HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a doua)

14 decembrie 2023 ( *1 )

„Recurs – Ajutoare de stat – Articolul 107 alineatul (1) TFUE – Soluție fiscală anticipată adoptată de un stat membru – Ajutor declarat incompatibil cu piața internă – Noțiunea de «avantaj» – Stabilirea cadrului de referință – Impozitare «normală» potrivit dreptului național – Principiul concurenței depline – Control exercitat de Curte referitor la interpretarea și la aplicarea dreptului național de către Tribunal”

În cauza C‑457/21 P,

având ca obiect un recurs formulat în temeiul articolului 56 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, introdus la 22 iulie 2021,

Comisia Europeană, reprezentată de P.‑J. Loewenthal și F. Tomat, în calitate de agenți,

reclamantă,

celelalte părți din procedură fiind:

Marele Ducat al Luxemburgului, reprezentat inițial de A. Germeaux și T. Uri, ulterior de A. Germeaux și T. Schell, în calitate de agenți, asistați de J. Bracker, A. Steichen și D. Waelbroeck, avocats,

Amazon.com Inc., cu sediul în Seattle (Statele Unite),

Amazon EU Sàrl, cu sediul în Luxemburg (Luxemburg),

reprezentate de D. Paemen, M. Petite și A. Tombiński, avocats,

reclamante în primă instanță,

Irlanda, reprezentată de A. Joyce, în calitate de agent, asistat de P. Baker, KC, C. Donnelly, SC, B. Doherty, BL, D. Fennelly, BL, și P. Gallagher, SC,

intervenientă în primă instanță,

CURTEA (Camera a doua),

compusă din doamna A. Prechal, președintă de cameră, domnii F. Biltgen, N. Wahl (raportor) și J. Passer și doamna M. L. Arastey Sahún, judecători,

avocat general: doamna J. Kokott,

grefier: domnul M. Longar, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 16 martie 2023,

după ascultarea concluziilor avocatei generale în ședința din 8 iunie 2023,

pronunță prezenta

Hotărâre

Prin recursul formulat, Comisia Europeană solicită anularea Hotărârii Tribunalului Uniunii Europene din 12 mai 2021, Luxemburg și Amazon/Comisia (T‑816/17 și T‑318/18, denumită în continuare hotărârea atacată, EU:T:2021:252), prin care acesta a anulat Decizia (UE) 2018/859 a Comisiei din 4 octombrie 2017 privind ajutorul de stat SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) pus în aplicare de Luxemburg în favoarea Amazon (JO 2018, L 153, p. 1, denumită în continuare „decizia în litigiu”).

Istoricul litigiului

Istoricul litigiului a fost prezentat la punctele 1-71 din hotărârea atacată, în versiunea sa publică, după cum urmează:

„1

Amazon.com, Inc., cu sediul social în Statele Unite ale Americii, și societățile aflate sub controlul său (denumite în continuare, împreună, «grupul Amazon») sunt angajate în activități online, inclusiv în comerțul cu amănuntul online și în furnizarea de diverse servicii online. În acest scop, grupul Amazon operează o serie de site‑uri internet în diferite limbi ale Uniunii Europene, inclusiv amazon.de, amazon.fr, amazon.it și amazon.es.

Anterior lunii mai a anului 2006, activitățile la nivel european ale grupului Amazon au fost gestionate din Statele Unite. În special, activitățile de vânzare cu amănuntul și de prestări de servicii de pe site‑urile internet europene au fost gestionate de două entități stabilite în Statele Unite, și anume Amazon.com International Sales, Inc. (denumită în continuare «AIS») și Amazon International Marketplace (denumită în continuare «AIM»), precum și de alte entități cu sediul în Franța, Germania și Regatul Unit.

În anul 2003, a fost planificată o restructurare a activităților grupului Amazon în Europa. Această restructurare, pusă în aplicare efectiv în anul 2006 (denumită în continuare «restructurarea din anul 2006»), s‑a bazat pe crearea a două societăți cu sediul în Luxemburg (Luxemburg). Mai exact, era vorba, pe de o parte, despre Amazon Europe Holding Technologies SCS (denumită în continuare «LuxSCS»), o societate în comandită simplă luxemburgheză, ai cărei asociați erau societăți americane, și, pe de altă parte, despre Amazon EU Sàrl (denumită în continuare «LuxOpCo»), care, precum LuxSCS, avea sediul social în Luxemburg.

LuxSCS a încheiat inițial mai multe acorduri cu anumite entități ale grupului Amazon stabilite în Statele Unite, și anume:

–

acorduri de licență și de cesionare pentru drepturile de proprietate intelectuală preexistente (License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property, denumite în continuare, împreună, «acordul de contribuții participative») cu Amazon Technologies, Inc. (denumită în continuare «ATI»), o entitate a grupului Amazon cu sediul în Statele Unite;

–

un acord de partajare a costurilor (denumit în continuare «APC»), încheiat în anul 2005 cu ATI și A 9.com, Inc. (denumită în continuare «A 9»), o entitate a grupului Amazon cu sediul în Statele Unite. În temeiul acordului de contribuții participative și al APC, LuxSCS a obținut dreptul de a exploata anumite drepturi de proprietate intelectuală și «lucrările derivate» ale acestora, care au fost deținute și dezvoltate de A 9 și ATI. Activele necorporale acoperite de APC constau în principal din trei categorii de proprietate intelectuală, și anume tehnologia, datele privind clienții și mărcile comerciale. În conformitate cu APC și cu acordul de contribuții participative, LuxSCS putea de asemenea să sublicențieze activele necorporale, în special în scopul operării site‑urilor internet europene. În schimbul acestor drepturi, LuxSCS urma să efectueze plăți participative și să plătească cota sa anuală de costuri legate de programul de dezvoltare al APC.

Într‑o a doua etapă, LuxSCS a încheiat un contract de licență cu LuxOpCo, care a intrat în vigoare la 30 aprilie 2006, pentru activele necorporale menționate mai sus (denumit în continuare «acordul de licență»). În temeiul acordului de licență, LuxOpCo a obținut dreptul de a utiliza activele necorporale în schimbul plății unei redevențe către LuxSCS (denumită în continuare «redevența»).

6	În sfârșit, LuxSCS a încheiat un acord de licență și de cesiune a drepturilor de proprietate intelectuală cu Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr SARL și Amazon.de GmbH, în temeiul căruia LuxSCS a primit anumite mărci comerciale și drepturile de proprietate intelectuală asupra site‑urilor internet europene.

7	În anul 2014, grupul Amazon a făcut obiectul unei a doua restructurări, iar înțelegerea contractuală existentă între LuxSCS și LuxOpCo nu s‑a mai aplicat. A. Cu privire la soluția fiscală anticipată contestată

În vederea pregătirii restructurării din anul 2006, Amazon.com și un consilier fiscal au solicitat, prin scrisorile din 23 și 31 octombrie 2003, o soluție fiscală anticipată din partea autorităților fiscale luxemburgheze care să confirme tratamentul aplicat LuxOpCo și LuxSCS în scopul impozitului luxemburghez pe profit.

Prin scrisoarea sa din 23 octombrie 2003, Amazon.com a solicitat aprobarea calculului cuantumului redevenței pe care LuxOpCo trebuia să o plătească către LuxSCS începând de la 30 aprilie 2006. Solicitarea Amazon.com s‑a bazat pe un raport privind prețurile de transfer întocmit de consilierii săi fiscali (denumit în continuare «raportul privind prețurile de transfer din anul 2003»). Autorii acestui raport au propus în esență o metodologie de stabilire a prețurilor de transfer care, în opinia lor, permitea determinarea obligației de plată a impozitului pe profit datorat de LuxOpCo în Luxemburg. Mai exact, prin [această] scrisoare[…], Amazon.com a solicitat confirmarea faptului că metodologia de stabilire a prețurilor de transfer pentru determinarea cuantumului redevenței anuale datorate de LuxOpCo către LuxSCS în temeiul acordului de licență, astfel cum a rezultat din raportul privind prețurile de transfer din anul 2003, a oferit LuxOpCo un «profit adecvat și acceptabil», având în vedere politica prețurilor de transfer și articolul 56 și articolul 164 alineatul (3) din loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (Legea din 4 decembrie 1967 privind impozitul pe profit), cu modificările ulterioare […].

