NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
F. G. JACOBS
prednesené 18. novembra 2004 (1)
Vec C‑378/02
Waterschap Zeeuws Vlaanderen
proti
Staatssecretaris van Financiën
1. V tomto konaní žiada holandský Hoge Raad o usmernenie pri výklade šiestej smernice o DPH(2) (ďalej len „smernica“) v rozsahu, v akom sa uplatňuje na verejnoprávne orgány.
2. V konaní o veci samej postavil holandský vodohospodársky orgán ako orgán verejnej moci čističku odpadových vôd. Následne čističku predal tretej osobe a zároveň súhlasil s jej opätovným prenájmom. Potom požiadal o odpočet prostredníctvom opravy dane na vstupe, ktorú zaplatil pri výstavbe čističky, s odôvodnením, že v súvislosti s predajom čističky konal ako platiteľ dane.
3. Vnútroštátny súd preto chce vedieť, či má verejnoprávny orgán na základe článku 20 smernice právo na opravu DPH zaplatenej pri nadobudnutí majetku, ktorý používal pri činnosti, ktorú vykonával ako orgán verejnej moci, ak tento majetok neskôr predá ako platiteľ dane.
4. Vnútroštátny súd sa tiež pýta, či má verejnoprávny orgán právo úplne vylúčiť zo svojho majetku investičný majetok, ktorý sčasti používa pre činnosti ako platiteľ dane a sčasti pre činnosti, ktoré vykonáva ako orgán verejnej moci, ako je to v prípade fyzických osôb podliehajúcich dani.
Právny rámec
5. V zmysle článku 2 ods. 1 šiestej smernice sa DPH uplatňuje na „dodávku tovaru alebo služieb za protihodnotu… platiteľom dane“. „Platiteľ dane“ je v článku 4 ods. 1 definovaný ako „osoba, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú v odseku 2“.
6. Prvý pododsek článku 4 ods. 5 stanovuje, že „štátne orgány, orgány regionálnej a miestnej správy a iné orgány riadiace sa verejným právom [a iné verejnoprávne orgány – neoficiálny preklad] sa nepovažujú za platiteľov dane vzhľadom na činnosti alebo plnenia, ktorých sa zúčastňujú ako verejné orgány ani vtedy, keď v súvislosti s týmito činnosťami alebo plneniami inkasujú dávky, poplatky, príspevky alebo platby“. Na základe druhého pododseku článku 4 ods. 5 sa však tieto orgány považujú za platiteľov dane, ak sa zúčastňujú na činnostiach alebo plneniach, pri ktorých by zaobchádzanie s nimi ako s osobami, ktoré nie sú platiteľmi dane, „viedlo k výraznému narušeniu voľnej súťaže“. Posledný pododsek článku 4 ods. 5 ďalej stanovuje, že „členské štáty môžu považovať činnosti týchto orgánov, ktoré sú oslobodené od daní na základe článku 13 alebo 28, za činnosti, ktorých sa zúčastňujú ako verejné orgány [orgány verejnej moci – neoficiálny preklad]“.
7. Článok 13 sa vzťahuje na oslobodenia zo systému DPH. Prenajímanie nehnuteľného majetku je za normálnych okolností s určitými výnimkami oslobodené od DPH na základe článku 13 B písm. b), rovnako ako budovy a ich súčasti a pozemky, na ktorých stoja v zmysle článku 13 B písm. g). Článok 13 C však členským štátom umožňuje poskytnúť platiteľom dane právo voľby v otázke zdanenia v súvislosti s týmito činnosťami.
8. Články 17 až 20 smernice sa týkajú odpočtu dane. Článok 17 ods. 1 stanovuje, že „právo na odpočítanie dane vzniká v čase vyrubenia [splatnosti – neoficiálny preklad] odpočítateľnej dane“. Podľa článku 17 ods. 2, „pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník [platiteľ dane – neoficiálny preklad] má právo odpočítať z dane, ktorú má zaplatiť…, daň z pridanej hodnoty splatnú alebo zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré mu dodal alebo má dodať iný daňovník [platiteľ dane – neoficiálny preklad]“.
