štruktúre systému – Dôkazné bremeno

(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

(pozri body 305 – 311)
Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Poskytnutie výhody zo štátnych prostriedkov pripísateľné štátu – Prijatie záväzných daňových stanovísk (tax rulings) – Rozhodnutie, ktorého účinkom je zníženie daňovej záťaže podniku – Zahrnutie

(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

(pozri body 315 – 322)
Pomoc poskytovaná štátmi – Preskúmanie Komisiou – Správne konanie – Rozhodnutie o začatí formálneho vyšetrovacieho konania podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ – Analýza existencie selektívnej výhody – Vývoj stanoviska Komisie po ukončení konania – Povinnosť Komisie vyzvať dotknuté osoby na predloženie ich pripomienok – Rozsah – Zmena ovplyvňujúca povahu sporných opatrení alebo ich právnu kvalifikáciu

(Článok 108 ods. 2 ZFEÚ; nariadenie Rady 2015/1589, článok 4 ods. 4, článok 6 ods. 1 a článok 9)

(pozri body 331 – 339)
Pomoc poskytovaná štátmi – Vymáhanie protiprávnej pomoci – Dodržiavanie zásad právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery – Podmienky a obmedzenia

(Článok 107 a článok 108 ods. 2 ZFEÚ; nariadenie Rady 2015/1589, článok 16 ods. 1)

(pozri body 352 – 363)
Pomoc poskytovaná štátmi – Pojem – Zásah štátu v oblastiach, ktoré neboli harmonizované v Európskej únii – Priame dane – Zahrnutie – Určenie základu dane a rozloženie daňového zaťaženia – Právomoc členských štátov – Hranice

(Článok 107 ods. 1 ZFEÚ)

(pozri body 371 – 378)

Zhrnutie

Súdny dvor zasadajúci vo veľkej komore zrušil rozsudok Všeobecného súdu vo veci Írsko a i./Komisia ( 1 ), ktorým Všeobecný súd zrušil rozhodnutie Európskej komisie o štátnej pomoci, ktorú Írsko poskytlo spoločnosti Apple ( 2 ), a sám s konečnou platnosťou rozhodol o okolnostiach sporu, o ktorých sa ešte malo rozhodnúť, pričom vzhľadom na analýzu uvedenú v spornom rozhodnutí, ako aj vzhľadom na konštatovania Všeobecného súdu, ktoré neboli sporné, rozhodol, že Komisia oprávnene dospela k záveru o selektívnej povahe výhody, ktorá bola dvom spoločnostiam patriacim do skupiny Apple založeným podľa írskeho práva poskytnutá prostredníctvom dvoch záväzných daňových stanovísk prijatých írskymi daňovými orgánmi v súvislosti s určením základu dane írskych pobočiek dotknutých spoločností. V tejto súvislosti Súdny dvor zaradil svoju analýzu do rámca vymedzeného nedávno konsolidovanými zásadami vyplývajúcimi z judikatúry, ( 3 ) týkajúcimi sa definície a analýzy referenčného rámca, vzhľadom na ktorý sa má selektívnosť daňových opatrení posudzovať na účely článku 107 ods. 1 ZFEÚ. V tejto súvislosti pripomenul, že primerané vymedzenie relevantného referenčného rámca, a teda aj správny výklad ustanovení vnútroštátneho práva, ktoré ho tvoria, predstavuje právnu otázku, ktorá patrí do preskúmania, ktoré v medziach predmetu odvolania prináleží vykonať Súdnemu dvoru v štádiu odvolacieho konania.

