—

Gemeente Woerden, v zastúpení: R. Brouwer, belastingadviseur,

—

holandská vláda, v zastúpení: J. Langer, M. Bulterman a M. Gijzen, splnomocnení zástupcovia,

—

Európska komisia, v zastúpení: H. Kranenborg a L. Lozano Palacios, splnomocnení zástupcovia,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Gemeente Woerden (obec Woerden, Holandsko) a Staatsecretaris van Financiën (ministerstvo financií, Holandsko) vo veci dodatočného výmeru dane z pridanej hodnoty (DPH) pre obdobie od 1. januára 2005 do 30. novembra 2008.

3

Článok 2 ods. 1 písm. a) smernice o DPH stanovuje:

„DPH podliehajú tieto transakcie:

4

Článok 9 ods. 1 uvedenej smernice znie:

„‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti.

‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.“

5

Článok 11 smernice o DPH stanovuje:

„Po porade s poradným výborom pre daň z pridanej hodnoty… môže každý členský štát považovať za jednu zdaniteľnú osobu osoby usadené na území toho istého členského štátu, ktoré sú síce právne nezávislé, ale súčasne vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami.

…“

6

Článok 13 ods. 1 smernice o DPH uvádza:

„Štáty, regionálne a miestne orgány, ako aj iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa nepovažujú za zdaniteľné osoby vzhľadom na činnosti alebo transakcie, ktorých sa zúčastňujú ako orgány verejnej moci[,] ani vtedy, keď v súvislosti s týmito činnosťami alebo transakciami vyberajú dávky, poplatky, príspevky alebo platby.

Keď však uskutočňujú takéto činnosti alebo transakcie, považujú sa za zdaniteľné osoby v súvislosti s týmito činnosťami alebo transakciami, ak by zaobchádzanie s nimi ako s nezdaniteľnými osobami viedlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže.

Subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa v každom prípade považujú za zdaniteľné osoby v súvislosti s činnosťami uvedenými v prílohe I za predpokladu, že uvedené činnosti nevykonávajú v zanedbateľnom rozsahu.“

7

Podľa článku 72 smernice o DPH:

„Na účely tejto smernice je ‚trhová hodnota na voľnom trhu‘ celá suma, ktorú by mal na účely zaobstarania príslušného tovaru alebo služby odberateľ zaplatiť na rovnakom obchodnom stupni ako na tom, na ktorom sa dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb uskutočňuje, za podmienok spravodlivej hospodárskej súťaže nezávislému dodávateľovi alebo poskytovateľovi na území členského štátu, v ktorom transakcia podlieha dani, v čase tohto dodania alebo poskytnutia služieb.

Ak nie je možné zabezpečiť porovnateľné dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, ‚trhová hodnota na voľnom trhu‘ je:

8

Článok 80 smernice o DPH stanovuje:

„1.   S cieľom zabrániť daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani môžu členské štáty v nasledujúcich prípadoch prijať opatrenia, že pokiaľ ide o dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, ktorých súčasťou sú rodinné alebo iné úzke osobné prepojenia, riadiace, vlastnícke, členské, finančné alebo právne prepojenia, ako sú definované daným členským štátom, základom dane bude trhová hodnota na voľnom trhu:

…

Na účely prvého pododseku môžu právne prepojenia zahŕňať vzťah medzi zamestnávateľom a zamestnancom, rodinou zamestnanca alebo akýmikoľvek inými osobami s úzkymi väzbami na zamestnanca.

2.   Keď členské štáty využijú možnosť uvedenú v odseku 1, môžu obmedziť kategórie dodávateľov, poskytovateľov, nadobúdateľov alebo príjemcov, na ktorých sa vzťahujú opatrenia.