9. Oprava odpočítateľných čiastok je predmetom článku 20, ktorý stanovuje v rozsahu, v akom je to relevantné:
„1. Pôvodné odpočítané čiastky treba vyrovnať [opraviť – neoficiálny preklad] podľa pravidiel ustanovených jednotlivými členskými štátmi, obzvlášť tam, kde [najmä v prípadoch, keď – neoficiálny preklad]:
a) odpočítaná čiastka bola vyššia alebo nižšia, na [než na – neoficiálny preklad] akú má daňovník [platiteľ dane – neoficiálny preklad] nárok;…
2. V prípade investičných tovarov [investičného majetku – neoficiálny preklad] sa vyrovnanie [oprava – neoficiálny preklad] rozloží do obdobia 5 rokov vrátane roku získania tovaru alebo jeho výroby. Ročná úprava [oprava – neoficiálny preklad] dane sa realizuje len do výšky jednej pätiny dane vyrubenej za tovar [dane, ktorá sa uplatňuje na daný tovar – neoficiálny preklad]. Táto úprava [oprava – neoficiálny preklad] sa má vykonať na základe odchýliek [rozdielov – neoficiálny preklad] v odpočtoch dane za jednotlivé roky [jednotlivé nasledujúce roky – neoficiálny preklad] v porovnaní k roku, kedy bol tovar zakúpený alebo vyrobený.
...
Pokiaľ ide o nehnuteľnosti obstarané ako investičný majetok, môže sa obdobie úpravy predĺžiť až do 20 rokov.
3. V prípade dodávky počas obdobia povoleného na úpravu sa kapitálový majetok považuje za taký, ktorý daňovník [platiteľ dane – neoficiálny preklad] stále používa v rámci svojej podnikateľskej činnosti až do vypršania lehoty umožňujúcej úpravu dane [opravu dane – neoficiálny preklad]. Takéto obchodné aktivity by mali byť plne zdanené, v prípadoch, kde dodávky vyššie uvedených tovarov sú zdanené, mali by byť celkom oslobodené od dane v takých prípadoch, kde je tovar celkom oslobodený od dane. Úprava [Oprava – neoficiálny preklad] sa má urobiť len raz za celé obdobie povolené na úpravu [opravu – neoficiálny preklad].
10. Holandské právo poskytuje platiteľom dane právo voľby zdanenia podľa článku 13 C. Tiež upresňuje, že verejnoprávne orgány majú byť považované za platiteľov dane, pokiaľ ide o dodávku nehnuteľného majetku a prevod alebo vznik práv k takému majetku.
Skutkový stav a konanie pred vnútroštátnym súdom
11. Waterschap Zeeuws Vlaanderen (ďalej len „WZV“) je vodohospodársky orgán v časti Holandska. Podľa relevantnej vnútroštátnej právnej úpravy je to verejnoprávny orgán. Ako orgán verejnej moci zabezpečil výstavbu čističky odpadových vôd, ktorá bola ukončená v roku 1990.
12. WZV následne povolil používať čističku dvom iným vodohospodárskym orgánom. Náklady na úpravu čističky čiastočne znášali tieto dva orgány a od roku 1993 tiež znášali náklady, ktoré pravidelne vznikali v súvislosti s ich používaním čističky. Na základe dohody so správcom dane WZV neúčtoval DPH v súvislosti s nákladmi, ktoré presunul, pod podmienkou, že neuplatní svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe.
13. V tejto chvíli by som mal poukázať na to, že aj keď základ tejto dohody so správcom dane nebol objasnený, je nepravdepodobné, že by komplikácie v tejto súvislosti mohli mať vplyv na prístup, ktorý je v tejto veci potrebné zvoliť.
14. V roku 1994 WZV inicioval založenie nadácie na podporu životného prostredia v jeho regióne a čističku odpadov jej predal. V ten istý deň nadácia súhlasila s opätovným prenájmom čističky WZV na obdobie 9 rokov.
15. Predaj i prenájom boli v zásade oslobodené od dane. WZV aj nadácia však využili právo voľby zdanenia, ktoré im poskytovala holandská právna úprava. DPH sa preto stala splatnou pre obe operácie.
16. WZV potom požiadalo o odpočet časti DPH, ktorá bola účtovaná v súvislosti s počiatočnou výstavbou čističky a opravená v súlade s článkom 20 smernice. Žiadosť o odpočet sa teda vzťahovala na päť desatín celkovej sumy, keďže päť rokov desaťročného obdobia na opravu uplynulo. Správca dane zamietol žiadosť WZV.
17. WZV podal žalobu, ktorou napadol rozhodnutie správcu dane. Po rozhodnutí Gerechtshof te Amsterdam (Amsterdamského krajského odvolacieho súdu) je vec v súčasnosti predmetom konania o opravnom prostriedku na Hoge Raad.
18. V rozsahu, v akom správca dane rozhodol, že dodávka čističky nadácii nie je zdaniteľnou operáciou, Hoge Raad uznal odvolanie WZV. Podľa holandského práva je zjavné, že orgán verejnej moci koná ako platiteľ dane, ak uskutočňuje dodávku nehnuteľného majetku a, prirodzene, WZV vykonal svoju voľbu zdanenia ako orgán verejnej moci.
