–

C&D Foods Acquisition ApS, v zastúpení: T. Frøbert a K. Bastian, advokater,

–

dánska vláda, v zastúpení: J. Nymann‑Lindegren, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci D. Auken, advokat,

–

Európska komisia, v zastúpení: R. Lyal a N. Gossement, splnomocnení zástupcovia,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1).

2

Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou C&D Foods Acquisition ApS (ďalej len „C&D Foods“) a Skatteministeriet (Ministerstvo daní, Dánsko) vo veci zamietnutia, zo strany uvedeného ministerstva, práva uvedenej spoločnosti na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe za poskytnutie poradenských služieb, ktoré táto spoločnosť využila pri plánovanom, ale neuskutočnenom prevode podielov poddcérskej spoločnosti, ktorej C&D Foods poskytuje služby v oblasti riadenia a služby v oblasti informačných technológií.

3

Článok 2 ods. 1 smernice 2006/112 stanovuje:

„DPH podliehajú tieto transakcie:

…

…“

4

Článok 9 ods. 1 tejto smernice znie:

„‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti.

‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.“

5

Podľa článku 168 smernice 2006/112:

„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:

…“

6

V čase skutkových okolností veci samej relevantné ustanovenia momsloven (zákon o DPH) boli obsiahnuté v konsolidovanej vyhláške č. 966 zo 14. októbra 2005 v znení zmien (ďalej len „zákon o DPH“).

7

Podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH:

„Zdaniteľnými osobami sú fyzické a právnické osoby, ktoré vykonávajú nezávislú ekonomickú činnosť“.

8

§ 4 ods. 1 tohto zákona stanovuje:

„Za ‚dodávku tovaru‘ sa považuje prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník.“

9

§ 13 ods. 1 bod 11 uvedeného zákona znie:

„Od DPH sú oslobodené tieto tovary a služby:

11.   Tieto finančné činnosti:

…

10

§ 37 ods. 1 tohto zákona stanovuje:

„Podniky zaregistrované podľa § 47, 49, 51 alebo 51a si môžu pri výpočte dane splatnej na vstupe (pozri § 56 ods. 3) odpočítať daň stanovenú týmto zákonom za nákupy a iné transakcie uskutočnené podnikom a za iné transakcie uskutočnené podnikom v súvislosti s tovarom a službami, ktoré boli použité výlučne na účely dodávok podniku, ktoré nie sú podľa § 13 oslobodené od dane, najmä dodávky uskutočnené do zahraničia, s výnimkou odseku 6.“

11

Vnútroštátny súd uvádza, že podľa praxe SKAT (dánska daňová správa) materská holdingová spoločnosť podieľajúca sa na riadení dcérskej spoločnosti si nemôže odpočítať DPH účtovanú z nákladov na poradenstvo v súvislosti s prevodom cenných papierov reprezentujúcich kapitál tejto dcérskej spoločnosti, a to ani v prípade prevodu všetkých cenných papierov, pretože takýto prevod je podľa § 13 ods. 1 bodu 11 písm. e) zákona o DPH oslobodený od dane.

12

Pokiaľ predchádzajúce nadobudnutie a držba podielov v dcérskej spoločnosti predstavovali ekonomickú činnosť, SKAT sa domnieva, že prevod podielov v dcérskej spoločnosti uskutočnený holdingovou spoločnosťou je transakciou, ktorá je oslobodená od dane. Z tohto dôvodu DPH účtovanú na vstupe za náklady súvisiace s prevodom nemožno odpočítať.