…“

9

Článok 168 smernice o DPH stanovuje:

„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:

10

Ustanovenie § 3 Wet op de omzetbelasting (zákon o dani z obratu) z 28. júna 1968 (Stb. 1968, č. 329), v znení uplatniteľnom v čase skutkových okolností vo veci samej (ďalej len „zákon o dani z obratu“) stanovuje:

„1.   Za dodanie tovaru sa považuje:

…

3.   Za dodanie za protihodnotu v zmysle článku 1 písm. a) sa považujú:

…

…“

11

Ustanovenie § 7 zákona o dani z obratu stanovuje:

„1.   Za hospodársky subjekt sa považuje každá osoba, ktorá samostatne vykonáva hospodársku činnosť.

…

4.   Fyzické osoby a organizácie v zmysle všeobecného zákona o štátnych daniach, ktoré sú hospodárskymi subjektmi podľa tohto ustanovenia, ktoré majú bydlisko alebo sú usadené v Holandsku alebo tu majú stálu prevádzkareň, a ktoré sú finančne, hospodársky a organizačne prepojené takým spôsobom, že predstavujú jednotku, sú na žiadosť jedného alebo viacerých z nich alebo aj bez žiadosti, na základe rozhodnutia inšpektora, ktoré možno napadnúť žalobou, považované za jediný hospodársky subjekt od prvého dňa mesiaca nasledujúceho po mesiaci, počas ktorého vydal inšpektor toto rozhodnutie. Pravidlá na vznik, zmenu a zánik daňového subjektu môžu byť upravené vyhláškou ministra.

…“

12

Ustanovenie § 8 zákona o dani z obratu stanovuje:

„1.   Daň sa vypočíta z odmeny.

2.   Odmenou sa rozumie celková suma – alebo v rozsahu, v akom protihodnota nespočíva v peňažnej sume, celková hodnota protihodnoty – ktorá je fakturovaná za dodanie tovaru alebo poskytnutie služby bez dane z obratu. Ak je v rámci dodania tovaru alebo poskytnutia služby zaplatená suma vyššia ako fakturovaná suma, zohľadní sa zaplatená suma.

3.   Pokiaľ ide o transakcie uvedené v § 3 ods. 3 a § 3a ods. 1, odmena sa stanovuje na základe kúpnej ceny tovaru alebo podobného tovaru alebo, ak kúpna cena neexistuje, na základe výrobnej ceny stanovenej v okamihu uskutočnenia týchto transakcií.

4.   Pokiaľ ide o transakcie uvedené v § 4 ods. 3, odmena sa stanovuje na základe trhovej hodnoty služby na voľnom trhu. Za trhovú hodnotu na voľnom trhu sa považuje hodnota bez dane z obratu, ktorú by dotknutý hospodársky subjekt musel zaplatiť v okamihu poskytnutia služby za podmienok spravodlivej hospodárskej súťaže nezávislému poskytovateľovi služieb v Holandsku.

…“

13

Ustanovenie § 109 Wet op het primair onderwijs (zákon o základnom vzdelávaní) z 2. júla 1981 (Stb. 1983, č. 727) v znení uplatniteľnom v čase skutkových okolností vo veci samej znie:

„Náklady na zariadenia spojené s nájmom školy, ktorú nespravuje obec, podľa § 108 a § 110 príslušným orgánom, obec neuhrádza.“

14

Obec Woerden si objednala stavbu dvoch budov určených na rôzne využitie. Takmer celú DPH, ktorá jej bola fakturovaná v rámci prevzatia prác, si odpočítala.

15

Stichting Gebouwen Beheer Woerden (Nadácia pre správu budov obce Woerden, ďalej len „nadácia“) bola založená 6. februára 2007. Jej správna rada sa skladá z piatich členov, z ktorých jeden je menovaný obcou Woerden, traja sú menovaní správnymi radami každého zo vzdelávacích zariadení, ktoré využívajú budovy spravované nadáciou, a jedného člena menuje Stichting Kindercentra Midden Nederland (Nadácia pre detské centrá Stredného Holandska). Predmetom činnosti nadácie je správa budov a podpora spolupráce medzi ich užívateľmi.

16

Obec Woerden sa namiesto ich nájmu rozhodla dotknuté budovy predať nadácii. Dve budovy, z ktorých druhá bola rozdelená na dve časti, boli predané za sumu zodpovedajúcu približne 10 % nákladovej ceny. DPH bola fakturovaná z predajnej ceny. Kúpna cena, ktorú mala zaplatiť nadácia, bola transformovaná na úročenú pôžičku.

17

V rámci prevodu vlastníckeho práva k prvej budove bola daň z prevodu nehnuteľnosti vybraná zo sumy, ktorá prakticky zodpovedala jej nákladovej cene. Pokiaľ ide o druhú budovu, zmluva o prevode vlastníckeho práva uvádza, že prevodom prvého práva k bytom sa stáva splatnou daň z prevodu nehnuteľnosti, ktorá je v predmetnej veci stanovená sumou, ktorá prakticky zodpovedá nákladovej cene celej tejto budovy.

18

Nadácia následne bezodplatne postúpila právo užívať časť dotknutých budov v prospech troch špeciálnych základných škôl. Zostávajúce časti boli prenajaté za odplatu rôznym nájomcom. Tento odplatný nájom je oslobodený od DPH s výnimkou nájmu športových zariadení.

19

Inšpektor sa domnieval, že obec Woerden nedodala dve dotknuté budovy v zmysle § 3 ods. 1 písm. a) zákona o dani z obratu, ale že ich prenajala nadácii s oslobodením od DPH. V dôsledku toho podľa inšpektora mala obec Woerden povinnosť odviesť DPH podľa § 3 ods. 3 písm. b) uvedeného zákona. Inšpektor sa domáhal tejto dane prostredníctvom daňového výmeru.

20

Dňa 25. apríla 2013 Gerechtshof te Amsterdam (Odvolací súd Amsterdam, Holandsko), ktorý rozhodoval o odvolaní obce Woerden a o vzájomnom odvolaní inšpektora, konštatoval, že skutočne išlo o dodanie v zmysle § 3 ods. 1 písm. a) zákona o dani z obratu.

21

Gerechtshof te Amsterdam (Odvolací súd Amsterdam) však dospel k záveru, že predajná cena fakturovaná obcou Woerden sa týka výlučne častí dotknutých budov, ktoré nadácia vyčlenila na zdaniteľný nájom. Z toho vyvodil, že obec Woerden konala ako hospodársky subjekt v zmysle zákona o dani z obratu iba vo vzťahu k týmto častiam, a v dôsledku toho mala právo na odpočítanie iba pre zodpovedajúcu časť DPH, ktorá jej bola vyfakturovaná pri prevzatí budov, a to približne 10 %.

22

Obec Woerden podala proti rozhodnutiu Gerechtshof te Amsterdam (Odvolací súd Amsterdam) dovolanie. Ministerstvo financií tiež podalo podmienené vzájomné dovolanie.

23

Vnútroštátny súd vo svojej analýze odmieta posúdenie Gerechtshof te Amsterdam (Odvolací súd Amsterdam), podľa ktorého dodala obec Woerden niektoré časti dotknutých budov v postavení hospodárskeho subjektu a iné časti mimo tohto postavenia.

24

Vnútroštátny súd sa domnieva, že predajná cena predmetných budov bola priamo spojená s ich dodaním a že obec Woerden toto dodanie vykonala za odplatu, a teda že ide o hospodársku činnosť.

25

Tento súd okrem toho odmieta výhradu vznesenú ministerstvom financií, podľa ktorej obec Woerden nekonala pri dodaní dotknutých budov v postavení hospodárskeho subjektu v zmysle zákona o dani z obratu, ale v postavení orgánu verejnej moci.

26

Vnútroštátny súd skúma tiež otázku existencie zneužitia práva. Uvedený súd však vzhľadom na to, že správu a zodpovednosť za budovy prevzala nadácia, vylučuje, že by k zneužitiu práva v prejednávanej veci došlo.

27

Vnútroštátny súd sa však z vlastného podnetu pýta, či má obec Woerden podľa smernice o DPH právo na odpočítanie iba časti DPH fakturovanej pri prevzatí týchto budov, vzhľadom na skutočnosť, že na základe zákona o základnom vzdelávaní z 2. júla 1981, v jeho znení uplatniteľnom v čase skutkových okolností vo veci samej, nemá fakturovať školským zariadeniam poplatky za umiestnenie škôl, a vzhľadom na skutočnosť, že nadácia bezodplatne postúpila školským zariadeniam právo používať časti dotknutých budov.

28

Za týchto podmienok Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Má zdaniteľná osoba v takom prípade, ako je prejednávaný prípad, v ktorom si zdaniteľná osoba dala postaviť budovu a predala ju za cenu nepokrývajúcu náklady, zatiaľ čo kupujúci budovy postúpi tretej osobe časť tejto budovy na bezplatné užívanie, právo na odpočítanie celej DPH fakturovanej za stavbu budovy alebo iba na čiastočné odpočítanie v pomere k častiam budovy, ktoré kupujúci využíva na hospodárske činnosti (v prejednávanom prípade na nájom za odplatu)?“

29

Vnútroštátny súd sa svojou otázkou v podstate pýta, či sa smernica o DPH má vykladať v tom zmysle, že za okolností, ako sú okolnosti vo veci samej, keď zdaniteľná osoba postaví budovu a predá ju za cenu, ktorá je nižšia ako náklady na jej stavbu, má táto zdaniteľná osoba právo na odpočítanie celej DPH zaplatenej za stavbu tejto budovy alebo iba na čiastočné odpočítanie tejto dane v pomere k častiam tejto budovy, ktoré jej nadobúdateľ využíva na hospodárske činnosti.

30

Treba pripomenúť, že z ustálenej judikatúry vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Európskej únie (pozri rozsudky z 8. januára 2002, Metropol a Stadler, C‑409/99, EU:C:2002:2, bod 42, ako aj zo 6. septembra 2012, Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, bod 23).

31

V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že právo na odpočítanie uvedené v článku 167 a nasledujúcich článkoch smernice o DPH je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Toto právo sa osobitne uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe (pozri rozsudky z 21. marca 2000, Gabalfrisa a i., C‑110/98 až C‑147/98, EU:C:2000:145, bod 43; z 26. mája 2005Kretztechnik, C‑465/03, EU:C:2005:320, bod 33; z 22. decembra 2010, Dankowski, C‑438/09, EU:C:2010:818, bod 22, ako aj zo 6. decembra 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, bod 26).

32

Cieľom režimu odpočítania je úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH následne zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom DPH (rozsudok zo 6. decembra 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, bod 27).

33

Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že DPH sa uplatňuje na všetky transakcie výroby alebo distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu (rozsudok zo 6. decembra 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, bod 28). Z toho vyplýva, že čo sa týka DPH, každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na DPH splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie.

34

Pokiaľ ide o materiálne podmienky požadované na vznik práva na odpočítanie dane, Súdny dvor rozhodol, že z článku 168 písm. a) smernice o DPH vyplýva, že uvedené tovary alebo služby zakladajúce toto právo musia byť využité zdaniteľnou osobou na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií a že na vstupe musia byť tieto tovary alebo služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (rozsudok zo 6. septembra 2012, Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, bod 26).

35

Vzhľadom na to, že článok 168 smernice o DPH neukladá nijakú inú podmienku týkajúcu sa využitia osobou, ktorá prijíma dotknutý tovar alebo služby, treba dospieť k záveru, že v rozsahu, v akom sú splnené dve podmienky uvedené v predchádzajúcom bode, má zdaniteľná osoba v zásade právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe.