Apple Inc. so sídlom v Cupertine (Spojené štáty) v rámci skupiny Apple kontroluje viacero spoločností založených podľa írskeho práva prostredníctvom svojej stopercentnej dcérskej spoločnosti Apple Operations International. Táto posledná uvedená spoločnosť vlastní 100 % dcérskej spoločnosti Apple Operations Europe (AOE), ktorá zase vlastní 100 % dcérskej spoločnosti Apple Sales International (ASI). ASI a AOE sú obe založené podľa írskeho práva, ale nie sú v Írsku daňovými rezidentmi. Každá z týchto spoločností má pobočku v Írsku, ktorá nemá samostatnú právnu subjektivitu. ( 4 )

ASI a AOE mali so spoločnosťou Apple Inc. právny vzťah na základe dohody o rozdelení nákladov, ktorá upravovala najmä poskytovanie bezodplatných licencií v ich prospech s cieľom umožniť im využívať práva duševného vlastníctva skupiny Apple. Toto používanie spočívalo najmä vo výrobe a predaji dotknutých výrobkov na všetkých územiach nachádzajúcich sa mimo amerického svetadielu.

Podľa ustanovení írskeho práva upravujúcich zdaňovanie právnických osôb platných počas posudzovaného obdobia (ďalej len „referenčné ustanovenia“) podliehali spoločnosti nerezidenti zdaneniu príjmov z podnikania dosiahnutých priamo alebo nepriamo prostredníctvom pobočky pôsobiacej v Írsku. V prejednávanej veci v roku 1990 írske daňové orgány rozhodovali o žiadostiach predchodcov spoločností ASI a AOE o spresnenie spôsobu určenia ich zdaniteľných ziskov. V tejto súvislosti írske daňové orgány v roku 1991 prijali prvé záväzné daňové stanovisko, ktoré bolo neskôr revidované na žiadosť spoločností ASI a AOE, a v roku 2007 druhé stanovisko (ďalej spoločne len „napadnuté záväzné daňové stanoviská“).

Na konci formálneho vyšetrovacieho konania začatého v roku 2014 Komisia prijala sporné rozhodnutie týkajúce sa napadnutých záväzných daňových stanovísk. V tomto rozhodnutí Komisia dospela najmä k záveru, že v rozsahu, v akom mali napadnuté záväzné daňové stanoviská za následok zníženie základu dane spoločností ASI a AOE na účely určenia dane z príjmov právnických osôb v Írsku, zabezpečovali týmto dvom spoločnostiam výhodu. S cieľom preukázať existenciu selektívnej výhody v tomto prípade Komisia preskúmala existenciu selektívnej výhody vyplývajúcej z odchýlenia sa od referenčného rámca. Na základe hlavnej, subsidiárnej a alternatívnej úvahy Komisia v podstate dospela k záveru, že napadnuté záväzné daňové stanoviská umožňovali spoločnostiam ASI a AOE znížiť daň, ktorú boli povinné platiť v Írsku počas obdobia ich účinnosti, teda v rokoch 1991 až 2014, a že toto zníženie predstavovalo výhodu vo vzťahu k iným spoločnostiam nachádzajúcim sa v porovnateľnej situácii. Komisia konkrétne vo svojej hlavnej úvahe tvrdila, že skutočnosť, že írske daňové orgány v napadnutých záväzných daňových stanoviskách akceptovali predpoklad, podľa ktorého mali byť licencie na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple, ktorých držiteľmi sú ASI a AOE, pripočítané mimo Írska, viedla k tomu, že ročné zdaniteľné zisky spoločností ASI a AOE v Írsku sa odlišovali od spoľahlivého odhadu trhového výsledku súladného s princípom nezávislého vzťahu.

Všeobecný súd, ktorý rozhodoval o žalobách, ktoré podali Írsko a ASI a AOE, ktorými sa domáhali zrušenia sporného rozhodnutia, zrušil sporné rozhodnutie v celom rozsahu, keďže dospel k záveru, že Komisii sa nepodarilo z právneho hľadiska dostatočne preukázať existenciu výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

Všeobecný súd vo svojom rozsudku na úvod pripomenul, že Komisii v rámci preskúmania štátnej pomoci pri posúdení, či tieto záväzné daňové stanoviská predstavovali takúto pomoc, najmä prináležalo, aby preukázala, že tieto záväzné daňové stanoviská poskytli selektívnu výhodu.

V tejto súvislosti Všeobecný súd zamietol hlavnú úvahu Komisie týkajúcu sa existencie výhody z dvoch dôvodov týkajúcich sa jednak posúdení Komisie o bežnom zdanení podľa írskeho daňového práva uplatniteľného v prejednávanej veci a jednak posúdení Komisie týkajúcich sa činností v rámci skupiny Apple.