19. Pokiaľ ide o otázku, či WZV mohol uplatniť opravu v zmysle článku 20 ods. 2 smernice, Hoge Raad poukazuje na rozsudok Súdneho dvora Lennartz(3). Domnieva sa, že ak by sa tento rozsudok vzťahoval na tento prípad, WZV by nemohol uplatniť opravu, pretože Súdny dvor v tejto veci uviedol, že nie článok 20, ale článok 17 stanovuje pôvod a rozsah akéhokoľvek práva na odpočet a existencia takéhoto práva sa odvíja výlučne od postavenia, v ktorom osoba koná v čase nadobudnutia.
20. Hoge Raad si však nie je istý, či rozsudok vo veci Lennartz, ktorý sa týkal fyzickej osoby konajúcej ako súkromná osoba a aj ako podnikateľ, možno uplatniť na verejnoprávny orgán.
21. Hoge Raad tiež poznamenáva, že Gerechtshof rozhodol, že oprava nie je možná, pretože WZV sa rozhodol nezahrnúť časť čističky do svojho majetku, keď dospel k dohode so správcom dane neúčtovať DPH v súvislosti s prevádzkovými nákladmi, ktoré presunul na ostatné dva vodohospodárske orgány, ktoré čističku používali. Podľa Hoge Raad toto tvrdenie vyvoláva otázku, či sa judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa voľby platiteľa dane označiť investičný majetok ako súkromný majetok alebo majetok podniku uplatňuje mutatis mutandis na verejnoprávne orgány.
22. Hoge Raad sa preto rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce otázky:
„1. Má verejnoprávny orgán, ktorý nadobudol investičný majetok a následne ho dodal tretej osobe za protiplnenie, pričom pri tejto dodávke sa považuje za platiteľa dane, právo na opravu dane z obratu zaplatenej pri nadobudnutí majetku na základe článku 20 (najmä ods. 2 a 3) šiestej smernice v rozsahu, v akom používal tento majetok pri činnosti, ktorú vykonával ako orgán verejnej moci v zmysle článku 4 ods. 5 smernice?
2. Má verejnoprávny orgán právo na základe šiestej smernice úplne vylúčiť z majetku podniku investičný majetok, ktorý sčasti používa pre činnosti ako platiteľ dane a sčasti pre činnosti v rámci výkonu verejnej moci, ako rozhodol Súdny dvor v súvislosti s fyzickými osobami podliehajúcimi dani?“
Právna analýza
23. Na úvod poznamenávam, že niektoré tvrdenia pred Súdnym dvorom sa týkajú otázky, či WZV postavil čističku ako orgán verejnej moci. To je však zjavne skutočnosť, ktorú musí rozhodnúť vnútroštátny súd. Čo sa týka kritérií, ktoré sa majú pri takomto posúdení uplatniť, Súdnemu dvoru neboli v tejto súvislosti položené žiadne otázky. Správny prístup je však naznačený v rozsudku vo veci Lennartz(4) a z prvej položenej otázky možno vyvodiť, že vnútroštátny súd sa domnieva, že WZV pôvodne postavil čističku ako orgán verejnej moci.
24. Ďalší problém, ktorý nebol nastolený a ktorý nemôže byť preskúmaný bez podrobných pripomienok, je otázka, či vnútroštátne pravidlá, ktoré vyžadujú, aby sa pri nadobúdaní investičného majetku s verejnoprávnym orgánom zaobchádzalo ako s osobou, ktorá nie je platiteľom dane, ale pri jeho predaji ako s osobou, ktorá je platiteľom dane, môžu byť považované za zlučiteľné so šiestou smernicou.
25. Preto svoju analýzu zameriam na právne otázky, ktoré boli v návrhu na začatie prejudiciálneho konania nastolené.
26. Pokiaľ ide o prvú otázku, medzi účastníkmi konania a vnútroštátnym súdom je všeobecná zhoda v tom, že je nutné na ňu odpovedať negatívne, ak sa rozsudok Súdneho dvora vo veci Lennartz(5) vzťahuje na verejnoprávne orgány v prípade, že sa zúčastňujú na plneniach v súvislosti so svojou činnosťou ako orgánov verejnej moci.
27. Vo veci Lennartz mal Súdny dvor posúdiť, či sa pravidlá o oprave dane na vstupe v článku 20 ods. 2 smernice uplatnia, ak platiteľ dane nadobudne majetok výhradne na osobnú potrebu, ale následne ho neskôr počas obdobia opravy použije na podnikateľské účely.
