Vec C‑432/15

Odvolací finanční ředitelství

proti

Pavlíne Baštovej

(návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Nejvyšší správní soud)

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Daň z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Článok 2 ods. 1 písm. c) – Pojem ‚poskytovanie služieb za protihodnotu‘ – Poskytnutie koňa zdaniteľnou osobou usporiadateľovi dostihových závodov – Posúdenie protihodnoty – Právo na odpočítanie nákladov spojených s prípravou koní zdaniteľnou osobou na dostihy – Všeobecné výdavky súvisiace s celkovou ekonomickou činnosťou – Príloha III bod 14 – Znížená sadzba DPH uplatniteľná v prípade práva na používanie športových zariadení – Uplatniteľnosť na zaistenie prevádzky dostihovej stajne – Jediné plnenie alebo niekoľko samostatných plnení“

Abstrakt – Rozsudok Súdneho dvora (štvrtá komora) z 10. novembra 2016

1. Harmonizácia daňových právnych predpisov–Spoločný systém dane z pridanej hodnoty–Poskytovanie služieb za protihodnotu–Pojem–Poskytnutie koňa zdaniteľnou osobou usporiadateľovi dostihových závodov–Začlenenie–Podmienka–Poskytnutie odmeny usporiadateľom nezávisle od umiestnenia koňa v dostihoch

   [Smernica Rady 2006/112, článok 2 ods. 1 písm. c)]

2. Harmonizácia daňových právnych predpisov–Spoločný systém dane z pridanej hodnoty–Odpočet dane zaplatenej na vstupe–Vznik a rozsah práva na odpočet–Náklady, ktoré vznikli zdaniteľnej osobe, ktorá chová a trénuje dostihové kone určené na predaj alebo účasť na dostihoch–Právo na odpočet–Podmienky

   [Smernica Rady 2006/112, článok 167 a článok 168 písm. a)]

3. Harmonizácia daňových právnych predpisov–Spoločný systém dane z pridanej hodnoty–Možnosť členských štátov uplatniť zníženú sadzbu na určité dodávky tovaru a poskytovanie služieb–Práva na používanie športových zariadení–Pojem–Poskytovanie služieb súvisiacich s používaním športových zariadení určených na pasívny pobyt koní v stajni–Vylúčenie

   (Smernica Rady 2006/112, článok 98 a príloha III bod 14)

4. Harmonizácia daňových právnych predpisov–Spoločný systém dane z pridanej hodnoty–Možnosť členských štátov uplatniť zníženú sadzbu na určité dodávky tovaru a poskytovanie služieb–Právo na používanie športových zariadení–Uplatnenie na jediné komplexné poskytnutie služieb spočívajúce v ustajnení, tréningu a starostlivosti o kone–Prípustnosť–Podmienky

   (Smernica Rady 2006/112, článok 98 a príloha III bod 14)

1.  Článok 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že poskytnutie koňa jeho majiteľom, ktorý je zdaniteľnou osobou na účely dane z pridanej hodnoty, usporiadateľovi dostihov na účely účasti tohto koňa na dostihoch nie je poskytnutím služby za protihodnotu v zmysle tohto ustanovenia v prípade, keď sa za toto jeho poskytnutie nevypláca odmena za účasť alebo iná priama odmena a keď cenu za umiestnenie získajú len majitelia tých koní, ktoré sa v dostihoch umiestnili na ocenenom mieste, aj keby táto cena za umiestnenie bola stanovená vopred. Takéto poskytnutie koňa je naopak poskytnutím služby za protihodnotu v prípade, že zaň usporiadateľ poskytne odmenu nezávisle od umiestnenia daného koňa v dostihoch.

