1.

Ak členské štáty zdaňujú prevod majetku dedením alebo darovaním, potom môže byť zaťaženie také vysoké, že nadobúdateľ musí časti majetku predať, aby mohol zaplatiť príslušnú daň. Pri určitých typoch majetku sú však takéto dôsledky pre členský štát nežiaduce, a preto poskytuje výhody na účely zachovania prevádzaného majetku ako celku.

2.

Tak je to aj v predmetnom prípade, v ktorom chce Holandské kráľovstvo zachovať celistvosť určitých pozemkov aj po zdaniteľnom prevode. Ak je pozemok „prírodnou pamiatkou“, je možné daň znížiť o polovicu alebo úplne odpustiť, pokiaľ nový vlastník dlhodobo pamiatku zachováva. Holandské kráľovstvo však má záujem len na svojich vlastných prírodných pamiatkach. Ak štátny príslušník prevádza zahraničný pozemok podliehajúci dani z darovania, neposkytuje sa mu žiadna daňová výhoda.

3.

Súdny dvor bol požiadaný o objasnenie, či takáto právna úprava je v súlade so základnými slobodami. Pritom sa nemá preskúmať len prípustnosť daňového stimulu obmedzeného na vnútroštátne ciele. Potiaľto existujú určité paralely s prejednávanou vecou C‑87/13, v ktorej som naposledy predložila návrhy. ( 2 ) Okrem toho vyvstávajú v uvedenej veci otázky v súvislosti s hranicami administratívnej spolupráce členských štátov, ak by mali byť podporované aj zahraničné pozemky. Na účely využitia daňovej výhody totiž musí byť zachovávanie prírodnej pamiatky na pozemku kontrolované po dlhšiu dobu.

4.

Článok 2 ods. 1 smernice Rady 2010/24/EÚ zo 16. marca 2010 o vzájomnej pomoci pri vymáhaní pohľadávok vyplývajúcich z daní, poplatkov a ďalších opatrení ( 3 ) (ďalej len „smernica 2010/24“) vymedzuje jej pôsobnosť takto:

„Táto smernica sa vzťahuje na pohľadávky, ktoré sa týkajú:

…“

5.

Článok 5 ods. 1 smernice 2010/24 ponúka možnosť „žiadosti o informácie“:

„Na žiadosť dožadujúceho orgánu poskytuje dožiadaný orgán všetky informácie, pri ktorých je možné predvídať, že budú pre dožadujúci orgán relevantné pri vymáhaní jeho pohľadávok uvedených v článku 2.

Na účely poskytnutia týchto informácií zabezpečuje dožiadaný orgán vykonanie všetkých správnych vyšetrovaní [administratívnych zisťovaní – neoficiálny preklad], ktoré sú potrebné na ich získanie.“

6.

Popri smernici 2010/24 existuje pre oblasť cezhraničnej vzájomnej pomoci v daňových veciach ešte smernica Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS ( 4 ) (ďalej len „smernica o vzájomnej pomoci 2011/16“). Jej článok 1 ods. 1 definuje jej „predmet úpravy“ takto:

„Touto smernicou sa ustanovujú pravidlá a postupy vzájomnej spolupráce členských štátov s cieľom vymieňať si informácie, ktoré sú predvídateľne relevantné pre správu a vynucovanie vnútroštátnych právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní uvedených v článku 2.“

7.

Rozsah pôsobnosti smernice 2011/16 vyplýva z jej článku 2:

„1.   Táto smernica sa uplatňuje na všetky dane akéhokoľvek druhu, ktoré vyberá členský štát… alebo ktoré sa vyberajú v ich mene.

2.   Bez ohľadu na odsek 1 sa táto smernica neuplatňuje na daň z pridanej hodnoty a clá ani na spotrebné dane, na ktoré sa vzťahujú iné právne predpisy Únie o administratívnej spolupráci medzi členskými štátmi. Táto smernica sa takisto neuplatňuje na povinné príspevky sociálneho zabezpečenia….

…“

8.

Možnosť cezhraničnej vzájomnej pomoci ponúka článok 5 smernice o vzájomnej pomoci 2011/16:

„Na žiadosť dožadujúceho orgánu dožiadaný orgán oznamuje dožadujúcemu orgánu všetky informácie uvedené v článku 1 ods. 1, ktoré má alebo ktoré získa na základe administratívnych zisťovaní.“

9.

Článok 3 bod 7 smernice o spolupráci 2011/16 definuje na účely tejto smernice pojem „administratívne zisťovanie“ ako „všetky kontroly, previerky a ostatné opatrenia, ktoré vykonávajú členské štáty pri plnení svojich povinností s cieľom zabezpečiť správne uplatňovanie daňových právnych predpisov“.

10.

V Holandsku sa v zmysle článku 1 ods. 1 bodu 2 Successiewet 1956 (zákon o dedičstve) vyberá daň z darovania „z hodnoty všetkého, čo darovaním získa osoba, ktorá mala v čase darovania bydlisko v Holandsku“.

11.