28. Súdny dvor rozhodol, že vzhľadom na to, že právo na odpočet dane vzniká v čase splatnosti odpočítateľnej dane, „je pre existenciu práva na odpočet rozhodujúce len postavenie, v akom príslušný jednotlivec v tom čase koná“. V zmysle článku 17 ods. 2, pokiaľ osoba, ktorá je platiteľom dane a ktorá koná ako táto osoba, používa tovar na účely svojich zdaniteľných plnení, má právo odpočítať daň splatnú alebo zaplatenú za tento tovar. Naopak, ak sa tovar nepoužíva na hospodársku činnosť platiteľa dane v zmysle článku 4 smernice, ale používa sa na osobnú spotrebu, právo na odpočet nevzniká.(6)
29. Aj keď takýto prístup sa môže v určitých situáciách zdať dosť prísny a nie úplne v súlade so zásadou neutrality DPH, je nutné uviesť, že vychádza zo znenia článku 17 ods. 1 a 2 a opačný prístup by vyvolal vážne problémy týkajúce sa právnej istoty.
30. Pokiaľ ide o článok 20 ods. 2, Súdny dvor rozhodol, že sa obmedzuje na stanovenie postupu pre výpočet opravy pôvodného odpočtu, a teda nemôže viesť k vzniku práva na odpočet ani zmeniť daň zaplatenú platiteľom dane v súvislosti s jeho nezdaniteľnými plneniami na daň odpočítateľnú v zmysle článku 17.(7)
31. Holandsko a Komisia tvrdia, že rozsudok Súdneho dvora vo veci Lennartz sa analogicky uplatňuje na situáciu, v ktorej pôvodné nadobudnutie neuskutoční osoba kupujúca na účely osobného použitia, ale verejnoprávny orgán, kupujúci na účely svojej činnosti ako orgánu verejnej moci. V každom prípade nadobúdajúca osoba nie je osobou podliehajúcou dani na účely tohto plnenia, z čoho vyplýva, že právo na odpočet nevzniká.
32. Naopak WZV tvrdí, že orgán verejnej moci by sa mal zrovnávať s platiteľom dane, ktorý poskytuje službu oslobodenú od dane, a nie s platiteľom dane, ktorý nadobúda tovar na osobné účely.
33. Domnievam sa, že Holandsko a Komisia správne tvrdia, že Lennartz sa tiež vzťahuje na prípad, v ktorom je pôvodné nadobudnutie uskutočnené verejnoprávnym orgánom na účely činností, ktoré vykonáva ako orgán verejnej moci.
34. Ako uvádza Holandsko a Komisia, zdá sa, že správna analógia existuje medzi verejnoprávnym orgánom konajúcim ako orgán verejnej moci a platiteľom dane, ktorý nadobúda tovar pre osobné použitie. Na rozdiel od platiteľa dane, ktorý uskutočňuje dodávku oslobodenú od dane, oba takéto subjekty patria absolútne mimo pôsobnosť DPH. Osoba, ktorá kupuje na osobné použitie, nevykonáva žiadnu hospodársku činnosť v zmysle článku 4 ods. 1 smernice. Podobne článok 4 ods. 5 smernice jasne stanovuje, že verejnoprávne orgány sa nepovažujú za platiteľov dane vzhľadom na činnosti alebo plnenia, ktorých sa zúčastňujú ako verejné orgány. Keďže nie sú platiteľmi dane, ich plnenia ako také nemôžu za žiadnych okolností založiť právo na odpočet. Naopak platiteľ dane, ktorý uskutočňuje plnenie oslobodené od dane, patrí do pôsobnosti DPH. Právo na odpočet nevzniká len preto, len na tak dlho a len v rozsahu, v akom sú tieto dodávky oslobodené.
35. Ako však správne uvádza Komisia, výnimka z pravidiel o DPH, ako je tá, ktorá vyplýva z článku 4 ods. 5, sa svojou povahou a účinkami líši od výnimiek uvedených v hlave X smernice.(8) Ak by tomu tak nebolo, nebol by dôvod, aby posledný pododsek článku 4 ods. 5 umožňoval členským štátom posunúť určité oslobodené činnosti do pôsobnosti tejto výnimky.