Keďže Všeobecný súd okrem toho zamietol úvahy uvedené v tejto súvislosti subsidiárne, ako aj alternatívne, zrušil sporné rozhodnutie v celom rozsahu bez toho, aby preskúmal ostatné žalobné dôvody a výhrady uvádzané tak Írskom, ako aj spoločnosťami ASI a AOE.

Na podporu svojho odvolania Komisia uviedla dva odvolacie dôvody týkajúce sa odôvodnenia napadnutého rozsudku súvisiaceho s posúdením hlavnej úvahy a odôvodnenia týkajúceho sa posúdenia subsidiárnej úvahy.

Posúdenie Súdnym dvorom

Súdny dvor najprv pripomenul, že Komisia musí na účely kvalifikácie vnútroštátneho daňového opatrenia ako „selektívneho“ na účely v prvom rade identifikovať referenčný systém, teda „bežný“ systém zdaňovania uplatniteľný v dotknutom členskom štáte, a v druhom rade preukázať, že predmetné daňové opatrenie sa odchyľuje od tohto referenčného systému, pretože zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.

Súdny dvor spresnil, že určenie referenčného rámca je o to dôležitejšie v prípade daňových opatrení, pretože existenciu hospodárskej výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ možno preukázať len vo vzťahu k takzvanému „bežnému“ zdaneniu.

V tejto súvislosti Súdny dvor okrem iného spresnil, že okrem oblastí, v ktorých je daňové právo Únie predmetom harmonizácie, je to práve dotknutý členský štát, ktorý prostredníctvom svojich vlastných právomocí v oblasti priamych daní určuje charakteristiky dane, ktoré v zásade vymedzujú referenčný systém alebo „bežný“ systém zdaňovania. Platí to teda najmä pre určenie základu dane, zdaniteľnej udalosti a prípadných výnimiek, ktoré stanovuje. Z toho vyplýva, že na účely identifikácie uvedeného referenčného systému sa musí zohľadniť len vnútroštátne právo uplatniteľné v dotknutom členskom štáte. Tento záver však neovplyvňuje možnosť konštatovať, že samotný referenčný rámec, ako vyplýva z vnútroštátneho práva, je nezlučiteľný s právom Únie v oblasti štátnej pomoci, keďže predmetný daňový systém bol vytvorený podľa zjavne diskriminačných parametrov určených na obchádzanie tohto práva.

Práve z hľadiska týchto zásad Súdny dvor začal preskúmanie odvolania.

V tejto súvislosti Súdny dvor najprv uviedol, že hlavná úvaha Komisie spočíva na predpoklade, že príslušným írskym orgánom na to, aby správne pripočítali zisky v súlade s prístupom samostatného subjektu a s princípom nezávislého vzťahu, ktoré sú zakotvené v uplatniteľných ustanoveniach vnútroštátneho práva, ( 5 ) prináležalo overiť, či zisky z používania licencií na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple, ktorých držiteľmi boli ASI a AOE, nemali byť úplne alebo čiastočne pripísané ich írskym pobočkám. Nevykonanie overení vyžadovaných uvedenými ustanoveniami podľa Komisie viedlo k zníženiu daňového zaťaženia týchto spoločností, čím im bola poskytnutá selektívna výhoda.

Po tomto spresnení Súdny dvor rozhodol, že je prípustné, aby Komisia spochybnila posúdenia Všeobecného súdu týkajúce sa referenčného rámca vyplývajúceho z írskeho práva. Otázka, či Všeobecný súd primerane vymedzil relevantný referenčný systém v írskom práve a v širšom zmysle správne vyložil vnútroštátne ustanovenia, ktoré tento systém tvoria, je totiž právnou otázkou, ktorá môže byť predmetom preskúmania Súdnym dvorom v štádiu odvolania. Tvrdenia Komisie, ktoré majú spochybniť voľbu referenčného rámca alebo jeho význam v rámci prvého kroku analýzy existencie selektívnej výhody, sú totiž prípustné, pretože táto analýza vychádza z právnej kvalifikácie vnútroštátneho práva na základe ustanovenia práva Únie. V prejednávanej veci to platí tak pre výhradu založenú na tom, že Všeobecný súd nesprávne vyložil rozhodnutie, keď konštatoval, že Komisia sa vo svojej hlavnej úvahe obmedzila na prístup „vylučovacou metódou“, ako aj pre výhradu, ktorou Komisia vytýka Všeobecnému súdu, že vychádzal z funkcií vykonávaných spoločnosťou Apple Inc.