Článok 7 ods. 1 prvá veta Natuurschoonwet 1928 (zákon o národných prírodných pamiatkach z roku 1928) poskytuje túto daňovú výhodu:

„Ak je súčasťou nadobudnutia v zmysle Successiewet 1956 nehnuteľnosť, ktorá sa klasifikuje ako vidiecky majetok, nevyberá sa… rozdiel medzi daňou z darovania, resp. dedičskou daňou stanovenou výmerom a daňou, ktorá by bola splatná, ak by sa táto nehnuteľnosť ohodnotila polovicou hospodárskej hodnoty, ktorá by sa nehnuteľnosti mala v čase nadobudnutia pripísať v prípade, že by sa toto nadobudnutie spájalo s podmienkou zachovať túto nehnuteľnosť počas 25 rokov a neťažiť z vysokých stromov viac dreva, ako je potrebné alebo bežné podľa pravidiel štandardného lesného hospodárstva.“

12.

Podľa druhej vety ustanovenia sa určujúca hospodárska hodnota podľa prvej vety zredukuje na nulu, ak je vidiecky majetok verejne prístupný. V konečnom dôsledku sa tak nevyberie žiadna daň z darovania.

13.

Článok 1 ods. 1 písm. a) Natuurschoonwet 1928 definuje „vidiecky majetok“ ako „nehnuteľnosť, ktorá sa nachádza v Holandsku a jej súčasťou sú prírodné oblasti, lesy alebo iné lesné porasty – vrátane nehnuteľností, na ktorých sa nachádza vidiecky dom alebo iná budova, ktorá sa hodí k povahe vidieckeho majetku – pokiaľ je žiaduce, aby táto nehnuteľnosť ďalej existovala vo svojej charakteristickej podobe s ohľadom na zachovanie prírodných pamiatok“.

14.

Podľa článku 1 ods. 2 Natuurschoonwet 1928 sa vykonávacím správnym rozhodnutím bližšie určí, za akých podmienok je možné považovať pozemok za vidiecky majetok. Podľa článku 2 ods. 1 tohto vykonávacieho správneho rozhodnutia (Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928) je nutné splniť štyri podmienky: pozemok musí mať veľkosť najmenej 5 hektárov; oblasť pôdy a vody musí tvoriť súvislú plochu; najmenej 30 % plochy pozemku musí byť pokryté lesmi alebo prírodnými oblasťami; užívanie pozemku nesmie mať vplyv na prírodné pamiatky. Článok 1 bod 1 vykonávacieho správneho rozhodnutia definuje okrem iného jednotlivé chránené lesné plochy a iné prírodné oblasti.

15.

Podľa článku 2 Natuurschoonwet 1928 môže vlastník u príslušného ministra požiadať o určenie, že jeho pozemok je vidieckym majetkom v tomto zmysle.

16.

Spor vo veci samej sa týka žiadosti pani Q o určenie, že pozemok, ktorý vlastní a ktorý sa nachádza v Anglicku, je „vidieckym majetkom“ v zmysle Natuurschoonwet 1928. Dôvodom jej žiadosti bola skutočnosť, že zamýšľa darovať pozemok synovi, ktorý má bydlisko vo Spojenom kráľovstve. Keďže Q, na rozdiel od syna, má bydlisko v Holandsku, podlieha toto darovanie holandskej dani z darovania.

17.

Holandský správny orgán zamietol jej žiadosť len s odôvodnením, že pozemok sa nenachádza v Holandsku, ako to vyžaduje článok 1 ods. 1 písm. a) Natuurschoonwet 1928. Proti tomuto rozhodnutiu podala Q opravný prostriedok.

18.

Raad van State (Štátna rada), ktorá o veci samej rozhoduje, predložila Súdnemu dvoru 13. marca 2013 v súlade s článkom 267 ZFEÚ nasledujúce prejudiciálne otázky:

19.

Predložená vec bola najskôr spojená na spoločné konanie a rozhodnutie s vecou C‑87/13. V júli 2013 sa k spojeným veciam písomne vyjadrili Q, X (účastník konania vo veci C‑87/13), Spolková republika Nemecko, Španielske kráľovstvo, Francúzska republika, Talianska republika, Holandské kráľovstvo, Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, ako aj Európska komisia. Následne na to bolo spojenie vecí opäť zrušené.

20.

Ústneho pojednávania 21. mája 2014 sa zúčastnili Q, Spolková republika Nemecko, Španielske kráľovstvo, Holandské kráľovstvo a Komisia.

21.

Svojimi otázkami chce vnútroštátny súd v podstate zistiť, či úprava daňového stimulu, akou je tá v uvedenej veci, je zlučiteľná s voľným pohybom kapitálu podľa článku 63 ods. 1 ZFEÚ. V rámci preskúmavania porušenia tejto základnej slobody je možné objasniť aj otázky vnútroštátneho súdu k výkladu smernice o administratívnej spolupráci členských štátov v oblasti daní.

22.

Daňová výhoda v rámci dane z darovania, akou je tá v uvedenej veci, obmedzuje voľný pohyb kapitálu podľa článku 63 ods. 1 ZFEÚ.

23.

Po prvé daňová úprava darovania spadá pod zmluvné ustanovenia o pohybe kapitálu, pokiaľ jeden z podstatných prvkov dotknutých transakcií prekračuje hranice jedného členského štátu. ( 5 ) Tak je to v uvedenom prípade, pretože pozemok, ktorý má byť darovaný, sa nenachádza v Holandsku, ale v inom členskom štáte.

24.

