1.

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 141 písm. c) a článkov 42 a 265 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ( 2 ), v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej, v spojení s článkom 41 ods. 1 a článkami 197 a 263 tejto smernice.

2.

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Hans Bühler KG a Finanzamt Graz‑Stadt (Daňový úrad Graz-mesto, Rakúsko), ktorý sa týka platby dane z pridanej hodnoty (DPH) z transakcií uskutočnených v období od októbra 2012 do marca 2013.

3.

Jeho účelom je dosiahnuť spresnenie podmienok vykonávania zjednodušujúceho opatrenia týkajúceho sa zdaňovania transakcií, ktoré prebiehajú medzi tromi zdaniteľnými osobami identifikovanými pre DPH v troch rôznych členských štátoch.

4.

V tomto konkrétnom prípade nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva, zvyčajne označovaného pojmom „trojstranné transakcie“ a znázorneného v podobe nižšie uvedenej schémy, dodala tovar zdaniteľná osoba A, identifikovaná pre DPH v členskom štáte 1, zdaniteľnej osobe B, identifikovanej pre DPH v členskom štáte 2, ktorá ten istý tovar zasa dodala zdaniteľnej osobe C, identifikovanej pre DPH v členskom štáte 3, pričom tovar bol priamo odoslaný alebo prepravený z členského štátu 1 do členského štátu 3.

5.

Cieľom je, aby pri nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva bola zdaniteľná osoba B, ktorá ho uskutočnila v členskom štáte miesta ukončenia prepravy tovaru oslobodená od DPH a súčasne od povinnosti identifikácie pre DPH (ďalej len „identifikácia pre DPH“) v tomto členskom štáte s tým, že zdanenie následnej dodávky tovaru znáša zdaniteľná osoba C v tom istom členskom štáte.

6.

Treba uviesť, že ak sú splnené hmotnoprávne podmienky nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva, zdaniteľnej osobe B nemožno odmietnuť priznať právo na zjednodušujúce opatrenie stanovené v článku 141 smernice o DPH z dôvodu, že v členskom štáte odoslania tovaru nemusí byť identifikovaná pre DPH, alebo že súhrnný výkaz týkajúci sa dotknutých transakcií nebol podaný alebo opravený v predpísanej lehote.

7.

Článok 40 smernice o DPH stanovuje:

„Za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva sa považuje miesto, kde sa končí odoslanie alebo preprava tovaru nadobúdateľovi.“

8.

Podľa článku 41 tejto smernice:

„Bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia článku 40, sa za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 2 ods. 1 písm. b) bodu i) považuje miesto na území členského štátu, ktorý pridelil identifikačné číslo pre DPH, pod ktorým nadobúdateľ uskutočnil toto nadobudnutie, ak nadobúdateľ nepreukáže, že nadobudnutie sa zdanilo v súlade s článkom 40.

Ak podľa článku 40 nadobudnutie podlieha DPH v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru končí, po tom, ako bolo zdanené v súlade s prvým odsekom, základ dane sa primerane zníži v členskom štáte, ktorý pridelil identifikačné číslo pre DPH, pod ktorým nadobúdateľ toto nadobudnutie uskutočnil.“

9.

Článok 42 uvedenej smernice stanovuje:

„Prvý odsek článku 41 sa neuplatňuje a nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva sa považuje za zdanené podľa článku 40, ak sú splnené tieto podmienky:

10.

Článok 141 tej istej smernice stanovuje:

„Každý členský štát prijme osobitné opatrenia na zabezpečenie toho, aby sa DPH neuplatňovala pri nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva uskutočnenému na jeho území v zmysle článku 40, ak sú splnené tieto podmienky:

11.

Podľa článku 197 smernice o DPH:

„1.   DPH platí príjemca dodaného tovaru, ak sú splnené tieto podmienky:

2.   Ak je osobou povinnou platiť daň daňový zástupca určený v súlade s článkom 204, členské štáty môžu ustanoviť výnimku z odseku 1 tohto článku.“

12.

Článok 262 tejto smernice stanovuje:

„Každá zdaniteľná osoba identifikovaná pre DPH musí predložiť súhrnný výkaz týchto osôb:

13.

Podľa článku 263 uvedenej smernice:

„1.   Súhrnný výkaz sa zostavuje za každý kalendárny mesiac v lehote nepresahujúcej jeden mesiac a v súlade s postupmi, ktoré stanovia členské štáty.

1a.   Členské štáty však môžu za podmienok, ktoré môžu stanoviť, zdaniteľným osobám povoliť podávať súhrnné výkazy za každý kalendárny štvrťrok v lehote nepresahujúcej jeden mesiac od skončenia štvrťroka, pokiaľ celková hodnota bez DPH za štvrťrok pri dodaniach tovaru uvedených v článku 264 ods. 1 písm. d) a článku 265 ods. 1 písm. c) nepresiahne v danom štvrťroku ani v žiadnom z predchádzajúcich štyroch štvrťrokov sumu 50000 [eur] alebo jej ekvivalent v národnej mene.

Možnosť voľby uvedená v prvom pododseku sa prestáva uplatňovať od skončenia mesiaca, v ktorom celková hodnota bez DPH dodaní tovaru uvedených v článku 264 ods. 1 písm. d) a článku 265 ods. 1 písm. c) presiahne za daný štvrťrok sumu 50000 [eur] alebo jej ekvivalent v národnej mene. V tomto prípade sa súhrnný výkaz zostavuje za mesiac, respektíve mesiace, ktoré uplynuli od začiatku štvrťroka v lehote nepresahujúcej jeden mesiac.