Súdny dvor tak v prvom rade preskúmal výhradu založenú na existencii nesprávneho výkladu sporného rozhodnutia v rozsahu, v akom sa Všeobecný súd domnieval, že hlavné odôvodnenie Komisie bolo založené výlučne na fyzickej neexistencii ústredí spoločností ASI a AOE a neexistencii zamestnancov v týchto ústrediach, a teda na prístupe „vylučovacou metódou“.

V tejto súvislosti Súdny dvor konštatoval najprv, že táto úvaha Komisie sa zakladá na predpoklade, podľa ktorého platí jednak, že uplatnenie týchto ustanovení si vyžadovalo predchádzajúce určenie metódy rozdelenia ziskov, ktorá nie je vymedzená v týchto ustanoveniach, a jednak, že táto metóda musí viesť k výsledku, ktorý je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Všeobecný súd pritom nespochybnil tento predpoklad a dodal, že takzvané „bežné“ zdanenie je vymedzené vnútroštátnymi daňovými predpismi a že samotná existencia výhody musí byť preukázaná vzhľadom na tieto predpisy, pričom však následne spresnil, že ak tieto vnútroštátne pravidlá stanovujú, že pobočky spoločností nerezidentov sú, pokiaľ ide o zisky z ich podnikateľskej činnosti v Írsku, zdaňované za rovnakých podmienok ako spoločnosti rezidenti, článok 107 ods. 1 ZFEÚ umožňuje Komisii preskúmať, či úroveň ziskov pripočítaných takýmto pobočkám, akceptovaná vnútroštátnymi orgánmi na účely určenia zdaniteľných ziskov týchto spoločností nerezidentov, zodpovedá úrovni ziskov, ktoré by dosiahli, ak by túto činnosť vykonávali za trhových podmienok.

Podľa Súdneho dvora z toho vyplýva, že uplatnenie princípu nezávislého vzťahu v prejednávanej veci sa zakladá na daňových predpisoch írskeho práva týkajúcich sa zdaňovania spoločností, a teda na referenčnom systéme, ktorý identifikovala Komisia a potvrdil Všeobecný súd. V prejednávanej veci Všeobecný súd výslovne uznal, že na rozdiel od toho, čo tvrdilo Írsko, uplatnenie referenčných ustanovení, ako ho konkretizuje tento členský štát, v podstate zodpovedá funkčnej a skutkovej analýze v rámci prvého kroku prístupu schváleného OECD k priradeniu ziskov stálej prevádzkarni. Tieto konštatovania Všeobecného súdu ho priviedli najmä k tomu, aby rozhodol, že Komisia sa nedopustila pochybenia, keď sa odvolávala na princíp nezávislého vzťahu ako na nástroj na účely preskúmania, či pri uplatnení referenčných ustanovení írskymi daňovými orgánmi úroveň ziskov pripočítaných pobočkám spoločností ASI a AOE za ich obchodné činnosti v Írsku, tak ako bola akceptovaná v napadnutých záväzných daňových stanoviskách, zodpovedala úrovni ziskov, ktoré by boli dosiahnuté výkonom týchto obchodných činností za trhových podmienok, a keď v podstate vychádzala z prístupu schváleného OECD na účely tohto uplatnenia, pričom zohľadnila rozdelenie aktív, funkcií a rizík medzi tieto pobočky a ostatné časti týchto spoločností. Uvedené konštatovania treba považovať za preukázané, keďže neboli v rámci tohto odvolacieho konania platne spochybnené ostatnými účastníkmi konania.