Po druhé obmedzenie pohybu kapitálu je možné predpokladať, ak na darovanie zahraničného pozemku pripadá vyššia daň ako pri darovaní domáceho pozemku. Uvedené už deklaroval Súdny dvor pri nadobudnutí dedením ( 6 ) a uvedenú judikatúru možno použiť aj na darovanie medzi živými. ( 7 ) V uvedenom prípade sa pozemku patriacemu Q odmieta priznanie statusu „vidieckeho majetku“, a tým daňovej výhody pri dani z darovania preto, lebo sa nenachádza v Holandsku.

25.

Takéto obmedzenie je podľa ustálenej judikatúry – napriek výnimke pre vnútroštátne daňové právo podľa článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ – v súlade s voľným pohybom kapitálu len vtedy, ak sa rozdielne zaobchádzanie týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné (pozri tiež bod B nižšie), alebo je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu ( 8 ) (pozri bod C nižšie).

26.

Najskôr preto vyvstáva otázka, či situácia zdaniteľnej osoby, ktorá daruje „vidiecky majetok“, ktorý podlieha dani a nachádza sa v Holandsku, a situácia zdaniteľnej osoby, ktorá daruje pozemok, ktorý podlieha dani a nachádza sa v inom členskom štáte, ale inak spĺňa predpoklady „vidieckeho majetku“, sú objektívne porovnateľné.

27.

Podľa ustálenej judikatúry je potrebné preskúmať objektívnu porovnateľnosť situácií v súvislosti s cieľom, ktorý sleduje daná právna úprava. ( 9 ) Podľa informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom je cieľom uvedenej úpravy daňového stimulu zachovanie národných prírodných pamiatok, ako aj kultúrnohistorického dedičstva Holandska.

28.

Z tohto cieľa, obmedzeného na vnútroštátne územie, však nevyplýva, že by preskúmavaným situáciám chýbala objektívna porovnateľnosť. Pretože tak, ako som už na iných miestach bližšie uviedla, nemôže byť cieľ vnútroštátnej úpravy daňového stimulu na účely preskúmania objektívnej porovnateľnosti definovaný výlučne vnútroštátne. ( 10 )

29.

Preto sú uvedené situácie objektívne porovnateľné, ak pozemok nachádzajúci sa v inom členskom štáte spĺňa podmienky stanovené holandskou právnou úpravou pre klasifikáciu ako prírodná pamiatka a kultúrnohistorické dedičstvo, okrem podmienky nachádzania sa na vnútroštátnom území. V uvedenom prípade je to tak, keďže Q bolo toto určenie zamietnuté výlučne z dôvodu, že pozemok sa nenachádza na vnútroštátnom území.

30.

Ostáva preskúmať, či úpravu daňového stimulu, akou je tá holandská, je možné odôvodniť naliehavým dôvodom všeobecného záujmu.

31.

V rámci konania bolo uvedené, že zachovanie národného prírodného a kultúrneho dedičstva predstavuje takéto odôvodnenie.

32.

Je nesporné, že Holandské kráľovstvo môže podporovať svoje prírodné a kultúrne dedičstvo. Tento cieľ by však bol splnený aj vtedy, ak by sa daňová výhoda rozšírila aj na zahraničné pozemky. Takémuto rozšíreniu daňovej výhody by Holandské kráľovstvo nemohlo vytýkať, že vedie k nižším daňovým príjmom. Podľa ustálenej judikatúry totiž nepatrí požiadavka zabrániť poklesu daňových príjmov k naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, schopným odôvodniť obmedzenie slobody vyplývajúce zo Zmluvy. ( 11 )

33.

Holandská právna úprava by bola odôvodnená len vtedy, keby členské štáty v prípadoch, akým je aj uvedená vec, mohli obmedziť poskytnutie daňovej výhody aj pozemkom nachádzajúcim sa na domácom území.

34.

Judikatúra ešte neobjasnila otázku, za akých podmienok môžu členské štáty v rámci daňového stimulu stanoviť cieľ stimulu, obmedzený na domáce územie.

35.

Už boli vydané viaceré rozsudky týkajúce sa daňových právnych úprav členských štátov, ktoré predpokladajú obmedzenie daňových stimulov na vnútroštátne činnosti alebo vnútroštátne predmety. Vo väčšine týchto prípadov však cieľ úpravy nebol obmedzený na domáce územie. Súdny dvor v týchto prípadoch nepripustil vnútroštátne obmedzenie daňových stimulov už len preto, lebo cieľ sledovaný týmito stimulmi je možné dosiahnuť aj zahraničnou pomocou. V rozsudku Petersen mu nebolo jasné, prečo nemeckú politiku rozvoja môžu podporovať len vnútroštátne podniky. ( 12 ) V rozsudku k nemeckej podpore bývania považoval cieľ uspokojiť dopyt po bývaní za dosiahnuteľný aj vtedy, ak bude podporované aj nadobudnutie zahraničných bytov určených na vlastné bývanie. ( 13 ) V rozsudku Persche Súdny dvor stanovil, že členský štát nemôže zamietnuť odpočítanie darov v prospech zahraničných zariadení, ak tieto zariadenia sledujú identické ciele ako domáce zariadenia. ( 14 )

36.