Prin scrisoarea din 31 octombrie 2003, redactată de un alt consilier fiscal, Amazon.com a solicitat confirmarea tratamentului fiscal al LuxSCS, al asociaților săi cu sediul în Statele Unite și al dividendelor primite de LuxOpCo în cadrul acestei structuri. În scrisoare se explica faptul că LuxSCS, în calitate de societate în comandită simplă, nu avea o personalitate fiscală distinctă de cea a asociaților săi și, în consecință, nu era supusă nici impozitului luxemburghez pe profit și nici impozitului pe avere.

La 6 noiembrie 2003, Administration des contributions directes du Grand Duché de Luxembourg (denumită în continuare «administrația fiscală luxemburgheză» sau «autoritățile fiscale luxemburgheze») a trimis o scrisoare către Amazon.com (denumită în continuare «soluția fiscală anticipată contestată»), formulată, în parte, după cum urmează:

«[…] Stimate domnule,

După ce am luat cunoștință de scrisoarea din 31 octombrie 2003, trimisă de [consilierul dumneavoastră fiscal], precum și de scrisoarea dumneavoastră din 23 octombrie 2003, în care ați prezentat poziția dumneavoastră privind tratamentul fiscal în Luxemburg în vederea activităților dumneavoastră viitoare, am plăcerea de a vă informa că pot aproba conținutul ambelor scrisori. […]»

La cererea Amazon.com, administrația fiscală luxemburgheză a prelungit valabilitatea soluției fiscale anticipate contestate în anul 2010 și a aplicat‑o efectiv până în iunie 2014, atunci când s‑a schimbat structura europeană a grupului Amazon. Astfel, soluția fiscală anticipată contestată a fost aplicată din anul 2006 până în anul 2014 (denumită în continuare «perioada relevantă»).

B. Cu privire la procedura administrativă în fața Comisiei

La 24 iunie 2014, Comisia Europeană a solicitat Marelui Ducat al Luxemburgului să furnizeze informații cu privire la deciziile fiscale anticipate acordate grupului Amazon. La 7 octombrie 2014, aceasta a publicat decizia de inițiere a unei proceduri oficiale de investigare în temeiul articolului 108 alineatul (2) TFUE.

[…]

[În cadrul acestei proceduri,] Amazon.com a prezentat Comisiei un nou raport privind prețurile de transfer întocmit de un consilier fiscal, al cărui scop era de a verifica a posteriori dacă redevența plătită de LuxOpCo către LuxSCS în conformitate cu soluția fiscală anticipată contestată era conformă cu principiul concurenței depline (denumit în continuare «raportul privind prețurile de transfer din anul 2017»).

C. Cu privire la decizia [în litigiu]

16	La 4 octombrie 2017, Comisia a adoptat decizia [în litigiu].

Articolul 1 din această decizie are, în parte, următorul conținut:

«[Soluția fiscală anticipată contestată] prin care Luxemburgul a aprobat un acord privind prețurile de transfer […] care a permis [LuxOpCo] să își stabilească obligația de plată a impozitului pe profit datorat în Luxemburg pentru perioada 2006-2014, precum și acceptarea ulterioară a declarației anuale privind plata impozitului pe profit bazată pe această soluție constituie ajutor de stat […].»

1. Cu privire la prezentarea situației de fapt și de drept

[…]

a) Cu privire la prezentarea grupului Amazon

[…]

21	Pentru perioada avută în vedere, structura europeană a grupului Amazon a fost schematizată de Comisie după cum urmează:

În primul rând, în ceea ce privește LuxSCS, Comisia a constatat că această societate nu avea nicio prezență fizică și nici angajați în Luxemburg. Potrivit Comisiei, în perioada relevantă, LuxSCS a acționat doar ca o societate care deținea active necorporale pentru activitățile grupului Amazon în Europa, pentru care LuxOpCo era responsabilă în calitate de operator principal. Cu toate acestea, Comisia a observat că LuxSCS a acordat de asemenea împrumuturi intragrup mai multor entități din grupul Amazon. În plus, Comisia a declarat că LuxSCS a fost parte la mai multe acorduri intragrup cu ATI, A 9 și LuxOpCo […].

23	În al doilea rând, în ceea ce privește LuxOpCo, Comisia a pus un accent deosebit pe faptul că, în perioada în cauză, LuxOpCo era o filială deținută în totalitate de LuxSCS.

Potrivit Comisiei, începând cu restructurarea din anul 2006 a activităților la nivel european ale grupului Amazon, LuxOpCo a îndeplinit funcția de sediu social al grupului Amazon în Europa și a fost principalul operator al activităților la nivel european de vânzare cu amănuntul și furnizare de servicii online ale grupului Amazon, desfășurate prin intermediul site‑urilor internet europene. Comisia a observat că, în această calitate, LuxOpCo trebuia să gestioneze procesul decizional pentru activitățile de vânzare cu amănuntul și de furnizare de servicii desfășurate prin intermediul site‑urilor internet europene, precum și principalele componente fizice ale activităților de vânzare cu amănuntul. În plus, în calitate de vânzător autorizat al stocurilor grupului Amazon în Europa, LuxOpCo ar fi fost de asemenea responsabilă pentru gestionarea stocurilor pe site‑urile internet europene. LuxOpCo ar fi fost proprietarul stocurilor menționate și și‑ar fi asumat riscurile și pierderile legate de acestea. De asemenea, Comisia a precizat că LuxOpCo a înregistrat în contabilitatea sa cifra de afaceri generată atât de vânzarea de produse, cât și de procesarea comenzilor. În sfârșit, LuxOpCo ar fi îndeplinit de asemenea funcții de gestionare a trezoreriei pentru activitățile la nivel european ale grupului Amazon.

În continuare, Comisia a constatat că LuxOpCo a deținut participații în cadrul Amazon Services Europe (denumită în continuare «ASE») și în Amazon Media Europe (denumită în continuare «AMEU»), două entități ale grupului Amazon cu sediul în Luxemburg, precum și în filiale ale Amazon.com constituite în Regatul Unit, în Franța și în Germania (denumite în continuare «filialele locale din Uniune»), care ar fi furnizat o serie de servicii intragrup în sprijinul activității LuxOpCo. În perioada relevantă, ASE ar fi gestionat serviciul grupului Amazon pentru vânzătorii terți în Uniune, cunoscut sub denumirea de «MarketPlace». AMEU ar fi gestionat «activitățile digitale» ale grupului Amazon în Uniune, precum, de exemplu, comercializarea de MP3‑uri și cărți electronice. Filialele locale din Uniune ar fi furnizat servicii pentru operarea site‑urilor internet europene.

În plus, Comisia a arătat că, pe parcursul perioadei relevante, LuxOpCo a constituit, împreună cu ASE și AMEU, care erau rezidente în Luxemburg, un grup fiscal în conformitate cu legislația fiscală luxemburgheză, în cadrul căruia LuxOpCo a acționat în calitate de societate integrantă. Prin urmare, aceste trei entități constituiau un singur contribuabil.

În sfârșit, pe lângă acordul de licență încheiat de LuxOpCo cu LuxSCS, Comisia a descris în detaliu o serie de alte acorduri intragrup la care LuxOpCo a fost parte în perioada relevantă, și anume anumite acorduri de servicii încheiate la 1 mai 2006 cu filialele locale din Uniune și acorduri de licență de proprietate intelectuală încheiate la 30 aprilie 2006 cu ASE și AMEU, în temeiul cărora ar fi fost acordate sublicențe neexclusive pentru active necorporale acestor două entități.

b) Cu privire la prezentarea soluției fiscale anticipate contestate

28	După ce a analizat structura grupului Amazon, Comisia a descris soluția fiscală anticipată contestată.

29	În această privință, aceasta s‑a referit în primul rând la scrisorile din 23 și 31 octombrie 2003, menționate la punctele 8-10 [din hotărârea atacată].

30	În al doilea rând, Comisia a explicat conținutul raportului privind prețurile de transfer din anul 2003, pe baza căruia a fost propusă metoda de determinare a cuantumului redevenței.

Mai întâi, Comisia a observat că raportul privind prețurile de transfer din anul 2003 a furnizat o analiză funcțională a LuxSCS și LuxOpCo în care se afirma că activitățile principale ale LuxSCS s‑ar fi limitat la cele ale unei societăți care deține active necorporale și la cele ale unui participant la dezvoltarea continuă a activelor necorporale în cadrul APC. LuxOpCo ar fi fost descrisă în raportul respectiv ca fiind responsabilă de gestionarea procesului decizional strategic pentru activitățile de vânzare cu amănuntul și de furnizare de servicii ale site‑urilor internet europene, precum și pentru principalele componente fizice ale activității de vânzare cu amănuntul.

În continuare, Comisia a indicat că raportul privind prețurile de transfer din anul 2003 includea o secțiune privind selectarea celei mai adecvate metode de stabilire a prețurilor de transfer pentru a determina conformitatea ratei redevențelor cu principiul concurenței depline. În raport ar fi fost examinate două metode: una bazată pe metoda prețului comparabil pe piața liberă (denumită în continuare «metoda CUP») și cealaltă bazată pe metoda împărțirii profitului rezidual.

Pe de o parte, potrivit metodei CUP, în raportul privind prețurile de transfer din anul 2003 ar fi fost calculat un interval de concurență deplină pentru rata redevenței cuprins între 10,6 % și 13,6 %, pe baza unei comparații cu un anumit acord încheiat de Amazon.com cu un comerciant cu amănuntul american […].

Pe de altă parte, în conformitate cu metoda împărțirii profitului rezidual, raportul privind prețurile de transfer din anul 2003 ar fi conținut o estimare a profitului asociat «funcțiilor de rutină efectuate de LuxOpCo în calitatea sa de societate de exploatare europeană», pe baza marjei asupra costurilor suportate de LuxOpCo. În acest scop, s‑ar fi considerat că «costul net plus marja de profit» («net cost plus mark up») ar fi fost indicatorul de profit pentru a determina remunerația în condiții de concurență deplină pentru funcțiile preconizate ale LuxOpCo. S‑ar fi propus să se aplice o marjă de [confidențial] la cheltuielile de exploatare ajustate ale LuxOpCo. Comisia a observat că, potrivit raportului privind prețurile de transfer din anul 2003, diferența dintre acest randament și rezultatul de exploatare al LuxOpCo ar fi corespuns profitului rezidual, care ar fi fost atribuit în întregime utilizării activelor necorporale acordate sub licență de LuxSCS. De asemenea, Comisia a precizat că, pe baza acestui calcul, autorii raportului privind prețurile de transfer din anul 2003 au concluzionat că o rată a redevenței situată într‑un interval cuprins între 10,1 % și 12,3 % din veniturile nete ale LuxOpCo ar fi fost în concordanță cu principiul deplinei concurențe, în conformitate cu orientările Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE).

În sfârșit, Comisia a arătat că autorii raportului privind prețurile de transfer din anul 2003 au considerat că rezultatele sunt convergente și au menționat faptul că intervalul de concurență deplină pentru rata redevenței datorate de LuxOpCo către LuxSCS era cuprins între 10,1 % și 12,3 % din vânzările LuxOpCo. Cu toate acestea, autorii raportului privind prețurile de transfer din anul 2003 ar fi considerat că analiza repartizării profitului rezidual ar fi fost mai fiabilă și, prin urmare, aceasta ar fi trebuit reținută.

În al treilea rând, […] Comisia a afirmat că, prin intermediul soluției fiscale anticipate contestate, autoritățile fiscale luxemburgheze au confirmat că metoda de determinare a ratei redevenței, care, la rândul său, a determinat venitul anual impozabil al LuxOpCo în Luxemburg, era conformă cu principiul concurenței depline. Aceasta a adăugat că LuxOpCo s‑a bazat pe [această soluție] pentru completarea declarațiilor sale fiscale anuale.

c) Cu privire la prezentarea cadrului juridic național aplicabil

În ceea ce privește cadrul juridic național aplicabil, Comisia a citat articolul 164 alineatul (3) din [Legea privind impozitul pe venit]. Potrivit acestei dispoziții, «distribuirile ascunse de profituri trebuie incluse în venitul impozabil» și «există o distribuire ascunsă de profituri în special în cazul în care un asociat, membru sau parte interesată primește în mod direct sau indirect beneficii de la o societate sau asociație pe care nu le ar fi primit în mod obișnuit dacă nu ar fi avut această calitate». În acest context, Comisia a declarat în special că articolul 164 alineatul (3) din [Legea privind impozitul pe venit] a fost interpretat de autoritățile fiscale luxemburgheze în perioada relevantă în sensul în care consacră «principiul concurenței depline» în legislația fiscală luxemburgheză.

d) Cu privire la prezentarea cadrului OCDE privind prețurile de transfer

În considerentele (244)-(249) ale deciziei [în litigiu], Comisia a prezentat cadrul OCDE privind prețurile de transfer. Potrivit Comisiei, «prețurile de transfer», astfel cum sunt interpretate de OCDE în liniile directoare emise de această organizație în anii 1995, 2010 și 2017, sunt prețurile la care o societate transferă bunuri corporale, active necorporale sau prestează servicii unor întreprinderi asociate. În conformitate cu principiul concurenței depline, astfel cum se aplică în scopul impozitului pe profit, administrațiile fiscale naționale ar trebui să accepte prețurile de transfer convenite între întreprinderile asociate din cadrul unui grup pentru tranzacțiile intragrup numai dacă acestea corespund celor care ar fi fost convenite în cadrul unor tranzacții pe piața liberă, și anume tranzacții între întreprinderi independente care negociază pe piață în împrejurări comparabile. În plus, Comisia a precizat că principiul concurenței depline se bazează pe abordarea privind entitatea separată, conform căreia, în scopuri fiscale, membrii unui grup de întreprinderi sunt tratați ca entități separate.

De asemenea, Comisia a remarcat că, pentru a aproxima prețurile de concurență deplină pentru tranzacțiile intragrup, liniile directoare ale OCDE (în versiunile din anii 1995, 2010 și 2017) au enumerat cinci metode. Numai trei dintre acestea ar fi fost relevante în contextul deciziei [în litigiu], și anume metoda CUP, metoda marjei tranzacționale nete (denumită în continuare «MMTN») și metoda împărțirii profitului. În considerentele (250)-(256) ale deciziei [în litigiu], Comisia a descris în ce constau aceste metode.

2. Cu privire la evaluarea domeniului de aplicare al soluției fiscale anticipate contestate

[…]

În ceea ce privește cea de a treia condiție pentru existența unui ajutor de stat, [prevăzută la articolul 107 alineatul (1) TFUE,] Comisia a declarat că, în cazul în care o soluție fiscală anticipată contestată a aprobat fără justificare un rezultat care nu reflectă în mod fiabil rezultatul care ar fi fost obținut în mod obișnuit prin aplicarea regimului de drept comun, o astfel de decizie a conferit un avantaj selectiv beneficiarului, în măsura în care acest tratament selectiv a condus la o reducere a impozitului datorat de contribuabil în comparație cu societățile aflate într‑o situație juridică și de fapt similară. De asemenea, Comisia a considerat că, în speță, soluția fiscală anticipată contestată a conferit un avantaj selectiv societății LuxOpCo prin reducerea impozitului pe profit datorat de aceasta în Luxemburg.

a) Cu privire la analiza existenței unui avantaj

[…]

Cu titlu preliminar, Comisia a reamintit că, în cazul măsurilor fiscale, un avantaj, în sensul articolului 107 TFUE, poate fi conferit unui contribuabil prin reducerea bazei de impozitare sau a cuantumului impozitului datorat de acesta. În considerentul (402) al deciziei [în litigiu], Comisia a amintit că, potrivit jurisprudenței Curții, pentru a examina dacă metoda de stabilire a veniturilor impozabile oferă un avantaj beneficiarului său, este necesar să se compare metoda cu regimul fiscal de drept comun întemeiat pe diferența dintre venituri și cheltuieli pentru o întreprindere care își desfășoară activitățile în condiții de liberă concurență. În consecință, potrivit Comisiei, o «soluție fiscală anticipată care permite unui contribuabil să utilizeze, în cadrul tranzacțiilor sale intragrup, prețuri de transfer care nu reflectă prețurile care ar fi [fost] practicate în condiții de liberă concurență între întreprinderile independente care negociază în circumstanțe comparabile în condiții de concurență deplină [ar] confer[i] un avantaj contribuabilului respectiv, în măsura în care aceasta [ar] conduce la o reducere a veniturilor impozabile ale societății și, prin urmare, a bazei sale impozabile în cadrul sistemului comun de impozit pe profit».

Având în vedere aceste aprecieri, Comisia a concluzionat, în considerentul (406) al deciziei [în litigiu], că, pentru a stabili că soluția fiscală anticipată contestată a conferit un avantaj economic societății LuxOpCo, aceasta trebuia să demonstreze că acordul privind prețurile de transfer pe care [această din urmă soluție] îl aprobă produce un rezultat care se îndepărtează de o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață, conducând la o reducere a bazei de impozitare a LuxOpCo în scopul perceperii impozitului pe profit. În opinia Comisiei, soluția fiscală anticipată contestată a produs un astfel de rezultat.

48	Această concluzie se bazează pe o constatare principală și pe trei constatări secundare. 1) Cu privire la constatarea principală a avantajului

În […] decizia [în litigiu], […] Comisia a considerat că, prin aprobarea unei metodologii de stabilire a prețurilor de transfer care atribuia o remunerație societății LuxOpCo numai pentru așa‑numitele funcții «de rutină» și atribuia tot profitul generat de LuxOpCo peste această remunerație societății LuxSCS sub forma unei redevențe, soluția fiscală anticipată contestată a produs un rezultat care se îndepărta de o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață.

În esență, în constatarea sa principală, Comisia a considerat că analiza funcțională a LuxOpCo și LuxSCS utilizată de autorii raportului privind prețurile de transfer din anul 2003 și, în cele din urmă, de autoritățile fiscale luxemburgheze a fost eronată și nu a condus la un rezultat de concurență deplină. Dimpotrivă, autoritățile fiscale luxemburgheze ar fi trebuit să concluzioneze că LuxSCS nu a îndeplinit funcții «unice și de valoare» în legătură cu activele necorporale pentru care deținea doar titlul juridic de proprietate.

[…]

În concluzia privind constatarea primară a existenței unui avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE, Comisia a declarat că «remunerația în condiții de concurență deplină» pentru LuxSCS în temeiul acordului de licență ar fi trebuit să fie egală cu suma contribuțiilor participative și a costurilor aferente APC suportate de această societate, fără aplicarea unei marje, plus orice costuri suportate direct de LuxSCS, la care ar trebui să se aplice o marjă de 5 % în măsura în care se poate considera că aceste costuri reflectă funcțiile îndeplinite în numele LuxSCS. Acest nivel de remunerație reflecta un nivel pe care o parte independentă într‑o situație similară celei a LuxOpCo ar fi dispusă să îl plătească pentru drepturile și obligațiile asumate de aceasta în temeiul acordului de licență. În plus, potrivit Comisiei, acest nivel de remunerație ar fi fost suficient pentru a permite LuxSCS să își acopere obligațiile de plată în temeiul acordului de contribuții participative și al APC [a se vedea considerentele (559) și (560) ale deciziei [în litigiu]].

Or, potrivit Comisiei, în măsura în care nivelul remunerației societății LuxSCS calculat de Comisie ar fi fost mai mic decât nivelul remunerației societății LuxSCS care rezultă din acordul privind prețurile de transfer aprobat prin soluția fiscală anticipată contestată, această decizie a conferit un avantaj societății LuxOpCo sub forma unei reduceri a bazei sale impozabile în scopul perceperii impozitului pe profit datorat în Luxemburg comparativ cu veniturile societăților al căror profit impozabil reflectă prețurile negociate în condiții de concurență deplină pe piață [a se vedea considerentul (561) al deciziei [în litigiu]].

2) Cu privire la constatările secundare ale unui avantaj

În […] decizia [în litigiu], […] Comisia a prezentat constatarea sa secundară a avantajului, potrivit căreia, chiar presupunând că autoritățile fiscale luxemburgheze ar fi procedat corect atunci când au acceptat analiza funcțiilor societății LuxSCS efectuată în raportul privind prețurile de transfer din anul 2003, acordul privind prețurile de transfer aprobat prin soluția fiscală anticipată contestată s‑ar fi bazat, în orice caz, pe alegeri metodologice inadecvate care ar fi produs un rezultat care s‑ar fi îndepărtat de o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață. Aceasta a precizat că raționamentul său […] nu a avut ca scop determinarea unei remunerații exacte în acord cu principiul concurenței depline pentru LuxOpCo, ci mai degrabă demonstrarea faptului că soluția fiscală anticipată contestată a conferit un avantaj economic, întrucât metodologia aprobată privind prețurile de transfer s‑a bazat pe trei opțiuni metodologice necorespunzătoare, care ar fi condus la o scădere a venitului impozabil al LuxOpCo comparativ cu societățile al căror profit impozabil reflectă prețurile negociate în condiții de concurență deplină pe piață.

65	În acest context, Comisia a formulat trei constatări secundare distincte.

66	În prima sa constatare secundară, Comisia a susținut că LuxOpCo a fost considerată în mod inexact ca îndeplinind numai funcțiile «de rutină» și că ar fi trebuit aplicată metoda de împărțire a profitului, inclusiv analiza contribuțiilor.

[…]

b) Cu privire la selectivitatea măsurii

69	În secțiunea 9.3 din decizia [în litigiu], intitulată „Selectivitate”, Comisia a prezentat motivele pentru care a considerat că măsura în cauză era selectivă. c) Cu privire la identificarea beneficiarului ajutorului

În […] decizia [în litigiu], […] Comisia a constatat că orice tratament fiscal favorabil acordat societății LuxOpCo a adus beneficii de asemenea grupului Amazon în ansamblu, prin furnizarea de resurse financiare suplimentare întregului grup, astfel încât grupul trebuia să fie considerat ca o singură entitate care beneficiază de măsura de ajutor contestată.

[…] Comisia a arătat [de asemenea] că, întrucât măsura de ajutor a fost acordată în fiecare an în care declarația fiscală anuală a LuxOpCo a fost acceptată de autoritățile fiscale, grupul Amazon nu se putea prevala de normele privind prescripția pentru a se opune recuperării ajutorului. În considerentele (639)-(645) ale deciziei [în litigiu], Comisia a prezentat metoda de recuperare.”

Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată

Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 14 decembrie 2017, Marele Ducat al Luxemburgului a introdus acțiunea în cauza T‑816/17, prin care urmărea, cu titlu principal, anularea deciziei în litigiu și, cu titlu subsidiar, anularea acestei decizii în măsura în care prin aceasta se dispunea recuperarea ajutorului identificat în decizia amintită.

Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 22 mai 2018, Amazon EU Sàrl. și Amazon.com (denumite în continuare, împreună, „Amazon”) au introdus acțiunea în cauza T‑318/18, prin care urmăreau, cu titlu principal, anularea articolelor 1-4 din decizia în litigiu și, cu titlu subsidiar, anularea articolelor 2-4 din această decizie.

În susținerea acțiunilor, Marele Ducat al Luxemburgului și Amazon au invocat cinci și, respectiv, nouă motive, în legătură cu care Tribunalul a considerat că se suprapun în cea mai mare parte după cum urmează:

–

în primul rând, în cadrul primului motiv în cauza T‑816/17, precum și al motivelor primul‑al patrulea în cauza T‑318/18, Marele Ducat al Luxemburgului și Amazon au contestat în esență constatarea principală a Comisiei cu privire la existența unui avantaj în favoarea LuxOpCo în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE;

–

în al doilea rând, în cadrul celei de a treia critici a celui de al doilea aspect al primului motiv în cauza T‑816/17 și al celui de al cincilea motiv în cauza T‑318/18, Marele Ducat al Luxemburgului și Amazon au contestat constatările subsidiare ale Comisiei cu privire la existența unui avantaj fiscal în favoarea LuxOpCo, în sensul acestei dispoziții;

–

în al treilea rând, în cadrul celui de al doilea motiv în cauza T‑816/17 și al celui de al șaselea și al șaptelea motiv în cauza T‑318/18, Marele Ducat al Luxemburgului și Amazon au contestat constatările principale și subsidiare ale Comisiei cu privire la selectivitatea soluției fiscale anticipate în cauză;

–	în al patrulea rând, în cadrul celui de al treilea motiv invocat în cauza T‑816/17, Marele Ducat al Luxemburgului a susținut că Comisia a încălcat competența exclusivă a statelor membre în materie de fiscalitate directă;

–	în al cincilea rând, în cadrul celui de al patrulea motiv invocat în cauza T‑816/17 și în cadrul celui de al optulea motiv invocat în cauza T‑318/18, Marele Ducat al Luxemburgului și Amazon au susținut încălcarea de către Comisie a dreptului lor la apărare;

–

în al șaselea rând, în cadrul celui de al doilea aspect al primului motiv, precum și al primei critici a celui de al doilea aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑816/17 și al celui de al optulea motiv în cauza T‑318/18, Marele Ducat al Luxemburgului și Amazon au contestat relevanța în speță a liniilor directoare ale OCDE în versiunea lor din anul 2017, astfel cum au fost utilizate de Comisie în scopul adoptării deciziei în litigiu, și

–

în al șaptelea rând, în cadrul celui de al cincilea motiv, invocat în susținerea concluziilor prezentate cu titlu subsidiar în cauza T‑816/17 și al celui de al nouălea motiv în cauza T‑318/18, Marele Ducat al Luxemburgului și Amazon au repus în discuție temeinicia raționamentului Comisiei cu privire la recuperarea ajutorului dispusă de această instituție.

