Opinion of the Advocate-General

Opinion of the Advocate-General

1. Je dobre známe, že problematika priamych daní je jednou z najkomplexnejších a najchúlostivejších oblastí, ktorou sa judikatúra Súdneho dvora zaoberá. Keďže na úrovni Únie neexistuje významnejšia harmonizácia, rozsudky Súdneho dvora sa zakladajú hlavne na zmluvách a na predchádzajúcej judikatúre, pričom vychádzajú zo základnej zásady, podľa ktorej majú v predmetnej oblasti naďalej právomoc členské štáty, hoci sú povinné vykonávať ju v súlade s právom Únie. Problémy, ktoré vznikajú, sú navyše často veľmi technického charakteru, čo má za následok, že k otázkam týkajúcim sa právneho výkladu sa pridávajú ťažkosti súvisiace s pochopením toho, ako fungujú mechanizmy výpočtu a uplatnenia daní, ktoré sú v danom prípade predmetom súdneho preskúmavania.

2. Prejednávaná vec, ktorá sa týka spôsobu výpočtu maximálnej výšky daňového kreditu, ktorý členský štát poskytuje daňovníkom s príjmami poberanými v zahraniční s cieľom znížiť dvojité právne zdanenie, zahŕňa všetky tieto ťažkosti.

I – Právny rámec

3. Jediné ustanovenie práva Únie, ktoré sa na túto vec vzťahuje, je článok 63 ZFEÚ, predtým článok 56 ES, týkajúci sa voľného pohybu kapitálu. Ako je známe, prvý odsek tohto článku stanovuje, že „sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi navzájom a členskými štátmi a tretími krajinami“.

4. Skutková podstata, ktorá je predmetom konania vo veci samej, sa týka prípadu právneho dvojitého zdanenia(2), v ktorom dvaja daňovníci s bydliskom v Nemecku, t. j. v krajine, kde majú neobmedzenú daňovú povinnosť, poberali príjmy pochádzajúce z rozdelenia dividend v iných štátoch, a to v členských aj v tretích štátoch.

5. S cieľom regulovať podobné situácie uzatvorilo Nemecko rad zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. V prejednávanej veci vnútroštátny súd vo svojom uznesení uvádza ako relevantné dohody s Holandskom, so Švajčiarskom, s Francúzskom, Luxemburskom, Japonskom a so Spojenými štátmi. Všetky tieto zmluvy stanovujú, že na účely zníženia právneho dvojitého zdanenia sa na príjmy poberané a zdanené zrážkovou daňou v zahraničí použije tzv. metóda započítania. Tento mechanizmus sa v podobných situáciách používa bežne a ako jednu z dvoch možných metód zamedzenia dvojitého zdanenia(3) ho potvrdila vzorová zmluva Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) o daniach z príjmu a kapitálu (ďalej len „vzorová zmluva OECD“)(4) .

6. Podrobnosti fungovania tohto mechanizmu, tak ako ho nemecký zákonodarca uviedol do praxe, opíšem v ďalšom texte. Vo všeobecnosti sa však dá metóda započítania opísať nasledujúcim spôsobom. Základ dane sa vypočíta v štáte, v ktorom má daňovník bydlisko, a to pri zohľadnení všetkých príjmov daňovníka vrátane príjmov poberaných v zahraničí. Podľa vnútroštátneho práva sa následne z celého takto určeného vymeriavacieho základu vypočíta daň z príjmu. Táto teoretická daň sa potom zníži tak, že sa z nej odpočíta daň odvedená v zahraničí (započítanie). Konkrétne sa daňovníkovi prizná daňový kredit s cieľom kompenzovať daň, ktorú zaplatil v zahraničí za tam poberané príjmy. Výška daňového kreditu sa podľa článku 23 B vzorovej zmluvy OECD v zásade rovná dani odvedenej v zahraničí, nemôže však byť vyššia ako daň, ktorou by sa príjmy poberané v zahraničí zdaňovali podľa daňového práva štátu bydliska daňovníka. Predovšetkým sa v článku 23 B vzorovej zmluvy OECD v relevantnej časti stanovuje:

„1. V prípade, že osoba, ktorá má bydlisko v prvom zmluvnom štáte, poberá príjmy…, ktoré sú v súlade s ustanoveniami tejto zmluvy zdaniteľnými príjmami v druhom zmluvnom štáte, prvý zmluvný štát prizná:

a) zníženie dane z príjmov tejto osoby o sumu, ktorá sa rovná dani z príjmov odvedenej v druhom štáte;

…

... toto zníženie však nesmie prekročiť časť dane z príjmu... vypočítaného pred uplatnením tohto odpočtu, ktorý zodpovedá... príjmu... zdaniteľnému v tomto inom štáte.

…“

7. Vzorová zmluva OECD nestanovuje podrobný postup na výpočet maximálnej sumy započítania. Nemecko v praxi vykonáva uvedený mechanizmus prostredníctvom § 34c ods. 1 Einkommensteuergesetz (zákon o dani z príjmov, ďalej aj „EStG“). V znení, ktoré sa vzťahuje na skutkový stav prejednávanej veci, t. j. účinnom v roku 2007, dané pravidlo predovšetkým stanovovalo:

„V prípade subjektov s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktorým sa z dôvodu poberania príjmov v zahraničí vyrubila v štáte, ktorý bol zdrojom príjmov, daň zodpovedajúca nemeckej dani z príjmov, sa daň odvedená v zahraničí… započíta s nemeckou daňou z príjmov vzťahujúcou sa na príjmy poberané v danom štáte. Nemecká daň z príjmu vzťahujúca sa na zahraničné príjmy sa vypočíta tak, že pri zdaňovaní zdaniteľného príjmu, ktorý zahŕňa aj zahraničné príjmy, sa výsledná nemecká daň z príjmu vydelí… pomerom týchto zahraničných príjmov k celkovej sume príjmov…“

8. Podrobnosti fungovania tohto systému v praxi opíšem ďalej, keď sa budem zaoberať prejudiciálnou otázkou.

II – Skutkový stav, konanie vo veci samej a prejudiciálna otázka

9. Manželia Manfred a Christa Bekerovci, žalobcovia vo veci samej, majú bydlisko v Nemecku, kde podliehajú neobmedzenej daňovej povinnosti. Väčšina ich príjmov pochádza z Nemecka, avšak boli im vyplatené aj dividendy v rôznych iných štátoch – tak v členských štátoch Únie, ako aj v tretích štátoch.

10. Všetky dividendy vyplatené v zahraničí boli zdanené v jednotlivých štátoch zdroja prostredníctvom zrážkovej dane. Z informácií, ktoré poskytol vnútroštátny súd, vyplýva, že Nemecko uzatvorilo so všetkými štátmi, z ktorých dividendy vyplatené manželom Bekerovcom pochádzajú, zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Na základe týchto zmlúv sa v prípade ako vo veci samej v Nemecku zohľadňujú dane z dividend odvedené v zahraničí s cieľom znížiť dvojité zdanenie použitím metódy započítania: ako som už uviedol, táto skutočnosť znamená, že daňovníkovi sa prizná daňový kredit za dane odvedené v zahraničí, ktorý však nemôže byť vyšší ako daň, ktorá by sa zo zahraničných príjmov vyrubila, ak by sa tieto príjmy zdanili v Nemecku, t. j. v krajine, kde majú daňovníci bydlisko.

11. Podľa nemeckej metódy výpočtu maximálnej započítateľnej sumy, ktorú opisuje citovaný § 34c EStG, sa má v tejto súvislosti použiť tento vzorec:

maximálna započítateľná suma = celková nemecká teoretická daň x (zahraničné príjmy/súčet príjmov)

12. Celková teoretická nemecká daň uvedená vo vzorci sa vypočíta z celkového zdaniteľného príjmu, ktorý tvoria príjmy pochádzajúce z Nemecka aj zahraničné príjmy. Je to teda daň, ktorú by daňovník musel zaplatiť, ak by všetky príjmy poberal v Nemecku. Pri určovaní celkového zdaniteľného príjmu sa vychádza zo súčtu príjmov bez ohľadu na miesto zdroja, z ktorého sa odpočítajú všetky položky, ktoré nemecké právo pripúšťa.

13. Cieľom druhej časti vzorca je určiť, ktorá „časť“ celkových príjmov pochádza zo zahraničia: z tohto dôvodu by sa násobením mala dať určiť časť celkovej nemeckej teoretickej dane, ktorá sa týka predmetných zahraničných príjmov. Táto časť je maximálnou hranicou započítania, ktoré možno uznať vo vzťahu k daniam, ktoré sa predtým zaplatili v zahraničí.

14. Možno si však všimnúť, že v menovateli zlomku sa neuvádza zdaniteľný príjem (ktorý sa používa na výpočet prvého prvku vzorca, čiže celkovej teoretickej nemeckej dane), ale súčet príjmov, o ktorom som sa zmienil v bode 12. Súčet príjmov je, prirodzene, vyššia suma ako zdaniteľný príjem, keďže zdaniteľný príjem sa vypočíta, ako som uviedol, odpočítaním radu položiek od súčtu príjmov . V konkrétnom prípade manželov Bekerovcov sa odpočty zo súčtu príjmov uskutočnené na účely zistenia zdaniteľného príjmu týkali niektorých platieb poistného, niektorých darov na zákonom chránené účely a cirkevnej dane.

15. Jasným dôsledkom použitia súčtu príjmov namiesto zdaniteľného príjmu v menovateli zlomku vo vzorci je zníženie maximálnej výšky započítateľnej sumy, ktorú možno daňovníkovi priznať.

16. V tomto prípade zaplatili manželia Bekerovci na daniach v zahraničí prostredníctvom zrážkovej dane viac ako 2 850 eur. Pri uplatnení uvedeného vzorca im však nemecké orgány priznali maximálnu započítateľnú sumu vo výške 1 282 eur. Ak by sa v menovateli zlomku použil namiesto súčtu príjmov zdaniteľný príjem, daňový kredit by podľa všetkého mohol narásť na približne 1 650 eur.

17. Spor, ktorý vznikol po napadnutí opatrenia daňových orgánov, bol predložený vnútroštátneho súdu, ktorý vzhľadom na svoje pochybnosti o zlučiteľnosti vnútroštátnych právnych predpisov s právom Únie prerušil konanie a predložil Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Bráni článok 56 ES právnej úprave členského štátu, podľa ktorej sa – v súlade s medzištátnou dohodou o zamedzení dvojitého zdanenia – daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktorým sa zahraničné príjmy v štáte zdroja príjmu zdaňujú daňou podobnou vnútroštátnej dani, zahraničná daň započíta s vnútroštátnou daňou z príjmu vzťahujúcou sa na príjmy z tohto štátu takým spôsobom, že pri zdaňovaní zdaniteľného príjmu, ktorý zahŕňa aj zahraničné príjmy, sa výsledná vnútroštátna daň z príjmu vydelí pomerom týchto zahraničných príjmov k celkovej sume príjmov bez zohľadnenia osobitných výdavkov a mimoriadnych výdavkov, akými sú náklady vynaložené na osobný život, ako aj individuálne a rodinné okolnosti?“

III – Analýza

A – Úvodné pripomienky

1. O dosahu žalobných návrhov v konaní pred vnútroštátnym súdom

18. Žalobcovia vo veci samej vo svojich písomných pripomienkach uviedli, že svojou žalobou chceli v podstate dosiahnuť takmer celkové započítanie dane odvedenej v zahraničí prostredníctvom zrážkovej dane s nemeckou daňou. Vnútroštátny súd, ktorý svoju otázku zameral na skutočnosť, že pri výpočte sa nezohľadnili niektoré odpočty, týmto spôsobom na uvedenú problematiku nazerá z užšieho uhla pohľadu ako žalobcovia.

19. Táto skutočnosť, aj keď pripustíme, že zodpovedá realite, nie je na účely prejednávanej veci relevantná. Ako je známe, v rámci prejudiciálneho konania dochádza medzi vnútroštátnym súdom a Súdnym dvorom k skutočnej spolupráci, pri ktorej je v zásade výlučnou úlohou vnútroštátneho súdu vymedziť skutkový stav, príslušné právne predpisy a otázky, ktorých zodpovedanie je nevyhnutné na vyriešenie sporu.(5) V tejto súvislosti len výnimočne dochádza k situácii, keď Súdny dvor spochybní analýzu vnútroštátnych súdov. Súdny dvor sa predovšetkým môže zdržať rozhodnutia o hypotetických otázkach alebo o otázkach, ktoré nijako nesúvisia s vecou, o ktorej sa má rozhodnúť.(6)

20. Nijaká skutočnosť v rámci prejednávanej veci nenasvedčuje tomu, že vnútroštátny súd položil hypotetickú otázku alebo otázku, ktorá nemá význam na účely rozhodnutia vo veci: naopak, význam rozhodnutia Súdneho dvora pre vydanie rozhodnutia vo vnútroštátnom konaní sa zdá zjavný. Tiež je potrebné dodať, že v záverečnej časti uznesenia vnútroštátneho súdu sa výslovne uvádza, že návrh žalobcov vo veci samej sa obmedzuje na opravu menovateľa zlomku, ktorý je súčasťou vzorca, a to tak, aby sa doň zahrnuli aj uvedené odpočty.

21. Za týchto okolností je prejudiciálna otázka podľa môjho názoru nielen prípustná, ale ani si nevyžaduje spresnenie a/alebo preformulovanie.(7)

2. O príslušných ustanoveniach práva Únie

22. Vnútroštátny súd formuloval svoju otázku iba s odvolaním sa na článok 56 ES, teraz článok 63 ZFEÚ, týkajúci sa voľného pohybu kapitálu. V priebehu konania sa vyskytli pochybnosti o správnosti odkazu na toto ustanovenie a niektoré subjekty, ktoré predniesli pripomienky, si kládli otázku, či sa súd nemal odvolať na iné základné slobody, najmä na slobodu usadiť sa.

23. Všetci, ktorí sa zaoberali relevantnosťou článku 63 ZFEÚ, napokon dospeli k záveru, že tento odkaz na právny predpis je správny a dá sa s ním len súhlasiť. Je nesporné, že akcie, na základe ktorých sa manželom Bekerovcom vyplatili dividendy, sú výlučne tzv. drobné voľne obchodovateľné akcie, t. j. akcie, ktoré nie sú súčasťou kontrolného podielu spoločností, ktoré ich vydali. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa ustanovenia o slobode usadiť sa vzťahujú na prípad držby akcií iba vtedy, keď táto držba umožňuje bezpečný vplyv na rozhodnutia spoločnosti. Ak to tak nie je – a určite to tak nie je v prejednávanej veci –, musia sa použiť predpisy o voľnom pohybe kapitálu.(8)

24. V súvislosti s článkom 63 ZFEÚ je tiež potrebné poznamenať, že sa nevzťahuje iba na pohyb kapitálu medzi členskými štátmi, ale aj na jeho pohyb medzi členskými štátmi a tretími štátmi. Pri hodnotení existencie obmedzenia, ktoré je podľa článku 63 ZFEÚ zakázané, je preto bezvýznamná skutočnosť, že niektoré z akcií manželov Bekerovcov pochádzajú zo štátov mimo Únie.(9)

B – O prejudiciálnej otázke

1. Úvod

25. Teraz je vhodné pripomenúť niektoré základné zásady, ktoré Súdny dvor vo svojej judikatúre konštatoval vo vzťahu k priamemu zdaňovaniu.

26. Na prvom mieste je potrebné poznamenať, že táto oblasť ako taká nepatrí medzi oblasti, v ktorých má Únia právomoc. Štáty však musia vykonávať svoje právomoci v tejto oblasti v súlade s právom Únie.(10) Členské štáty tak majú naďalej voľnosť rozhodnúť o prípadnom spôsobe rozdelenia daňovej právomoci medzi sebou, s jedinou podmienkou, že neuplatnia opatrenia, ktoré by odporovali slobode pohybu zaručenej zmluvami.(11)

27. Pokiaľ ide konkrétne o úpravu dvojitého zdanenia, svojím spôsobom paradoxným dôsledkom uvedenej skutočnosti je, že členské štáty podľa práva Únie nemajú nijakú povinnosť prijať opatrenia na zamedzenie alebo obmedzenie tohto javu. V každom prípade, ak sa rozhodnú také opatrenie prijať, sú povinné konať v súlade s právom Únie.(12) Konkrétny postup konania týchto štátov, okrem uvedenej povinnosti, sa však ponecháva ich na voľnej úvahe.(13)

28. Ďalším pevným bodom judikatúry Súdneho dvora je skutočnosť, že daňovníci s bydliskom v danom štáte a daňovníci, ktorí v ňom nemajú bydlisko, sa nachádzajú v zásade v rozdielnych situáciách, a teda odlišné zaobchádzanie s nimi môže byť z daňového hľadiska v zásade prípustné. Ak by však postavenie rezidenta a nerezidenta bolo z objektívneho hľadiska úplne rovnaké, rozdielne zaobchádzanie by malo diskriminačný charakter.(14) Daňové právne predpisy členského štátu však môžu k domácemu príjmu pristupovať inak než k zahraničnému príjmu toho istého daňovníka iba v prípade, že si to vyžadujú naliehavé dôvody všeobecného záujmu.(15)

2. Účinky nemeckého systému

29. Na to, aby bolo možné zhodnotiť zlučiteľnosť nemeckého systému zníženia dvojitého zdanenia so slobodným pohybom kapitálu, je potrebné pochopiť konkrétny spôsob fungovania nemeckého systému.

30. Ako som už uviedol, východiskový bod spočíva v určení teoretickej nemeckej dane, vo vzťahu k príjmom poberaným v zahraničí a tam zdaneným prostredníctvom zrážkovej dane, ktorá by sa z týchto príjmov vyrubila, ak by pochádzali z Nemecka. Táto teoretická daň predstavuje maximálnu hranicu započítateľnej sumy, ktorú je možné uznať na kompenzáciu dane odvedenej v zahraničí. Praktickým zámerom nemeckého zákonodarcu bolo stanoviť zásadu podľa vzorovej zmluvy OECD, že daňovníkovi nemožno na účel kompenzácie daní odvedených v zahraničí poskytnúť „zľavu“, ktorá by bola vyššia ako prípadná daň zo zahraničných príjmov, ak by pochádzali z Nemecka.

31. Na určenie teoretickej nemeckej dane zo zahraničných príjmov sa používa vzorec, ktorý, ako som už uviedol, násobí teoretickú nemeckú daň z celkového zdaniteľného príjmu (domáceho a zahraničného) zlomkom, ktorého čitateľom je zahraničný príjem a menovateľom je súčet príjmov.

32. Na uľahčenie opäť uvádzam predmetný vzorec:

maximálna započítateľná suma = celková nemecká teoretická daň x (zahraničné príjmy/súčet príjmov)

33. Keďže celková nemecká teoretická daň sa nevypočítava zo súčtu príjmov, ale z nižšieho vymeriavacieho základu (zdaniteľný príjem), praktickým výsledkom vzorca je, že odpočty osobného charakteru, ktorých uplatnením sa súčet príjmov mení na zdaniteľný príjem (a ktoré sa zohľadnili pri určení celkovej nemeckej teoretickej dane), sa „rozšíria“ na celý príjem, jednak na jeho nemeckú časť, jednak na zahraničnú časť. V zlomku, ktorý sa nachádza vo vzorci, sú čitateľ aj menovateľ takpovediac „hrubé“ sumy: keďže od zahraničných príjmov sa neodpočítali položky osobného charakteru, nemecký zákonodarca považoval za správne vydeliť tieto príjmy celkovým príjmom (zahraničným + nemeckým) pred odpočítaním osobných položiek (a použil tak súčet príjmov, nie zdaniteľný príjem). Ak by však bol v menovateli zdaniteľný príjem, ktorý je nižší ako súčet príjmov, hodnota „zahraničnej“ časti nemeckej teoretickej dane by bola vyššia a následne by sa zvýšila aj započítateľná suma pre daňovníka.

34. Zdá sa, že logická úvaha, ktorá je základom tohto vzorca, spočíva v tom, že daňovník rezident má úplný prospech z odpočtov osobného charakteru v prípade, že všetky príjmy poberá v Nemecku. Ak však časť z týchto príjmov pochádza zo zahraničia, osobné odpočty pôsobia v skutočnosti iba na nemeckú časť príjmu s tým, že možnosť vyvážiť situáciu priznaním obdobnej možnosti odpočtu sa prípadne ponecháva na štát, z ktorého príjem pochádza.

35. Situáciu možno lepšie vysvetliť na jednoduchom príklade. Ak si predstavíme celkový príjem 100 eur, z ktorých 70 eur predstavuje domáci príjem a 30 eur zahraničný príjem, domácu aj zahraničnú daňovú sadzbu vo výške 10 % (z dôvodov zjednodušenia vynechám prvok progresívneho zdaňovania, hoci sa vo všeobecnosti reálne vyskytuje) a možné osobné odpočty vo výške 20 eur, dostaneme nasledujúce údaje. V zahraničí daňovník zaplatí daň vo výške 3 eurá (10 % z 30 eur). V Nemecku sa vypočíta celková teoretická daň 8 eur (10 % z 80 eur, čo je zdaniteľný príjem, ktorý je výsledkom odpočítania osobných odpočítateľných položiek od súčtu príjmov) a pri uplatnení uvedeného vzorca sa prizná daňový kredit vo výške 2,4 eura (8 x 30/100). Celkovo teda daňovník zaplatí 5,6 eura štátu, v ktorom má bydlisko (8 eur – 2,4 eura daňového kreditu) a 3 eurá štátu, z ktorého pochádza zahraničný príjem, t. j. dane spolu vo výške 8,6 eura. Výsledok je taký, akoby sa mu zo 70 eur domáceho príjmu nepriznal odpočet 20, ale 14 eur, čiže pomerná suma k časti príjmu (70 %) dosiahnutému v tuzemsku. Práve na tomto mieste je vhodné poznamenať, že ak by celý príjem pochádzal zo štátu, v ktorom má daňovník bydlisko, výška odvedenej dane by bola 8 eur. Ak by zahraničný príjem neexistoval a jediným príjmom by bol ten domáci vo výške 70 eur, výška dane po odpočítaní osobných položiek vo výške 20 eur by v štáte bydliska predstavovala 5 eur.

36. Ak by sa potvrdili pochybnosti vnútroštátneho súdu a vzorec na výpočet započítania by mal namiesto súčtu príjmov v menovateli zlomku obsahovať zdaniteľný príjem, maximálna výška daňového kreditu by bola 3 eurá (8 x 30/80). V prípade rovnakých sadzieb dane v štáte bydliska a v zahraničí by preto bolo celkové daňové zaťaženie daňovníka rovnaké nezávisle od miesta jeho príjmov.

3. O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu

37. Niet pochýb o tom, že metóda započítania obmedzená na daň, ktorá by sa podľa vnútroštátneho práva vybrala zo zahraničnej časti príjmu, je s ohľadom na právo Únie úplne zákonná, čo potvrdzuje judikatúra(16) . Je preto jasné, že právo Únie nevyžaduje, aby členský štát oslobodil daňovníka od všetkých nevýhod, ktoré môžu z daňového hľadiska vyplývať zo skutočnosti, že daňovník poberá príjmy v rôznych štátoch. Ak sa vrátim k číselnému príkladu, ktorý som uviedol v predchádzajúcom bode, pokiaľ by sadzba dane bola v cudzom štáte vyššia ako v Nemecku, v nijakom prípade by nebolo možné požadovať od nemeckého práva, aby tento rozdiel kompenzovalo. Daňový kredit by však nikdy nemal neprekročiť sumu, ktorú by nemecké daňové právo vyžadovalo vzhľadom na domáce príjmy v rovnakej výške ako tie zahraničné.(17)

38. Inými slovami, mechanizmus, ktorý sa nemecký zákonodarca rozhodol uplatniť, v zásade nespôsobuje ťažkosti. Problematickou nie je ani voľba metódy započítania, ani skutočnosť, že započítanie sa obmedzuje na (fiktívnu) daň, ktorú by nemecké právo vybralo zo zahraničného príjmu. Pochybnosti vnútroštátneho súdu však spôsobuje konkrétny spôsob , ktorým sa táto zásada uplatňuje, najmä rozhodnutie použiť v menovateli zlomku súčet príjmov a nie zdaniteľný príjem.

39. V tejto súvislosti je podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora v zásade povinnosťou štátu, v ktorom má daňovník bydlisko, aby zobral do úvahy všetky skutočnosti, ktoré súvisia s osobným a rodinným stavom daňovníka.(18) Z tohto dôvodu je úlohou štátu bydliska, aby daňovníkovi priznal všetky daňové zvýhodnenia, ktoré súvisia so zohľadnením jeho osobného a rodinného stavu , s výnimkou prípadu, v ktorom je to prakticky nemožné z dôvodu nepatrnosti alebo absencie príjmov poberaných v tomto štáte: v takom prípade má tieto zvýhodnenia priznať štát, z ktorého pochádza podstatná časť príjmov.(19)

40. Ako bolo uvedené, podľa nemeckého práva sa daňovníkovi, ktorý poberal časť svojich príjmov v zahraničí, priznávajú daňové zvýhodnenia súvisiace s jeho osobným a rodinným stavom iba pomerne k domácej časti jeho príjmu. Preto je podľa judikatúry daňovník nachádzajúci sa v situácii, akou je situácia dotknutá v prejednávanej veci, keď predmetný daňovník dosahuje podstatnú časť svojich príjmov v členskom štáte, v ktorom má bydlisko, avšak tento štát, hoci berie do úvahy celý jeho príjem, mu priznáva iba zlomok odpočtov osobného a rodinného charakteru, znevýhodnený voči daňovníkovi, ktorý je rezidentom toho istého štátu a poberal tam všetky svoje príjmy, čo znamená, že si mohol v plnom rozsahu uplatniť odpočítateľné položky. Takáto situácia je preto porušením základných slobôd zaručených Zmluvou: v tomto prípade konkrétne porušením slobody voľného pohybu kapitálu.

41. Nie náhodou časť nemeckej právnej vedy už pred časom upozornila na (dôvodné) pochybnosti o zlučiteľnosti § 34c EStG s právom Únie, najmä s ohľadom na judikatúru Súdneho dvora.

42. Je zaujímavé poznamenať, že takmer identickou situáciou sa Súdny dvor zaoberal v rozsudku de Groot(20), v ktorom konštatoval nezlučiteľnosť vnútroštátneho mechanizmu zníženia dvojitého zdanenia, ktorý sa zakladal na rovnakom vzorci, ako je ten, ktorý sa uplatňuje v nemeckom práve a ktorý je predmetom prejednávanej veci, s právom Únie.

43. Prirodzene, skutková podstata, ktorá bola základom rozsudku de Groot, sa mierne líšila od situácie manželov Bekerovcov, avšak ústredná argumentácia sa zdá plne uplatniteľná. Aj v uvedenom prípade sa daňovníkovi, ktorý poberal príjmy jednak v štáte svojho bydliska (Holandsko), jednak v zahraničí, priznala v štáte bydliska daňová výhoda súvisiaca s jeho osobným stavom iba pomerne k časti príjmu pochádzajúcej z tohto štátu. Mechanizmus zníženia dvojitého zdanenia vychádzal v tomto konkrétnom prípade z rovnakého vzorca, ako je ten, ktorý je predmetom prejednávanej veci, t. j. v ktorom sa nachádzal zlomok, kde menovateľ predstavoval celkový príjem pred odpočítaním položiek osobného a rodinného charakteru. Súdny dvor preto konštatoval, že táto situácia bola v rozpore zo základnými slobodami zaručenými zmluvami.(21)

44. Skutočnosť, že holandský systém, ktorého sa rozsudok de Groot týkal, stanovoval na účel zníženia dvojitého zdanenia metódu vyňatia a nie metódu započítania, ako je to v prípade nemeckého práva, nie je podstatná. Po prvé skutočnosti, na ktoré Súdny dvor sústredil svoju analýzu v rozsudku de Groot, boli vzorec používaný na výpočet a jeho konkrétny účinok, ktorý presne ako v prejednávanej veci spočíval v obmedzení niektorých daňových výhod, pričom tieto výhody sa poskytovali iba pomerne k časti príjmu, ktorá pochádzala zo štátu bydliska daňovníka. Po druhé mechanizmus stanovený podľa holandského práva, ktorý bol predmetom skúmania v rozsudku de Groot, bol v skutočnosti obmenou metódy oslobodenia od dane vytvoreného tak, že sa ním prakticky realizovala metóda započítania, na čo v tom čase upozornila samotná holandská vláda.(22)

45. Nemecká vláda vo svojich písomných pripomienkach, ako aj na pojednávaní uviedla, že metóda podľa § 34c EStG nepredstavuje z hľadiska základných slobôd stanovených Zmluvou žiadny problém, keďže daňovníkovi priznáva úplnú možnosť odpočtu položiek osobného a rodinného charakteru: podľa nemeckej vlády je to tak, keďže celková nemecká teoretická daň, ktorá tvorí prvú časť vzorca, sa vypočítava pri zohľadnení všetkých predmetných odpočtov, a nie iba časti z nich, ktorá by bola pomerná časti príjmu poberanej v Nemecku. Toto tvrdenie však neposilňuje, ale oslabuje postavenie nemeckej vlády. Ako si možno ľahko všimnúť, použitie celkovej teoretickej dane, vypočítanej pri zohľadnení všetkých odpočtov osobného a rodinného charakteru, v prvej časti vzorca znižuje maximálnu výšku započítateľnej sumy s tým dôsledkom, že znižuje daňový kredit, ktorý môže daňovník využiť . Ak by sa naopak celková nemecká teoretická daň na účely daného vzorca fiktívne vypočítavala bez znižovania vymeriavacieho základu pri uplatňovaní osobných a rodinných odpočtov, maximálna započítateľná suma by bola vyššia a daňovník by mohol v konečnom dôsledku využiť všetky predmetné odpočty, nie iba pomernú časť k časti príjmov, ktorú poberal v štáte svojho bydliska.

46. Takisto treba uviesť, že na rozdiel od veci de Groot príjmy poberané v zahraničí nie sú príjmami za prácu, ale pochádzajú z kapitálovej účasti. Z tohto dôvodu majú štáty zdroja týchto príjmov s daňovníkom ešte slabšiu väzbu ako v prípadoch, v ktorých príjmy, tak ako vo veci de Groot, pochádzali zo závislej činnosti. Je nerealistické myslieť si, že každý štát, v ktorom manželia Bekerovci poberali časť svojich príjmov, by im mohol priznať osobné a rodinné odpočty z tej časti príjmov, ktorá má pôvod v danom štáte. Logická úvaha, z ktorej Súdny dvor vychádzal v rozsudku de Groot, sa preto v prejednávanej veci podľa môjho názoru ponúka ešte zjavnejším spôsobom.

47. Pokiaľ ide o povahu daňových odpočtov priznávaných daňovníkovi, je všeobecne úlohou vnútroštátneho súdu na základe vnútroštátneho práva overiť, či tieto odpočty majú osobný a/alebo rodinný charakter. V tomto prípade už samotná formulácia prejudiciálnej otázky odkazuje na skutočnosť, že aspoň časť nepriznaných odpočtov mala takúto povahu.

4. O možnosti odôvodnenia

48. Po zistení, že práve preskúmaný nemecký systém je obmedzením voľného pohybu kapitálu, ktorý je v rozpore so Zmluvou, ostáva – samozrejme – overiť, či sa tento systém dá odôvodniť.

49. Nemecká vláda, ktorá sa vo svojich písomných pripomienkach len subsidiárne stručne zmienila o možnom odôvodnení, uviedla v tejto súvislosti jediný dôvod, ktorým je zachovanie rozdelenia daňovej právomoci. Nemecko má podľa svojej vlády z dôvodu tejto zásady v podstate právo uznať daňové výhody iba v pomere k „nemeckej“ časti príjmu a nemôže byť prinútené kompenzovať skutočnosť, že tieto výhody sa neuznávajú v cudzích štátoch, z ktorých pochádza časť príjmu.

50. Vo všeobecnosti teda zachovanie rozdelenia daňovej právomoci štátov môže byť na základe judikatúry naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, ktorým sa dajú odôvodniť obmedzenia základných slobôd, a to pod podmienkou, že prijaté opatrenia sú vhodné na dosiahnutie daného cieľa a neprekračujú rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie.(23)

51. Takéto odôvodnenie však Súdny dvor výslovne zamietol v situácii, ktorá bola podobná okolnostiam prejednávanej veci, a to v rozsudku de Groot. Súdny dvor v ňom predovšetkým konštatoval, že štát, v ktorom má daňovník bydlisko, sa nemôže dovolávať rozdelenia daňovej právomoci s cieľom zbaviť sa zodpovednosti, ktorá mu v zásade prislúcha, priznať daňovníkovi osobné a rodinné odpočty, na ktoré má nárok.(24) Je to tak v prípade, ak cudzie štáty, v ktorých sa časť príjmu poberala, tieto odpočty dobrovoľne alebo na základe osobitných medzinárodných zmlúv neumožnia.(25)

52. V každom prípade je bez ohľadu na konštatovanie Súdneho dvora v rozsudku de Groot potrebné poznamenať, že znevýhodnenie takého daňovníka, ako sú manželia Bekerovci, nie je výsledkom paralelného výkonu daňových právomocí viacerými štátmi. Ako správne uviedla Komisia, priznaním úplného osobného a rodinného odpočtu manželom Bekerovcom by nemecké daňové orgány vôbec nestratili časť svojej daňovej právomoci v prospech ostatných štátov. Ak sa zoberie do úvahy nemecká časť príjmu, pri rovnakých osobných a rodinných odpočtoch by v každom prípade nebola zdanená menej ako v prípade, že by táto časť bola jediným príjmom daňovníka nepoberajúceho príjmy v zahraničí.

53. Napokon, obyčajná strata daňových príjmov podľa ustálenej judikatúry nikdy nemôže byť dôvodom na prijatie opatrení, ktoré sú v rozpore so základnými slobodami.(26)

54. Jadrom celej záležitosti je v konečnom dôsledku to, akým spôsobom sa majú vo všeobecnosti vykladať osobné a rodinné odpočty. Podľa nemeckej vlády zo skutočnosti, že ide o odpočty, ktoré sa nevzťahujú na osobitnú časť príjmu, ale na osobu daňovníka, vyplýva, že tieto odpočty sa majú považovať za „pokrývajúce“, a teda rovnomerne pripadajúce na celý príjem, domáci aj zahraničný, a preto sa ich priznanie v prípade príjmov len čiastočne dosiahnutých v Nemecku môže obmedziť len na ich pomernú časť zodpovedajúcu významu týchto príjmov na celkových príjmoch daňovníka. Naopak na základe výkladu vyplývajúceho z judikatúry Súdneho dvora skutočnosť, že osobné a rodinné odpočty sa nevzťahujú na osobitnú časť príjmu, znamená, že takéto odpočty, ktoré ani zďaleka nemôžu rovnomerne pokrývať všetky príjmy (domáce a zahraničné), musia v zásade úplne pripadnúť na časť príjmu pochádzajúceho zo štátu bydliska .

55. Keďže v tomto prípade sa ako na odôvodnenie nemožno odvolávať na zachovanie rozdelenia daňovej právomoci, nie je potrebné skúmať, či nemecké právne predpisy spĺňajú požiadavky vhodnosti a primeranosti opatrení.

56. Na záver je tiež potrebné vylúčiť, že nemecké právne predpisy možno odôvodniť potrebou zaručiť súdržnosť daňového systému. Hoci táto potreba môže v zásade odôvodňovať platné obmedzenie základných slobôd(27), jej predpokladom je, že sa preukáže konečný kompenzačný účinok medzi daňovým zvýhodnením a konkrétnou daňou s cieľom zachovať podstatný prvok daňového systému.(28) V tomto prípade sa nenachádzame v situácii tohto druhu: priznanie všetkých osobných a rodinných odpočtov daňovníkovi nie je v rozpore s nijakým podstatným prvkom nemeckého daňového práva a nespochybňuje zásadu progresívneho zdanenia. Je napokon príznačné, že takýto dôvod nemecká vláda vo svojich pripomienkach ani neuviedla.

5. Možnosť voľby alternatívneho systému

57. Posledný aspekt, ktorý je potrebné objasniť, sa týka skutočnosti, že nemecký systém daňovníkovi umožňuje využiť právo voľby rozdielneho systému výpočtu dane. Ak daňovník toto právo využije, neuplatňuje sa mechanizmus započítania a daň odvedená v zahraničí sa odpočíta od celkového vymeriavacieho základu.

58. Využitie tejto alternatívy prináša „klasickú“ situáciu týkajúcu sa dvojitého zdanenia, keď štát bydliska považuje za zdaniteľné všetky príjmy, ktoré daňovník skutočne poberal, jednak domáce, jednak zahraničné. Dane odvedené v zahraničí sa neberú do úvahy ako dane, ale iba ako faktor, ktorý znížil zahraničnú časť príjmu, ktorého ostávajúca časť sa následne normálne zdaní v štáte bydliska daňovníka.

59. Ak sa vrátim k číselnému príkladu uvedenému v bode 35, pri ktorom som predpokladal celkový príjem vo výške 100 eur, z ktorých bolo 70 eur domácimi príjmami a 30 eur pochádzalo zo zahraničia, domácu aj zahraničnú sadzbu dane 10 % a možnú výšku osobných odpočtov 20 eur, alternatívny systém by priniesol nasledujúci výsledok. V zahraničí daňovník odvedie daň vo výške 3 eurá (10 % z 30 eur). V Nemecku sa daň vypočíta zo základu 77 eur, ktorý sa dosiahne tak, že z celkového príjmu 97 eur (70 eur „nemeckého“ príjmu a 27 eur „zahraničného“ príjmu) sa odpočíta 20 eur osobných odpočítateľných položiek. Výsledkom je nemecká daň vo výške 7,7 eura, ktorá v súčte so sumou 3 eurá, ktoré sa predtým odviedli v zahraničí, predstavuje celkové zaťaženie daňovníka vo výške 10,7 eura.

60. Je zrejmé, že vo všeobecnosti je využitie možnosti voľby, t. j. rozhodnutie sa pre model, ktorý neznižuje dvojité zdanenie pre daňovníka, nevýhodné. Ako som však už pripomenul, právo Únie nestanovuje povinnosť zamedziť alebo znížiť dvojité zdanenie a zasahuje iba v prípade, keď štáty prijmú opatrenia v tomto zmysle. Nie sú však povinné urobiť to, a preto sa nedá vylúčiť, že systém, ako je ten, ktorý som práve opísal ako alternatívny, sa môže považovať za zlučiteľný so zmluvami. Z tohto dôvodu je potrebné položiť si otázku, či má existencia priznanej možnosti voľby, na základe ktorej sa daňovník môže rozhodnúť pre právny režim, ktorý je vo všeobecnosti určite menej výhodný, avšak nie je nezlučiteľný s právom Únie, za následok zlučiteľnosť daňového systému ako celku.

61. Na základe judikatúry Súdneho dvora je jasné, že existencia možnosti, ktorá by prípadne umožnila dosiahnuť stav zlučiteľný s právom Únie, nenapravuje nezákonný charakter systému zahŕňajúceho mechanizmus započítania, ktorý nie je zlučiteľný so zmluvami.(29) Uvedená skutočnosť platí podľa môjho názoru najmä v prípade, ako je tento, keď je nezákonným ten mechanizmus, ktorý sa pri neexistencii voľby daňovníka uplatňuje automaticky.(30)

62. Z tohto dôvodu nie je potrebné pristúpiť k podrobnému preskúmaniu mechanizmu zdaňovania, ktorý sa uplatňuje v prípade, keď daňovník využije uvedenú možnosť. V každom prípade existencia alternatívy, aj keď otvára dvere systému, ktorý nie je z hľadiska zlučiteľnosti s právom Únie problematický, nemá za následok zákonnosť mechanizmu zníženia dvojitého zdanenia, ktorý sa uplatňuje v prípade nevyužitia alternatívnej možnosti.

IV – Návrh

63. Vzhľadom na uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Bundesfinanzhof, odpovedal takto:

Článok 63 ZFEÚ bráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej sa v rámci režimu zníženia dvojitého zdanenia uplatňuje mechanizmus započítania takým spôsobom, že sa stanoví maximálna započítateľná suma, určená vynásobením teoretickej vnútroštátnej dane z príjmu, ktorá sa vypočíta na základe zdaniteľného príjmu zahŕňajúceho aj zahraničný príjem, zlomkom, v ktorého čitateli sa nachádza súčet zahraničných príjmov a v menovateli súčet príjmov daňovníka pred odpočítaním položiek osobného a rodinného charakteru.

(1) .

(2)  – Ako je známe, právne dvojité zdanenie znamená, že tej istej osobe sa dvakrát zdaňuje ten istý zdroj príjmu, ktorý si zachováva právny status: napríklad v tomto prípade sa dividendy vyplatené žalobcom vo veci samej zdaňujú – stále ako dividendy a stále ako príjem tej istej osoby – najprv v štáte, v ktorom sa rozdeľujú, a následne v štáte bydliska samotných žalobcov. Hospodárske dvojité zdanenie naopak znamená, že ten istý zdroj príjmu sa zdaňuje dvakrát vo vzťahu k dvom rôznym subjektom: napríklad v prípade príjmu zdaneného najprv daňou z príjmu obchodných spoločností a po jeho rozdelení vo forme dividend daňou z dividend alebo daňou z príjmu fyzických osôb.

(3)  – Druhá možná metóda, ktorú stanovuje vzorová zmluva OECD, je založená na mechanizme vyňatia. Na základe tohto mechanizmu sa príjmy zdaňované v zahraničí nezdaňujú v krajine, v ktorej má daňovník bydlisko. Každá z uvedených metód zahŕňa množstvo možných variantov.

(4)  – Táto vzorová zmluva, samozrejme, nie je záväzná, avšak je najčastejším referenčným dokumentom, ktorý slúži na prípravu dvojstranných dohôd v tejto oblasti. Najnovšie znenie vzorovej zmluvy OECD je z roku 2010 a nachádza sa na internetovej stránke organizácie (www.oecd.org).

(5)  – Pozri napríklad nedávne rozsudky z 18. decembra 2007, ZF Zefeser (C-62/06, Zb. s. I-11995, bod 14), a z 1. októbra 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, Zb. s. I-9225, bod 19).

(6)  – Judikatúra v tomto zmysle je veľmi rozsiahla a ustálená. Pozri napríklad najnovšie rozsudky z 11. septembra 2008, Eckelkamp a i. (C-11/07, Zb. s. I-6845, bod 28), a z 28. februára 2012, Inter-Environnement Wallonie a Terre wallonne (C-41/11, bod 35).

(7)  – Preformulovanie prejudiciálnych otázok sa na základe ustálenej judikatúry týka prípadov, v ktorých by rozhodnutie o otázkach, tak ako ich formuloval vnútroštátny súd, neumožnilo tomuto súdu rozhodnúť v konaní vo veci samej: pozri napríklad rozsudky z 26. júna 2008, Wiedemann a Funk (C-329/06 a C-343/06, Zb. s. I-4635, bod 45), a z 15. septembra 2011, DP grup (C-138/10, Zb. s. I-8369, bod 29).

(8)  – Rozsudky z 21. novembra 2002, X a Y (C-436/00, Zb. s. I-10829, body 66 až 68), a z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Gr oup Litigation (C-446/04, Zb. s. I-11753, body 37 a 38). Pozri aj rozsudky z 13. apríla 2000, Baars (C-251/98, Zb. s. I-2787, body 21 a 22), a z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Zb. s. I-7995, bod 31).

(9)  – Táto okolnosť by mohla zavážiť nanajvýš pri posudzovaní možných dôvodov obmedzenia, keďže výmena daňových informácií s tretími štátmi nie je vždy taká jednoduchá ako medzi členskými štátmi (pozri rozsudky z 18. decembra 2007, A, C-101/05, Zb. s. I-11531, body 60 až 63, a z 27. januára 2009, Persche, C-318/07, Zb. s. I-359, bod 70). V prejednávanej veci však túto problematiku nikto ani len neotvoril.

(10)  – Pozri napríklad rozsudky zo 14. februára 1995, Schumacker (C-279/93, Zb. s. I-225, bod 21); zo 6. júla 2006, Conijn (C-346/04, Zb. s. I-6137, bod 14), a zo 6. decembra 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Zb. s. I-10451, bod 28).

(11)  – Rozsudok zo 16. októbra 2008, Renneberg (C-527/06, Zb. s. I-7735, body 48 a 50 a tam citovaná judikatúra).

(12)  – Rozsudok z 20. mája 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Zb. s. I-3747, bod 47).

(13)  – Rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný v poznámke pod čiarou 8 (bod 48), a z 10.februára 2011, Haribo (C-436/08 a C-437/08, Zb. s. I-305, bod 86).

(14)  – Rozsudky Renneberg, už citovaný v poznámke pod čiarou 11 (bod 60), a z 18. marca 2010, Gielen (C-440/08, Zb. s. I-2323, body 43 a 44).

(15)  – Rozsudky z 15. júla 2004, Lenz (C-315/02, Zb. s. I-7063, body 26 a 27); zo 7. septembra 2004, Manninen (C-319/02, Zb. s. I-7477, bod 29), a Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný v poznámke pod čiarou 8 (bod 46).

(16)  – Rozsudok z 12. mája 1998, Gilly (C-336/96, Zb. s. I-2793, bod 48).

(17)  – Treba tiež zdôrazniť skutočnosť, že daňový kredit podľa § 34c, ktorý nie je výnimkou, ale započítaním, už na základe definície nemôže prevýšiť daň, ktorú daňovník v zahraničí reálne zaplatil. Inými slovami, daňovník poberajúci príjmy v zahraničí v každom prípade nemôže nikdy zaplatiť menej, ako by zaplatil, keby všetky jeho príjmy pochádzali z Nemecka.

(18)  – Rozsudky Schumacker, už citovaný v poznámke pod čiarou 10 (bod 32); z 12. decembra 2002, de Groot (C-385/00, Zb. s. I-11819, bod 90), a z 31. marca 2011, Schröder (C-450/09, Zb. s. I-2497, bod 37).

(19)  – Rozsudky Schumacker, už citovaný v poznámke pod čiarou 10 (bod 36), a Renneberg, už citovaný v poznámke pod čiarou 11 (body 61, 62 a 68).

(20)  – Už citovaný v poznámke pod čiarou 18.

(21)  – Rozsudok de Groot, už citovaný v poznámke pod čiarou 18 (body 89 až 95). Mimochodom sloboda, na základe ktorej sa hodnotila situácia vo veci de Groot, sa týkala voľného pohybu pracovníkov.

(22)  – V tejto súvislosti pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Léger 20. júla 2002 vo veci de Groot, v ktorej bol vyhlásený rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 18 (bod 34). Metódu zníženia dvojitého zdanenia založenú na mechanizme vyňatia obvykle charakterizuje skutočnosť, že štát bydliska nezdaňuje príjmy, ktoré sa už zdanili v štáte zdroja. Holandské právne predpisy, ktoré boli predmetom analýzy vo veci de Groot, sa v skutočnosti zakladali na typickom mechanizme započítania. Jediným viditeľným rozdielom vzhľadom na nemecké právne predpisy, ktoré sú predmetom prejednávanej veci, je to, že v holandskom systéme sa priznaný daňový kredit, klasifikovaný ako výnimka, poskytoval bez overovania, či neprevyšuje skutočne odvedenú daň v zahraničí, tak ako sa to overuje podľa metódy započítania. Už z definície vyplýva, že podľa metódy započítania sa vždy započítava daň (alebo jej časť), ktorá sa predtým zaplatila v štáte poberania príjmu.

(23)  – Rozsudok Haribo, už citovaný v poznámke pod čiarou 13 (body 121 a 122 a tam citovaná judikatúra).

(24)  – Rozsudok de Groot, už citovaný v poznámke pod čiarou 18 (bod 98).

(25)  – Tamže (body 99 a 100).

(26)  – Tamže (bod 103). Pozri tiež rozsudky zo 14. septembra 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Zb. s. I-8203, bod 59), a Haribo, už citovaný v poznámke pod čiarou 13 (bod 126).

(27)  – Pozri napríklad rozsudok z 27. novembra 2008, Papillon (C-418/07, Zb. s. I-8947, bod 43 a tam citovanú judikatúru).

(28)  – Pozri rozsudok Manninen, už citovaný v poznámke pod čiarou 15 (bod 42 a tam citovanú judikatúru).

(29)  – Rozsudok Gielen, už citovaný v poznámke pod čiarou 14 (body 49 až 52).

(30)  – Pozri aj návrhy vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 1. októbra 2009, HSBC Holdings a Vidacos Nominees (C-569/07, Zb. s. I-9047), ktoré som predniesol 18. marca 2009 (body 69 až 72).