V uvedenom prípade je cieľom daňového stimulu zachovanie národného prírodného a kultúrneho dedičstva. Daňová výhoda pre zahraničné pozemky by neslúžila tomuto cieľu, keďže by podporovala kultúrne a prírodné dedičstvo iného členského štátu. Preto musí Súdny dvor v tomto prípade rozhodnúť, či cieľ stojaci za daňovou výhodou, jednoznačne obmedzený na domáce územie, predstavuje prípustné odôvodnenie.

37.

Judikatúra v tomto smere už niekoľkokrát potvrdila, že členské štáty môžu v zásade sami určiť, ktoré všeobecné záujmy budú daňovo stimulované. ( 15 )

38.

Súdny dvor okrem toho uznal, že stimulačné opatrenie členského štátu môže mať národný cieľ, pokiaľ stimulovaná oblasť nie je harmonizovaná právom Únie. ( 16 ) Podľa ustálenej judikatúry aj vôľa členského štátu zabezpečiť existenciu určitej väzby medzi spoločnosťou dotknutého členského štátu a oprávneným na stimul môže predstavovať objektívny dôvod všeobecného záujmu. ( 17 ) Tým sa tak uznáva aj to, že dôsledkom rozšírenia okruhu prijímateľov môže byť neprimerané zaťaženie poskytujúceho členského štátu, a tým vplyv na úroveň stimulu. ( 18 ) Rovnako to musí platiť aj vtedy, ak predmetom stimulu nie je konkrétna osoba s väzbou na spoločnosť členského štátu, ale nehmotná časť tejto spoločnosti, akou je v tomto prípade národné prírodné a kultúrne dedičstvo. Navyše neexistuje relevantný rozdiel medzi tým, či členský štát stimul vypláca priamo alebo, ako je to v tomto prípade, poskytuje ho ako daňovú výhodu, teda vzdáva sa daňového príjmu.

39.

Členskému štátu však podľa práva Únie neprináleží neobmedzená voľná úvaha pri definícii cieľa stimulu, ako som uviedla už v rámci veci C‑87/13. ( 19 ) Cieľ totiž očividne môže byť definovaný protekcionisticky, napríklad ak by daňový stimul zvýhodňoval len vlastných štátnych príslušníkov, a tým výrazne poškodzoval vnútorný trh.

40.

V tejto súvislosti je potrebné rozlíšenie medzi vnútroštátnym cieľom stimulu, ktorý je podľa práva Únie prípustný a ktorý je neprípustný. Súdny dvor k tomu v rozsudku Tankreederei I poskytol prvé vyjadrenia tým, že rozlišoval podľa toho, či je stimul spojený so „sociálnym cieľom“. ( 20 ) V rozsudku Laboratoires Fournier okrem toho nepovažoval výlučne národne definovaný cieľ stimulu za dovolený, pretože bol v priamom rozpore s cieľom zodpovedajúcej príslušnej politiky Spoločenstva stanoveným Zmluvou. ( 21 )

41.

Z môjho pohľadu sa preto v každom jednotlivom prípade vyžaduje posúdenie národne orientovaného cieľa, sledovaného členským štátom úpravou daňového stimulu, a jeho vplyvu na ciele Únie stanovené Zmluvou, predovšetkým obmedzené základné slobody. Uvedené platí v každom prípade vtedy, ak cieľ sledovaný členským štátom je zároveň, aspoň vo všeobecnej forme, aj cieľom Únie. Pokiaľ to neprimerane neovplyvňuje základné slobody, prináleží členskému štátu možnosť podporovať jemu dostupnými prostriedkami cieľ, ktorý má vzťah s jeho spoločnosťou, z ktorej pochádzajú aj prostriedky použité na stimul. Okrem toho by tu hrozilo, že členský štát svoje prostriedky nepoužije na podporu cieľov Únie len preto, že mu právo Únie umožňuje len stimuly v rámci celej Únie.

42.

Výsledok takéhoto posúdenia je zvyčajne jednoznačný, ak cieľ sledovaný členským štátom, práve čo sa týka jeho vnútroštátneho obmedzenia, rešpektuje Zmluvy, ako je to pri zachovaní národného kultúrneho dedičstva. Vo veci C‑87/13 som preto uviedla, že zachovanie národného kultúrneho dedičstva je naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, ktorý odôvodňuje obmedzenie slobody usadiť sa. ( 22 ) Nevidím dôvody preto, aby sa na uvedené hľadelo inak pri obmedzení voľného pohybu kapitálu. Pokiaľ je cieľom daňovej výhody zachovanie národného kultúrneho dedičstva, je táto odôvodnená.

43.

To isté platí aj pre zachovanie prírodného dedičstva, pokiaľ je súčasťou budovy, alebo sa ako budova považuje za kultúrne dedičstvo. Je to tak v prípade, že budova, ktorá patrí k národnému kultúrnemu dedičstvu, a okolitá príroda tvoria jeden celok, alebo ak sa upravená príroda – napríklad baroková záhrada – považuje za rovnocennú s budovou.

44.