13

Právo na odpočítanie DPH účtovanej z výdavkov na poradenstvo pri prevode podielov v dcérskej spoločnosti však možno priznať v prípade, že tieto výdavky možno považovať za súčasť všeobecných výdavkov v rámci ekonomickej činnosti zdaniteľnej osoby. Na tieto účely sa vyžaduje, aby vynaložené výdavky bolo možné považovať za nákladové prvky tvoriace cenu transakcií uskutočnených v rámci ekonomickej činnosti tejto zdaniteľnej osoby. Naopak, pokiaľ tieto výdavky môžu byť zahrnuté do ceny prevádzaných podielov, nevzniká nijaké právo na odpočítanie. Podľa SKAT právo na odpočítanie závisí od konkrétneho posúdenia toho, či vynaložené výdavky možno zahrnúť do ceny prevádzaných podielov alebo či tvoria len časť nákladových prvkov tvoriacich cenu transakcií, ktoré sú súčasťou celkovej ekonomickej činnosti zdaniteľnej osoby.

14

C&D Foods, spoločnosť založená podľa dánskeho práva, je súčasťou medzinárodnej skupiny Arovit (ďalej len „skupina Arovit“). Táto spoločnosť bola materskou spoločnosťou spoločnosti Arovit Holding A/S, ktorá bola takisto spoločnosťou založenou podľa dánskeho práva a ktorá vlastnila Arovit Petfood vlastniacu ďalšie spoločnosti skupiny.

15

Pred 1. marcom 2007 bolo hlavnou činnosťou spoločnosti C&D Foods byť materskou spoločnosťou spoločnosti Arovit Holding. Dňa 1. marca 2007 C&D Foods uzavrela s poddcérskou spoločnosťou Arovit Petfood zmluvu o riadení týkajúcu sa poskytovania služieb v oblasti riadenia a služieb v oblasti informačných technológií. Podľa tejto zmluvy C&D Foods mesačne fakturovala spoločnosti Arovit Petfood ňou poskytnuté služby na základe výšky jej nákladov na personál zvýšených o 10 %, ku ktorej sa pripočítala ešte DPH.

16

Dňa 13. augusta 2008 islandská úverová inštitúcia Kaupthing Bank prevzala skupinu Arovit za cenu jedného eura z dôvodu neschopnosti predchádzajúceho vlastníka tejto skupiny vrátiť pôžičku, ktorá mu bola poskytnutá. Vzhľadom na to, že Kaupthing Bank mala v úmysle previesť všetky podiely v spoločnosti Arovit Petfood, aby už nebola veriteľom tejto skupiny, uzavrela v súvislosti s týmto plánovaným prevodom v období od decembra 2008 do marca 2009 na účet C&D Foods zmluvy o poradenstve (ďalej len „poskytnutia sporných služieb“).

17

Keďže sa zaplatili výdavky súvisiace s týmto plánovaným prevodom, C&D Foods si v roku 2009 odpočítala DPH za tieto výdavky. Od plánovaného prevodu sa upustilo na jeseň, resp. koncom roka 2009, pretože sa nenašiel nijaký potenciálny kupec.

18

Rozhodnutím z 26. januára 2012 SKAT zamietla odpočítanie DPH v súvislosti s výdavkami za poskytnutie sporných služieb. Toto rozhodnutie potvrdila Landsskatteretten (Národná daňová komisia, Dánsko) okrem iného aj z dôvodu, že tieto výdavky dostatočne nesúviseli s transakciami spoločnosti C&D Foods podliehajúcimi DPH.

19

C&D Foods podala žalobu na Retten i Esbjerg (Okresný súd Esbjerg, Dánsko), ktorý vec postúpil na Vestre Landsret (Západodánsky odvolací súd, Dánsko) vzhľadom na zásadný význam otázok, ktoré podľa neho spoločnosť položila.

20

Vestre Landsret (Západodánsky odvolací súd) sa pýta na právo holdingovej spoločnosti odpočítať DPH účtovanú v súvislosti s výdavkami za plánovaný, ale neuskutočnený prevod podielov poddcérskej spoločnosti, ktorej táto holdingová spoločnosť poskytuje služby v oblasti riadenia a služby v oblasti informačných technológií.

21

Za týchto okolností Vestre Landsret (Západodánsky odvolací súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:

22

Na úvod treba uviesť, že podľa vnútroštátneho súdu sa položené otázky netýkajú problematiky, kto v skutočnosti znáša výdavky za poskytnuté sporné služby, ale len problematiky práva odpočítať DPH vzťahujúcu sa na tieto výdavky za takých okolností, o aké ide vo veci samej.

