ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (šiesta komora)
z 12. novembra 2009 ( *1 )
„Nepriame dane z tvorby a zvýšenia základného imania — Pôžičky poskytnuté kapitálovej spoločnosti pred pristúpením členského štátu k Európskej únii — Podliehanie dani z vkladu podľa vnútroštátnej právnej úpravy — Premena pôžičiek na obchodné podiely po pristúpení členského štátu k Európskej únii — Daň z vkladu zaťažujúca zvýšenie základného imania — Bezprostredná uplatniteľnosť novej právnej úpravy“
Vo veci C-441/08,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 234 ES, podaný rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Poľsko) z 8. júla 2008 a doručený Súdnemu dvoru , ktorý súvisí s konaním:
Elektrownia Pątnów II sp. zoo
proti
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
SÚDNY DVOR (šiesta komora),
v zložení: predseda štvrtej komory J.-C. Bonichot (spravodajca), vykonávajúci funkciu predsedu šiestej komory, sudcovia K. Schiemann a P. Kūris,
generálny advokát: J. Mazák,
tajomník: R. Şereş, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 17. septembra 2009,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
— |
Elektrownia Pątnów II sp. zoo, v zastúpení: N. Półtorak, radca prawny, |
— |
poľská vláda, v zastúpení: M. Dowgielewicz, A. Rutkowska a A. Kraińska, splnomocnení zástupcovia, |
— |
Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: M. Afonso a K. Herrmann, splnomocnené zástupkyne, |
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 |
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 5 ods. 3 druhej zarážky smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania (Ú. v. ES L 249, s. 25; Mim. vyd. 09/001, s. 11), zmenenej a doplnenej Aktom o podmienkach pristúpenia Českej republiky, Estónskej republiky, Cyperskej republiky, Lotyšskej republiky, Litovskej republiky, Maďarskej republiky, Maltskej republiky, Poľskej republiky, Slovinskej republiky a Slovenskej republiky a o úpravách zmlúv, na ktorých je založená Európska únia (Ú. v. EÚ L 236, 2003, s. 33, ďalej len „smernica 69/335“). |
2 |
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Elektrownia Pątnów II sp. zoo (ďalej len „Elektrownia Pątnów“) a Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (riaditeľ daňovej komory v Poznani) vo veci uplatnenia poľského zákona o zdaňovaní úkonov z tvorby a navyšovania základného imania. |
Právny rámec
Právo Spoločenstva
3 |
Článok 1 smernice 69/335 umožňuje členským štátom zaťažiť daňou majetkové vklady do kapitálových spoločností, ktoré budú zosúladené v súlade s ustanoveniami článkov 2 až 9 tejto smernice a ďalej nazývané „kapitálové dane“ [ktorá bude zosúladená s ustanoveniami článkov 2 až 9 tejto smernice a ďalej nazývaná „daň z vkladu“ — neoficiálny preklad]. |
4 |
Článok 3 smernice 69/335 definuje pojem „kapitálová spoločnosť“. V prípade Poľskej republiky ide najmä o spoločnosti založené v súlade s poľským právom, ktoré nesú tieto názvy: „spółka akcyjna“ (akciová spoločnosť) a „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością“ (spoločnosť s ručením obmedzeným). |
5 |
Článok 4 ods. 1 písm. c) tejto smernice vymenúva medzi transakciami podliehajúcimi dani z vkladu „zvýšenie kapitálu kapitálového podniku príspevkom aktív [zvýšenie základného imania kapitálovej spoločnosti majetkovým vkladom — neoficiálny preklad] ľubovolného druhu“. |