Z fáz úvahy uvedenej v spornom rozhodnutí pritom vyplýva, že Komisia najprv dospela k záveru, že na účely určenia zdaniteľných ziskov spoločností ASI a AOE v Írsku v súlade s relevantnými ustanoveniami vnútroštátneho práva podľa princípu nezávislého vzťahu treba porovnať funkcie vykonávané ústrediami a írskymi pobočkami týchto spoločností vo vzťahu k licenciám na predmety duševného vlastníctva. Následne v rámci uplatnenia tohto kritéria vykonala samostatné preskúmanie úlohy, ktorú každé z týchto ústredí a každá z týchto pobočiek zohráva vo vzťahu k uvedeným licenciám. Po tomto preskúmaní konštatovala jednak neexistenciu funkcií vo vzťahu k licenciám na predmety duševného vlastníctva, pokiaľ ide o ústredia, a jednak aktívnu úlohu írskych pobočiek vyplývajúcu z výkonu určitého počtu funkcií a preberania určitého počtu rizík spojených so správou a používaním týchto licencií. Navyše konštatovanie neexistencie „aktívnych alebo kritických“ funkcií vykonávaných ústrediami vychádza z nedostatku dôkazov, ktoré by Apple poskytla o opaku, spolu s potvrdením záveru o nedostatku skutočnej schopnosti týchto ústredí vykonávať predmetné funkcie. Hlavná úvaha Komisie tak spočíva nielen na neexistencii funkcií vykonávaných ústrediami v súvislosti s licenciami na predmety duševného vlastníctva, ale aj na analýze funkcií skutočne vykonávaných pobočkami v súvislosti s týmito licenciami.

Preto Komisiu k záveru, že licencie na predmety duševného vlastníctva a s nimi súvisiace zisky mali byť pripočítané týmto pobočkám, neviedlo konštatovanie, podľa ktorého ústredia nemali ani zamestnancov, ani s výnimkou írskych pobočiek fyzicky neexistovali. Komisia tento záver vyvodila po prepojení dvoch odlišných zistení, a to na jednej strane neexistencie aktívnych alebo kritických funkcií a rizík, ktoré by vykonávali a znášali ústredia, a na druhej strane rozmanitosti a ústrednej povahy funkcií a rizík, ktoré vykonávajú a znášajú tieto pobočky, a to na základe právneho kritéria uvedeného v spornom rozhodnutí.

Za týchto podmienok Súdny dvor rozhodol, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď dospel k záveru, že Komisia sa vo svojej hlavnej úvahe obmedzila na prístup „vylučovacou metódou“, čo predstavuje nesprávny výklad sporného rozhodnutia.

V druhom rade, pokiaľ ide o dôvody uvedené v odvolaní, z ktorých Všeobecný súd vychádzal pri konštatovaní, že pobočky spoločností ASI a AOE v Írsku nekontrolujú licencie na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple a nevytvárajú zisky, o ktorých Komisia tvrdila, že ich dosiahli, Súdny dvor najprv rozhodol, že Komisia dôvodne tvrdí, že Všeobecný súd sa dopustil procesnej vady tým, že na účely svojej analýzy zohľadnil dôkazy, ktoré neboli predložené v priebehu správneho konania a ktoré sa preto mali považovať za neprípustné. Okrem toho, pokiaľ ide o metódu rozdelenia zdaniteľných ziskov vyžadovanú podľa írskeho práva, Súdny dvor poznamenal, že kritérium na určenie zisku spoločnosti nerezidenta, ktoré Všeobecný súd považoval za uplatniteľné na základe článku 25 TCA 97, vyžaduje zohľadnenie rozdelenia aktív, funkcií a rizík medzi pobočkou a ostatnými časťami tejto spoločnosti a vylučuje zohľadnenie úlohy, ktorú zohrávajú odlišné samostatné subjekty. V tejto súvislosti však Súdny dvor konštatoval, že Všeobecný súd v kritizovaných dôvodoch explicitne alebo implicitne vychádzal z funkcií, ktoré Apple Inc. vykonávala vo vzťahu k duševnému vlastníctvu skupiny Apple, aby podložil svoje konštatovanie o tom, že analýza, ktorú uviedla Komisia, obsahuje nesprávne posúdenie. V dôsledku toho Súdny dvor rozhodol, že Komisia je oprávnená tvrdiť, že keď Všeobecný súd rozhodol, že dôkazy umožňujúce pripočítať zisky z využívania licencií na predmety duševného vlastníctva pobočkám spoločností ASI a AOE neboli dostatočné, nesprávne porovnal funkcie vykonávané týmito pobočkami vo vzťahu k týmto licenciám s funkciami, ktoré vykonávala Apple Inc. v súvislosti s duševným vlastníctvom skupiny Apple, a nie s funkciami, ktoré v súvislosti s týmito licenciami skutočne vykonávali ústredia.