23

V tejto súvislosti treba pripomenúť, ako uviedla generálna advokátka v bode 16 návrhov, že podľa článku 168 smernice 2006/112 právo na odpočítanie predpokladá, že zdaniteľná osoba je príjemcom predmetného tovaru alebo služieb.

24

Vo veci samej zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že si Kaupthing Bank na účet spoločnosti C&D Foods objednala poradenské služby na účely prípravy prevodu podielov vlastnených v spoločnosti Arovit Petfood. Výnos z tohto plánovaného prevodu mal Kaupthing Bank umožniť vymaniť sa z postavenia veriteľa skupiny Arovit.

25

Keďže z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že C&D Foods bola príjemcom aspoň niektorých poskytnutých služieb dotknutých vo veci samej a okrem toho vnútroštátny súd objasnil dôvod, prečo považuje za potrebné odpovedať na položené otázky, zdá sa, že tieto otázky nie sú hypotetické.

26

Následne na účely poskytnutia odpovede na položené otázky treba najskôr určiť, či taká transakcia prevodu podielov, o akú ide vo veci samej, je ekonomickou činnosťou, ktorá spadá do pôsobnosti smernice 2006/112.

27

Preto treba konštatovať, že týmito otázkami, ktoré treba skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú články 2, 9, ako aj článok 168 smernice 2006/112 vykladať v tom zmysle, že taká transakcia plánovaného, ale neuskutočneného prevodu podielov, o akú ide vo veci samej, spadá do pôsobnosti smernice 2006/112, a ak je tomu tak, určiť, či tieto ustanovenia priznávajú spoločnosti právo odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za výdavky vynaložené v rámci transakcie predaja podielov poddcérskej spoločnosti, ktorej táto spoločnosť poskytuje služby v oblasti riadenia podliehajúce DPH, pričom sa plánuje použitie výnosu z tohto predaja na úhradu existujúceho dlhu, a prípadne určiť rozsah tohto odpočítania.

28

Na úvod treba uviesť, že smernica 2006/112, ktorá nadobudla účinnosť 1. januára 2007, zrušila šiestu smernicu Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), ale v porovnaní s ňou neprináša obsahové zmeny. Keďže relevantné ustanovenia smernice 2006/112 sú v zásade obsahovo zhodné s ustanoveniami šiestej smernice 77/388, judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa šiestej smernice je uplatniteľná aj na smernicu 2006/112.

29

Z článku 2 ods. 1 smernice 2006/112, ktorý vymedzuje pôsobnosť DPH, vyplýva, že v rámci členského štátu podliehajú tejto dani len činnosti, ktoré majú ekonomický charakter. Podľa článku 9 tejto smernice zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti. Navyše z tohto článku 9 vyplýva, že pojem ekonomická činnosť zahŕňa každú činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby a predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. októbra 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, bod 27).

30

Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že spoločnosť, ktorej jediným účelom je nadobudnutie obchodných podielov v iných spoločnostiach bez toho, aby sa priamo alebo nepriamo zapájala do riadenia týchto spoločností, nie je zdaniteľnou osobou na účely DPH v zmysle článku 9 smernice 2006/112 a nemá ani právo na odpočítanie podľa článku 168 tejto smernice. Len samotné nadobudnutie a samotná držba podielov totiž samy osebe nie sú ekonomickou činnosťou v zmysle smernice 2006/112, ktoré osobe, ktorá ich vykonáva, priznávajú postavenie zdaniteľnej osoby, pretože tieto transakcie nezahŕňajú využívanie majetku na účely dosahovania príjmu na pokračujúcom základe, keďže jedinou odmenou za takéto transakcie je prípadný zisk pri predaji takýchto podielov (pozri v tomto zmysle rozsudky z 29. októbra 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, bod 28 a citovanú judikatúru, ako aj zo 17. októbra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 16).