1b.   Do 31. decembra 2011 môžu členské štáty stanoviť sumu uvedenú v odseku 1a vo výške 100000 [eur] alebo jej ekvivalent v národnej mene.

…

2.   Členské štáty povoľujú a môžu požadovať, aby sa v súlade s podmienkami, ktoré stanovia, súhrnný výkaz uvedený v odseku 1 podával v podobe súboru zaslaného elektronicky.“

14.

Článok 265 tej istej smernice stanovuje:

„1.   V prípade nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva uvedených v článku 42, zdaniteľná osoba identifikovaná pre DPH v členskom štáte, ktorý jej pridelil identifikačné číslo pre DPH, pod ktorým tovar nadobudla, musí v súhrnnom výkaze jasne uviesť tieto údaje:

2.   Hodnota uvedená v odseku 1 písm. c) sa priznáva za obdobie, za ktoré sa podal súhrnný výkaz, určené v súlade s článkom 263 ods. 1 až 1b, a v ktorom vznikla daňová povinnosť.“

15.

Podľa článku 266 smernice o DPH:

„Odchylne od článkov 264 a 265 môžu členské štáty požadovať, aby súhrnné výkazy obsahovali dodatočné údaje.“

16.

§ 3 ods. 8 Umsatzsteuergesetz 1994 (spolkový zákon o dani z obratu) z 23. augusta 1994 ( 3 ) stanovuje:

„Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva sa uskutoční na území toho členského štátu, v ktorom sa tovar nachádza na konci svojej prepravy alebo odoslania. Ak nadobúdateľ tovaru používa vo vzťahu k dodávateľovi identifikačné číslo pre DPH, ktoré mu pridelil iný členský štát, tak sa nadobudnutie tovaru považuje za uskutočnené na území tohto členského štátu, pokiaľ nadobúdateľ tovaru nepreukáže, že nadobudnutie bolo zdanené v členskom štáte uvedenom v prvej vete. V prípade dokazovania platí analogicky § 16.“

17.

§ 25 UStG 1994 v znení platnom pre rok 2012 ( 4 ), nazvaný „Trojstranná transakcia“, stanovuje:

„Pojem

Miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva pri trojstrannej transakcii

Oslobodenie od dane pri nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva

Vystavenie faktúry nadobúdateľom

Zdaniteľná osoba povinná zaplatiť daň

Povinnosti nadobúdateľa

Povinnosti príjemcu

18.

Súhrnné výkazy sa podľa článku 21 ods. 3 UStG 1994 podávajú do konca kalendárneho mesiaca, ktorý nasleduje po vykazovanom období.

19.

Firma Hans Bühler, komanditná spoločnosť so sídlom a na účely DPH identifikovaná (resp. registrovaná) v Nemecku, prevádzkuje v tomto členskom štáte výrobný a obchodný podnik. Od októbra 2012 do apríla 2013 ( 6 ) bola táto spoločnosť identifikovaná pre DPH v Rakúsku vzhľadom na to, že mala v úmysle zriadiť v tomto členskom štáte stálu prevádzkareň. V čase podania návrhu na začatie prejudiciálneho konania nebol tento úmysel doposiaľ uskutočnený. ( 7 )

20.

Uvedená spoločnosť v čase od októbra 2012 do marca 2013 viackrát nakúpila tovar u dodávateľov usadených v Nemecku a predala ho odberateľovi usadenému a identifikovanému pre DPH v Českej republike. Nemeckí dodávatelia tento tovar prepravili priamo českému odberateľovi. Firma Hans Bühler použila pri týchto transakciách, ktoré považovala za trojstranné, výlučne svoje rakúske identifikačné číslo DPH.

21.

Nemeckí dodávatelia uviedli na faktúrach adresovaných spoločnosti Firma Hans Bühler jej nemecké identifikačné číslo DPH, ako aj jej rakúske identifikačné číslo DPH. Táto spoločnosť vystavila faktúry pre svojho českého odberateľa, v ktorých uviedla svoje rakúske identifikačné číslo DPH a české identifikačné číslo nadobúdateľa tovaru. Na faktúrach spresnila, že ide „o trojstranné transakcie v rámci Spoločenstva“ a koncový nadobúdateľ tovaru je preto povinný zaplatiť DPH.

22.

Firma Hans Bühler 8. februára 2013 podala na rakúsky daňový úrad súhrnné výkazy za obdobie od októbra 2012 do januára 2013, v ktorých uviedla svoje rakúske identifikačné číslo DPH, ako aj české identifikačné číslo DPH českého koncového nadobúdateľa tovaru. V kolónke „trojstranné transakcie“ neuviedla nič.

23.

Napokon 10. apríla 2013 Firma Hans Bühler vykonala opravy týchto súhrnných výkazov, pričom spresnila, že uskutočnila trojstranné transakcie a podala ďalšie súhrnné výkazy za mesiace február a marec 2013.

24.

Daňový úrad Graz-mesto dospel k záveru, že transakcie medzi nemeckými dodávateľmi a spoločnosťou Firma Hans Bühler podliehali v Rakúsku DPH z nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva.

25.