Je tu však otázka, či okrem toho zachovanie národného prírodného dedičstva môže odôvodňovať aj obmedzenie voľného pohybu kapitálu. Toto sa týka prípadov, v ktorých je daňová výhoda poskytnutá hlavnému predmetu ochrany podľa článku 1 ods. 1 písm. a) Natuurschoonwet 1928, konkrétne „pozemku, ktorého súčasťou sú prírodné oblasti, lesy alebo iné lesné porasty“ bez toho, aby tento pozemok zároveň obsahoval kultúrne dedičstvo. Na rozdiel od kultúrneho dedičstva Zmluva neobsahuje žiadne ustanovenie o ochrane prírodného dedičstva v jeho osobitnom vnútroštátnom prejave.

45.

Viacerí účastníci konania však správne poukázali na ustálenú judikatúru Súdneho dvora, ktorá vo všeobecnosti uznala ochranu životného prostredia za dostatočný dôvod. ( 23 ) Hoci sa táto judikatúra doteraz sústredila len na ochranu životného prostredia pred znečistením alebo šetrné zaobchádzanie s prírodnými zdrojmi, článok 191 ods. 1 prvá zarážka ZFEÚ upravuje cieľ Únie vo všeobecnosti ako zachovanie a ochranu životného prostredia. Pod toto spadá aj ochrana prírodného dedičstva ( 24 ), ktorému slúži aj zachovanie existujúcich prepojených prírodných oblastí. Uvedená sporná daňová výhoda podporuje zachovanie konkrétnych prírodných oblastí ako celku tým, že obmedzuje daňové zaťaženie pri nadobudnutí dedením alebo darovaním za podmienok ochrany prírody, a tým tiež zapríčiňuje, že čiastočné scudzenia, ktoré by mohli ohroziť zachovanie prírodnej oblasti, sú menej pravdepodobnými.

46.

Sporná úprava preto, aj pokiaľ ide o zachovanie prírodného dedičstva, sleduje cieľ stanovený Zmluvami, hoci len vo všeobecnej podobe.

47.

Či však je členský štát oprávnený sledovať cieľ stanovený Zmluvami len všeobecne – ako v tomto prípade zachovanie prírodného dedičstva – aj čisto v rámci vnútroštátneho cieľa, závisí predovšetkým od rozsahu ovplyvnenia vnútorného trhu, v tomto prípade voľného pohybu kapitálu. Toto ovplyvnenie sa mi v tomto prípade nejaví byť dostatočne závažným na to, aby bolo možné členskému štátu zakázať obmedzenie jeho daňových stimulov pre národné prírodné dedičstvo.

48.

Článok 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ predpokladá, že so zdaniteľnými osobami s rozličnými miestami investovania kapitálu je v zásade možné zaobchádzať aj rozdielne. Táto výnimka je silne relativizovaná odsekom 3 tohto ustanovenia a predovšetkým judikatúrou, ( 25 ) a preto z nej možno vyvodiť, že voľnému pohybu kapitálu v rámci jeho posúdenia so stimulačným cieľom sledovaným členským štátom je možné prikladať menší význam ako ostatným slobodám.

49.

Predmetom uvedenej daňovej výhody je pozemok. Na účely daňového stimulu je potrebné zohľadniť jeho stav. V zahraničí sa nachádzajúci pozemok však v zásade spadá do právomoci členského štátu, na území ktorého sa nachádza. Ak by sa v uvedenom prípade rozšírila holandská daňová výhoda na anglický pozemok, mohlo by dokonca dôjsť ku vzniku konfliktu s cieľom politiky ochrany prírody Spojeného kráľovstva. Daňová výhoda podliehajúca určitým podmienkam totiž môže vyvolať podobné účinky ako povinnosti a zákazy stanovené členským štátom. Holandské kráľovstvo však vo vzťahu k pozemku ležiacemu v Spojenom kráľovstve nemá takúto právomoc.

50.

Komisia tu namieta, že Holandské kráľovstvo sa už samotným zdanením nadobudnutia zahraničného pozemku pohybuje mimo svoju územnú príslušnosť, a preto aj daňovú výhodu musí poskytovať nezávisle od územnej príslušnosti. S tým nemôžem súhlasiť. Členský štát zdanením prevodu majetku svojho štátneho príslušníka postihuje len jeho finančnú kapacitu v prospech spoločnosti, v ktorej žije, a preto neprekračuje svoju územnú príslušnosť, ak sa finančná kapacita jeho štátneho príslušníka odzrkadlí aj na zahraničnom vlastníctve.

51.

Nakoniec sa mi v uvedenom prípade zdá vplyv na voľný pohyb kapitálu veľmi obmedzený. Vnútorný trh je tu ovplyvňovaný len tým, že prostredníctvom stimulu poskytovaného domácim pozemkom sa znižuje pre štátnych príslušníkov atraktivita zahraničných pozemkov ako kapitálovej investície. No po prvé stimul sa týka len pomerne obmedzeného množstva pozemkov, ktoré spĺňajú podmienky „vidieckeho majetku“. Po druhé výška prípadnej dane z darovania má v zásade len podriadenú úlohu pri úvahách kapitálového investora o investícii do pozemku.

52.

Cieľ zachovania národného prírodného, ako aj kultúrneho dedičstva, ktorý právna úprava sleduje, tak odôvodňuje uvedené obmedzenie voľného pohybu kapitálu prostredníctvom daňovej výhody v rámci dane z darovania.

53.