În cadrul intervenției sale în primă instanță, Irlanda a invocat, în primul rând, încălcarea articolului 107 TFUE, întrucât Comisia nu a stabilit existența unui avantaj în favoarea LuxOpCo, în al doilea rând, încălcarea acestui articol întrucât Comisia nu a demonstrat selectivitatea măsurii, în al treilea rând, încălcarea articolelor 4 și 5 TUE întrucât Comisia a efectuat o armonizare fiscală disimulată și, în al patrulea rând, încălcarea principiului securității juridice întrucât, prin decizia în litigiu, aceasta a dispus recuperarea ajutorului identificat în decizia respectivă.

7	După conexarea cauzelor T‑816/17 și T‑318/18 în vederea pronunțării hotărârii atacate, Tribunalul a anulat, prin aceasta, decizia în litigiu.

Mai întâi, acesta a admis prima și a doua critică ale celui de al doilea aspect și cel de al treilea aspect al primului motiv în cauza T‑816/17, precum și al doilea și al patrulea motiv în cauza T‑318/18, întemeiate pe faptul că Comisia nu a demonstrat existența unui avantaj în cadrul constatării sale principale.

În această privință, Tribunalul a statuat, pe de o parte, că Comisia a considerat în mod eronat că LuxSCS trebuia să fie reținută ca parte testată în scopul aplicării MMTN și, pe de altă parte, că calculul „remunerației societății LuxSCS” efectuat de Comisie pe baza premisei potrivit căreia LuxSCS trebuia să fie entitatea testată a fost afectat de numeroase erori și nu putea fi considerat suficient de fiabil și nici capabil să conducă la un rezultat în condiții de concurență deplină. În măsura în care metoda de calcul reținută de Comisie trebuia respinsă, Tribunalul a dedus de aici că această metodă nu putea servi drept bază pentru constatarea potrivit căreia redevența ar fi trebuit să fie mai mică decât cea percepută efectiv de LuxSCS, în temeiul soluției fiscale anticipate în cauză, în perioada contestată. Astfel, elementele reținute de Comisie în ceea ce privește constatarea principală a existenței unui avantaj nu permiteau, potrivit Tribunalului, să se stabilească faptul că sarcina fiscală a societății LuxOpCo a fost redusă în mod artificial ca urmare a unei supraevaluări a redevenței (punctele 296 și 297 din hotărârea atacată).

În continuare, Tribunalul a admis motivele și argumentele Marelui Ducat al Luxemburgului și ale Amazon care urmăreau să repună în discuție temeinicia celor trei constatări subsidiare ale Comisiei privind existența unui avantaj. În această privință, Tribunalul a considerat:

–

în ceea ce privește prima constatare secundară, potrivit căreia Comisia, întrucât a reținut în mod eronat că funcțiile societății LuxOpCo în legătură cu activitățile comerciale erau „unice și de valoare” și întrucât nu a verificat dacă erau disponibile date externe de la întreprinderi independente pentru a determina valoarea contribuțiilor respective ale LuxSCS și LuxOpCo, nu a justificat faptul că metoda pe care a reținut‑o a împărțirii profiturilor cu analiza contribuțiilor era metoda adecvată de stabilire a prețurilor de transfer în speță (punctele 503-507 din hotărârea atacată). În plus, Tribunalul a considerat că Comisia, în special în măsura în care nu a urmărit să examineze care era cheia de repartizare corectă a profiturilor combinate ale societăților LuxSCS și LuxOpCo, care ar fi fost adecvată dacă aceste întreprinderi ar fi fost independente, și nici măcar să identifice elemente concrete care să permită să se stabilească faptul că funcțiile societății LuxOpCo în legătură cu dezvoltarea activelor necorporale sau cu exercitarea funcțiilor de sediu i‑ar fi conferit dreptul la o cotă mai mare din profit în raport cu cota din profit obținută în mod efectiv în temeiul soluției fiscale anticipate contestate, nu a reușit să stabilească faptul că, în cazul în care s‑ar fi aplicat metoda utilizată de aceasta, remunerația societății LuxOpCo ar fi fost mai mare și, prin urmare, că această decizie a conferit societății amintite un avantaj economic (punctele 518 și 530 din hotărârea atacată);

–

în ceea ce privește a doua constatare secundară, potrivit căreia Comisia a fost obligată să demonstreze că eroarea pe care a identificat‑o în alegerea indicatorului de profit al societății LuxOpCo reținut în soluția fiscală anticipată a condus la o reducere a sarcinii fiscale a beneficiarului acestei decizii, ceea ce presupunea să se răspundă la întrebarea ce indicator ar fi fost în mod efectiv adecvat. Având în vedere interpretarea dată de Comisie deciziei în litigiu, Tribunalul a statuat că aceasta nu a urmărit să determine remunerația societății LuxOpCo în condiții de concurență deplină și nici a fortiori să stabilească dacă remunerația acestei societăți, aprobată de soluția fiscală anticipată contestată, era inferioară acestei remunerații în condiții de concurență deplină (punctele 546 și 547 din hotărârea atacată);

–

în ceea ce privește cea de a treia constatare secundară, potrivit căreia, deși Comisia a considerat în mod întemeiat că mecanismul de plafonare a remunerației societății LuxOpCo în funcție de un procent din vânzările sale anuale a constituit o eroare metodologică, aceasta nu a demonstrat totuși că mecanismul a avut un impact asupra caracterului de concurență deplină al redevenței plătite de LuxOpCo către societatea LuxSCS. Prin urmare, Tribunalul a statuat că simpla constatare potrivit căreia această plafonare a fost aplicată pentru anii 2006, 2007 și 2011-2013 nu era suficientă pentru a stabili că remunerația societății LuxOpCo obținută pentru acești ani nu a corespuns unei aproximări a unui rezultat în condiții de concurență deplină și că, în consecință, prin intermediul celei de a treia constatări secundare a acesteia, Comisia nu a demonstrat existența unui avantaj pentru LuxOpCo (punctele 575, 576, 585, 586 și 588 din hotărârea atacată).

11	Având în vedere aceste considerații, suficiente, în opinia sa, pentru a determina anularea deciziei în litigiu, Tribunalul nu a examinat celelalte motive și argumente ale acțiunilor.

Procedura în fața Curții și concluziile părților în recurs

Prin recursul formulat, Comisia solicită Curții:

–	anularea hotărârii atacate;

–	respingerea primului motiv în cauza T‑816/17 și a celui de al doilea, a celui de al patrulea, a celui de al cincilea și a celui de al optulea motiv în cauza T‑318/18;

–	trimiterea cauzei spre rejudecare Tribunalului pentru ca acesta să se pronunțe asupra motivelor care nu au fost încă examinate;

–	cu titlu subsidiar, soluționarea în mod definitiv a litigiului, în temeiul articolului 61 primul paragraf a doua teză din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, și

–	soluționarea odată cu fondul a cererii privind cheltuielile de judecată în cazul trimiterii spre rejudecare Tribunalului sau obligarea Marelui Ducat al Luxemburgului și a Amazon la plata cheltuielilor de judecată în cazul în care Curtea soluționează în mod definitiv litigiul.

Marele Ducat al Luxemburgului solicită Curții:

–	respingerea recursului;

–	cu titlu subsidiar, trimiterea cauzei spre rejudecare Tribunalului și

–	obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.

Amazon solicită Curții:

–	respingerea recursului și

–	obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.

Cu privire la recurs

Cu privire la admisibilitate

Marele Ducat al Luxemburgului afirmă, fără a prezenta în mod formal o excepție de inadmisibilitate, că argumentele invocate în susținerea primului aspect al primului motiv și a celui de al doilea aspect al celui de al doilea motiv de recurs, referitoare la interpretarea și la aplicarea principiului concurenței depline, sunt inadmisibile întrucât urmăresc să repună în discuție constatările de fapt ale Tribunalului. În măsura în care Comisia nu ar urmări să demonstreze denaturarea acestor fapte, ea nu ar fi îndreptățită să le conteste în cadrul recursului său. În plus, erorile ipotetice ale Tribunalului în interpretarea și în aplicarea principiului concurenței depline ar trebui considerate ca privind dreptul național luxemburghez, întrucât acest principiu nu are, potrivit jurisprudenței Curții, existență autonomă în dreptul Uniunii și, prin urmare, ca erori de fapt. Or, aspectele de fapt nu ar putea fi invocate în cadrul unui recurs, cu excepția cazului denaturării faptelor de către Tribunal. Prin urmare, pentru acest motiv argumentele ar fi de asemenea inadmisibile, dat fiind că denaturările invocate în această privință de Comisie nu ar fi susținute.