V treťom rade Súdny dvor preskúmal záver, že dohody a činnosti spoločností ASI a AOE mimo Írska svedčia o tom, že tieto spoločnosti boli schopné vyvíjať a spravovať duševné vlastníctvo skupiny Apple a dosahovať zisky mimo Írska, a že v dôsledku toho tieto zisky nepodliehali dani v Írsku. V tejto súvislosti Súdny dvor dospel k záveru, že hoci posúdenie dôkaznej hodnoty písomnosti v spise v zásade prináleží iba Všeobecnému súdu, prináleží však Súdnemu dvoru, aby preskúmal výhradu založenú na nesprávnom určení dôkazného bremena. V prejednávanej veci Všeobecný súd tým, že dospel k záveru, že Komisii prináleží preukázať existenciu významných obchodných rozhodnutí, o ktorých nebola zmienka v zápisniciach zo zasadaní predstavenstiev dotknutých spoločností, uložil Komisii nadmerné dôkazné bremeno.

Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy Súdny dvor zrušil rozsudok, ktorý je predmetom odvolania v rozsahu, v ktorom sa v ňom vyhovelo výhradám voči hlavnej úvahe týkajúcej sa existencie selektívnej výhody a v dôsledku toho ním bolo zrušené sporné rozhodnutie.

Súdny dvor, ktorý dospel k záveru, že stav konania dovoľoval rozhodnúť vo veci, ďalej sám preskúmal žaloby o neplatnosť sporného rozhodnutia, ktoré podali Írsko, ako aj ASI a AOE.

V tejto súvislosti Súdny dvor najprv rozhodol, že treba zamietnuť všetky žalobné dôvody smerujúce proti posúdeniam Komisie týkajúcim sa jej hlavnej úvahy, ktoré sa vzťahujú jednak na identifikáciu referenčného rámca a jednak na bežné zdanenie podľa írskeho práva uplatniteľného v prejednávanej veci, keďže Všeobecný súd zamietol výhrady uvedené v tejto súvislosti z dôvodov, ktoré neboli v štádiu odvolania spochybnené. Vzhľadom na to, že nebolo podané vzájomné odvolanie, majú tieto dôvody právnu silu rozhodnutej veci.

Ďalej na rozdiel od toho, ako rozhodol Všeobecný súd, Súdny dvor dospel k záveru, že Komisii sa podarilo preukázať, že jednak vzhľadom na činnosti a funkcie skutočne vykonávané írskymi pobočkami spoločností ASI a AOE a jednak na neexistenciu vzájomne súhlasných dôkazov, ktoré by mohli preukázať, že strategické rozhodnutia boli prijímané a vykonávané v ústrediach týchto spoločností, nachádzajúcich sa mimo Írska, licencie na predmety duševného vlastníctva skupiny Apple sa na účely určenia ročných zdaniteľných ziskov spoločností ASI a AOE v Írsku mali pripočítať týmto írskym pobočkám. Komisia navyše dostatočne preukázala, že tieto napadnuté záväzné daňové stanoviská vedú k tomu, že ASI a AOE majú prospech z výhodného daňového zaobchádzania v porovnaní so spoločnosťami rezidentmi, zdaňovanými v Írsku, na ktoré sa nemôžu vzťahovať takéto záväzné daňové stanoviská daňovej správy, a to najmä na samostatné neintegrované spoločnosti, spoločnosti integrované v skupine, ktoré uskutočňujú transakcie s tretími osobami, alebo na spoločnosti integrované v skupine, ktoré uskutočňujú transakcie so spoločnosťami skupiny, s ktorými sú prepojené, pričom ceny týchto transakcií stanovujú za podmienok nezávislého trhového vzťahu, hoci sa tieto spoločnosti nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, pokiaľ ide o cieľ sledovaný referenčným systémom, ktorým je zdanenie ziskov vytvorených v Írsku. Komisia napokon v spornom rozhodnutí správne usúdila, že rozdiel v daňovom zaobchádzaní so ziskmi spoločností ASI a AOE, ktorý bol zavedený napadnutými záväznými daňovými stanoviskami, nebol odôvodnený povahou ani všeobecnou štruktúrou írskeho daňového systému. Za týchto podmienok treba zamietnuť výhrady žalobcov v prvostupňovom konaní, týkajúce sa preskúmania selektívnosti týchto záväzných daňových stanovísk v spornom rozhodnutí.