   Predpokladom možnosti kvalifikovať poskytovanie služieb ako plnenie za protihodnotu je výlučne existencia priamej súvislosti medzi týmto poskytovaním a protihodnotou, ktorú zdaniteľná osoba skutočne získala. Takáto priama súvislosť je preukázaná vtedy, ak medzi poskytovateľom a príjemcom existuje právny vzťah, v rámci ktorého dôjde k výmene vzájomných plnení, pričom odmena prijatá poskytovateľom predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú príjemcovi. V tejto súvislosti treba v prvom rade vychádzať z toho, že skutočnou protihodnotou za poskytnutie koňa jeho majiteľom usporiadateľovi dostihov v zásade nemôže byť služba poskytnutá usporiadateľom dostihov spočívajúca v tom, že je tomuto majiteľovi umožnená účasť jeho koňa na dostihoch. Za túto službu totiž poskytuje majiteľ koňa platbu v podobe poplatku za prihlásenie a štartovného, ktoré sú skutočnou protihodnotou za účasť na dostihoch. Majiteľ koňa by síce mohol prípadne získať z tejto účasti prospech vďaka zvýšeniu hodnoty koňa v prípade jeho umiestnenia na ocenenom mieste alebo prostredníctvom reklamy, ktorú táto účasť prináša, avšak treba uviesť, že tento prospech je ťažko kvalifikovateľný a neistý, lebo závisí predovšetkým na výsledku dostihov. Tento prospech teda nemožno zohľadniť pri určovaní skutočnej protihodnoty za uvedené poskytnutie koňa.

   V druhom rade v situácii, keď sa za poskytnutie koňa na účely jeho účasti na dostihoch nevypláca žiadna odmena za účasť alebo iná priama odmena a keď cenu získajú len majitelia tých koní, ktoré sa v dostihoch umiestnili na ocenenom mieste, nemožno dospieť k záveru, že by za poskytnutie koňa bola poskytnutá skutočná protihodnota. V treťom rade však treba uviesť, že v prípade, že by sa len za samotnú účasť koňa na dostihoch poskytovala protihodnota v podobe odmeny za účasť vyplatená usporiadateľom dostihov nezávisle od umiestnenia daného koňa v dostihoch, mohlo by byť poskytnutie tohto koňa jeho majiteľom kvalifikované ako poskytnutie služby za protihodnotu v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112. V takejto situácii je platba usporiadateľa dostihov majiteľovi koňa priamou protihodnotou za službu, ktorú majiteľ usporiadateľovi poskytne tým, že súhlasí s účasťou svojho koňa na tomto závode.

   (pozri body 28, 35, 36, 39, 40, bod 1 výroku)

2.  Smernica 2006/112 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe v rámci transakcií súvisiacich s prípravou a účasťou koní patriacich zdaniteľnej osobe, ktorá chová a trénuje svoje vlastné kone, ako aj cudzie kone, na konských dostihoch vzniká z toho dôvodu, že náklady súvisiace s týmito transakciami sú súčasťou všeobecných nákladov súvisiacich s jej ekonomickou činnosťou, pod podmienkou, že náklady vynaložené na každú z predmetných transakcií vykazujú priamu a bezprostrednú súvislosť s celou touto činnosťou. Môže to tak byť vtedy, ak takto vynaložené náklady súvisia s dostihovými koňmi, ktoré sú skutočne určené na predaj, alebo ak príprava uvedených dostihových koní slúži z objektívneho hľadiska na podporu ekonomickej činnosti, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu. Za predpokladu, že takýto nárok na odpočítanie existuje, cena za umiestnenie, ktorú prípadne získa niektorý z koní patriacich zdaniteľnej osobe na konských dostihoch, nemôže byť zahrnutá do základu dane z pridanej hodnoty.

   Pri posudzovaní, či existuje priama a bezprostredná súvislosť medzi nákladmi vynaloženými na každú z transakcií súvisiacich s prípravou koní a ich účasťou na dostihoch a s celou touto hospodárskou činnosťou, je úlohou vnútroštátneho súdu, aby najmä overil, či sú kone patriace prevádzkovateľovi dostihovej stajne skutočne určené na predaj alebo či je ich účasť na dostihoch z objektívneho hľadiska prostriedkom na podporu ekonomickej činnosti tejto stajne. Ak ide o tento prípad, náklady na prípravu týchto koní na dostihy a na ich účasť na nich priamo a bezprostredne súvisia s celkovou ekonomickou činnosťou spočívajúcou v zaistení prevádzky takejto stajne. Po prvé je totiž nesporné, že predajná cena dostihového koňa závisí od jeho pripravenosti na dostihy a od jeho skúseností a prípadného dobrého mena, ktoré získal v súvislosti s účasťou na dostihoch. Po druhé môžu úspechy koní v dostihoch zlepšiť prevádzkovateľovi dostihovej stajne jeho meno alebo mu zaistiť lepšiu reklamu či zviditeľnenie, čo môže ovplyvniť cenu jeho služieb spočívajúcich v tréningu cudzích koní, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.