La rândul său, Amazon susține, fără a ridica în mod formal o excepție de inadmisibilitate, că Comisia încearcă să prezinte aprecierile de fapt ale Tribunalului drept chestiuni de drept sau de interpretare juridică pentru ca aceste fapte să fie reexaminate de Curte. Or, conform articolului 256 TFUE și articolului 58 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, aceasta nu ar putea să se pronunțe decât cu privire la chestiunile de drept, cu excepția ipotezei unei denaturări, pe care Comisia s‑ar limita în speță să o invoce, fără măcar a încerca să o stabilească. În această măsură, recursul, în special primul aspect al primului motiv și al doilea aspect al celui de al doilea motiv, ar fi inadmisibile.

Trebuie precizat că Comisia susține în special, la punctul 25 din recursul formulat, că „o interpretare și o aplicare eronată a principiului concurenței depline constituie o încălcare a articolului 107 alineatul (1) TFUE în privința condiției avantajului” și, la punctul 26 din acesta, că,„prin interpretarea și aplicarea eronată a principiului concurenței depline, Tribunalul săvârșește o eroare «în cadrul aprecierii sale în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE»”. Comisia reiterează această din urmă critică la titlul 6.2 din recurs.

În consecință, independent de motivele pentru care Comisia apreciază că Tribunalul, în special la punctele 162-251 din hotărârea atacată, a interpretat și a aplicat în mod eronat principiul concurenței depline, trebuie să se constate că această instituție invită Curtea să verifice interpretarea exactă și aplicarea corectă a acestui principiu de către Tribunal în raport cu articolul 107 alineatul (1) TFUE.

În această privință, trebuie amintit că competența Curții în cazul în care se pronunță asupra unui recurs introdus împotriva unei hotărâri pronunțate de Tribunal este definită la articolul 256 alineatul (1) al doilea paragraf TFUE. Acesta arată că este necesar ca recursul să fie limitat la chestiuni de drept și să se încadreze „în condițiile și limitele prevăzute de statut”. Într‑o listă enumerativă a motivelor care pot fi invocate în acest cadru, articolul 58 primul paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene precizează că recursul poate fi întemeiat pe încălcarea dreptului Uniunii de către Tribunal (Hotărârea din 5 iulie 2011, Edwin,C‑263/09 P, EU:C:2011:452, punctul 46).

Este adevărat că, în principiu, în ceea ce privește examinarea în cadrul unui recurs a aprecierilor Tribunalului cu privire la dreptul național, care, în domeniul ajutoarelor de stat, constituie aprecieri ale unor fapte, Curtea este competentă numai să verifice dacă a existat o denaturare a acestui drept (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia,C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 82, precum și jurisprudența citată). Cu toate acestea, Curtea nu poate fi privată de posibilitatea de a controla dacă asemenea aprecieri nu constituie ele însele o încălcare a dreptului Uniunii în sensul jurisprudenței citate la punctul 19 din prezenta hotărâre.

Or, chestiunea dacă Tribunalul a delimitat în mod adecvat sistemul de referință relevant și, prin extensie, a interpretat și a aplicat în mod corect dispozițiile care îl compun, în speță principiul concurenței depline, este o chestiune de drept care poate face obiectul controlului Curții în stadiul recursului. Astfel, argumentele care urmăresc să repună în discuție alegerea sistemului de referință sau semnificația sa în cadrul primei etape a analizei existenței unui avantaj selectiv sunt admisibile, întrucât această analiză decurge dintr‑o calificare juridică a dreptului național în temeiul unei dispoziții de drept al Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia,C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 85, precum și Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg și alții/Comisia, C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 78).

A accepta faptul că Curtea nu este în măsură să stabilească dacă Tribunalul s‑a pronunțat fără a săvârși o eroare de drept cu privire la delimitarea, interpretarea și aplicarea de către Comisie a sistemului de referință relevant, ca parametru decisiv pentru examinarea existenței unui avantaj selectiv, ar însemna să se accepte posibilitatea ca Tribunalul să fi săvârșit, dacă este cazul, o încălcare a unei dispoziții a dreptului primar al Uniunii, și anume articolul 107 alineatul (1) TFUE, fără ca această încălcare să poată fi sancționată în cadrul recursului, ceea ce ar contraveni articolului 256 alineatul (1) al doilea paragraf TFUE, așa cum s‑a subliniat la punctul 19 din prezenta hotărâre.

Așadar, trebuie să se considere că, prin faptul că a invitat Curtea să controleze dacă Tribunalul a interpretat și a aplicat în mod corect principiul concurenței depline în raport cu articolul 107 alineatul (1) TFUE, în scopul de a statua dacă sistemul de referință reținut de Comisie pentru a defini o impozitare normală a fost eronat și, prin urmare, dacă existența unui avantaj în favoarea grupului Amazon nu a fost stabilită, Comisia a prezentat motive și argumente care, contrar celor susținute de Marele Ducat al Luxemburgului și de Amazon, sunt admisibile.

Cu privire la fond

În susținerea recursului, Comisia invocă două motive, întemeiate, primul, pe erori săvârșite de Tribunal cu privire la constatarea principală a avantajului prezentat de aceasta în decizia în litigiu și, al doilea, pe erori ale Tribunalului referitoare la prima constatare subsidiară pe care a formulat‑o în ceea ce privește avantajul respectiv.

25	Aceste două motive trebuie examinate împreună.

Argumentele părților

Primul motiv al Comisiei cuprinde două aspecte. Primul aspect este întemeiat pe faptul că, la punctele 162-251 din hotărârea atacată, Tribunalul a interpretat și a aplicat în mod greșit principiul concurenței depline, nu a motivat hotărârea atacată cu privire la acest aspect și a încălcat normele de procedură prin respingerea analizei funcționale a LuxSCS și prin alegerea acestei societăți ca parte testată în decizia în litigiu. Al doilea aspect este întemeiat pe eroarea care rezultă din respingerea de către Tribunal, la punctele 257-295 din această hotărâre, a calculului ratei redevenței în condiții de concurență deplină.

În susținerea acestui motiv, Comisia afirmă, cu titlu introductiv, astfel cum ar fi arătat însuși Tribunalul, că impozitarea normală ar trebui, în speță, să fie apreciată în raport cu principiul concurenței depline, care ar constitui un „instrument” pe care ar trebui să se întemeieze pentru a aprecia existența unui avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Prin urmare, prin interpretarea și aplicarea eronată a acestui principiu, Tribunalul ar fi încălcat dispoziția menționată. În orice caz, Comisia susține că, dacă ar trebui să se considere că erorile săvârșite de Tribunal în aplicarea principiului amintit privesc numai dreptul luxemburghez, aceste erori ar constitui tot atâtea denaturări vădite ale acestui drept, pe care Tribunalul l‑a considerat ca fiind întemeiat pe același principiu.

28	Marele Ducat al Luxemburgului și Amazon contestă toate argumentele invocate în susținerea primului motiv de recurs.

Marele Ducat al Luxemburgului arată printre altele, în memoriul său în răspuns, că, nici la momentul adoptării soluției fiscale anticipate contestate, nici atunci când aceasta a fost prelungită, nu s‑a făcut nicio trimitere, în dreptul luxemburghez, la liniile directoare ale OCDE. Acestea nu ar fi obligatorii pentru țările membre ale acestei organizații, ci ar permite clarificarea dispozițiilor relevante de drept luxemburghez.

Al doilea motiv de recurs, care privește punctele 314-442 și 499-538 din hotărârea atacată, se referă la respingerea de către Tribunal a primei constatări secundare făcute de Comisie în decizia în litigiu. În cadrul celui de al doilea aspect al celui de al doilea motiv, Comisia susține din nou, în titlul 6.2 din recurs, că „Tribunalul a interpretat și a aplicat în mod eronat principiul concurenței depline”, fapt contestat atât de Marele Ducat al Luxemburgului, cât și de Amazon.

Aprecierea Curții

Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, intervențiile statelor membre în domeniile care nu au făcut obiectul unei armonizări în dreptul Uniunii nu sunt excluse din domeniul de aplicare al dispozițiilor Tratatului FUE referitoare la controlul ajutoarelor de stat. Statele membre trebuie, așadar, să se abțină de la adoptarea oricărei măsuri fiscale care poate constitui un ajutor de stat incompatibil cu piața internă (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia,C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 65, precum și jurisprudența citată).

În această privință, rezultă dintr‑o jurisprudență consacrată a Curții că, pentru calificarea unei măsuri naționale drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este necesară îndeplinirea tuturor condițiilor expuse în continuare. În primul rând, trebuie să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, ea trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului. În al patrulea rând, trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia,C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 66, precum și jurisprudența citată).

În ceea ce privește condiția referitoare la avantajul selectiv, aceasta impune să se determine dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, măsura națională în discuție este de natură să favorizeze „anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri” față de altele care, în raport cu obiectivul urmărit de regimul respectiv, se găsesc într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și care sunt supuse astfel unui tratament diferențiat care poate în esență să fie calificat drept discriminatoriu (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia,C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 67, precum și jurisprudența citată).

Pentru a califica o măsură fiscală națională drept „selectivă”, Comisia trebuie să identifice, într‑o primă etapă, sistemul de referință, și anume regimul fiscal „normal” aplicabil în statul membru în cauză, și să demonstreze, într‑o a doua etapă, că măsura fiscală în cauză derogă de la acest sistem de referință întrucât introduce diferențieri între operatori care se află, în raport cu obiectivul urmărit de acesta din urmă, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Noțiunea de „ajutor de stat” nu are însă în vedere măsurile care instituie o diferențiere între întreprinderi care se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul juridic în cauză, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă și, prin urmare, sunt a priori selective atunci când statul membru în cauză reușește să demonstreze, într‑o a treia etapă, că această diferențiere este justificată, în sensul că rezultă din natura sau din economia sistemului din care aceste măsuri fac parte (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia,C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 68, precum și jurisprudența citată).

Determinarea sistemului de referință prezintă o importanță sporită în cazul măsurilor fiscale ca urmare a faptului că, așa cum s‑a subliniat la punctul 23 din prezenta hotărâre, existența unui avantaj economic, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, nu poate fi stabilită decât prin raportare la așa‑numita impozitare „normală”.

Astfel, determinarea ansamblului întreprinderilor care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă depinde de definirea prealabilă a regimului juridic în raport cu al cărui obiectiv trebuie, dacă este cazul, să fie examinată comparabilitatea situației de fapt și de drept a întreprinderilor favorizate de măsura în discuție și a celor care nu sunt favorizate de aceasta (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia,C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 69, precum și jurisprudența citată).

În vederea aprecierii caracterului selectiv al unei măsuri fiscale, trebuie, așadar, ca regimul fiscal comun sau sistemul de referință aplicabil în statul membru în cauză să fie corect identificat în decizia Comisiei și examinat de instanța sesizată cu o contestație privind această identificare. Întrucât determinarea sistemului de referință constituie punctul de plecare al examinării comparative care trebuie efectuată în contextul aprecierii selectivității, o eroare săvârșită în această determinare viciază în mod necesar ansamblul analizei condiției referitoare la selectivitate (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia,C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 71, precum și jurisprudența citată).

În acest context, este necesar, în primul rând, să se precizeze că determinarea cadrului de referință, care trebuie efectuată în urma unei dezbateri în contradictoriu cu statul membru în cauză, trebuie să rezulte dintr‑o examinare obiectivă a conținutului, a coroborării și a efectelor concrete ale normelor aplicabile în temeiul dreptului național al acelui stat (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia,C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 72, precum și jurisprudența citată).

În al doilea rând, în afara domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, statul membru în cauză este cel care stabilește, prin exercitarea competențelor proprii în materia fiscalității directe și cu respectarea autonomiei sale fiscale, caracteristicile constitutive ale impozitului, care definesc, în principiu, sistemul de referință sau regimul fiscal „normal” pornind de la care trebuie analizată condiția referitoare la selectivitate. Aceasta este situația în special în ceea ce privește stabilirea bazei de impozitare, a faptului generator al impozitului și a eventualelor scutiri aferente acestuia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia,C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 73, precum și jurisprudența citată).

Rezultă că numai dreptul național aplicabil în statul membru în cauză trebuie luat în considerare în vederea identificării sistemului de referință în materie de fiscalitate directă, această identificare fiind ea însăși o condiție prealabilă indispensabilă pentru a aprecia nu numai existența unui avantaj, ci și aspectul dacă acesta are un caracter selectiv (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia,C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 74).

Prezenta cauză, asemenea celei în care s‑a pronunțat Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859), privește problema legalității unei soluții fiscale anticipate adoptate de administrația fiscală luxemburgheză și întemeiate pe stabilirea prețurilor de transfer în raport cu principiul concurenței depline.

Or, din această hotărâre rezultă, în primul rând, că principiul concurenței depline nu poate fi aplicat decât dacă este recunoscut de dreptul național în cauză și potrivit modalităților definite de acesta din urmă. Cu alte cuvinte, nu există, în stadiul actual al dreptului Uniunii, un principiu autonom al concurenței depline care să se aplice independent de includerea acestuia în dreptul național în vederea examinării măsurilor de natură fiscală în cadrul aplicării articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia,C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 104).

În această privință, Curtea a statuat că, deși dreptul național aplicabil societăților în Luxemburg urmărește, în materie de impozitare a societăților integrate, să conducă la o aproximare fiabilă a prețului pieței și deși acest obiectiv corespunde, în general, celui al principiului concurenței depline, nu este mai puțin adevărat că, în lipsa unei armonizări în dreptul Uniunii, modalitățile concrete de aplicare a acestui principiu sunt definite de dreptul național și trebuie să fie luate în considerare în vederea identificării cadrului de referință în scopul stabilirii existenței unui avantaj selectiv (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia,C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 93).

În al doilea rând, trebuie amintit că liniile directoare ale OCDE nu sunt obligatorii pentru țările membre ale acestei organizații. Astfel cum a subliniat Curtea, chiar dacă numeroase autorități naționale competente în materie fiscală se inspiră din aceste linii directoare în elaborarea și în controlul prețurilor de transfer, este necesar să se stabilească numai prin raportare la dispozițiile naționale relevante dacă anumite tranzacții trebuie examinate în lumina principiului concurenței depline și, dacă este cazul, dacă prețurile de transfer, care constituie baza de evaluare a veniturilor impozabile ale unui contribuabil și a repartizării acesteia între statele vizate, se îndepărtează sau nu de la un rezultat în condiții de concurență deplină. Prin urmare, în cadrul examinării existenței unui avantaj fiscal selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și în scopul stabilirii sarcinii fiscale care trebuie să revină în mod normal unei întreprinderi, nu se pot lua în considerare parametri și norme externe sistemului fiscal național în cauză, cum ar fi liniile directoare menționate, cu excepția cazului în care acesta din urmă se referă în mod explicit la parametrii și la normele respective (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia,C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 96).

În speță, este important de subliniat că, la punctele 121 și 122 din hotărârea atacată, Tribunalul a statuat următoarele:

„121

În plus, trebuie să se precizeze că, atunci când Comisia aplică principiul concurenței depline pentru a verifica dacă profitul impozabil al unei întreprinderi integrate în aplicarea unei măsuri fiscale corespunde unei aproximări fiabile a unui profit impozabil stabilit în condiții de piață, ea poate constata existența unui avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE numai cu condiția ca diferența dintre cei doi factori de comparație să depășească impreciziile inerente metodei aplicate pentru obținerea aproximării respective (Hotărârea din 24 septembrie 2019, Țările de Jos și alții/Comisia, T‑760/15 și T‑636/16, EU:T:2019:669, punctul 152).

122

Deși Comisia nu poate fi ținută în mod formal de liniile directoare ale OCDE, nu este mai puțin adevărat că aceste linii directoare se întemeiază pe lucrări realizate de grupuri de experți, reflectă consensul internațional în materie de prețuri de transfer și au, pentru acest motiv, o importanță practică certă în interpretarea chestiunilor referitoare la prețurile de transfer (Hotărârea din 24 septembrie 2019, Țările de Jos și alții/Comisia, T‑760/15 și T‑636/16, EU:T:2019:669, punctul 155).”