31

Súdny dvor v tejto súvislosti spresnil, že do pôsobnosti DPH patria iba platby, ktoré predstavujú protihodnotu transakcie alebo ekonomickej činnosti, a že o takýto prípad nejde pri platbách, ktoré vyplývajú zo samotného vlastníctva majetku, ako je to pri dividendách alebo iných výnosoch z akcií (rozsudok z 29. októbra 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, bod 29 a citovaná judikatúra).

32

Inak je to však v prípade, ak je finančná účasť v inej spoločnosti spojená s priamym alebo nepriamym zasahovaním do riadenia spoločnosti, v ktorej prebehlo prevzatie účasti, pričom nie sú dotknuté práva, ktoré má držiteľ podielu ako akcionár alebo spoločník, v rozsahu, v akom takéto zasahovanie zahŕňa vykonanie transakcií podliehajúcich DPH podľa článku 2 smernice 2006/112, akými sú poskytovanie administratívnych, účtovných a informatických služieb (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. októbra 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, bod 30 a citovanú judikatúru).

33

Okrem toho z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že transakcie týkajúce sa akcií alebo obchodných podielov patria do pôsobnosti DPH, pokiaľ sú vykonávané v rámci podnikateľskej činnosti obchodovania s cennými papiermi na účely priameho alebo nepriameho zasahovania do riadenia spoločností, v ktorých prebehlo prevzatie účasti, alebo pokiaľ predstavujú priame, trvalé a nevyhnutné pokračovanie zdaniteľnej činnosti (rozsudok z 29. októbra 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, bod 31 a citovaná judikatúra).

34

V súvislosti s otázkou, či výdavky súvisiace s transakciou prevodu podielov spadajú do pôsobnosti DPH, treba pripomenúť, že Súdny dvor vo svojom rozsudku z 29. októbra 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665), mal preskúmať túto otázku v súvislosti s výdavkami, ktoré vznikli materskej spoločnosti pri transakcii prevodu akcií dcérskej spoločnosti a ovládanej spoločnosti, ktorým prvá menovaná spoločnosť ako materská spoločnosť poskytovala služby podliehajúce DPH.

35

Súdny dvor v bode 33 rozsudku z 29. októbra 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665), uviedol, že v tomto kontexte transakcia prevodu, uskutočnená s cieľom reštrukturalizácie skupiny spoločností materskou spoločnosťou tejto skupiny, môže byť považovaná za transakciu spočívajúcu v získavaní príjmu na pokračujúcom základe z činností, ktoré prekračujú rámec jednoduchého predaja akcií. Súdny dvor z tohto dôvodu konštatoval, že táto transakcia má priamu súvislosť s organizáciou predmetnej činnosti vykonávanej skupinou, a predstavuje tak priame, trvalé a nevyhnutné pokračovanie zdaniteľnej činnosti zdaniteľnej osoby a v dôsledku toho spadá do pôsobnosti DPH.

36

Okrem toho z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že to, či existuje priama a bezprostredná súvislosť medzi použitými tovarmi alebo službami a zdaniteľnou transakciou realizovanou na výstupe alebo výnimočne zdaniteľnou transakciou realizovanou na vstupe, treba určiť vzhľadom na ich objektívny obsah (rozsudok z 21. februára 2013, Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, bod 24 a citovaná judikatúra).

37

Súdny dvor v tejto súvislosti spresnil, že treba zohľadniť výlučný dôvod dotknutej transakcie, lebo tento dôvod treba považovať za kritérium na určenie objektívneho obsahu. Ak je preukázané, že transakcia nebola uskutočnená na účely zdaniteľných činností zdaniteľnej osoby, túto transakciu nemožno považovať za bezprostredne a priamo súvisiacu s týmito činnosťami v zmysle judikatúry Súdneho dvora, aj keby táto transakcia vzhľadom na svoj objektívny obsah podliehala zdaneniu DPH (rozsudok z 21. februára 2013, Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, bod 29).