Usúdil, že ide o „nevydarené“ trojstranné transakcie, lebo uvedená zdaniteľná osoba si nesplnila povinnosť podať súhrnné výkazy a nepreukázala skutočné zdanenie svojho nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré sa uskutočnilo v Českej republike. Uvedený daňový úrad sa tiež domnieval, že hoci sa nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva uskutočnilo v Českej republike, vzhľadom na to, že Firma Hans Bühler použila rakúske identifikačné číslo DPH, považuje sa aj za nadobudnutie uskutočnené v Rakúsku.

26.

Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd, Rakúsko) zamietol opravný prostriedok spoločnosti Firma Hans Bühler proti uvedenému rozhodnutiu z dôvodu, že pri nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva zaniklo tomuto nadobúdateľovi oslobodenie od DPH podľa § 25 ods. 2 UStG 1994, lebo si nesplnil povinnosť podať osobitné súhrnné výkazy podľa tohto ustanovenia. Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd) ďalej dospel k záveru, že rakúske identifikačné číslo DPH spoločnosti Firma Hans Bühler od 10. apríla 2013 už neplatilo, takže si táto spoločnosť nesplnila povinnosť podať súhrnné výkazy podľa § 25 ods. 6 UStG 1994 ani v prípade transakcií za mesiace február a marec 2013.

27.

Firma Hans Bühler podala proti tomuto nálezu opravný prostriedok Revision na Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd, Rakúsko).

28.

Uvedený súd vyjadril pochybnosti o existujúcej zhode v otázke uplatniteľnosti predpisov o trojstranných transakciách medzi zdaniteľnou osobou, Daňovým úradom Graz-mesto a Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd).

29.

Po tom, ako zdôraznil, že obaja „podnikatelia“ v zmysle definície uvedenej v § 25 ods. 1 UStG 1994 sú usadení v tom istom členskom štáte, konkrétne v Spolkovej republike, si kladie otázku, aký dôsledok treba vzhľadom na ustanovenia článku 141 písm. c) smernice o DPH vyvodiť zo skutočnosti, že tovar bol odoslaný alebo prepravený z uvedeného členského štátu a aká skutočnosť je v dôsledku toho rozhodujúca pre posúdenie danej transakcie. Pre prípad, že by ňou malo byť iba identifikačné číslo DPH použité zdaniteľnou osobou, uvedený súd poukazuje na možné dôsledky takéhoto riešenia v prípade identifikácie len na účely uskutočnenia trojstranných transakcií.

30.

Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd) nakoniec skonštatoval rozdiely v posúdeniach právnych dôsledkov nesplnenia povinnosti podať súhrnné výkazy z hľadiska článkov 41 a 42 smernice o DPH, ako aj judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa opravy faktúr, Daňového úradu Graz-mesto a Bundesfinanzgericht (Spolkový finančný súd).

31.

Za týchto okolností Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

32.

Svojou prvou prejudiciálnou otázkou vnútroštátny súd žiada Súdny dvor, aby sa po prvýkrát vyjadril k podmienkam vykonávania úpravy zavedenej v článku 141 smernice o DPH ( 8 ), ktoré musia byť splnené, aby nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva uskutočnené zdaniteľnou osobou na účely jeho následného dodania na území toho istého členského štátu nebolo v tomto členskom štáte zdanené.

33.

Vzhľadom na to, že ide o zjednodušujúce opatrenie, považujem za vhodné najskôr ho zasadiť do všeobecnejšieho kontextu predpisov vzťahujúcich sa na obchod s tovarom v rámci Spoločenstva, ( 9 ) ktorého je súčasťou.

34.

Článkom 141 smernice o DPH sa v podstate prebral článok 28c E bod 3 prvá až piata zarážka šiestej smernice.

35.

Článok 28c hlavy E šiestej smernice bol zavedený článkom 1 ods. 22 smernice Rady 91/680/EHS zo 16. decembra 1991, ktorou sa dopĺňa spoločný systém dane z pridanej hodnoty, mení a dopĺňa smernica 77/388 ( 10 ) s cieľom zrušiť daňové hranice, ktorým sa vložila hlava XVIa s článkami 28a až 28m, ktorou sa stanovujú prechodné opatrenia na zdanenie obchodu medzi členskými štátmi ( 11 ) vrátane systému oslobodení.

36.

Ustanovenia článku 28c E šiestej smernice neboli z hľadiska svojho obsahu revidované od čias ich zmeny a doplnenia článkom 1 ods. 13 smernice Rady 92/111/EHS zo 14. decembra 1992, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 77/388 a zavádzajú sa zjednodušujúce opatrenia k dani z pridanej hodnoty ( 12 ).

37.

Vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ( 13 ), ktorého cieľom je podľa odôvodnenia 4 tohto nariadenia „zabezpečiť jednotné uplatňovanie súčasného systému DPH, ustanovením pravidiel vykonávania smernice [o DPH] týkajúcich sa najmä zdaniteľných osôb, dodania tovaru a poskytovania služieb, ako aj miesta zdaniteľných transakcií“, neobsahuje žiadne osobitné ustanovenie týkajúce sa oslobodenia dane pri transakciách v rámci Spoločenstva uvedených v článkoch 138 až 142 smernice o DPH ( 14 ).

38.

Článok 141 uvedenej smernice je tak súčasťou všeobecného systému oslobodenia nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva od DPH. Pre ľahšie pochopenie úpravy, ( 15 ) ktorá sa týmto ustanovením zavádza, považujem za potrebné pripomenúť aj niektoré základné pojmy z oblasti obchodu s tovarom v rámci Spoločenstva vymedzené smernicou o DPH a judikatúrou Súdneho dvora.