36

V tomto ohľade treba doplniť, že smernica o DPH nepodmieňuje právo na odpočítanie podmienke spojenej s využitím dotknutého tovaru alebo služieb osobou, ktorá od zdaniteľnej osoby získa tieto tovary alebo služby, pretože by to znamenalo, že každá transakcia medzi zdaniteľnou osobou a nadobúdateľom alebo príjemcom, ktorý nevykonáva hospodársku činnosť, ako sú jednotlivci, obmedzuje právo zdaniteľnej osoby na odpočítanie.

37

Okrem toho podmienka, podľa ktorej by využitie dotknutého tovaru alebo služieb ich nadobúdateľom alebo príjemcom určovalo právo poskytovateľa na odpočítanie, mala za následok, že právo na odpočítanie zdaniteľnej osoby by záviselo na neskoršom konaní nadobúdateľa alebo príjemcu, ktorý má vždy právo zmeniť využitie tovaru z krátkodobého alebo dlhodobého hľadiska.

38

Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu pritom vyplýva, že obec Woerden sa má považovať za zdaniteľnú osobu v zmysle smernice o DPH. Okrem toho z uvedeného rozhodnutia vyplýva, že budovy dotknuté vo veci samej boli dodané obci Woerden inou zdaniteľnou osobou a že táto obec použila tieto budovy v rámci zdaniteľnej transakcie, a to v rámci dodania uvedených budov nadácii za protihodnotu.

39

Z toho vyplýva, že obec Woerden má právo na odpočítanie celej dane na vstupe, a to bez toho, aby sa zohľadnilo využitie tovaru dodaného uvedenou obcou nadobúdateľom alebo príjemcom.

40

Pokiaľ ide o skutočnosť, že vo veci samej zdaniteľná osoba dodala tovar za cenu, ktorá nepokrýva všetky náklady, treba pripomenúť, že výsledok hospodárskej činnosti je bezvýznamný z hľadiska práva na odpočítanie pod podmienkou, že samotná činnosť sama osebe podlieha DPH (pozri v tomto zmysle rozsudky z 20. januára 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, bod 22, a z 9. júna 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C‑285/10, EU:C:2011:381, bod 25).

41

Navyše z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že ak je cena dodania nižšia ako výrobná cena, nemožno odpočítanie pomerne znížiť podľa rozdielu medzi touto cenou a týmito nákladmi, aj keď je uvedená cena podstatne nižšia ako výrobná cena, pokiaľ nie je čisto symbolická (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. septembra 1988, Komisia/Francúzsko, 50/87, EU:C:1988:429, bod 16).

42

Zo všetkých vyššie uvedených úvah vyplýva, že na položenú otázku treba odpovedať tak, že smernica o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že za okolností, ako sú okolnosti vo veci samej, keď si zdaniteľná osoba dá postaviť budovu a predá ju za cenu, ktorá je nižšia ako náklady na jej stavbu, má táto zdaniteľná osoba právo na odpočítanie celej DPH zaplatenej za stavbu tejto budovy a nie iba na čiastočné odpočítanie tejto dane v pomere k častiam tejto budovy, ktoré jej nadobúdateľ využíva na hospodárske činnosti. Skutočnosť, že tento nadobúdateľ bezodplatne prevedie právo využívať časť dotknutej budovy tretej osobe, nemá v tomto ohľade nijaký význam.

43

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (desiata komora) rozhodol takto:

Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že za okolností, ako sú okolnosti vo veci samej, keď zdaniteľná osoba si dá postaviť budovu a predá ju za cenu, ktorá je nižšia ako náklady na jej stavbu, má táto zdaniteľná osoba právo na odpočítanie celej dane z pridanej hodnoty zaplatenej za stavbu tejto budovy a nie iba na čiastočné odpočítanie tejto dane v pomere k častiam tejto budovy, ktoré jej nadobúdateľ využíva na hospodárske činnosti. Skutočnosť, že tento nadobúdateľ bezodplatne prevedie právo využívať časť dotknutej budovy tretej osobe, nemá v tomto ohľade nijaký význam.