Vec C‑332/14
Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR
proti
Finanzamt Krefeld
(návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Bundesfinanzhof)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania — Dane — Daň z pridanej hodnoty — Smernica 77/388/EHS — Článok 17 ods. 5 tretí pododsek — Pôsobnosť — Odpočet dane zaplatenej na vstupe — Tovary a služby používané tak pri zdaniteľných plneniach, ako aj pri plneniach oslobodených od dane (tovary a služby na tzv. zmiešané použitie) — Určenie použitia tovarov a služieb nadobudnutých na výstavbu, používanie, spravovanie a údržbu budovy, ktorá slúži sčasti na uskutočňovanie plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie dane, a sčasti na uskutočňovanie plnení, pri ktorých právo na odpočítanie nevzniká — Zmena vnútroštátnej právnej úpravy stanovujúcej spôsoby výpočtu odpočítateľnej pomernej časti — Článok 20 — Oprava odpočítanej dane — Právna istota — Legitímna dôvera“
Abstrakt – Rozsudok Súdneho dvora (štvrtá komora) z 9. júna 2016
Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Odpočet dane zaplatenej na vstupe – Tovary a služby používané súčasne k plneniam, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie, ako aj k plneniam, pri ktorých toto právo nevzniká – Prenájom nehnuteľnosti na obchodné účely a účely bývania – Pomerné odpočítanie dane – Výpočet – Povinnosť použitia tovarov a služieb nadobudnutých na výstavbu, nadobudnutie, používanie, spravovanie a údržbu budovy, pred výpočtom pomernej časti v prípade budov a služieb na zmiešané použitie – Neexistencia – Iný rozdeľovací kľúč ako je ten, ktorý je založený na obrate – Prípustnosť – Podmienka
(Smernica Rady 77/388, zmenená a doplnená smernicou 95/7, článok 17 ods. 5)
Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Odpočet dane zaplatenej na vstupe – Oprava pôvodnej odpočítanej dane – Tovary a služby používané súčasne k plneniam, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie, ako aj k plneniam, pri ktorých toto právo nevzniká – Zohľadňované prvky na účely určenia odpočítateľnej sumy – Prijatie iného rozdeľovacieho kľúča ako je ten, ktorý je založený na obrate – Zahrnutie
(Smernica Rady 77/388, zmenená a doplnená smernicou 95/7, článok 20)
Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Odpočet dane zaplatenej na vstupe – Oprava pôvodnej odpočítanej dane – Zmena zohľadňovaných prvkov na účely určenia odpočítateľnej sumy – Neexistencia prechodného režimu – Prípustnosť s ohľadom na zásadu ochrany legitímnej dôvery a zásadu právnej istoty – Podmienky
(Smernica Rady 77/388, zmenená a doplnená smernicou 95/7, článok 20)
Článok 17 ods. 5 šiestej smernice 77/388 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu, zmenenej a doplnenej smernicou 95/7, sa má vykladať v tom zmysle, že za predpokladu, že budova sa na výstupe používa na uskutočňovanie určitých plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie, a iných plnení, pri ktorých toto právo nevzniká, nie sú členské štáty povinné stanoviť, že tovary a služby použité na vstupe na výstavbu, nadobudnutie, používanie, spravovanie alebo údržbu tejto budovy sa najskôr priradia k týmto rôznym plneniam, ak je takéto priradenie ťažko uskutočniteľné, a potom sa určí samotné právo na odpočítanie nárokovateľné z titulu týchto plnení za tovary a služby, ktoré boli použité tak pre určité plnenia, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie, ako aj pre ostatné, pri ktorých toto právo nevzniká, podľa rozdeľovacieho kľúča založeného buď na obrate, alebo na výmere, ak táto metóda založená na výmere zaručí presnejšie určenie odpočítateľnej pomernej časti.
So zreteľom na tento rozdiel v rozsahu práva na odpočítanie podľa použitia, na ktoré sú určené tovary a služby podliehajúce dani z pridanej hodnoty (DPH), sú členské štáty v zásade povinné stanoviť, že zdaniteľné osoby na určenie výšky ich nároku na odpočítanie musia najskôr priradiť tovary a služby nadobudnuté na vstupe k rôznym plneniam uskutočneným na výstupe, na ktorých uskutočnenie sú určené, a potom uplatňovať na tieto tovary alebo služby režim odpočítania zodpovedajúci ich priradeniu, pričom v súvislosti s tovarmi a službami, ktoré nie sú priraditeľné k jedinému druhu plnenia, treba uplatniť režim stanovený v článku 17 ods. 5 uvedenej smernice.
Vnútroštátna právna úprava však môže najprv oprávniť zdaniteľné osoby nevykonať priradenie týchto tovarov a služieb nezávisle od ich užívania, pokiaľ sa uvedené tovary a služby týkajú nadobudnutia alebo výstavby budovy na zmiešané použitie a toto priradenie je v praxi ťažko uskutočniteľné.
Členské štáty môžu, ak použijú niektorú z možností stanovených v článku 17 ods. 5 treťom pododseku uvedenej smernice, uplatniť inú metódu výpočtu než metódu, ako je tá, ktorá spočíva v uplatnení rozdeľovacieho kľúča založeného na obrate, pod podmienkou, že zvolená metóda najmä zaručí presnejšie určenie odpočítateľnej pomernej časti DPH zaplatenej na vstupe, než je určenie vyplývajúce z uplatnenia tejto prvej metódy. Uvedená podmienka však neznamená, že zvolená metóda musí byť nevyhnutne tá najpresnejšia. Vyžaduje sa len, aby zvolená metóda zaručovala presnejší výsledok než ten, ku ktorému by sa dospelo uplatnením rozdeľovacieho kľúča založeného na obrate.
Voľba, vykonaná členským štátom, použiť odlišnú metódu odpočtu, ako je tá stanovená šiestou smernicou nenarušuje možnosť, ktorú má tento členský štát, a to stanoviť, že zdaniteľné osoby nie sú povinné ku konkrétnemu plneniu uskutočnenému na výstupe priradiť každý z tovarov alebo každú zo služieb, ktoré boli použité na nadobudnutie alebo výstavbu budovy na zmiešané použitie, pokiaľ sa požiadavka presnosti týka spôsobov výpočtu odpočítateľnej pomernej časti DPH, a nie priradenia použitých tovarov a služieb.
(pozri body 26, 28, 32, 33, 35, 36, bod 1 výroku)
Článok 20 šiestej smernice 77/388 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu, zmenenej a doplnenej smernicou 95/7, sa má vykladať v tom zmysle, že vyžaduje, aby sa pristúpilo k oprave odpočtov dane z pridanej hodnoty uskutočnených z titulu tovarov alebo služieb spadajúcich pod článok 17 ods. 5 uvedenej smernice v dôsledku toho, že počas posudzovaného opravného obdobia došlo k prijatiu rozdeľovacieho kľúča tejto dane používaného na vypočítanie týchto odpočtov, ktorý sa odchyľuje od metódy určenia práva na odpočítanie stanovenej tou istou smernicou.
Článok 20 ods. 1 písm. b) uvedenej smernice totiž stanovuje, že pôvodne uskutočnené odpočty sa majú opraviť, ak sa po predložení daňového priznania, ktoré viedlo k odpočítaniu, objavia isté zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité na určenie odpočítateľnej sumy.
Rozdeľovací kľúč, a teda uplatnená metóda výpočtu odpočítateľnej sumy sú skutočnosťami, ktoré treba vziať do úvahy na určenie sumy odpočtov v zmysle článku 20 ods. 1 písm. b) šiestej smernice.
(pozri body 38, 42, 47, bod 2 výroku)
Všeobecné zásady práva Únie, ako sú zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery, sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje uplatniteľná vnútroštátna právna úprava, ktorá v zmysle článku 20 šiestej smernice 77/388 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu, zmenenej a doplnenej smernicou 95/7, výslovne nestanovuje opravu dane zaplatenej na vstupe v dôsledku zmeny rozdeľovacieho kľúča dane z pridanej hodnoty použitého na výpočet určitých odpočtov, ani nestanovuje prechodný režim, hoci najvyšší súd uznal rozdelenie dane zaplatenej na vstupe uskutočnené zdaniteľnou osobou podľa rozdeľovacieho kľúča uplatniteľného pred touto zmenou, vo všeobecnosti za primerané.
V súvislosti s neexistenciou výslovnej zmienky vo vnútroštátnej právnej úprave o povinnosti vykonať opravu v prípade zmeny metódy vypočítania nároku na odpočítanie, treba totiž pripomenúť, že taká povinnosť vyplýva z ustanovení článku 20 šiestej smernice. Členské štáty sú pri uplatňovaní ustanovení svojho vnútroštátneho práva preberajúcich smernicu povinné vykladať ich v čo najväčšom súlade s touto smernicou.
Z toho vyplýva, že zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery nemožno vykladať v tom zmysle, že na to, aby oprava nároku na odpočítanie mohla byť v prípade zmeny metódy výpočtu tohto nároku povinná, musí byť povinnosť vykonať túto opravu výslovne pripomenutá vo vnútroštátnej právnej úprave, na základe ktorej sa vykonala táto zmena.
Treba však uviesť, že v osobitných situáciách, v akých to zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery vyžadujú, môže byť zavedenie takého režimu prispôsobeného okolnostiam povinné. Vnútroštátny zákonodarca sa tak môže dopustiť porušenia zásad právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery, keď náhle a nepredvídateľne prijme nový zákon, ktorý zrušuje právo, ktoré dovtedy požívali zdaniteľné osoby bez toho, aby im priznal čas potrebný na prispôsobenie sa, a to napriek tomu, že to sledovaný cieľ nevyžaduje. Zdaniteľné osoby musia mať konkrétne čas prispôsobiť sa, ak im zo zrušenia práva, ktoré dosiaľ požívali, vyplýva povinnosť vykonať značné ekonomické úpravy.
Aj za predpokladu, že zmenu vnútroštátnej právnej úpravy, ktorou sa definuje metóda výpočtu nároku na odpočítanie, možno považovať za náhlu a nepredvídateľnú, treba totiž uviesť, že účinkom zmeny metódy výpočtu nie je zrušenie práva na odpočítanie, ktoré majú zdaniteľné osoby, ale upravenie jeho rozsahu.
Na druhej strane samotná taká zmena v zásade neznamená, že zdaniteľné osoby pristúpia k značným ekonomickým úpravám, a čas na prispôsobenie sa teda nezdá byť nevyhnutne potrebný.
(pozri body 52 – 54, 57 – 62, 65, bod 3 výroku)