Okrem toho preverím, či môžu potreby daňovej kontroly tiež odôvodniť uvedené obmedzenie. Uvedené je predmetom predovšetkým štvrtej prejudiciálnej otázky. Ale aj prejudiciálne otázky 2a, 2b a 2c, ako aj tretia prejudiciálna otázka, ktoré sa zaoberajú cezhraničnou vzájomnou pomocou, sú položené v tejto súvislosti. Nad všetkým stojí otázka, či by bola úradná kontrola dodržania podmienok uvedenej daňovej výhody vyhovujúco zabezpečená pri zahraničnom pozemku.

54.

Podľa ustálenej judikatúry môžu byť základné slobody obmedzené z dôvodov „účinnosti daňových kontrol“ respektíve „dohľadu“. ( 26 ) Členský štát musí byť v zásade schopný správne stanoviť daňový dlh zdaniteľnej osoby. ( 27 ) To môže byť pri stave veci, ktorý sa má zistiť v inom členskom štáte, problematické.

55.

Tiež podľa ustálenej judikatúry nemôže toto odôvodnenie obstáť, ak členský štát, či už prostredníctvom vzájomnej pomoci s inými členskými štátmi ( 28 ) alebo s pomocou informácií a dokladov od zdaniteľnej osoby ( 29 ) môže potrebnú kontrolu v zahraničí uskutočniť. Od členského štátu je možné očakávať, že kontrola v inom členskom štáte bude náročnejšia na uskutočnenie ako kontrola doma. ( 30 ) No len ak sú vymenované zdroje informácií na účely kontroly stavu veci v zahraničí nedostatočné, môže sa členský štát dovolávať oprávneného dôvodu „účinnosti daňových kontrol“. ( 31 )

56.

Podľa informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom sú pre úradné rozhodnutie, či pozemok spĺňa predpoklady pre „vidiecky majetok“ v zmysle článku 1 ods. 1 písm. a) Natuurschoonwet 1928, potrebné kontroly na mieste. To isté platí aj pre neskoršiu kontrolu, či pozemok naďalej spĺňa predpoklady pre daňovú výhodu v priebehu 25 rokov.

57.

Preto je poskytnutie informácií samotnou zdaniteľnou osobou ako prostriedok daňovej kontroly v uvedenom prípade vylúčené. Vyvstáva však otázka, či je možné uskutočniť potrebnú kontrolu na mieste pozemku prostredníctvom vzájomnej pomoci poskytnutej orgánmi iných členských štátov.

58.

V tejto súvislosti chce vnútroštátny súd prostredníctvom prejudiciálnej otázky 2a najskôr zistiť, či môžu holandské úrady získať vzájomnú pomoc podľa smernice 2010/24 od orgánov členského štátu, na ktorom sa nachádza pozemok.

59.

Smernica 2010/24 však na účely sporného rozhodnutia vo veci samej o tom, či pozemok spĺňa predpoklady stanovené pre „vidiecky majetok“ v zmysle článku 1 ods. 1 písm. a) Natuurschoonwet 1928, neposkytuje možnosť vzájomnej pomoci. Ako o tom svedčí článok 2 ods. 1, platí len pre už existujúce pohľadávky. Daň z darovania však v uvedenom prípade ešte nevznikla.

60.

Holandské úrady však na tento účel môžu siahnuť po smernici o spolupráci 2011/16.

61.

Táto smernica sa podľa jej článku 2 ods. 1 uplatňuje na všetky dane akéhokoľvek druhu. Daň z darovania nepatrí medzi dane vylúčené z pôsobnosti smernice podľa článku 2 ods. 2 smernice.

62.

Názor Spolkovej republiky Nemecko, podľa ktorého sa smernica o spolupráci 2011/16 neuplatňuje ani na administratívne konania, ktoré predchádzajú zdaneniu, nezdieľam. Pri spornom zisťovaní vo veci samej, či pozemok je možné klasifikovať ako vidiecky majetok v zmysle Natuurschoonwet 1928, ide o správny akt, s ktorým sú spojené rôzne právne účinky. Dôsledkom zistenia je však podľa informácií vnútroštátneho súdu aj to, že v prípade darovania je poskytnutá daňová výhoda pri dani z darovania. Podľa článku 1 ods. 1 smernice o spolupráci 2011/16 je však jej rozsah pôsobnosti široký a týka sa všetkých informácií, ktoré sú „predvídateľne relevantné“ pre správu a vynucovanie vnútroštátnych právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní. Ak záväzné určenie podľa vnútroštátneho právneho poriadku môže mať vplyv na stanovenie dane patriacej do pôsobnosti smernice o spolupráci 2011/16, sú informácie súvisiace s týmto určením predvídateľne relevantné pre zdanenie.

63.

Pre neskorší dohľad nad zachovaním podmienok daňovej výhody podľa článku 7 ods. 1 prvej vety Natuurschoonwet 1928 však nie je možné siahnuť po smernici o spolupráci 2011/16. Holandské kráľovstvo správne poukázalo na to, že v tomto prípade sa uplatní smernica 2010/24. Podľa holandskej právnej úpravy sa totiž za určitých podmienok nevyberie len časť z celkovej výšky stanovenej dane. Ako už uviedol Súdny dvor v rozsudku National Grid Indus, smernica 2010/24 tvorí právny základ pre vzájomnú pomoc týkajúcu sa už stanovených daní, ktorých výber však závisí od ďalších podmienok. ( 32 )

64.