38

Z toho vyplýva, že na to, aby transakcia prevodu podielov mohla spadať do pôsobnosti DPH, sa vyžaduje, aby táto transakcia v zásade mala priamy, výlučný dôvod v zdaniteľnej ekonomickej činnosti dotknutej materskej spoločnosti alebo predstavovala priame, trvalé a nevyhnutné pokračovanie tejto činnosti. Tak je tomu v prípade, keď sa uvedená transakcia uskutoční s cieľom použiť zisk z tohto prevodu priamo na zdaniteľnú ekonomickú činnosť dotknutej materskej spoločnosti alebo na ekonomickú činnosť vykonávanú skupinou, ktorej je materskou spoločnosťou.

39

V predmetnej veci zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že cieľom prevodu podielov dotknutého vo veci samej bolo použiť zisk z tohto prevodu na zaplatenie dlhov voči Kaupthing Bank, novej vlastníčke skupiny Arovit. Taký prevod, aký bol opísaný v predchádzajúcom bode, nemožno považovať ani za transakciu, ktorej priamy, výlučný dôvod spočíva v zdaniteľnej ekonomickej činnosti spoločnosti C&D Foods, a ani za transakciu predstavujúcu priame, trvalé a nevyhnutné pokračovanie zdaniteľnej ekonomickej činnosti tejto spoločnosti. Za týchto podmienok tento prevod nepredstavuje transakciu spočívajúcu v získaní príjmu na pokračujúcom základe z činností, ktoré by prekračovali jednoduchý predaj podielov, a v dôsledku toho nespadá do pôsobnosti DPH. Z toho vyplýva, že DPH za poskytnuté sporné služby nie je odpočítateľná.

40

Tento záver nie je spochybnený ani samotnou skutočnosťou, že prípadný predaj podielov v spoločnosti Arovit Petfood by viedol k predaju služieb v oblasti riadenia a v oblasti informačných technológií uskutočnených spoločnosťou C&D Foods v prospech prvej uvedenej spoločnosti. Zo spisu predloženého Súdnemu dvoru totiž vyplýva, že Kaupthing Bank v každom prípade zamýšľala predať podiely v spoločnosti Arovit Petfood. Zdá sa teda, že výdavky za poskytnutie sporných služieb by boli vynaložené aj v prípade, keď by C&D Foods vôbec neposkytla služby v oblasti riadenia a služby v oblasti informačných technológií spoločnosti Arovit Petfood. Teda priamy, výlučný dôvod eventuálneho predaja služieb dotknutých vo veci samej nie je možné nájsť v ekonomickej činnosti spoločnosti C&D Foods.

41

Napokon treba súčasne spresniť, že uvedený záver nie je spochybnený skutočnosťou, že sa plánovaný prevod neuskutočnil. V tejto súvislosti je totiž relevantná skutočnosť, že pokiaľ by sa tento prevod uskutočnil, výdavky za poskytnutie sporných služieb by v nijakom prípade nespadali do pôsobnosti DPH a v dôsledku toho by nemohlo byť priznané právo na odpočítanie.

42

Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy treba na položené otázky odpovedať tak, že články 2, 9, ako aj 168 smernice 2006/112 sa majú vykladať v tom zmysle, že taká transakcia plánovaného, ale neuskutočneného prevodu akcií, o akú ide vo veci samej, ktorej priamy a výlučný dôvod nespočíva v zdaniteľnej ekonomickej činnosti dotknutej spoločnosti alebo ktorá nepredstavuje priame, trvalé a nevyhnutné pokračovanie tejto ekonomickej činnosti, nespadá do pôsobnosti DPH.

43

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto:

Články 2, 9, ako aj 168 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že taká transakcia plánovaného, ale neuskutočneného prevodu akcií, o akú ide vo veci samej, ktorej priamy a výlučný dôvod nespočíva v zdaniteľnej ekonomickej činnosti dotknutej spoločnosti alebo ktorá nepredstavuje priame, trvalé a nevyhnutné pokračovanie tejto ekonomickej činnosti, nespadá do pôsobnosti dane z pridanej hodnoty.