6 |
Tento článok 4 ods. 2 písm. c) uvádza: „2. Nasledovné transakcie môžu, do rozsahu, v ktorom boli zdanené sadzbou 1% k 1. júlu 1984, aj naďalej podliehať dani z vkladu …
|
7 |
Článok 5 smernice 69/335 stanovuje vymeriavací základ pre daň z vkladu. Podľa jeho odseku 1: „Daň sa bude vyberať:
|
8 |
Článok 5 ods. 3 druhá zarážka tejto smernice stanovuje: „3. Čiastka, z ktorej je vyrubená daň v prípade zvýšenia kapitálu [základného imania — neoficiálny preklad], nebude zahrňovať: …
|
9 |
Článok 10 tejto smernice spresňuje: „Okrem kapitálových daní [dane z vkladu — neoficiálny preklad] členské štáty nebudú uplatňovať z hľadiska podnikov, firiem, združení alebo právnických osôb pracujúcich pre zisk akékoľvek dane z hľadiska:
…“ |
Vnútroštátna právna úprava
Právna úprava uplatniteľná pred pristúpením Poľskej republiky k Európskej únii
10 |
Podľa článku 1 zákona o dani z občianskoprávnych úkonov (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych) z 9. septembra 2000 (ďalej len „zákon pcc“): „1. Dani podliehajú:
3. V prípade spoločenskej zmluvy sa za zmeny zmluvy považujú: …
|
11 |
Článok 4 bod 1 zákona pcc stanovuje: „4. Daňovej povinnosti týkajúcej sa dane z občianskoprávnych úkonov podliehajú:
|
12 |
Podľa článku 5 ods. 1 tohto zákona: „Bez toho, aby bolo dotknuté ustanovenie odseku 2, dani podliehajú solidárne fyzické osoby, právnické osoby a organizované subjekty bez právnej subjektivity, ktoré sú účastníkmi občianskoprávnych úkonov…“ |
13 |
Podľa článku 6 ods. 1 bodu 8 písm. d) tohto zákona je vymeriavacím základom: „v prípade pôžičky, ktorú spoločnosti poskytne spoločník alebo akcionár, suma alebo hodnota pôžičky“. |
14 |
Článok 2 zákona, ktorým sa mení zákon o dani z občianskoprávnych úkonov (ustawa o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), z 19. decembra 2003 stanovuje: „Na občianskoprávne úkony, vo vzťahu ku ktorým vznikla daňová povinnosť pred nadobudnutím účinnosti tohto zákona, sa použijú doterajšie predpisy.“ |
Právna úprava uplatniteľná po pristúpení Poľskej republiky k Európskej únii až do 31. decembra 2006
15 |
Podľa článku 1 zákona pcc, zmeneného a doplneného zákonom z 19. decembra 2003 (ďalej len „zmenený zákon pcc“): „1. Dani podliehajú:
3. V prípade spoločenskej zmluvy sa za zmeny zmluvy považujú: …
|
16 |
Článok 1a zmeneného zákona pcc stanovuje: „V zmysle tohto zákona sa rozumie: …
|
17 |
Podľa článku 3 tohto zákona: „1. Daňová povinnosť vzniká: …
|
18 |
Podľa článku 4 uvedeného zákona: „Daňovej povinnosti týkajúcej sa dane z občianskoprávnych úkonov podliehajú: …
|
19 |
Článok 6 toho istého zákona znie: „1. Vymeriavacím základom je: …
…“ |
20 |
Článok 7 zmeneného zákona pcc stanovuje: „1. Daňové sadzby sú stanovené v tejto výške: …
|
21 |
Podľa článku 9 tohto zákona: „Od dane sú oslobodené tieto občianskoprávne úkony …
|
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
22 |
Elektrownia Pątnów je dcérska spoločnosť spoločnosti Zespół Elektrowni Pątnów-Adamów-Konin SA (ďalej len „materská spoločnosť“). Táto materská spoločnosť v rokoch 2002 a 2004 poskytla spoločnosti Elektrownia Pątnów sériu pôžičiek. Podľa v tom čase platného poľského zákona zaplatila Elektrownia Pątnów za poskytnuté pôžičky daň z občianskoprávnych úkonov. |
23 |