V nadväznosti na uvedené teda holandské úrady v uvedenom prípade v zásade môžu na účely daňovej kontroly použiť najskôr smernicu o spolupráci 2011/16 a potom smernicu 2010/24.

65.

Vnútroštátny súd chce otázkami 2b a 2c zistiť, či orgány dožiadaného členského štátu sú povinné uskutočniť potrebnú kontrolu pozemku na mieste. Keďže v uvedenom prípade sa uplatní smernica o spolupráci 2011/16 a neskôr aj smernica 2010/24, je potrebné povinnosti vyplývajúce z nich pre dožiadaný členský štát skúmať oddelene.

66.

Podľa článku 5 smernice o spolupráci 2011/16 orgán dožiadaného členského štátu oznamuje informácie, ktoré má alebo „ktoré získa na základe administratívnych zisťovaní“. Pojem administratívne zisťovanie definuje článok 3 bod 7 smernice. Podľa neho sú ním „všetky kontroly, previerky a ostatné opatrenia, ktoré vykonávajú členské štáty pri plnení svojich povinností s cieľom zabezpečiť správne uplatňovanie daňových právnych predpisov“.

67.

Táto široká definícia zahŕňa nepochybne aj kontroly na mieste. Uvedené podporuje článok 6 ods. 1 smernice o spolupráci 2011/16, podľa ktorého dožiadaný orgán zabezpečuje vykonanie „akéhokoľvek… zisťovania nevyhnutného na získanie informácií…“. Komisia správne poukázala na článok 11 ods. 1 prvý pododsek písm. a) a b) smernice, z ktorého vyplýva, že administratívne zisťovanie mimo úradov je možné uskutočniť na celom území dožiadaného členského štátu. Tým je poskytnutá odpoveď na prejudiciálnu otázku 2b.

68.

Holandské kráľovstvo však uviedlo, že kontroly na mieste, kde sa nachádza pozemok, musia byť aj neohlásené, aby bolo možné skontrolovať poskytovanie verejného prístupu podľa článku 7 ods. 1 druhej vety Natuurschoonwet 1928. Spojené kráľovstvo naopak zastáva názor, že jeho orgány nie sú podľa článku 17 ods. 2 a článku 6 ods. 3 smernice o spolupráci 2011/16 povinné uskutočňovať neohlásené kontroly. Podľa procesného práva Spojeného kráľovstva sú kontroly na mieste pozemku nutne spojené s predchádzajúcim upozornením vlastníka pozemku.

69.

Podľa článku 17 ods. 2 smernice o spolupráci 2011/16 dožiadaný členský štát nie je povinný „vykonať zisťovania…, ak by vykonanie takéhoto zisťovania … bolo v rozpore s jeho právnymi predpismi“. Zároveň článok 6 ods. 3 smernice 2011/16 stanovuje, že dožiadaný orgán na účely dožiadaného zisťovania „uplatňuje rovnaké postupy, ako keby konal z vlastnej iniciatívy…“.

70.

Súdny dvor k predchádzajúcemu zneniu článku 17 ods. 2 smernice o spolupráci 2011/16 už stanovil, že toto sa ako ustanovenie upravujúce výnimku má vykladať užšie a členské štáty sú v zmysle zásady lojálnej spolupráce (teraz článok 4 ods. 3 ZEÚ) povinné výmenu informácií zavedenú smernicou efektívne riadiť. ( 33 ) Z tejto judikatúry vyplývajú pre uvedenú vec dve skutočnosti. Po prvé vzhľadom na uvedené súhlasím s tvrdením Spolkovej republiky Nemecko a Spojeného kráľovstva, podľa ktorého je zásada lojálnej spolupráce konkretizovaná v citovanej smernici ako cezhraničná vzájomná pomoc a v rámci jej uplatnenia sa má dodržiavať, avšak nie v rozpore s požiadavkami stanovenými samotnou povinnosťou vzájomnej pomoci. Tým je zodpovedaná tretia prejudiciálna otázka.

71.

Po druhé pri užšom výklade článku 17 ods. 2 smernice o spolupráci 2011/16 v súčasnosti nevidím oprávnenie Spojeného kráľovstva odmietnuť kontrolu verejného prístupu k pozemku neohlásenou formou. Ide pritom totiž o verejne dostupnú informáciu, na ktorej získanie sa nevyžaduje výkon verejnej moci. Procesné ustanovenia citované v rámci konania Spojeným kráľovstvom, ako sa zdá, sa naopak týkajú kontroly verejne neprístupných pozemkov.

72.

Keby sa však v rámci uskutočňovania vzájomnej pomoci ukázalo, že britským úradom bráni v neohlásenej kontrole verejného prístupu k pozemku príslušné ustanovenie procesného práva, potom by mohli holandské úrady potrebnú kontrolu verejného prístupu k pozemku v dostatočnom rozsahu uskutočniť aj na podklade ohlásenej kontroly na mieste a doplňujúcich dôkazných prostriedkov, ako napríklad výpoveďami svedkov.

73.

V rozsahu, v akom je potrebné po klasifikácii pozemku ako „vidieckeho majetku“ a stanovení dane z darovania, uskutočňovať počas 25 rokov kontroly pozemku, môžu holandské úrady využiť možnosť žiadosti o informácie podľa článku 5 smernice 2010/24.

74.

„Správne vyšetrovanie [administratívne zisťovanie – neoficiálny preklad]“, ktoré uskutočňuje dožiadaný orgán podľa článku 5 ods. 1 druhého pododseku smernice 2010/24 na získanie informácií, zahŕňa aj kontroly na mieste. Obmedzenie na určité úkony zisťovania totiž smernica nepredpokladá. Skôr ide podľa článku 5 ods. 1 druhého pododseku o všetky zisťovania, ktoré sú „potrebné“ na získanie informácií. Aj smernica 2010/24 v článku 7 ods. 1 písm. a) a b) umožňuje, aby sa zisťovania uskutočnili tak v úradoch, ako aj mimo nich na celom území dožiadaného členského štátu. Tým je zodpovedaná aj prejudiciálna otázka 2c.

75.

V súvislosti s článkom 5 ods. 2 písm. a) smernice 2010/24, ktorý dožiadané orgány zbavuje povinnosti poskytnúť informácie, „ktoré by nemohol získať na účely vymáhania podobných pohľadávok, ktoré by vznikli v dožiadanom členskom štáte“, neboli zo strany Spojeného kráľovstva v uvedenom konaní podané žiadne námietky vyplývajúce z jeho vnútroštátneho procesného práva. V ďalšom platia obdobne moje vyššie uvedené vyjadrenia k hraniciam povinnosti zisťovania v rámci smernice o spolupráci 2011/16. ( 34 )

76.

Nakoniec sa nemôžem prikloniť k názoru Spolkovej republiky Nemecko, podľa ktorého sú súčasné kontroly na účely uvedenej daňovej výhody neprimerané vzhľadom na náklady, ktoré sú s tým spojené. Vyskytujú sa síce výnimočné prípady, pri ktorých je obstaranie informácií pre dožiadaný členský štát neprimerané. V zásade však sú aj rozsiahle zisťovania primerané, pretože spolupráca daňových orgánov členských štátov funguje na princípe reciprocity. Navyše smernica 2010/24, na rozdiel od článku 54 ods. 1 písm. a) nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty ( 35 ), nepredpokladá žiadne všeobecné obmedzenie vzájomnej pomoci v prípade neprimeraného administratívneho zaťaženia. Vzhľadom na zásadu lojálnej spolupráce podľa článku 4 ods. 3 ZEÚ nesmie dožadujúci členský štát požadovať od dožiadaného členského štátu častejšie alebo intenzívnejšie kontroly ako tie, ktoré by sám uskutočnil.

77.

Požiadavka účinnej daňovej kontroly tak neodôvodňuje uvedené obmedzenie voľného pohybu kapitálu, pretože holandské orgány môžu potrebnú kontrolu uskutočniť aj pomocou žiadosti o informácie podľa článku 5 smernice o spolupráci 2011/16, respektíve článku 5 smernice 2010/24. Zodpovedanie štvrtej prejudiciálnej otázky týkajúcej sa uskutočnenia vlastných kontrol holandskými orgánmi v zahraničí preto nie je potrebné.

78.

Nakoniec je ešte možné využiť ako oprávnený dôvod ochranu daňovej koherencie, keďže niektorí účastníci v súvislosti s tým uviedli, že prostredníctvom daňovej výhody má byť kompenzované zaťaženie vlastníkov, vyplývajúce z povinnosti udržiavania a z obmedzenia užívania pozemku nachádzajúceho sa v Holandsku.

79.

Podľa ustálenej judikatúry môže potreba chrániť koherenciu daňovej právnej úpravy odôvodniť obmedzenie základnej slobody. Na to musí byť zistená priama väzba medzi daňovou výhodou a jej protiváhou vo forme konkrétneho daňového zaťaženia. ( 36 ) Priamosť tejto väzby musí byť posudzovaná v súvislosti s cieľom, ktorý daňová právna úprava sleduje. ( 37 )

80.

Nezávisle od otázky, či tento oprávnený dôvod môže zohľadniť aj zaťaženia mimo daňového práva, však z informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom neviem rozpoznať, prečo by nemalo byť priznanie statusu „vidieckeho majetku“ pozemku, nachádzajúcemu sa v inom členskom štáte, tiež spojené s povinnosťou zachovávania a obmedzeného užívania, aby tento mohol profitovať z uvedenej spornej daňovej výhody. Vo zvyšnej časti vnútroštátny súd ako cieľ daňovej výhody uviedol zachovanie národného prírodného a kultúrneho dedičstva, a nie kompenzáciu zaťaženia vlastníkov, ktoré nie je bezprostredne spojené s podmienkami daňovej výhody.

81.

Uvedené obmedzenie voľného pohybu kapitálu preto nie je možné odôvodniť ochranou daňovej koherencie.

82.

V dôsledku uvedeného je možné určiť, že holandská daňová výhoda pre domáce „vidiecke majetky“ v rámci dane z darovania síce obmedzuje voľný pohyb kapitálu, toto obmedzenie je však odôvodnené zachovaním národného prírodného a kultúrneho dedičstva.

83.

Na základe predchádzajúcich úvah navrhujem, aby na prejudiciálne otázky Raad van State Súdny dvor odpovedal takto: