–

pentru Idealmed III – Serviços de Saúde SA, de J. P. Lampreia și de F. Antas, advogados;

–

pentru guvernul portughez, de L. Inez Fernandes, de M. Figueiredo și de R. Campos Laires, precum și de M. J. Marques și de P. Barros da Costa în calitate de agenți;

–

pentru Comisia Europeană, de M. Afonso și de N. Gossement, în calitate de agenți,

1

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 132 alineatul (1) litera (b) și a articolelor 377 și 391 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

2

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Idealmed III – Serviços de Saúde SA (denumită în continuare „Idealmed”), pe de o parte, și Autoridade Tributária e Aduaneira (Administrația Fiscală și Vamală, Portugalia), pe de altă parte, în legătură cu decizia acesteia din urmă prin care se impune în sarcina Idealmed plata unei sume corespunzând taxei pe valoarea adăugată (TVA) deduse în cadrul serviciilor medicale pe care le‑a furnizat între anul 2014 și anul 2016, precum și plata unor dobânzi compensatorii și moratorii aferente.

3

Considerentul (7) al Directivei 2006/112 are următorul cuprins:

„Sistemul comun privind TVA este necesar să conducă, chiar și în cazul în care cotele și scutirile nu sunt pe deplin armonizate, la o neutralitate în domeniul concurenței, astfel încât, pe teritoriul fiecărui stat membru, bunurile și serviciile similare să suporte aceeași sarcină fiscală, indiferent de lungimea lanțului de producție și de distribuție.”

4

Articolul 132 alineatul (1) din această directivă prevede:

„Statele membre scutesc următoarele tranzacții:

[…]

[…]

[…]”

5

Articolul 133 din directiva menționată prevede:

„Statele membre pot acorda altor organisme decât cele de drept public fiecare dintre scutirile prevăzute la articolul 132 alineatul (1) literele (b), (g), (h), (i), (l), (m) și (n) sub rezerva respectării, în fiecare caz în parte, a uneia sau mai multora dintre următoarele condiții:

[…]

[…]”

6

Potrivit articolului 377 din aceeași directivă:

„Portugalia poate continua să scutească operațiunile enumerate în anexa X partea B punctele 2, 4, 7, 9, 10 și 13, în conformitate cu condițiile aplicabile în statul membru respectiv la 1 ianuarie 1989.”

7

Articolul 391 din Directiva 2006/112 prevede următoarele:

„Statele membre care scutesc operațiunile prevăzute la articolele 371, 375, 376 sau 377, la articolul 378 alineatul (2), la articolul 379 alineatul (2) sau la articolele 380-390 pot acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea respectivelor operațiuni.”

8

Anexa X la această directivă, intitulată „Lista operațiunilor supuse derogărilor prevăzute la articolele 370, 371 și 380-390”, menționează la punctul 7 din partea B, care enumeră operațiunile pe care statele membre pot continua să le scutească, „operațiuni realizate de spitale, nereglementate de articolul 132 alineatul (1) litera (b)”.

9

Articolul 9 punctul 2 din Código do IVA (Codul privind TVA‑ul) prevede că sunt scutite de TVA „prestațiile de servicii medicale și sanitare și operațiunile strâns legate de acestea efectuate de spitale, de clinici, de dispensare și de alte instituții de aceeași natură”.

10

Articolul 12 din acest cod, în versiunea sa rezultată din decreto‑lei nr. 102/2008 (Decretul‑lege nr. 102/2008) din 20 iunie 2008, prevede:

„1.   Pot renunța la scutire și opta pentru impozitarea operațiunilor lor

[…]

2.   Dreptul de opțiune se exercită prin depunerea, la orice serviciu de impozite sau în alt loc autorizat în mod legal, a declarației privind începerea activității sau modificarea acesteia, după caz, și produce efecte începând de la data depunerii sale.

3.   Întrucât dreptul de opțiune a fost exercitat în conformitate cu alineatele precedente, persoana impozabilă este obligată să rămână sub regimul pentru care a optat timp de cel puțin cinci ani, iar după expirarea acestui termen, dacă dorește să revină la regimul de scutire, trebuie:

[…]”

11

Lei nr. 7-A/2016 (Legea nr. 7-A/2016) din 30 martie 2016 a modificat articolul 12 alineatul 1 din codul menționat, care are în prezent următorul cuprins:

„Pot renunța la scutire și opta pentru impozitarea operațiunilor lor

[…]

12

Idealmed este o societate care administrează și care exploatează în scop lucrativ cinci centre medicale, care oferă printre altele servicii medicale, îngrijire medicală, precum și servicii de diagnosticare, de analize clinice și de fizioterapie.

13

În declarația sa privind începerea activității, depusă la 6 ianuarie 2012, această societate și‑a manifestat dorința de a opta pentru regimul normal de impozitare a TVA‑ului.

14

Începând cu luna septembrie 2012, Idealmed a încheiat acorduri și convenții cu autoritățile publice, care prevedeau printre altele furnizarea de prestații de îngrijire medicală la prețuri prestabilite.

15

Cu ocazia unui control, administrația financiară și vamală a constatat că, în perioada cuprinsă între luna aprilie 2014 și luna iunie 2016, o mare parte din activitatea medicală a Idealmed s‑a desfășurat în cadrul acestor acorduri și convenții. Administrația menționată a dedus că activitatea respectivă ar fi trebuit să fie scutită, fără ca Idealmed să poată renunța la beneficiul unei asemenea scutiri, și că această societate a dedus, așadar, în mod nejustificat TVA‑ul achitat în cadrul desfășurării activității menționate.

16

În urma acestui control, administrația fiscală și vamală a adoptat o decizie de modificare din oficiu a calității avute de Idealmed în ceea ce privește TVA‑ul, cu efect de la 1 octombrie 2012, prin care se impunea acestei societăți să plătească o sumă corespunzătoare cuantumului TVA‑ului dedus în mod nejustificat, și anume 2009944,90 euro, majorat cu dobânzile aferente.

17

La 27 iunie 2017, Idealmed a depus o cerere de constituire a unui tribunal arbitral în materie fiscală în vederea constatării nelegalității acestei decizii.

18

În acest context, Tribunalul Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [Tribunalul Arbitral Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ)] a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

19

Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, potrivit articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, statele membre scutesc spitalizarea și îngrijirea medicală, precum și activitățile conexe asigurate de organisme de drept public sau, în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, asigurate de spitale, centre de tratament medical sau diagnoză și alte instituții de natură similară recunoscute în mod corespunzător.

20

Din modul de redactare a acestei dispoziții reiese că scutirea prestațiilor de îngrijire medicală furnizate de spitalele private este subordonată condiției ca aceste prestații să fie asigurate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public.

21

Din moment ce această cerință se raportează la serviciile furnizate, iar nu la prestatorul în cauză, proporția serviciilor de îngrijire medicală asigurate în condiții sociale comparabile, în sensul dispoziției menționate, în raport cu ansamblul activității acestui prestator, nu este relevantă pentru aplicarea scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată.

22

În aceste condiții, este necesar să se considere că, prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că autoritățile competente ale unui stat membru pot lua în considerare, pentru a stabili dacă prestațiile de îngrijire medicală furnizate de un spital privat care au un caracter de interes general sunt asigurate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, în sensul aceleiași dispoziții, faptul că aceste prestații sunt furnizate în cadrul unor convenții încheiate cu autoritățile publice ale acestui stat membru, la prețuri stabilite prin aceste convenții și ale căror costuri sunt acoperite în parte de instituțiile de asigurări sociale din statul membru respectiv.

23

În această privință, este necesar să se arate de la bun început că articolul 13 secțiunea A alineatul (1) literele (b) și (c) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”), precum și articolul 132 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2006/112, al cărui text este în esență identic cu cel al primei dintre aceste dispoziții, trebuie interpretate în același mod și că, prin urmare, jurisprudența Curții referitoare la această primă dispoziție este pertinentă pentru a se răspunde la întrebările privind interpretarea celei de a doua (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 iunie 2010, Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, punctul 27).

24

În ceea ce privește noțiunea de „condiții sociale comparabile”, în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, este necesar să se constate că această dispoziție nu definește în mod precis aspectele prestațiilor de îngrijire medicală menționate care trebuie comparate în vederea aprecierii aplicabilității respectivei dispoziții.

25

Astfel, trebuie amintit, în primul rând, că dispozițiile articolului 132 alineatul (1) din Directiva 2006/112 au, în ansamblu, drept finalitate scutirea de TVA a anumitor activități de interes general în vederea facilitării accesului la anumite prestații, precum și a livrării anumitor bunuri, evitând costurile suplimentare care ar apărea dacă ar fi supuse TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 noiembrie 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, punctul 37 și jurisprudența citată).

26

Caracterul de interes general al prestațiilor constituie, așadar, un element pertinent care trebuie luat în considerare pentru a stabili dacă prestațiile de îngrijire medicală ale unui spital privat intră sub incidența scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din această directivă.

27

În al doilea rând, din articolul 133 primul paragraf litera (c) din directiva menționată rezultă că statele membre pot acorda scutirile prevăzute în special la articolul 132 alineatul (1) literele (b) și (g) din aceeași directivă altor organisme decât cele de drept public, sub rezerva respectării condiției potrivit căreia organismele în cauză au obligația de a practica prețuri aprobate de autoritățile publice sau care nu depășesc asemenea prețuri aprobate sau, pentru operațiunile care nu sunt supuse aprobării, prețuri mai mici decât cele practicate pentru operațiuni similare de întreprinderile comerciale supuse TVA‑ului.

28

Întrucât legiuitorul Uniunii a făcut din elementul privind stabilirea prețurilor prestațiilor printr‑o convenție încheiată cu autoritățile publice ale unui stat o condiție facultativă pe care statele membre pot alege să o aplice sau nu scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, absența unui asemenea element nu poate fi de natură să excludă beneficiul acestei scutiri (a se vedea prin analogie Hotărârea din 26 mai 2005, Kingscrest Associates și Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, punctul 40).

29

Un astfel de element rămâne însă pertinent pentru a stabili dacă prestațiile de îngrijire medicală ale unui spital privat sunt asigurate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 (a se vedea prin analogie Hotărârea din 21 ianuarie 2016, Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, punctul 38).

30

În aceste condiții, este necesar să se considere că elementul referitor la stabilirea prețurilor prestațiilor printr‑o convenție încheiată cu autoritățile publice ale unui stat membru constituie un element care poate fi luat în considerare pentru a stabili dacă prestațiile de îngrijire medicală efectuate de un spital privat sunt asigurate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112.

31

În al treilea rând, din jurisprudența Curții reiese că modalitățile de acoperire a prestațiilor de către instituțiile de asigurare socială ale unui stat membru sunt pertinente în cadrul examinării comparabilității condițiilor în care sunt furnizate aceste prestații în sensul acestei dispoziții (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 iunie 2010, CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, punctele 69 și 70).

32

Având în vedere cele ce precedă, este necesar să se răspundă la prima întrebare că articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că autoritățile competente ale unui stat membru pot lua în considerare, pentru a stabili dacă prestațiile de îngrijire medicală furnizate de un spital privat, care au un caracter de interes general, sunt asigurate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, în sensul aceleiași dispoziții, faptul că aceste prestații sunt furnizate în cadrul unor convenții încheiate cu autorități publice ale acestui stat membru, la prețuri stabilite prin aceste convenții și ale căror costuri sunt acoperite în parte de instituțiile de asigurări sociale din statul membru respectiv.

33

Prin intermediul întrebărilor a doua, a treia și a patra, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 391 din Directiva 2006/112 coroborat cu articolul 377 din aceasta și cu principiile încrederii legitime, securității juridice și neutralității fiscale trebuie interpretat în sensul că se opune scutirii de TVA a prestațiilor de îngrijire medicală furnizate de un spital privat care intră în domeniul de aplicare al articolului 132 alineatul (1) litera (b) din această directivă ca urmare a unei modificări a condițiilor de desfășurare a activităților sale ce a intervenit de când a optat pentru regimul de impozitare prevăzut de reglementarea națională a statului membru în cauză, care stabilește obligația oricărei persoane impozabile ce efectuează o asemenea alegere de a rămâne supusă regimului respectiv pentru o anumită perioadă, cât timp o asemenea perioadă nu a expirat încă.

34

Trebuie amintit că regimul comun al TVA este rezultatul unei armonizări progresive a legislațiilor naționale în cadrul articolelor 113 TFUE și 115 TFUE. Așa cum a constatat Curtea în repetate rânduri, această armonizare, astfel cum a fost realizată prin directive succesive și în special prin Directiva 77/388, nu este încă decât o armonizare parțială (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 februarie 2015, VDP Dental Laboratory și alții, C‑144/13 și C‑160/13, EU:C:2015:116, punctul 60).

35

Într‑adevăr, Directiva 2006/112 a autorizat, în temeiul articolului 370, statele membre să mențină în continuare anumite dispoziții din legislația lor anterioară acestei directive, care, în lipsa autorizării respective, ar fi incompatibile cu aceasta (Hotărârea din 26 februarie 2015, VDP Dental Laboratory și alții, C‑144/13 și C‑160/13, EU:C:2015:116, punctul 61 și jurisprudența citată).

36

În acest context, articolul 377 din directiva menționată coroborat cu punctul 7 din partea B din anexa X la directiva menționată autorizează Republica Portugheză să continue să scutească operațiunile efectuate de spitalele care nu sunt prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din aceeași directivă, în condițiile care existau în acest stat membru la 1 ianuarie 1989.

37

De asemenea, articolul 391 din Directiva 2006/112 autorizează statele membre care scutesc operațiunile prevăzute de dispozițiile pe care le citează, printre care figurează articolul 377 din această directivă, să acorde persoanelor impozabile în cauză posibilitatea de a opta pentru impozitarea respectivelor operațiuni.