39.

Po prvé podľa článku 2 ods. 1 písm. b) bodu i) tejto smernice podlieha DPH nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou konajúcou ako takou. ( 16 )

40.

V článku 20 prvom odseku uvedenej smernice je „nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva“ definované ako „získanie práva disponovať ako majiteľ hmotným hnuteľným majetkom, ktorý bol odoslaný alebo dopravený nadobúdateľovi predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet do iného členského štátu než je ten, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala“.

41.

Článok 42 smernice o DPH upravuje osobitný prípad nadobudnutia tovaru na účely jeho následného dodania rovnako ako v článku 141 písm. b) tejto smernice.

42.

Za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva sa podľa článku 40 uvedenej smernice „považuje miesto, kde sa končí odoslanie alebo preprava tovaru nadobúdateľovi“.

43.

Ďalej ako pripomenul Súdny dvor:

44.

Napokon predmetom osobitného ustanovenia smernice o DPH, konkrétne jej článku 141, sú trojstranné transakcie, ktoré sú v tomto článku definované. Z uvedeného článku vyplýva, že musia byť uskutočnené tromi zdaniteľnými subjektmi identifikovanými pre DPH v troch rôznych členských štátoch pod osobitnou podmienkou, že dotknutý tovar odošle alebo prepraví prvá zdaniteľná osoba k tretej zdaniteľnej osobe.

45.

Treba teda rozlišovať medzi po sebe nasledujúcimi plneniami a reťazovými plneniami s totožným tovarom, čiže plneniami, pri ktorých sa uskutočňuje iba jedna preprava v rámci Spoločenstva ( 23 ) a ktoré už predtým posudzoval Súdny dvor, hoci dané riešenia možno zblížiť. ( 24 )

46.

V takýchto situáciách bolo totiž vzhľadom na neexistenciu osobitného ustanovenia potrebné určiť podmienky vykonávania zásady oslobodenia dodávky v rámci Spoločenstva od dane s cieľom „jednoduchým spôsobom dosiahnuť cieľ sledovaný…, teda prenos daňových príjmov na členský štát, v ktorom dochádza ku konečnej spotrebe dodávaných tovarov“ a zabezpeč[iť] jasné rozdelenie daňovej suverenity predmetných členských štátov“ ( 25 ).

47.

Súdny dvor preto rozhodol po prvé, že „táto zásielka alebo táto doprava môže byť pripočítaná iba jednej z dvoch dodávok, ktorá samotná bude oslobodená od dane za uplatnenia článku 28c (A) písm. a) prvého pododseku šiestej smernice“ ( 26 ), a že „tento výklad platí bez ohľadu na to, ktorá z osôb podliehajúcich dani – prvý predajca, sprostredkujúci nadobúdateľ alebo druhý nadobúdateľ – má právo disponovať s tovarmi počas uvedeného zaslania alebo uvedenej dopravy“. ( 27 )

48.

Súdny dvor neskôr spresnil, ( 28 ) že „určenie transakcie, ktorej sa má pripísať táto preprava, t. j. prvá alebo druhá dodávka…, sa vykoná na základe celkového posúdenia všetkých okolností veci samej na účely stanovenia, ktorá z týchto dvoch dodávok spĺňa všetky podmienky vzťahujúce sa na dodávku v rámci Spoločenstva“ ( 29 ).

49.

Pri uplatňovaní článku 141 smernice o DPH však nevzniká otázka, pod aký pohyb tovarov v rámci Spoločenstva treba zahrnúť dodávku vzhľadom na podmienky, ktoré sú uvedené v písmenách b) a c), konkrétne jednak pod nadobudnutie tovaru „na účely následného dodania tohto tovaru“ ( 30 ) uskutočneného v členskom štáte miesta, kde sa končí odoslanie tovaru zdaniteľnou osobou, a jednak pod priame odoslanie alebo prepravu takto nadobudnutého tovaru príjemcovi následnej dodávky.

50.

Hoci sa teda otázky položené vnútroštátnym súdom týkajú identifikácie zdaniteľných osôb, ktoré majú povinnosť zaplatiť DPH v troch rôznych členských štátoch, považujem sa potrebné zdôrazniť, ( 31 ) že pre trojstrannú transakciu nie je príznačná len táto identifikácia. Rozhodujúce sú podmienky, za akých sa uskutočnilo dotknuté hospodárske plnenie. Túto transakciu musí teda uskutočniť kupujúci sprostredkovateľ alebo, inými slovami, kupujúci, resp. ďalší predajca, ktorý sa súčasne rozhodne nadobudnúť tovar na účely jeho ďalšieho predaja a zabezpečenia prepravy tovaru priamo od dodávateľa odberateľovi. V tomto prípade sa právo nakladať s tovarom ako jeho vlastník nevyhnutne prenesie na prvého nadobúdateľa tovaru, keďže ako osoba, ktorá „organizuje prepravu, uskutočňuje nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva“ ( 32 ).

51.

V dôsledku toho považujem za dôležité, aby tieto osobitné okolnosti, ktoré umožňujú rozlišovať medzi trojstrannými transakciami a po sebe nasledujúcimi alebo reťazovými transakciami, boli vopred preverené ( 33 ) ešte pred zvažovaním akéhokoľvek zjednodušenia.

52.