Dňa 25. júla 2005 uzavrela materská spoločnosť so spoločnosťou Elektrownia Pątnów dohodu o prevode pohľadávok z pôžičiek na spoločnosť Elektrownia Pątnów výmenou za podiel na tejto spoločnosti. |
24 |
Táto kompenzácia mala za následok umorenie dlhu spoločnosti Elektrownia Pątnów voči materskej spoločnosti a zvýšenie základného imania dcérskej spoločnosti. |
25 |
Materská spoločnosť okrem toho prevzala zvýšenú hodnotu všetkých dovtedajších podielov, ktorých hodnota celkovo zodpovedala výške pohľadávky voči spoločnosti Elektrownia Pątnów. |
26 |
Zvýšenie základného imania spoločnosti Elektrownia Pątnów, o ktorom sa rozhodlo uznesením valného zhromaždenia spoločníkov tejto spoločnosti 27. júla 2005, predstavovalo podľa poľského zákona zmenu spoločenskej zmluvy. Táto operácia podliehala podľa poľskej právnej úpravy dani z občianskoprávnych úkonov. |
27 |
Spoločnosť Elektrownia Pątnów sa preto obrátila na daňový úrad so sťažnosťou z dôvodu, že v rozpore s článkom 5 ods. 3 druhou zarážkou smernice 69/335, ktorá na území Poľskej republiky nadobudla účinnosť 1. mája 2004 v nadväznosti na pristúpenie tohto štátu k Európskej únii, podliehala dvojitému zdaneniu daňou z vkladu v prípade premeny pôžičiek na základné imanie. |
28 |
V nadväznosti na zamietnutie sťažnosti sa Elektrownia Pątnów obrátila na správny súd. Tento súd jej odvolanie zamietol. Spoločnosť Elektrownia Pątnów preto podala dovolanie. V tomto kontexte sa Naczelny Sąd Administracyjny rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku: „Musia daňové orgány vo svetle práva Spoločenstva (predovšetkým ustanovení smernice 69/335…) pri výbere dane z vkladu vyberanej zo zvýšenia základného imania zohľadniť transakcie, ktoré sa týkajú rovnakej časti základného imania a ktoré pred pristúpením Poľska k Európskej únii podliehali dani z vkladu? Použije sa mechanizmus stanovený v článku 5 ods. 3 druhej zarážke smernice 69/335… predovšetkým vtedy, ak k premene pôžičiek poskytnutých kapitálovej spoločnosti v zmysle článku 4 ods. 2 písm. c) smernice došlo po pristúpení, avšak tieto pôžičky už boli skôr na základe vnútroštátneho práva, ktoré platilo až do okamihu pristúpenia, zdanené podľa zásad, ktoré sú stanovené v poľskom zákone [pcc]?“ |
O prejudiciálnej otázke
29 |
Vnútroštátny súd sa v podstate pýta, či sa zákaz v článku 5 ods. 3 druhej zarážke smernice 69/335 prihliadať pri výpočte sumy, z ktorej je vyrubená daň v prípade zvýšenia základného imania, na sumu pôžičiek poskytnutých kapitálovej spoločnosti, ktoré sú premenené na obchodné podiely a ktoré už boli zdanené daňou z vkladu, uplatňuje za predpokladu, podľa ktorého premena na obchodné podiely pôžičiek poskytnutých kapitálovej spoločnosti nastala po pristúpení členského štátu k Európskej únii, zatiaľ čo tieto pôžičky mu predchádzajú a boli v tom čase zdanené v súlade s vtedy platným a účinným vnútroštátnym zákonom. |
30 |
Na to, aby bolo možné odpovedať na túto otázku, je potrebné v súvislosti s výkladom a uplatnením smernice 69/335 vziať do úvahy osobitnú situáciu členského štátu, akým je Poľská republika, ktorá pristúpila k Európskej únii s účinnosťou od 1. mája 2004 (pozri v tomto zmysle rozsudok z , Optimus — Telecomunicações, C-366/05, Zb. s. I-4985, bod 25). |
31 |