Din cuprinsul punctului 121 al hotărârii atacate rezultă că, întrucât a considerat că Comisia putea în general să aplice principiul concurenței depline în cadrul punerii în aplicare a articolului 107 alineatul (1) TFUE, deși acest principiu nu are o existență autonomă în dreptul Uniunii, fără a preciza că această instituție era obligată în prealabil să se asigure că acest principiu era inclus în dreptul fiscal național în cauză, în speță dreptul fiscal luxemburghez, și că se făcea în mod expres trimitere la acesta ca atare, Tribunalul a săvârșit o primă eroare de drept. Această eroare nu este remediată de împrejurarea că, la punctul 137 din hotărârea atacată, Tribunalul a apreciat, de altfel în mod greșit, pentru motivele expuse la punctele 54 și 55 din prezenta hotărâre, că dreptul luxemburghez consacra, la data faptelor, acest principiu.

De asemenea, prin faptul că a indicat, la punctul 122 din hotărârea atacată, că, în pofida lipsei caracterului lor obligatoriu pentru Comisie, liniile directoare ale OCDE prezentau o „importanță practică certă” în aprecierea respectării acestui principiu, Tribunalul a omis să amintească faptul că aceste linii directoare nu erau obligatorii nici pentru țările membre ale OCDE și că, prin urmare, ele aveau o importanță practică numai în măsura în care dreptul fiscal al statului membru în cauză ar fi făcut trimitere în mod explicit la ele. Prin urmare, Tribunalul nu a verificat dacă Comisia s‑a asigurat că acesta era într‑adevăr cazul dreptului fiscal luxemburghez și a considerat el însuși implicită aplicabilitatea liniilor directoare menționate, săvârșind astfel o a doua eroare de drept.

Rezultă că, cu toate că Irlanda a invocat, așa cum rezultă din punctul 132 din hotărârea atacată, lipsa unui temei în dreptul Uniunii pentru un principiu al concurenței depline, Tribunalul, înlăturând ca inadmisibil acest argument și, în consecință, neexaminându‑l, deși pe fond acesta punea în discuție exactitatea sistemului de referință reținut de Comisie pentru a defini o impozitare normală și, prin urmare, existența unui avantaj în favoarea grupului Amazon, a reținut o interpretare a principiului concurenței depline contrară dreptului Uniunii, astfel cum s‑a amintit în special la punctele 96 și 104 din Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859), și, așadar, a validat în mod eronat stabilirea de către Comisie a sistemului de referință.

Or, ansamblul analizei efectuate de Tribunal la punctele 162-251, 257-295, 314-442 și 499-538 din hotărârea atacată, în ceea ce privește condiția referitoare la existența unui avantaj selectiv, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, se întemeiază pe aplicarea, în vederea aprecierii existenței unui asemenea avantaj, a principiului concurenței depline în temeiul liniilor directoare ale OCDE independent de includerea acestui principiu în dreptul luxemburghez.

În consecință, întrucât se întemeiază pe o stabilire eronată de către Tribunal a sistemului de referință relevant pentru aprecierea existenței unui avantaj selectiv, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, o asemenea analiză este și ea eronată, conform jurisprudenței evocate la punctul 37 din prezenta hotărâre.

Cu toate acestea, trebuie amintit că, în ipoteza în care motivele unei decizii a Tribunalului relevă o încălcare a dreptului Uniunii, însă dispozitivul acesteia apare ca fiind întemeiat pentru alte motive de drept, o asemenea încălcare nu este de natură să determine anularea acestei hotărâri și se impune efectuarea unei substituiri a motivelor și respingerea recursului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 25 martie 2021, Xellia Pharmaceuticals și Alpharma/Comisia, C‑611/16 P, EU:C:2021:245, punctul 149, și Hotărârea din 24 martie 2022, PJ și PC/EUIPO, C‑529/18 P și C‑531/18 P, EU:C:2022:218, punctul 75, precum și jurisprudența citată).

52	Această situație se regăsește în speță.

Astfel, în primul rând, Comisia a aplicat principiul concurenței depline ca și cum ar fi fost recunoscut ca atare în dreptul Uniunii, după cum demonstrează în special considerentele (402), (403), (409), (519), (520) și (561) ale deciziei în litigiu. Or, din cuprinsul punctului 104 din Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859), reiese că nu există, în stadiul actual al dreptului Uniunii, un principiu autonom al concurenței depline care să se aplice independent de includerea acestuia în dreptul național.

În al doilea rând, aceasta a apreciat, așa cum rezultă din considerentele (241) și (242) ale deciziei în litigiu, că articolul 164 alineatul (3) din Legea privind impozitul pe venit a fost interpretat de administrația fiscală luxemburgheză în sensul în care consacra principiul concurenței depline în dreptul fiscal luxemburghez. Cu toate acestea, după cum rezultă din cuprinsul punctelor 96 și 104 din Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859), numai includerea acestui principiu ca atare în dreptul național, ceea ce presupune cel puțin ca acesta din urmă să se refere în mod explicit la principiul respectiv, ar permite Comisiei să îl aplice în cadrul aprecierii existenței unui avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.

Or, așa cum Comisia însăși a recunoscut în considerentul (243) al deciziei în litigiu, abia de la 1 ianuarie 2017, și anume ulterior adoptării soluției fiscale anticipate contestate și prelungirii acesteia, un nou articol din Legea privind impozitul pe venit „formalizează în mod explicit aplicarea principiului concurenței depline în dreptul fiscal luxemburghez”. Prin urmare, se constată că cerința amintită de jurisprudența citată la punctul anterior nu era îndeplinită la momentul adoptării de către statul membru în cauză a măsurii pe care Comisia a considerat‑o drept ajutor de stat, astfel încât această instituție nu putea aplica retroactiv în decizia în litigiu principiul menționat.

În al treilea rând, prin aplicarea, în considerentul (246) și următoarele ale acestei decizii, a liniilor directoare ale OCDE privind prețurile de transfer fără să fi demonstrat că acestea au fost, în tot sau în parte, preluate în mod explicit în dreptul luxemburghez, Comisia a încălcat interdicția, amintită la punctul 96 din Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859), de a lua în considerare, la examinarea existenței unui avantaj fiscal selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și în scopul stabilirii sarcinii fiscale care trebuie să revină în mod normal unei întreprinderi, parametri și norme externe sistemului fiscal național în cauză, precum liniile directoare menționate, cu excepția cazului în care acesta din urmă se referă în mod explicit la ele.

Trebuie amintit în această privință că asemenea erori în stabilirea normelor aplicabile efectiv în temeiul dreptului național relevant și, prin urmare, în identificarea impozitării numite „normală” în raport cu care trebuia apreciată soluția fiscală anticipată contestată viciază inevitabil întregul raționament privind existența unui avantaj selectiv (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia,C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 71, precum și jurisprudența citată).

58	Din ansamblul acestor considerații rezultă că Tribunalul a constatat în mod întemeiat, la punctul 590 din hotărârea atacată, că Comisia nu a demonstrat existența unui avantaj în favoarea grupului Amazon, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, și, în consecință, a anulat decizia în litigiu.

59	Având în vedere cele de mai sus și efectuând o substituire de motive în conformitate cu jurisprudența citată la punctul 51 din prezenta hotărâre, cele două motive de recurs trebuie, așadar, respinse și, în consecință, acesta din urmă trebuie respins în totalitate.

Cu privire la cheltuielile de judecată

60	În temeiul articolului 184 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, atunci când recursul nu este fondat, Curtea se pronunță asupra cheltuielilor de judecată.

61	Potrivit articolului 138 alineatul (1) din acest regulament, aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din regulamentul amintit, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată.

62	Întrucât, în speță, Comisia a căzut în pretenții, se impune ca, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, să fie obligată să suporte și cheltuielile de judecată efectuate de Marele Ducat al Luxemburgului și de Amazon, conform concluziilor acestora din urmă.

În plus, articolul 140 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, de asemenea aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din acest regulament, prevede că statele membre și instituțiile care au intervenit în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată. Irlanda, intervenientă, suportă, așadar, propriile cheltuieli de judecată.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară și hotărăște:

1)	Respinge recursul.

2)	Comisia Europeană suportă, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, și pe cele efectuate de Marele Ducat al Luxemburgului, precum și de Amazon.com Inc. și Amazon EU Sàrl.

3)	Irlanda suportă propriile cheltuieli de judecată.

Semnături

( *1 ) Limbile de procedură: engleza și franceza.