To isté sa týka všeobecnejších podmienok týkajúcich sa transakcií v rámci Spoločenstva, ako je skutočnosť, že k zásielke alebo preprave skutočne došlo, ( 34 ) ako aj označenia konečného príjemcu následnej dodávky ako osoby povinnej platiť daň v dotknutom členskom štáte. ( 35 )

53.

Z toho vyplýva, že ak by po nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva, o ktoré ide vo veci samej, nasledovalo jeho dodanie v tuzemsku, na obe otázky vnútroštátneho súdu týkajúce sa vykonávania zjednodušujúceho opatrenia, zavedeného v článku 141 smernice o DPH v prospech sprostredkujúcej zdaniteľnej osoby, by bolo možné poskytnúť užitočnú odpoveď.

54.

Prvá prejudiciálna otázka sa týka preskúmania podmienky identifikácie pre DPH každej z troch osôb zdaniteľných v rôznych členských štátoch, ktorá sa požaduje podľa článku 141 smernice o DPH. Táto otázka si vyžaduje spresniť, či sa treba uspokojiť s jednoduchým konštatovaním, že sa použili tri rôzne identifikačné čísla alebo naopak preveriť existenciu rôznych identifikácií sprostredkujúcej zdaniteľnej osoby.

55.

Treba poznamenať, že jediným obmedzením, ktoré je výslovne uvedené v predmetnom článku 141 písm. a) a e), je, že zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje následné dodanie tovaru do členského štátu miesta jeho nadobudnutia v rámci Spoločenstva, čiže do miesta, kde sa končí odoslanie tovaru, nesmie byť v tomto štáte „usadená“.

56.

Rôzne jazykové verzie, najmä španielska, nemecká, anglická, talianska a poľská, ( 36 ) sú sformulované tak, že túto jedinú podmienku zahŕňajú.

57.

Uvedená podmienka je odôvodnená cieľom predmetného ustanovenia. Ako sa totiž uvádza v bode 248 správy z roku 1994, „predmetom zjednodušujúcich opatrení je zabrániť hospodárskemu subjektu [sprostredkovateľovi] v tom, aby si splnil povinnosť identifikácie [ ( 37 )] a podávania súhrnných výkazov v členskom štáte [miesta ukončenia prepravy tovaru]“, hoci tam uskutočňuje nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva, po ktorom nasleduje dodanie tovaru uskutočnené v tuzemsku v tom istom členskom štáte, ktoré podlieha DPH podľa v ňom platných predpisov. ( 38 )

58.

Ide o to, aby sa „zamedzilo“ zdaňovaniu nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré je v zásade zdaniteľné v členskom štáte [miesta ukončenia prepravy], a daň z predaja preniesť zo [sprostredkujúceho hospodárskeho subjektu] na ďalšieho [koncového] nadobúdateľa“ ( 39 ).

59.

Ak sú teda splnené všetky podmienky stanovené v článku 141 smernice o DPH, osobitne podmienka určenia zdaniteľnej osoby povinnej platiť daň, pri nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva použitie identifikačného čísla DPH iného členského štátu, ako je ten, v ktorom sa skončila preprava tovaru, nemôže mať za následok zdanenie v členskom štáte, ktorý sprostredkujúcej zdaniteľnej osobe pridelil identifikačné číslo.

60.

Vnútroštátny súd má však pochybnosti o uplatniteľnosti článku 141 smernice o DPH v prípade, že je zdaniteľná osoba usadená v členskom štáte odoslania tovaru, a osobitne o výklade písmena c) tohto článku. Je preto potrebné skonkretizovať všetky otázky, ktoré by sa mali prejednať.

61.

Po prvé ako vysvetlil vnútroštátny súd, výrazy uvedené v článku 141 písm. c) smernice o DPH týkajúce sa odoslania či prepravy tovaru „z iného členského štátu ako z toho, v ktorom je [sprostredkujúci subjekt] identifikovan[ý] pre DPH“, by sa mohli doslovne vykladať v tom zmysle, že sa vylučujú prípady, keď je zdaniteľná osoba usadená alebo aj identifikovaná v členskom štáte začiatku prepravy tovaru, bez ohľadu na to, pre ktoré z možných identifikačných čísiel sa rozhodne pri uskutočňovaní transakcie.

62.

Po druhé takýto výklad by nebol ojedinelý. Ako konštatujú autori B. Terra a J. Kajus, v rôznych členských štátoch je zavedené vylúčenie identifikácie v členskom štáte začiatku prepravy tovaru. ( 40 )

63.

Po tretie je takýto výklad opodstatnený z praktického hľadiska. Keďže usadením sa v členskom štáte vznikajú práva ( 41 ) a povinnosti týkajúce sa zdaňovania a súhrnných výkazov, zjednodušujúce opatrenie nemá pre zdaniteľnú osobu význam.

64.

Po štvrté vylúčenie situácií, v ktorých je zdaniteľná osoba identifikovaná v členskom štáte začiatku prepravy tovaru, by prinieslo tú výhodu, že by sa obmedzil počet prípadov pridelenia spoľahlivej identifikácie výlučne s cieľom preukázať účasť na trojstranných transakciách. Ako uviedol vnútroštátny súd, Komisia v správe z roku 1994 v tejto súvislosti zdôraznila určitú obozretnosť. ( 42 )

65.

Tieto rôzne tvrdenia treba podľa mňa zamietnuť z nižšie vysvetlených dôvodov.

66.