Z tohto konštatovania vyplýva, že smernica 69/335 sa pred týmto dátumom v danom štáte neuplatňovala. Všetky opatrenia týkajúce sa zdanenia operácií súvisiacich s tvorbou a zvýšením základného imania a ich oslobodenia od dane boli pred uvedeným dátumom prijímané v rámci poľského právneho poriadku výhradne na základe vnútroštátneho práva (pozri v tomto zmysle rozsudok Optimus — Telecomunicações, už citovaný, bod 26). |
32 |
Okrem toho z ustálenej judikatúry vyplýva, že nová norma sa priamo uplatní na budúce následky situácie, ktorá nastala počas účinnosti predchádzajúcej normy (pozri najmä rozsudok z 10. júla 1986, Licata/ESS, 270/84, Zb. s. 2305, bod 31). Podľa tejto zásady Súdny dvor rozhodol, že pokiaľ v akte o podmienkach pristúpenia členského štátu neexistuje osobitné ustanovenie týkajúce sa uplatnenia ustanovenia Zmluvy ES, toto ustanovenie treba považovať za okamžite účinné a zaväzujúce tento členský štát odo dňa jeho pristúpenia, takže sa uplatňuje na budúce následky situácií, ktoré nastali pred prijatím tohto nového členského štátu k Spoločenstvám (pozri v tomto zmysle rozsudky z , Saldanha a MTS, C-122/96, Zb. s. I-5325, bod 14, a z , Pokrzeptowicz-Meyer, C-162/00, Zb. s. I-1049, bod 50). |
33 |
Z ustálenej judikatúry tiež vyplýva, že hmotnoprávne pravidlá Spoločenstva musia byť na účely zabezpečenia dodržiavania zásad právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery vykladané ako pravidlá vzťahujúce sa na situácie vzniknuté pred nadobudnutím ich účinnosti iba vtedy, ak z ich znenia, účelu alebo systematiky jasne vyplýva, že im má byť takýto účinok priznaný (pozri najmä rozsudky z 10. februára 1982, Bout, 21/81, Zb. s. 381, bod 13, a z , GruSa Fleisch, C-34/92, Zb. s. I-4147, bod 22, a Pokrzeptowicz-Meyer, už citovaný, bod 49). |
34 |
Keďže v akte o podmienkach pristúpenia Poľskej republiky k Európskej únii neexistuje osobitné ustanovenie o podmienkach časovej pôsobnosti smernice 69/335, treba na účely odpovede na položenú otázku určiť: či situácia ako vo veci samej predstavuje situáciu vzniknutú pred nadobudnutím účinnosti smernice 69/335 v Poľsku, teda či by sa na ňu mohla smernica retroaktívne uplatňovať iba za podmienky jasného úmyslu vytvoriť takýto následok; alebo či ide o situáciu vzniknutú pred nadobudnutím účinnosti tejto smernice v Poľsku, ale ktorej budúce účinky sú upravené touto smernicou od nadobudnutia jej účinnosti v súlade so zásadou, podľa ktorej sa nové pravidlá uplatňujú okamžite na existujúce situácie (pozri v tomto zmysle rozsudok Pokrzeptowicz-Meyer, už citovaný, bod 51). |
35 |
V tejto situácii treba konštatovať, že zdanenie predmetných pôžičiek, ktoré boli poskytnuté pred pristúpením Poľskej republiky k Európskej únii, sa vykonalo na základe právnej úpravy účinnej ku dňu zdaniteľného plnenia vytvoreného spísaním občianskoprávnych úkonov, ktoré konštatovali tieto pôžičky. K tomuto dňu v poľskej právnej úprave neexistovali pravidlá brániace tomu, aby tieto úkony boli zdanené prvýkrát ako pôžičky a neskôr, druhýkrát v okamihu ich prípadnej premeny na zvýšenie základného imania. |
36 |
Zavedenie takéhoto pravidla zakazujúceho nové zdanenie tých istých súm z titulu ich vloženia do základného imania do právneho poriadku nemožno považovať za spochybnenie zdanení, ku ktorým už došlo, a majúce z tohto dôvodu retroaktívnu povahu. |
37 |