36. WZV tvrdí, že v prípade, že pokiaľ by verejnoprávne orgány nemohli odpočítať DPH za okolností uvedených v prvej otázke, viedlo by to k narušeniu hospodárskej súťaže. Takéto orgány by boli nespravodlivo znevýhodnené v porovnaní s platiteľmi dane, ktorí by mohli odpočítať DPH splatnú pri prvom nadobudnutí investičného majetku. WZV v tejto súvislosti odkazuje na druhý pododsek článku 4 ods. 5, ktorý stanovuje, že verejnoprávne orgány – aj ak konajú ako orgány verejnej moci – sa považujú za platiteľov dane v tých prípadoch, keď by zaobchádzanie s nimi ako s osobami, ktoré nie sú platiteľmi dane, viedlo k výraznému narušeniu hospodárskej súťaže.
37. Hoci chápem toto tvrdenie, nie som o ňom presvedčený.
38. Pre výnimky zo systému DPH je charakteristické, že do určitej miery zasiahnu do uplatnenia zásad neutrality a rovnakého zaobchádzania. Bez ohľadu na opodstatnenosť rozhodnutia zaobchádzať s verejnoprávnymi orgánmi ako s konečnými spotrebiteľmi ide o neodmysliteľnú súčasť smernice. V tejto a aj v podobných situáciách bude zaobchádzanie s platiteľmi dane a osobami vylúčenými zo systému DPH nevyhnutne odlišné.
39. V čase nadobudnutia je orgán verejnej moci, ktorý ako orgán verejnej moci koná, predmetom daňového zaťaženia, ktoré sa svojou povahou líši od zaťaženia uplatňovaného na platiteľa dane. Tento orgán nadobúda svoje dodávky za cenu, ktorá zahŕňa DPH, ale na rozdiel od platiteľa dane si nemôže daň na vstupe odpočítať. Jeho zaťaženie DPH je preto fixované v momente nadobudnutia a nezmení sa žiadnym následným plnením na výstupe.
40. Toto rozdielne zaobchádzanie však podľa mňa nemôže samo osebe viesť k významnému narušeniu hospodárskej súťaže na účely druhého pododseku článku 4 ods. 5 smernice. Ak by to tak bolo, do pôsobnosti tohto ustanovenia by spadalo takmer každé plnenie vykonané orgánom verejnej moci, ktorý koná ako orgán verejnej moci.
41. Cieľom prvého pododseku článku 4 ods. 5 je vylúčenie činností verejnoprávnych orgánov, konajúcich ako orgány verejnej moci zo sféry DPH, v zásade bez ohľadu na akékoľvek následky. Cieľom druhého pododseku je vyhnúť sa akýmkoľvek významným narušeniam hospodárskej súťaže, ktoré nevyhnutne musia byť výnimkami v porovnaní s bežnými následkami vylúčenia, ak nemá druhý pododsek úplne potlačiť prvý. Rozdiel v zaobchádzaní v tomto prípade je bežný následok vylúčenia, a preto nemôže spadať do rámca druhého pododseku.
42. Z toho vyplýva, že s orgánom, ako je WZV, sa musí zaobchádzať ako s osobou, ktorá nie je platiteľom dane vo vzťahu k nadobudnutiu dodávok pri vykonávaní činnosti orgánu verejnej moci. Preto WZV nemôže mať právo na odpočet a nemôže nastať problém práva na opravu odpočtov uvedený v prvej otázke vnútroštátneho súdu.
43. Navyše, keďže postavenie verejnoprávneho orgánu na účely DPH je stanovené v čase nadobudnutia, následné použitie nadobudnutých dodávok nemôže toto postavenie zmeniť. Vo svetle zistenia vnútroštátneho súdu, že WZV vybudovala čističku ako orgán verejnej moci, nie je potrebné druhú otázku posúdiť.
Návrh
44. Z týchto dôvodov navrhujem, aby Súdny dvor rozhodol takto:
Verejnoprávny orgán, ktorý nadobudol investičný majetok a následne ho dodal tretej osobe za protiplnenie, pričom pri tejto dodávke koná ako platiteľ dane, má právo na opravu DPH zaplatenej pri nadobudnutí majetku na základe článku 20 smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, len pokiaľ konal ako platiteľ dane, keď majetok pôvodne nadobudol.
1 – Jazyk prednesu: angličtina.
2 –Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23).
3 – Rozsudok z 11. júla 1991, C‑97/90, Zb. s. I‑3795, najmä body 8 a 11.
4 – Pozri bod 21 tohto rozsudku.
5 – Už citovaný v poznámke pod čiarou 3.
6 – Body 8 a 9 rozsudku.
7 – Bod 12 rozsudku.
8 – Pozri napríklad rozsudok z 25. júna 1997, Komisia/Taliansko, C‑45/95, Zb. s. I‑3605, bod 20, ako aj body 42 a nasl. návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Ruiz-Jarabo.