Hneď na začiatku možno namietnuť, že doslovný výklad článku 141 písm. c) smernice o DPH ( 43 ) vedie k vylúčeniu prípadov pridelenia identifikačného čísla pre DPH v členskom štáte začiatku prepravy tovaru, ktoré nesúvisia len s usadením sa zdaniteľnej osoby. Takéto vylúčenie by pritom nemohlo byť odôvodnené povinnosťou podať súhrnné výkazy. ( 44 )

67.

Ďalej čo je ešte podstatnejšie, vzhľadom na neexistenciu osobitných ustanovení týkajúcich sa prípadov viacnásobnej identifikácie, tvrdím, že článok 141 uvedenej smernice musí byť predmetom reštriktívneho a súčasne teleologického výkladu.

68.

Reštriktívny výklad ustanovení článku 141 smernice o DPH si vyžaduje jednak ich účel, čiže zavedenie zjednodušujúceho opatrenia, ktorého dôsledkom je vylúčenie, konkrétne vylúčenie týkajúce sa prípadov identifikácie v členskom štáte ukončenia prepravy tovaru. Inak povedané, z daných všeobecných pojmov nemožno vyvodiť vylúčenie identifikácie zdaniteľnej osoby v členskom štáte začiatku prepravy.

69.

V súvislosti s uplatňovaním článku 141 písm. a) uvedenej smernice nemožno túto logiku spochybniť konštatovaním, že treba vylúčiť nielen usadenie sa v členskom štáte dodania tovaru, ale aj samotnú identifikáciu zdaniteľnej osoby pre DPH v tomto členskom štáte. Túto podmienku možno totiž prirodzene odvodiť z cieľa sledovaného týmto ustanovením, ktorým je zamedziť tomu, aby sa sprostredkujúca zdaniteľná osoba identifikovala pre DPH. Správa z roku 1994, v ktorej sa uvádza odkaz na použitie „identifikačného čísla… prideleného iným členským štátom ako tým, v ktorom sa preprava tovaru skončila“ zdaniteľnou osobou, toto posúdenie potvrdzuje. ( 45 )

70.

Na druhej strane sa rovnako ako Komisia domnievam, že ustanovenia článku 141 smernice o DPH treba vykladať ako celok a v spojení s ustanoveniami článku 265 ( 46 ) tejto smernice, uvedeným v jej článku 42 týkajúcom sa obsahu súhrnného výkazu, ktorý treba zostaviť v prípade nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva na účely jeho následného dodania. Slová „identifikačné číslo DPH…, pod ktorým [nadobúdateľ] tovar nadobud[ol]“, naznačujú možnosť slobodne si vybrať z jednotlivých identifikačných čísiel. Táto formulácia je uvedená aj v článku 41 tej istej smernice, ktorý sa týka určenia miesta nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva.

71.

Takýto výklad je odôvodnený účelom predmetnej úpravy. Podľa môjho názoru kontrola zdanenia v mieste konečnej spotreby tovaru stačí na odôvodnenie toho, že normotvorca Únie sa v článku 141 smernice o DPH rozhodol nevylúčiť akékoľvek zjednodušenie v prípade, že má sprostredkujúci nadobúdateľ k dispozícii inú identifikáciu, ktorá zodpovedá miestu, kde sa táto zdaniteľná osoba v členskom štáte začiatku prepravy tovaru ( 47 ) usadila.

72.

Opačné riešenie, ktoré by zdaniteľnému subjektu bránilo zvoliť si identifikáciu pre DPH, by spôsobovalo podstatné rozdiely v spôsobe zaobchádzania so zdaniteľnými osobami a mohlo by viesť k obmedzeniu ekonomických činností, hoci identifikačné číslo DPH je len dôkazným prostriedkom. ( 48 )

73.

Okrem toho hospodárska realita odôvodňuje, ako zdôraznila rakúska vláda, ( 49 ) aby sa presadzovalo zníženie administratívneho zaťaženia ( 50 ) a pritom sa pre zdaniteľné osoby zachovala možnosť slobodného výberu svojej identifikácie pri transakciách v rámci Spoločenstva a pre koncového nadobúdateľa sa zabezpečila právna istota. ( 51 ) Rovnako v priebehu pojednávania bol uvedený argument výhody zjednodušenia pre finančné účtovníctvo podniku oslobodeného od dane.

74.

Nakoniec zostáva preukázať záujem členského štátu, v ktorom je sprostredkujúca zdaniteľná osoba identifikovaná, na zamedzení ďalšej identifikácie v členskom štáte odoslania tovaru. V takom prípade môže totiž zdaniť dodávku iba posledný uvedený členský štát.

75.

Všetky tieto skutočnosti ma priviedli k názoru, že ak sa treba uspokojiť len s tým, „čo je potrebné na zabezpečenie správneho výberu dane“ ( 52 ) v členskom štáte ukončenia prepravy tovaru, na uplatnenie zjednodušujúcej úpravy v článku 141 smernice o DPH stačí skonštatovať, že sa použili tri rôzne identifikácie pre DPH, a to v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora ( 53 ) pod podmienkou, aby použitie rôznych identifikačných čísiel DPH nebolo podvodné.

76.

Ako totiž pripomenul vnútroštátny súd, okolnosti ako sú tie, ktoré opísala Komisia vo svojej správe z roku 1994 ( 54 ), môžu viesť k spochybneniu voľby identifikačného čísla DPH s cieľom uskutočnenia trojstranných transakcií. ( 55 )

77.

Z akčného plánu Komisie v oblasti DPH ( 56 ) navyše vyplýva, že pri súčasnom stave práva je potrebná osobitná obozretnosť.

78.

Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy navrhujem odpovedať na prvú prejudiciálnu otázku tak, že článok 141 písm. c) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba, ktorá spĺňa podmienky týkajúce sa identifikácie uvedené v písmene a) tohto článku, musí nadobudnúť tovar podľa písmena b) uvedeného článku pod identifikačným číslom DPH, ktoré mu pridelil iný členský štát ako je ten, z ktorého bol tovar odoslaný alebo prepravený na účely dotknutého nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva, pričom nie je podstatné, či je osoba usadená alebo identifikovaná v tomto členskom štáte.

79.

Túto otázku treba preskúmať len v prípade, že sa potvrdí existencia trojstranných transakcií.

80.

Touto druhou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či splnenie požiadaviek týkajúcich sa zostavenia súhrnného výkazu, ako sú tie, ktoré sú stanovené v článkoch 263 ( 57 ) a 265 ( 58 ) smernice o DPH, predstavuje hmotnoprávnu podmienku uplatnenia článku 42 tejto smernice, a teda aj oslobodenia sprostredkujúcej zdaniteľnej osoby od DPH na základe uplatnenia mechanizmu stanoveného v článku 141 predmetnej smernice. ( 59 )

81.

Vnútroštátny súd sa konkrétne pýta, aké dôsledky treba vyvodiť z neskorého podania súhrnných výkazov transakcií uskutočnených v období od októbra do decembra 2012, ( 60 ) ako aj z ich následných opráv, ktorými sa malo spresniť, že ide o trojstranné transakcie. ( 61 )

82.

Treba poukázať na to, že v článku 265 smernice o DPH sú uvedené informácie, ktoré musí zdaniteľná osoba uviesť v súhrnnom výkaze, ktorý je povinná zostaviť v súlade s článkom 262 tejto smernice. Dôsledky tejto požiadavky na určenie miesta zdanenia sú uvedené v článku 42 predmetnej smernice.

83.

V článku 42 písm. a) smernice o DPH sa spresňujú predpísané hmotnoprávne podmienky v spojení s článkom 197 tejto smernice a osobitne odsekom 1 písm. a) tohto článku. Z toho vyplýva, že podmienky stanovené v článku 141 uvedenej smernice musia byť najprv splnené na to, aby sa nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva „na účely jeho následného dodania“ ( 62 ) považovalo za podliehajúce DPH v členskom štáte ukončenia prepravy tovaru.

84.

Požiadavku splnenia „povinností súvisiacich s podaním súhrnného výkazu stanovených v článku 265“, ktorá je uvedená v článku 42 písm. b) smernice o DPH, treba posudzovať rozdielne, v súlade s judikatúrou Súdneho dvora, ako formálnu podmienku, ktorá umožňuje výhradne uistiť sa, že došlo k zdaneniu v členskom štáte miesta konečnej spotreby tovaru.

85.

Vzhľadom na znenie článku 42 prvého odseku smernice o DPH je totiž najprv potrebné pripomenúť, že článok 42 písm. b) sa má vykladať so zreteľom na ustanovenia článku 41 tejto smernice. ( 63 ) Tento článok sa má uplatňovať len v prípade, „ak nadobúdateľ nepreukáže, že nadobudnutie sa zdanilo v súlade s článkom 40“. Týmito výrazmi, ktorých význam je širší než význam výrazov v článku 42 predmetnej smernice, ktoré sa týkajú iba podania súhrnného výkazu, je vyjadrená prísnejšia požiadavka. Treba tiež zohľadniť účel týchto ustanovení, pripomenutý Súdnym dvorom v rozsudku z 22. apríla 2010, X a fiscale eenheid Facet‑Facet Trading ( 64 ), a síce „[aby sa] zaručilo, že dotknuté nadobudnutie bude podliehať DPH“ ( 65 ).

86.

Ďalej sa na rozdiel od rakúskej vlády nedomnievam, že treba argumentovať rozdielom v znení článku 42 smernice o DPH v porovnaní s článkom 138 tejto smernice, ktorý túto otázku neupravuje. Podľa môjho názoru za súčasného stavu práva Únie ( 66 ) neexistuje žiadna prekážka, ktorá by bránila zosúladeniu s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora uplatniteľnou na prejednávaný prípad, podľa ktorej, ak sú splnené materiálne alebo hmotnoprávne podmienky dodania tovaru v rámci Spoločenstva, právo na oslobodenie od DPH nemožno podmieňovať ďalšími administratívnymi požiadavkami.

87.

Súdny dvor preto rozhodol, že odmietnutie oslobodiť od DPH dodávku v rámci Spoločenstva, ktorá sa nepochybne uskutočnila, nemôže byť založené na jedinom dôvode, že dôkaz o dodávke nebol predložený v potrebnom čase. ( 67 ) Súdny dvor ostatne citoval „predloženi[e] rekapitulácie daňovému orgánu“ medzi formálnymi povinnosťami uvedenými v článku 22 šiestej smernice, v znení vyplývajúcom z článku 28 h tejto smernice, ( 68 ) teraz článku 263 smernice o DPH.

88.

Pokiaľ ide o domnienky, ktoré možno uplatniť vo veci samej, to isté sa týka dodatočných požiadaviek k požiadavke platnej identifikácie, ako je byť zapísaný do systému výmeny informácií v oblasti DPH [VAT Information Exchange System (VIES)] alebo byť osobou, na ktorú sa vzťahuje režim zdaňovania nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva, ( 69 ) alebo aj predloženie identifikačného čísla DPH nadobúdateľa. ( 70 )

89.