V prejednávanej veci sa Komisia okrem toho nedopustila nesprávneho posúdenia, keď konštatovala, že Írsko sa vzdalo daňových príjmov od spoločností ASI a AOE, keďže napadnuté záväzné daňové stanoviská schvaľujú metódy rozdelenia ziskov, ktoré vedú k výsledku, s ktorým by nesúhlasili samostatné a nezávislé podniky pôsobiace za trhových podmienok. Tieto záväzné daňové stanoviská totiž znižujú zdaniteľné zisky spoločností ASI a AOE na účely uplatnenia referenčných ustanovení, a teda výšku dane z príjmov právnických osôb, ktorú sú tieto spoločnosti povinné zaplatiť v Írsku, v porovnaní s inými spoločnosťami zdaňovanými v tomto členskom štáte, ktorých zdaniteľné zisky odrážajú ceny stanovené na trhu v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Takéto opatrenia teda znižujú náklady, ktoré normálne zaťažujú rozpočet podniku, takže v skutočnosti vedú k poskytnutiu výhody „zo štátnych prostriedkov“.

Súdny dvor napokon zamietol ako nedôvodné žalobné dôvody založené najmä na porušení práva byť vypočutý v rámci konania, ktoré viedlo k prijatiu sporného rozhodnutia, na porušení zásad právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery, ako aj na prekročení právomocí Komisie a na zasahovaní Komisie do právomocí členských štátov v rozpore so zásadou daňovej autonómie členských štátov.

Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy Súdny dvor v celom rozsahu zamietol žaloby o neplatnosť, podané na Všeobecný súd.

( 1 ) Rozsudok z 15. júla 2020, Írsko a i./Komisia (T‑778/16 a T‑892/16, EU:T:2020:338).

( 2 ) Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2017/1283 z 30. augusta 2016 o štátnej pomoci SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP), ktorú Írsko poskytlo spoločnosti Apple (Ú. v. EÚ L 187, 2017, s. 1, ďalej len „sporné rozhodnutie“).

( 3 ) Pozri najmä rozsudok z 5. decembra 2023, Luxembursko a i./Komisia (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948).

( 4 ) Írska pobočka spoločnosti ASI zodpovedá najmä za realizáciu činností nákupu, predaja a distribúcie spojených s predajom produktov s ochrannou známkou Apple spriazneným subjektom a externým zákazníkom v regióne zahŕňajúcom Európu, Stredný východ, Indiu a Afriku, ako aj v ázijsko‑tichomorskom regióne. Írska pobočka spoločnosti AOE zodpovedá v Írsku za výrobu a montáž špecializovanej rady počítačových produktov, akými sú napríklad stolné počítače iMac, prenosné počítače MacBook a iné počítačové príslušenstvo, ktoré dodáva spriazneným osobám pre Európu, Stredný východ, Indiu a Afriku.

( 5 ) Predovšetkým ustanovenia uvedené v článku 25 Taxes Consolidation Act (konsolidovaný daňový zákon) z roku 1997 (ďalej len „TCA 97“).