   Naopak, na účely tohto posúdenia nie je relevantné, že operácie, ktoré súvisia s prípravou a účasťou dostihových koní patriacich majiteľovi dostihovej stajne, mu umožňujú zlepšiť a ďalej rozvinúť tréningové metódy, kŕmenie a starostlivosť o kone, a tým aj služby poskytované tretím osobám. Takáto skutočnosť totiž odráža len nepriamu súvislosť medzi uvedenými transakciami a predmetnou ekonomickou činnosťou. Okrem toho, hoci transakcie súvisiace s prípravou koní patriacich prevádzkovateľovi stajne na dostihy a ich účasťou na nich majú za cieľ podporovať súkromné záujmy prevádzkovateľa, nemožno ich považovať za priamo a bezprostredne súvisiace s celkovou ekonomickou činnosťou, ktorá spočíva v zaistení prevádzky takejto stajne.

   (pozri body 48 – 51, 55, bod 2 výroku)

3.  Pojem používanie športových zariadení uvedený v bode 14 prílohy III smernice 2006/112 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa viaže k službám spojeným so športom a telesnou výchovou, ktoré je nutné podľa možnosti posudzovať ako celok. Možnosť uplatniť na používanie športových zariadení zníženú sadzbu má za cieľ podporovať vykonávanie športových činností a ich sprístupnenie jednotlivcom. Pojmu používanie športových zariadení preto treba rozumieť tak, že sa týka práva používať zariadenia určené na vykonávanie športu a telesnej výchovy a tiež ich využívania na tento účel.

   Z toho vyplýva, že aj keď je možné, že poskytovanie služieb súvisiacich s používaním zariadení potrebných na prevádzkovanie jazdeckých športov spadá pod bod 14 prílohy III smernice 2006/112, neplatí to pre služby súvisiace s používaním zariadení určených na pasívny pobyt koní v stajni, na ich kŕmenie alebo starostlivosť o ne, ani na odpočinok, či skladovanie.

   (pozri body 63 – 66)

4.  Článok 98 smernice 2006/112 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení s bodom 14 prílohy III tejto smernice sa má vykladať v tom zmysle, že jediné komplexné poskytnutie služieb zložené z niekoľkých zložiek spočívajúcich najmä v tréningu koní, používaní športových zariadení, ustajnení koní, kŕmení a ďalšej starostlivosti o kone nemôže byť zdanené zníženou sadzbou dane z pridanej hodnoty, pokiaľ používanie športových zariadení v zmysle bodu 14 prílohy III tejto smernice a tréning koní tvoria dve rovnocenné zložky tohto komplexného plnenia alebo pokiaľ tréning koní tvorí hlavnú zložku uvedeného komplexného plnenia, čo prináleží posúdiť vnútroštátnemu súdu.

   Ak medzi zložkami tvoriacimi jediné komplexné plnenie nemožno identifikovať hlavnú zložku plnenia a jednu či viacero vedľajších zložiek, zložky tvoriace toto plnenie treba považovať za rovnocenné. Pokiaľ používanie športových zariadení a tréning koní tvoria dve zložky komplexného plnenia, ktoré sú vzhľadom na svoj cieľ rovnocenné, zatiaľ čo plnenia súvisiace s ustajnením, kŕmením a starostlivosťou o kone sú vo vzťahu k týmto dvom zložkám vedľajšie, vzhľadom na to, že do zníženej sadzby upravenej v článku 98 smernice 2006/112 v spojení s bodom 14 prílohy III patrí len používanie športových zariadení, nemožno túto zníženú sadzbu uplatniť na predmetné jediné komplexné plnenie. Ak naopak hlavnú zložku v rámci jediného komplexného plnenia predstavuje tréning koní, bude platiť rovnaký záver a uvedené plnenie ani v takom prípade nebude možné zaradiť do zníženej sadzby podľa článku 98 smernice 2006/112 v spojení s bodom 14 prílohy III tejto smernice.

   (pozri body 72, 75 – 77, bod 3 výroku)