Pri rovnakej logike oprava faktúry týkajúca sa povinného údaju, konkrétne identifikačného čísla pre DPH, nevyvoláva retroaktívne účinky. ( 71 ) Okrem toho oslobodenie dodávky v rámci Spoločenstva od DPH nemožno odmietnuť iba z dôvodu, že daňový úrad druhého členského štátu vykonal výmaz identifikačného čísla pre DPH nadobúdateľa z registra s účinnosťou k skoršiemu dňu než ku dňu uskutočnenia tejto dodávky. ( 72 )

90.

Nakoniec treba zohľadniť po prvé povinnosť každej zdaniteľnej osoby identifikovanej pre DPH zostaviť súhrnné výkazy, ( 73 ) čo umožňuje porovnanie poskytnutých informácií. Po druhé v širšom kontexte treba poukázať na vývoj právnych predpisov Únie týkajúcich sa administratívnej spolupráce v oblasti DPH. ( 74 ) Nariadenie Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty ( 75 ), ktoré nadobudlo účinnosť 1. januára 2012, stanovuje spoločné procesné pravidlá, najmä pre výmenu informácií medzi príslušnými vnútroštátnymi orgánmi s cieľom správneho uplatňovania DPH. ( 76 ) Táto úprava nevyhnutne zmierňuje dôsledky neúplného alebo neskoro podaného súhrnného výkazu.

91.

Existujú však dve výnimky zo „zásady odmietania formalistického prístupu“, ( 77 ) ktorá je už tradične založená na objektívnosti pojmov vymedzených v smernici o DPH a zásade daňovej neutrality, ktoré sa uplatňujú nezávisle od toho, aký prospech by vyplynul z právnej normy Únie. ( 78 ) Ide jednak o úmyselnú účasť na daňovom podvode ( 79 ) a jednak o nepredloženie dôkazu o tom, že sú splnené hmotnoprávne podmienky. ( 80 )

92.

Práve táto výnimka podľa môjho názoru a na rozdiel od toho, čo tvrdí rakúska vláda, ( 81 ) objasňuje riešenie prijaté v rozsudku z 22. apríla 2010, X a fiscale eenheid Facet‑Facet Trading ( 82 ), vzhľadom na to, že Súdny dvor skonštatoval, že sporný tovar nebol do členského štátu identifikácie skutočne dovezený. ( 83 )

93.

V dôsledku toho sa domnievam, že právo na oslobodenie od DPH musí vyplynúť výhradne zo splnenia podmienok stanovených v článku 141 a článku 42 písm. a) smernice o DPH, keďže podmienka stanovená v článku 42 písm. b) tejto smernice stanovuje iba spôsob vykonávania v praxi.

94.

Ak by však Súdny dvor s týmto posúdením nemal súhlasiť, malo by sa prihliadnuť na to, ako zdôraznila Komisia, že v konaní vo veci samej sa prejednanie netýkalo neexistencie súhrnného výkazu alebo akéhokoľvek vyhlásenia.

95.

Preto navrhujem odpovedať na druhú prejudiciálnu otázku tak, že článok 42 písm. b) danej smernice treba vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby daňový úrad členského štátu, ktorý pridelil identifikačné číslo DPH, pod ktorým zdaniteľná osoba nadobudla tovar v rámci Spoločenstva na účely jeho následného dodania, odmietol oslobodiť následnú dodávku tovaru od DPH iba z dôvodu, že súhrnný výkaz uvedený v článku 265 predmetnej smernice bol neskoro podaný alebo neskôr opravený zdaniteľnou osobou, hoci neexistuje žiadny nepriamy dôkaz o tom, že došlo k podvodu, a preukázalo sa, že sú splnené hmotnoprávne podmienky oslobodenia od DPH.

96.

Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd, Rakúsko) takto:

–

výslovnú informáciu o existencii trojstrannej transakcie v rámci Spoločenstva a daňovej povinnosti posledného odberateľa,

–

identifikačné číslo DPH, pod ktorým podnikateľ (nadobúdateľ tovaru) uskutočnil nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva a jeho následné dodanie, a

–

identifikačné číslo DPH príjemcu dodávky.“

„7.

S cieľom vyberať splatnú daň by mali členské štáty spolupracovať, aby spoločne zabezpečili správny výmer DPH. Preto musia nielen monitorovať správne uplatňovanie dane splatnej na svojom území, ale takisto by mali poskytovať pomoc iným členským štátom v záujme zabezpečenia správneho uplatňovani[a] dane súvisiacej s činnosťou vykonávanou na svojom území a splatnej v ktoromkoľvek inom členskom štáte.

8.

Monitorovanie správneho uplatňovania DPH pri cezhraničných transakciách zdaniteľných v inom členskom štáte ako je ten, v ktorom je usadený dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb, závisí v mnohých prípadoch od informácií, ktoré má členský štát usadenia k dispozícii, alebo ktoré by mohol oveľa jednoduchšie získať tento členský štát. Účinný dohľad nad takýmito transakciami preto závisí na zhromažďovaní alebo schopnosti členského štátu usadenia zhromažďovať uvedené informácie.

19.

Členské štáty spotreby nesú prvoradú zodpovednosť za zabezpečenie toho, aby neusadení dodávatelia tovaru a poskytovatelia služieb dodržiavali svoje záväzky. …“