Jediným cieľom a dosahom tohto pravidla je zabrániť dvojitému zdaneniu rovnakého zdaniteľného základu a uplatňuje sa od jeho nadobudnutia účinnosti tak na pôžičky už poskytnuté pred pristúpením Poľskej republiky k Európskej únii, čiže pred jeho účinnosťou v poľskom právnom poriadku, ktoré boli po tomto pristúpení premenené na obchodné podiely, ako aj na pôžičky, ktoré sa uzavrú po tomto pristúpení. |
38 |
Z vyššie uvedeného vyplýva, že článok 5 ods. 3 druhá zarážka smernice 69/335 predstavuje iba nové pravidlo, ktoré sa uplatňuje okamžite na operácie uskutočnené po nadobudnutí jej účinnosti v Poľsku a ktoré patria do jej pôsobnosti. |
39 |
Z toho vyplýva, že článok 5 ods. 3 druhá zarážka smernice 69/335 ukladá povinnosť pri určení vymeriavacieho základu dane z vkladu, vyberanej zo zvýšenia základného imania spoločnosti uskutočneného po pristúpení Poľskej republiky k Európskej únii premenou pôžičiek poskytnutých tej istej spoločnosti pred týmto pristúpením na obchodné podiely, prihliadať na predchádzajúce zdanenie týchto pôžičiek na základe vtedy platnej a účinnej vnútroštátnej právnej úpravy. |
40 |
Na rozdiel od toho, čo tvrdí Poľská republika, takýto výklad smernice 69/335 neznamená, že sa má uplatniť retroaktívne na skutočnosti predchádzajúce pristúpeniu tohto členského štátu, ale má iba od nadobudnutia jej účinnosti uplatniť v nej stanovený zákaz dvojitého zdanenia, čo nevyhnutne vedie k prihliadnutiu aj na zdanenia, ku ktorým už došlo pred týmto nadobudnutím účinnosti. |
41 |
Okrem toho pre Súdny dvor nie je opodstatnené skúmať, či, ako to zrejme naznačila Poľská republika na pojednávaní, úkony zdanené pred jej pristúpením na základe vtedy platnej a účinnej vnútroštátnej právnej úpravy v celom rozsahu alebo čiastočne zodpovedajú úkonom zdaneným po tomto pristúpení, čo je iba úlohou vnútroštátneho súdu konajúceho vo veci samej. |
42 |
Za týchto podmienok treba odpovedať na prejudiciálnu otázku tak, že článok 5 ods. 3 druhá zarážka smernice 69/335 ukladá povinnosť pri určení vymeriavacieho základu dane z vkladu, vyberanej zo zvýšenia základného imania spoločnosti uskutočneného po pristúpení Poľskej republiky k Európskej únii premenou pôžičiek poskytnutých tej istej spoločnosti pred týmto pristúpením na obchodné podiely, prihliadať na predchádzajúce zdanenie týchto pôžičiek na základe vtedy platnej a účinnej vnútroštátnej právnej úpravy. |
O trovách
43 |
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru, a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené. |
Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto: |
Článok 5 ods. 3 druhá zarážka smernice Rady 69/335/EHS zo 17. júla 1969 o nepriamych daniach z tvorby a navyšovania základného imania, zmenenej a doplnenej Aktom o podmienkach pristúpenia Českej republiky, Estónskej republiky, Cyperskej republiky, Lotyšskej republiky, Litovskej republiky, Maďarskej republiky, Maltskej republiky, Poľskej republiky, Slovinskej republiky a Slovenskej republiky a o úpravách zmlúv, na ktorých je založená Európska únia, ukladá povinnosť pri určení vymeriavacieho základu dane z vkladu, vyberanej zo zvýšenia základného imania spoločnosti uskutočneného po pristúpení Poľskej republiky k Európskej únii premenou pôžičiek poskytnutých tej istej spoločnosti pred týmto pristúpením na obchodné podiely, prihliadať na predchádzajúce zdanenie týchto pôžičiek na základe vtedy platnej a účinnej vnútroštátnej právnej úpravy. |
Podpisy |
( *1 ) Jazyk konania: poľština.