38

Reiese astfel, din coroborarea articolelor 377 și 391 din directiva menționată și a punctului 7 din partea B din anexa X la aceasta că posibilitatea de a opta pentru impozitarea prevăzută la articolul 391 din aceeași directivă privește numai operațiunile spitalelor care nu sunt prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112. Or, această din urmă dispoziție impune statelor membre scutirea prestațiilor care intră în domeniul de aplicare al acesteia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 iunie 2010, CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, punctul 56).

39

Rezultă că, din momentul în care un spital privat furnizează prestații care intră în domeniul de aplicare al articolului 132 alineatul (1) litera (b) din aceeași directivă, acestuia trebuie să i se aplice regimul de scutire pentru respectivele prestații, chiar dacă a optat pentru regimul de impozitare pentru activități care nu erau prevăzute de dispoziția menționată.

40

Prin urmare, statele membre nu se pot întemeia pe articolele 377 și 391 din Directiva 2006/112 pentru a justifica menținerea impozitării operațiunilor unei persoane impozabile, dacă aceasta ar avea drept consecință faptul că operațiunile sale nu vor fi scutite, deși intră sub incidența scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din această directivă.

41

În plus, în temeiul principiului neutralității fiscale, amintit în cadrul considerentului (7) al directivei menționate, potrivit căruia prestații asemănătoare, care sunt, așadar, în concurență unele cu altele, nu pot să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA‑lui (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 septembrie 2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, punctul 36 și jurisprudența citată), faptul că, în trecut, persoana impozabilă a efectuat prestații pentru care a beneficiat de un regim fiscal special nu poate să modifice, în principiu, tratamentul fiscal al prestațiilor pe care le‑a furnizat în continuare în condiții sociale diferite.

42

De asemenea, faptul că reglementarea națională care prevede o astfel de posibilitate de a opta pentru regimul de impozitare a activităților obligă persoana impozabilă să rămână supusă acestui regim pentru o anumită perioadă, care nu a expirat încă, nu are incidență asupra tratamentului fiscal al prestațiilor care intră în domeniul de aplicare al articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, din moment ce o astfel de posibilitate este valabilă numai pentru operațiunile care nu sunt vizate de această dispoziție.

43

În plus, o asemenea interpretare nu este repusă în discuție de principiile încrederii legitime sau securității juridice.

44

În ceea ce privește principiul încrederii legitime, este necesar să se sublinieze că dreptul de a se prevala de acest principiu aparține oricărui justițiabil pe care o autoritate administrativă l‑a determinat să nutrească speranțe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (Hotărârea din 21 februarie 2018, Kreuzmayr, C‑628/16, EU:C:2018:84, punctul 46 și jurisprudența citată).

45

Or, faptul că reglementarea națională care a permis unei persoane impozabile să opteze pentru impozitarea activităților sale condiționează exercitarea unei astfel de opțiuni de obligația ca aceasta să rămână supusă regimului ales pentru o anumită perioadă nu poate conferi acestei persoane impozabile o încredere legitimă că autoritățile competente mențin acest regim în cazul modificării condițiilor în care își desfășoară activitățile.

46

În ceea ce privește principiul securității juridice, Curtea a statuat că acesta nu se opune ca administrația fiscală să efectueze, în termenul de prescripție, o rectificare a TVA‑ului aferent taxei deduse sau unor servicii deja realizate care ar fi trebuit să fie supuse acestei taxe (Hotărârea din 12 octombrie 2016, Nigl și alții, C‑340/15, EU:C:2016:764, punctul 48).

47

Un astfel de principiu nu se opune, așadar, ca administrația fiscală să efectueze o apreciere a situației unei persoane impozabile care optase pentru impozitarea activităților sale și ca, în urma acestei aprecieri, administrația menționată să efectueze o rectificare a TVA‑ului aferent taxei deduse pentru prestații pe care această persoană impozabilă le‑a furnizat după ce și‑a exercitat dreptul de opțiune, din moment ce ajunge la concluzia că respectivele prestații intră în domeniul de aplicare al articolului 132 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată și ar fi trebuit să fie scutite în conformitate cu această dispoziție.

48

Rezultă că este necesar să se răspundă la a doua, la a treia și la a patra întrebare că articolul 391 din Directiva 2006/112 coroborat cu articolul 377 din aceasta și cu principiile încrederii legitime, securității juridice și neutralității fiscale trebuie interpretat în sensul că nu se opune scutirii de TVA a prestațiilor de îngrijire medicală furnizate de un spital privat care intră în domeniul de activitate al articolului 132 alineatul (1) litera (b) din această directivă ca urmare a unei modificări a condițiilor de desfășurare a activităților sale, ce a intervenit de când a optat pentru regimul de impozitare prevăzut de reglementarea națională a statului membru în cauză, care stabilește obligația oricărei persoane impozabile ce efectuează o asemenea alegere de a rămâne supusă regimului respectiv pentru o anumită perioadă, atunci când un asemenea termen nu a expirat încă.

49

Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară: