1.

Prezenta procedură privește din nou întrebarea care operațiune dintr‑un lanț transfrontalier de vânzări în care există o singură deplasare fizică a produselor trebuie considerată o livrare intracomunitară neimpozabilă. Spre deosebire de cazurile soluționate anterior, nu este avut în vedere doar un lanț compus din două operațiuni ( 2 ). Așadar, procedura va oferi Curții ocazia de a preciza mai detaliat criteriile de atribuire a transferului de bunuri unei anumite livrări din lanțul de vânzare.

2.

În procedura principală, o întreprindere austriacă a vândut combustibil, deci un produs accizabil, unor comercianți din Republica Cehă. Inițial au avut loc mai multe vânzări între comercianți intermediari cehi, înainte ca, în cele din urmă, combustibilul să fie vândut firmei cehe Arex CZ (denumită în continuare „Arex”), care l‑a preluat din Austria și l‑a transportat cu propriile vehicule în Republica Cehă.

3.

Arex a presupus că, în calitate de partener contractual al unuia dintre comercianții intermediari cehi, este beneficiara unei livrări supuse TVA în țară. Din acest motiv, ea a solicitat deducerea TVA‑ului achitat în amonte partenerului său contractual ceh. Administrația financiară cehă consideră, în sens contrar, că Arex, ca beneficiară a unei livrări scutite, nu ar avea dreptul de deducere a TVA‑ului. Dimpotrivă, Arex ar trebui să declare achiziția intracomunitară în vederea impozitării în Republica Cehă.

4.

Având în vedere numărul mare de vânzări pentru care s‑a efectuat un singur transfer transfrontalier al produselor, instanța de trimitere se întreabă care dintre livrări este livrarea intracomunitară scutită. Astfel, se pune în special întrebarea dacă are vreo relevanță faptul că transportul a fost efectuat într‑un regim fiscal special de suspendare a accizelor ( 3 ).

5.

Cadrul juridic al Uniunii este dat de dispozițiile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”) ( 4 ), precum și de cele ale Directivei 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE (denumită în continuare „Directiva privind accizele”) ( 5 ).

6.

În privința comerțului intracomunitar cu produse accizabile, considerentul (36) al Directivei TVA prevede:

„Atât în beneficiul persoanelor obligate la plata TVA, cât și al autorităților administrative competente, metodele de aplicare a TVA anumitor livrări și achizițiilor intracomunitare de produse supuse accizelor este necesar să fie aliniate cu procedurile și obligațiile privind declararea în cazul expedierilor de astfel de produse într‑un alt stat membru prevăzute de Directiva 92/12/CEE[ ( 6 )] a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse.”

7.

Articolul 2 din Directiva TVA prevede:

„(1)   Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:

8.

Articolul 3 alineatul (1) din Directiva TVA prevede că, prin derogare de la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i), anumite achiziții intracomunitare de bunuri nu sunt supuse TVA, în special anumite achiziții efectuate de persoanele impozabile sau de persoanele juridice neimpozabile care nu depășesc un anumit prag pe an calendaristic (așa‑numitul „regim pentru întreprinderi mici”).

9.

„Livrarea de bunuri” este definită la articolul 14 din aceeași directivă ca „transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”.

10.

Conform articolului 20 din Directiva TVA, o „«achiziție intracomunitară de bunuri» înseamnă obținerea dreptului de a dispune, ca un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate către persoana care achiziționează aceste bunuri, de către furnizor sau de către persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, într‑un alt stat membru decât cel în care a început expedierea sau transportul bunurilor”.

11.

În capitolul 4 din titlul IX, intitulat „Scutiri”, articolul 138 din aceeași directivă stipulează următoarele:

„(1)   Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Comunității, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într‑un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.

(2)   Pe lângă livrarea de bunuri prevăzută la alineatul (1), statele membre scutesc următoarele operațiuni:

[…]

12.

Articolul 139 alineatul (1) din această directivă prevede:

„Scutirea prevăzută la articolul 138 alineatul (1) nu se aplică livrării de bunuri efectuate de persoane impozabile care beneficiază de scutirea pentru întreprinderi mici prevăzută la articolele 282-292.

Scutirea respectivă nu se aplică nici livrării de bunuri către persoanele impozabile sau persoanele juridice neimpozabile ale căror achiziții intracomunitare de bunuri nu se supun TVA în temeiul articolului 3 alineatul (1).”

13.

Articolul 7 alineatele (4) și (5) și articolul 16 din Directiva 92/12/CEE, până la abrogarea acestei directive prin Directiva privind accizele, conțineau reglementări cu privire la regimul de suspensiv de accize. Conform articolului 4 punctul 7 din Directiva privind accizele, „«regimul suspensiv de accize» înseamnă un regim fiscal aplicat producerii, transformării, deținerii sau deplasării de produse accizabile care nu fac obiectul unei proceduri sau al unui regim vamal suspensiv, accizele fiind suspendate”.

14.

La articolul 4 punctul 9, această directivă definește ca „destinatar înregistrat”„o persoană fizică sau juridică autorizată de autoritățile competente din statul membru de destinație, în condițiile stabilite de autoritățile în cauză în cadrul activității sale, să primească produse accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize dintr‑un alt stat membru”.

15.

În conformitate cu articolul 17 alineatul (1) litera (a) din Directiva privind accizele, deplasarea în regim suspensiv de accize se poate face doar de către un antrepozitar autorizat sau de către un expeditor înregistrat, către un antrepozit fiscal sau către un destinatar înregistrat. În anumite împrejurări, livrarea directă în țara de destinație este posibilă dacă locul de livrare directă a fost indicat de către antrepozitarul autorizat sau de către destinatarul înregistrat [articolul 17 alineatul (2) din Directiva privind accizele].

16.

În conformitate cu articolul 7 alineatul (1) din Directiva privind accizele, „accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum și în statul membru în care se face eliberarea pentru consum”. Momentul eliberării pentru consum este, între altele, momentul primirii de către destinatarul înregistrat, a se vedea articolul 7 alineatul (3) litera (a) din Directiva privind accizele.

17.

În ceea ce privește legislația cehă aplicabilă, trebuie să facem referire în special la articolul 64 din Legea privind taxa pe valoarea adăugată prin care este transpus în dreptul național articolul 138 din Directiva TVA. Conform acestui articol, livrările intracomunitare de produse accizabile, care sunt efectuate în regim suspensiv de accize, sunt scutite de TVA dacă se realizează pentru o persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă, care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA într‑un alt stat membru.

18.

Obiectul litigiului principal îl constituie mai multe vânzări de combustibil provenind de la rafinăriile Shell Austria GmbH din Austria. Acesta a fost vândut de către societatea austriacă Doppler Mineralöle GmbH (denumită în continuare „Doppler”) către patru societăți distincte, și anume Burley s.r.o., Profikredit s.r.o., Bore s.r.o. și Top Ten Development s.r.o (denumite în continuare „cumpărătorii cehi inițiali”), fiecare dintre acestea având sediul în Republica Cehă.

19.

Cumpărătorii cehi inițiali au încheiat un contract cu Garantrans s.r.o. (denumită în continuare „Garantrans”), care a funcționat pentru ele ca destinatar înregistrat în sensul Directivei privind accizele, pentru a face posibilă deplasarea în regim suspensiv de accize.

20.

Cumpărătorii cehi inițiali au vândut combustibilul către o altă companie, o verigă în lanțul de distribuție, cu sediul în Republica Cehă. Aceasta a fost, în unele cazuri, TM Truck s.r.o., iar în alte cazuri, Cllaruss Gall s.r.o. La rândul lor, acestea au vândut combustibilul către Kont Fuel Distribution s.r.o. (denumită în continuare „Kont Fuel”), respectiv în alte cazuri, către Benaft s.r.o. (denumită în continuare „Benaft”), parteneri contractuali direcți ai Arex. La vânzarea către Arex, Kont Fuel și Benaft au menționat pe factură TVA‑ul ceh, care a fost plătit de Arex și care a fost achitat de Kont Fuel și, respectiv, de Benaft. Arex a solicitat deducerea TVA‑ului plătit către Kont Fuel și, respectiv, către Benaft.

21.

Combustibilul a fost transportat din Austria în Republica Cehă în regim suspensiv de accize, utilizând vehiculele proprii și pe cheltuiala firmei Arex. În mod normal, produsul accizabil trebuie transportat peste graniță într‑un anumit loc stabilit de un destinatar înregistrat în sensul Directivei privind accizele, unde acesta va fi eliberat pentru consum. Abia ulterior, acesta poate fi transportat până la destinația finală. Garantrans a achitat TVA‑ul în Republica Cehă în numele cumpărătorilor cehi inițiali.

22.

În cursul unui audit fiscal efectuat la Arex, autoritatea fiscală a considerat că Arex, în calitate de beneficiar al unei livrări intracomunitare scutite de TVA, ar trebui să plătească impozit pentru o achiziție intracomunitară. În consecință, aceasta a procedat la o reevaluare a cuantumului TVA‑ului datorat, efectuând concomitent o deducere a taxei. Cu toate acestea, ea a refuzat societății Arex deducerea TVA‑ului plătit către Kont Fuel și, respectiv, către Benaft. Acesta nu ar fi fost nici măcar datorat, dat fiind că ar fi avut loc o livrare intracomunitară scutită de TVA.

23.

Arex consideră, dimpotrivă, că achiziția intracomunitară ar fi fost efectuată de cumpărătorii cehi inițiali. Acest lucru ar rezulta chiar din articolul 138 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA conform căruia livrarea intracomunitară scutită este întotdeauna cea legată de transportul în regim suspensiv de accize. Astfel, ar trebui impozitată achiziția care corespunde acestei livrări, în timp ce toate livrările ulterioare acesteia ar fi supuse TVA‑ului în Republica Cehă.

24.

Într‑o primă fază, Arex a formulat – fără succes – contestație la Odvolací finanční ředitelství (Comisia de soluționare a contestațiilor în materie fiscală, intimată în litigiul principal) împotriva deciziei de reevaluare a autorității fiscale și a refuzului deducerii TVA, apoi a formulat o acțiune în instanță împotriva respingerii acestei contestații. Krajský soud v Českých Budějovicích (Curtea Regională din Budweis, Republica Cehă) a respins acțiunea. Recursul formulat împotriva acestei hotărâri este pe rolul Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă). Aceasta a hotărât să suspende judecarea cauzei și să sesizeze Curtea de Justiție cu o cerere de decizie preliminară, în temeiul articolului 267 din TFUE, cu privire la următoarele întrebări:

25.

În procedura de la Curte au depus observații scrise Administrația financiară, Republica Cehă și Comisia Europeană. Aceste părți la procedură au participat de asemenea la ședința care a avut loc la data de 13 iunie 2018. Arex nu a fost reprezentată în mod legal în ședință. Prin urmare, observațiile formulate de aceasta nu au putut fi luate în considerare.

26.

Toate întrebările se referă la articolul 138 din Directiva TVA, care prevede scutirea de TVA a livrării intracomunitare. De acestea depinde în cele din urmă aspectul dacă societății Arex i‑a fost refuzat în mod întemeiat dreptul de deducere a taxei. Mai precis, dacă livrarea către Arex ar fi într‑adevăr scutită de TVA, atunci Arex nu ar fi trebuit să plătească TVA către Benaft sau către Kont Fuel. Astfel, aceasta nu ar avea nici dreptul de deducere a taxei plătite. Dimpotrivă, Arex ar trebui să depună eforturi pentru a obține, pe calea unei proceduri civile, rambursarea TVA‑ului plătit în mod nedatorat către Benaft și, respectiv, către Kont Fuel.

27.

De asemenea, în ceea ce privește temeinicia impozitării suplimentare a achiziției intracomunitare de către autoritatea fiscală (care, în final, este neutră pentru Arex din punct de vedere economic ca urmare a deducerii concomitente), Curtea poate, prin interpretarea solicitată, să dea instanței de trimitere indicații utile pentru soluționarea cauzei ( 7 ). Astfel, deși impozitarea achizițiilor intracomunitare este reglementată prin articolul 2 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, sunt de asemenea relevante, în acest context, dispozițiile privind scutirea livrării intracomunitare. Livrarea intracomunitară a unui bun și achiziția intracomunitară a acestuia reprezintă, în realitate, două fețe ale aceleiași monede.

28.

Reglementările Directivei TVA cu privire la expedierea transfrontalieră de bunuri au ca scop punerea în aplicare a principiului impozitării în țara de destinație. Acest principiu este destinat a garanta că TVA‑ul este achitat ca acciză în statul membru în care are loc consumul final. Din acest motiv, în cazul unei livrări transfrontaliere, astfel cum se prevede la articolul 2 alineatul (1) litera (a) punctul (i) și la articolul 40 din Directiva TVA, achiziția bunului este impozitată în țara de destinație. Pentru a se evita dubla impozitare, este însă necesar ca livrarea aceluiași bun să fie mai întâi scutită în țara de proveniență ( 8 ). Livrarea intracomunitară și achiziția intracomunitară reprezintă, prin urmare, una și aceeași operațiune economică ( 9 ).

29.

Prin intermediul primelor două întrebări, instanța de trimitere ar dori să se clarifice dacă articolul 138 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA conține o normă specială în acest sens privind modul cum trebuie determinate livrările intracomunitare scutite de TVA în cazul transportului transfrontalier al unor produse accizabile.

30.

Aceasta ar dori să știe în prealabil dacă articolul 138 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA este aplicabil unei situații precum cea din litigiul principal. Din acest motiv, primele două întrebări preliminare trebuie examinate împreună.

31.

A treia întrebare este adresată în ipoteza în care articolul 138 alineatul (2) litera (b) din directivă nu se aplică în litigiul principal sau din acesta nu reiese nicio prevedere specială cu privire la atribuirea transferului transfrontalier scutit de bunuri unei anumite operațiuni. Astfel, instanța de trimitere întreabă care sunt criteriile pe baza cărora poate fi realizată atribuirea. Aceasta dorește să afle în particular dacă este determinant pentru atribuire faptul că transportul bunurilor a fost efectuat în regim suspensiv de accize. Vom examina acest aspect după ce vom răspunde la primele două întrebări.

32.

Instanța de trimitere formulează prima și a doua întrebare întrucât consideră că articolul 138 alineatul (2) litera (b) din directivă nu prevede doar scutirea de TVA a livrărilor intracomunitare de bunuri accizabile. Aceasta consideră că este posibil ca dispoziția să conțină de asemenea o aserțiune cu privire la atribuirea transferului de bunuri în regim suspensiv de accize unei anumite livrări din lanțul de vânzări. Din articolul 138 alineatul (2) litera (b) din directivă s‑ar putea deduce că trebuie întotdeauna considerată scutită de TVA acea livrare care are legătură cu transportul bunurilor în regim suspensiv de accize.

33.

Articolul 138 alineatul (2) litera (b) din directivă ar fi în acest caz norma relevantă pentru a califica livrarea efectuată de Doppler către cumpărătorii cehi inițiali drept livrare intracomunitară scutită. În consecință, toate livrările ulterioare ar fi livrări supuse TVA‑ului în Republica Cehă ca livrări interne. Astfel, Arex ar fi invocat în mod întemeiat deducerea TVA‑ului plătit către Benaft și, respectiv, către Kont Fuel.

34.

În prealabil, este însă necesar ca articolul 138 alineatul (2) litera (b) din directivă să fie aplicabil livrării dintre Doppler și cumpărătorii cehi inițiali. La acest aspect se referă prima întrebare (a se vedea punctul 1 de mai jos). Apoi, prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere dorește să clarifice dacă din dispoziția menționată reiese că trebuie întotdeauna considerată scutită acea livrare din lanțul de livrări pentru care transportul se face în regim suspensiv de accize (a se vedea punctul 2 de mai jos).

35.

Conform articolului 138 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA, statele membre scutesc de taxă și livrarea de bunuri supuse accizelor „expediate sau transportate clientului la o destinație din afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Comunității, de către vânzător sau client sau în numele acestora, pentru persoane impozabile sau pentru persoane juridice neimpozabile ale căror achiziții intracomunitare de bunuri, altele decât produsele supuse accizelor, nu se supun TVA în temeiul articolului 3 alineatul (1), atunci când […] transportul acestor bunuri este efectuat în regim suspensiv de accize”. La articolul 3 alineatul (1) din aceeași directivă sunt vizate, între altele, și micile întreprinderi.

36.

Cumpărătorii cehi inițiali nu sunt în mod cert „persoane impozabile […] ale căror [alte] achiziții intracomunitare de bunuri nu se supun TVA în temeiul articolului 3 alineatul (1)”. Instanța de trimitere se întreabă însă dacă articolul 138 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA este totuși aplicabil cumpărătorilor cehi inițiali, dat fiind că fragmentul adițional „ale căror achiziții intracomunitare […] nu se supun TVA în temeiul articolului 3 alineatul (1)” se referă, în opinia sa, doar la persoanele juridice neimpozabile menționate imediat înaintea acestui fragment.

37.

Mai exact, acest lucru poate fi dedus din versiunea în limba cehă. În această versiune, este în discuție o persoană impozabilă și o persoană juridică neimpozabilă la singular, în vreme ce fragmentul adițional „ale căror achiziții intracomunitare […]” este introdus de un pronume relativ la singular („jejíž“). Prin urmare, acesta se referă, din punct de vedere gramatical, doar la persoana juridică neimpozabilă menționată în ultimul rând.

38.

Totuși, aceasta pare a fi o particularitate a versiunii în limba cehă. Majoritatea celorlalte versiuni lingvistice se referă la persoane impozabile și la persoane neimpozabile la plural, motiv pentru care pronumele relativ care succedă și care, la rândul său, se poate de asemenea referi la mai multe persoane, nu permite o alocare gramaticală la una din cele două grupe de persoane ( 10 ).

39.

Conform jurisprudenței Curții, toate versiunile au, în principiu, aceeași valoare juridică ( 11 ), astfel încât nu pot fi trase concluzii din împrejurarea că majoritatea versiunilor lingvistice utilizează o anumită variantă a reglementării. În caz de neconcordanță între versiunile lingvistice ale unui text de drept al Uniunii, dispoziția în cauză trebuie interpretată în funcție de contextul și de finalitatea reglementării din care face parte ( 12 ).

40.

Din această interpretare, rezultă că articolul 138 alineatul (2) litera (b) vizează doar livrarea intracomunitară de produse supuse accizelor către persoane impozabile și către persoane juridice neimpozabile ale căror alte achiziții intracomunitare intră, fiecare în parte, sub incidența articolului 3 alineatul (1) din directivă. Scutirea livrărilor intracomunitare de produse accizabile către o persoană impozabilă „obișnuită” reiese deja din articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA.

41.

O analiză de ansamblu a directivei indică faptul că produsele accizabile trebuie considerate, în sistemul taxei pe valoarea adăugată, drept „bunuri” în sensul articolului 138 alineatul (1) din directivă. Pe această premisă se întemeiază și articolul 3 alineatul (1) litera (b) din directivă care prevede o exceptare de la impozitare a achiziției de „bunuri, […] alta decât achiziția de […] produse supuse accizelor”.

42.

Cu toate acestea, în cazul în care livrarea de „bunuri” către persoanele impozabile este deja scutită în temeiul articolului 138 alineatul (1) din directivă, articolul 138 alineatul (2) litera (b) ar fi superfluu, dat fiind că acesta prevede scutirea livrării de produse supuse accizelor către persoane impozabile „obișnuite”.

43.

Pentru a da articolului 138 alineatul (2) litera (b) din directivă un conținut normativ mai extins decât acela al articolului 138 alineatul (1) din directivă (a se vedea formularea „Pe lângă livrarea de bunuri prevăzută la alineatul (1) […]”), trebuie să fie avute în vedere persoanele impozabile ale căror alte achiziții intră sub incidența articolului 3 alineatul (1) din directivă. În caz contrar, pentru acest grup nu se aplică scutirea prevăzută la articolul 138 alineatul (1) tocmai din cauza articolului 139 alineatul (1) al doilea paragraf din directivă.

44.

Astfel, articolul 138 alineatul (1), articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf și articolul 138 alineatul (2) litera (b) se află într‑o relație de regulă‑excepție‑excepție de la excepție:

45.

Conform articolului 138 alineatul (1) din directivă, livrarea intracomunitară de bunuri către persoane impozabile este, în principiu, scutită de taxă în țara de origine. Cu toate acestea, scutirea este oportună doar dacă achiziția este impozitată în țara de destinație, a se vedea articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din directivă ( 13 ). Dat fiind însă că, în temeiul articolului 3 alineatul (1) din directivă, achizițiile intracomunitare efectuate de anumite persoane impozabile și de persoanele neimpozabile nu sunt supuse TVA, articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf prevede că livrarea intracomunitară către acest grup de persoane nu este scutită de taxă. Livrarea intracomunitară de bunuri către acești destinatari este, așadar, prin derogare de la articolul 138 alineatul (1) din directivă, impozitată în țara de origine.

46.

În schimb, situația este diferită pentru livrarea către beneficiarii menționați anterior a bunurilor accizabile care sunt transportate în regim suspensiv de accize: livrarea intracomunitară a acestora este totuși scutită – ca excepție de la excepție – în țara de origine, în conformitate cu articolul 138 alineatul (2) litera (b) din directivă. În mod corespunzător, achiziția acestor bunuri este impozitată în țara de destinație, în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din directivă.

47.

Motivul excepției de la excepție este, astfel cum reiese din considerentul (36) al directivei, efortul în vederea obținerii unei anumite alinieri între taxa pe valoarea adăugată și accize. Prin excepția de la excepție, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă, în aceste cazuri, – precum și acciza ( 14 ) – în țara de destinație.

48.

Din considerațiile care precedă, rezultă că articolul 138 alineatul (2) litera (b) din directivă nu conține o indicație în ceea ce privește atribuirea transportului în regim suspensiv de accize unei anumite livrări din cadrul lanțului de aprovizionare. Așadar, sensul dispoziției este acela de a scuti livrarea intracomunitară de produse accizabile în țara de origine printr‑o corelare în oglindă cu impozitarea achiziției în țara de destinație, în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (iii) din directivă.

49.

Formularea „[…] atunci când produsele respective au fost […] transportate în conformitate cu articolul 7 alineatele (4) și (5) sau cu articolul 16 din Directiva 92/12/CEE”, deci în regim suspensiv de accize, nu înseamnă totodată că livrarea efectuată în legătură cu transportul în regim suspensiv de accize este întotdeauna cea scutită. Livrarea în regim suspensiv de accize este mai curând o condiție suplimentară pentru scutire.

50.

În comerțul transfrontalier cu bunuri supuse accizelor, acciza este exigibilă de regulă în statul beneficiar (țara de destinație) ( 15 ) doar atunci când bunul ajunge pe teritoriul acestui stat membru în regim suspensiv de accize ( 16 ). Altfel, taxa ar deveni exigibilă încă pe teritoriul țării de origine, a se vedea articolul 7 alineatul (2) litera (b) din Directiva privind accizele. Numai în cazul expedierii în regim suspensiv de accize poate fi atins obiectivul urmărit prin considerentul (36) al directivei de aliniere a TVA‑ului și accizei ( 17 ).

51.

Dacă, dimpotrivă, bunurile nu sunt transportate în regim suspensiv de accize, atunci nu mai este necesară o scutire suplimentară, rămânând aplicabilă reglementarea de la articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din directivă. În acest caz, acciza și TVA devin exigibile, în mod uniform, în țara de origine.

52.

În plus, articolul 138 alineatul (2) litera (b) din directivă nu face referire în mod specific la situația unui lanț de aprovizionare, astfel încât, din acest motiv, este deja exagerat a vedea în această dispoziție o reglementare cu privire la atribuirea transportului unei anumite livrări de produse accizabile.

53.

Așadar, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că articolul 138 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2006/112/CE se aplică doar livrării de produse accizabile către o persoană impozabilă ale cărei alte achiziții nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) din aceeași directivă. Articolul 138 alineatul (2) litera (b) din directivă nu conține, în afară de scutirea fiscală pe care o prevede, nicio dispoziție privind atribuirea transferului de bunuri în regim suspensiv de accize unei anumite livrări, în cazul unui lanț de aprovizionare transfrontalier.

54.

Este deci necesar să se stabilească, în conformitate cu normele generale, care livrare din lanțul de aprovizionare care formează obiectul litigiului principal trebuie considerată o livrare intracomunitară scutită. Prin cea de a treia întrebare, instanța de trimitere urmărește să afle tocmai dacă transportul în regim suspensiv de accize constituie un argument în favoarea faptului că transportul transfrontalier trebuie atribuit livrării efectuate de Doppler către cumpărătorii cehi inițiali, deși acesta a fost efectuat utilizând vehiculele Arex și pe cheltuiala Arex.

55.

Potrivit jurisprudenței de până în prezent a Curții de Justiție, și în cazul litigiului principal este valabil faptul că, în cazul unui lanț de vânzări care implică o unică deplasare fizică a bunurilor, doar una dintre livrări poate fi calificată drept livrare intracomunitară și, ca atare, o livrare scutită de taxă ( 18 ).

56.

Identificarea livrării scutite depinde de raportul juridic căruia îi este atribuit transferul transfrontalier de bunuri. Expedierea transfrontalieră sau transportul transfrontalier a/al bunului este caracteristica distinctivă a unei livrări intracomunitare (respectiv a unei achiziții intracomunitare) ( 19 ) în raport cu o livrare „normală” internă ( 20 ).

57.

Toate celelalte livrări din lanțul de distribuție care nu prezintă această caracteristică suplimentară privind transportul transfrontalier trebuie, prin urmare, considerate livrări interne în sensul articolului 14 alineatul (1) din directivă. Locul acestor livrări se află, prin urmare, conform articolului 32 din Directiva TVA, în țara de origine, pentru toate livrările efectuate înainte de cea intracomunitară scutită, și în țara de destinație, pentru toate livrările efectuate după cea intracomunitară scutită ( 21 ).

58.

Atribuirea transportului transfrontalier unei livrări din lanțul de distribuție trebuie să se facă, potrivit jurisprudenței Curții, în urma unei evaluări complete a tuturor împrejurărilor specifice fiecărui caz în parte ( 22 ).

59.

În această privință, Curtea a statuat deja că nu are nicio importanță cine este proprietarul bunului, în sensul dreptului național, în timpul transportului sau cine are dreptul de a dispune în mod efectiv de bunul corporal ( 23 ). Totodată, Curtea a statuat că, din simpla împrejurare că bunul a fost deja revândut, nu se poate deduce că transportul trebuie atribuit următoarei livrări ( 24 ). Din acest punct de vedere, simplul fapt al revânzării este lipsit de relevanță pentru atribuirea transferului bunurilor uneia dintre livrări.

60.

Potrivit jurisprudenței Curții, este totuși necesar să se țină cont de persoana care efectuează sau în numele căreia este efectuat transportul ( 25 ). Mai exact, este necesar să se stabilească cine suportă riscul distrugerii accidentale a bunului în timpul transportului.

61.

Potrivit acesteia, Curtea a statuat, într‑o serie de cazuri cu privire la un lanț de distribuție compus din două operațiuni (cumpărător inițial – comerciant intermediar – client final), că transportul nu mai poate fi atribuit „primei” livrări, în cazul în care capacitatea de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transferată clientului final, deci beneficiarului celei de‑a „doua” livrări, încă dinainte de efectuarea transportului ( 26 ).

62.

Acela care dispune de bun „în calitate de proprietar” ( 27 ) va suporta, de regulă, și riscul distrugerii accidentale a acestuia, căci dreptul de a dispune de bunuri în maniera considerată adecvată, de exemplu, de a‑l distruge sau de a‑l consuma, este o formă tipică de exercitare a dreptului de proprietate ( 28 ). Reversul acestui drept este faptul că titularul suportă de asemenea riscul distrugerii accidentale a bunului. Prin urmare, se poate presupune în mod rezonabil că persoana care trebuie să suporte riscul distrugerii accidentale deține și dreptul de a dispune de bun ca proprietar.

63.

Acest lucru este valabil indiferent de cine efectuează în aceste cazuri transportul din punct de vedere exterior (în majoritatea cazurilor soluționate, acesta a fost intermediarul) ( 29 ) și independent de modul în care este calificată juridic relația celui care are dreptul de dispoziție ( 30 ) (mai exact, dacă este deja proprietarul sau doar are un drept la transferul dreptului de proprietate).

64.

Din acest motiv, în cauzele soluționate până în prezent, transportul a trebuit să fie atribuit livrării în care a fost implicat acel destinatar care a suportat riscul distrugerii accidentale în timpul transportului (în măsura în care acest lucru a fost stabilit de instanța națională).

65.

Pentru litigiul principal, aceasta înseamnă că decisiv este dacă Arex obținuse deja, în timpul transportului transfrontalier al combustibilului, dreptul de a dispune de combustibil, astfel încât să suporte riscul distrugerii accidentale a acestuia. Nu aceasta ar fi situația dacă, în timpul transportului transfrontalier (adică de la rafinărie până la punerea în liberă circulație în Republica Cehă), aceasta ar fi acționat doar în calitate de transportator ( 31 ).

66.

Evaluarea definitivă a acestei probleme este însă de competența instanței de trimitere ( 32 ).

67.

Din motivarea ordonanței de trimitere, reiese că instanța de trimitere consideră că transportul peste graniță în regim suspensiv de accize – deși a fost efectuat cu vehiculele și pe cheltuiala Arex – poate fi atribuit doar primei operațiuni dintre Doppler și cumpărătorii inițiali cehi, căci doar în această configurație sunt întrunite cerințele privind acest tip de transport. Astfel, în conformitate cu Directiva privind accizele, acest tip de transport este rezervat antrepozitarilor și expeditorilor înregistrați și poate fi efectuat doar către destinatari înregistrați precum Garantrans.

68.

Așadar, Arex nu a putut transporta el însuși combustibilul în regim suspensiv de accize către o destinație liber aleasă. Dimpotrivă, de regulă, destinatarul înregistrat alege un loc dincolo de graniță în care produsele accizabile sunt puse în liberă circulație. Numai după aceea este posibilă efectuarea unui transport de către alte persoane decât cele menționate în Directiva privind accizele.

69.

Transportul în regim suspensiv de accize poate fi o împrejurare pe care instanța națională trebuie să o ia în considerare atunci când decide atribuirea transferului. Potrivit considerentului (36) al Directivei TVA, ar trebui să se creeze o aliniere între metodele de aplicare a taxei pe valoare adăugată și cele de aplicare a accizelor. Din acest fapt nu se poate însă concluziona, contrar opiniei instanței de trimitere, că, în cazul unei anumite persoane, faptul generator al accizei determină obligatoriu și existența unei livrări scutite către această persoană. Acest fapt a fost subliniat și de Comisie în cadrul procedurii orale.

70.

Astfel cum Curtea a statuat deja în această privință, faptul generator al TVA‑ului, în temeiul căruia sunt îndeplinite condițiile legale necesare pentru ca taxa să devină exigibilă, îl constituie livrarea bunului, iar nu perceperea accizelor ( 33 ). Un argument împotriva unei astfel de corelări este și diferența de abordare a TVA‑ului, considerat un impozit aplicabil în mai multe stadii, și a accizei, considerată o taxă nerecurentă.

71.

Transportul în regim suspensiv de accize este, prin urmare, relevant pentru decizia de atribuire doar dacă are efect asupra suportării riscului de către părți în timpul transportului.

72.

Astfel, în cazul în care instanța națională ajunge la concluzia că riscul distrugerii accidentale în timpul transportului în regim suspensiv de accize a fost suportat de Doppler, transportul – care a fost efectuat de Arex doar în calitate de transportator – ar trebui, prin urmare, atribuit primei livrări.

73.

Din suportarea riscului, se poate deduce, în opinia noastră ( 34 ), rolul părții în cauză într‑un lanț de aprovizionare. Există o prezumție în favoarea faptului că persoana care livrează un bun unei alte persoane și suportă riscul distrugerii accidentale în timpul livrării a respectivului bun acționează ca furnizor. Livrarea sa trebuie, în consecință, să fie livrarea intracomunitară scutită.

74.

Această prezumție se aplică livrărilor intracomunitare bilaterale („normale”), precum și lanțurilor de operațiuni ( 35 ). Desigur că pot exista cazuri – atât în raportul bilateral, cât și în lanțul de operațiuni – în care destinatarul bunului suportă riscul în timpul transportului. În cadrul unui lanț de operațiuni, un astfel de destinatar se va afla întotdeauna în mod necesar la capătul lanțului (în caz contrar, acesta acționează în calitate de furnizor). Dacă destinatarul se află la capătul lanțului de aprovizionare, nu există nicio îndoială privind raportul juridic (și anume ultimul) căruia trebuie să îi fie atribuit transportul.

75.

Astfel, dacă primul vânzător suportă riscul distrugerii accidentale în timpul transportului, acesta poate presupune, așadar, că livrarea sa este scutită. Dacă, dimpotrivă, riscul este suportat de partenerul său contractual, pentru a stabili existența unei livrări intracomunitare scutite este necesar să se stabilească dacă există un lanț de operațiuni.

76.

Pentru aceasta, este necesar, astfel cum Curtea a statuat deja în mod constant în jurisprudența sa, ca primul vânzător să fie informat dacă partenerul său contractual a revândut deja bunul ( 36 ). În caz contrar, acesta poate presupune, chiar dacă nu suportă el însuși riscul transportului, că operațiunea este pentru el neimpozabilă, întrucât, în raportul bilateral, destinatarul poate de asemenea suporta riscul, ceea ce nu înseamnă că nu există o livrare intracomunitară scutită ( 37 ).

77.

Dacă însă este informat că este vorba despre un lanț de operațiuni, primul vânzător poate concluziona, din împrejurarea că o altă persoană suportă riscul distrugerii accidentale a bunului, că aceasta din urmă livrează bunul dincolo de graniță în calitate de furnizor și, prin urmare, este scutită de taxă. În acest fel, livrarea sa este supusă TVA‑ului.

78.

În cazul în care instanța de trimitere ajunge la concluzia potrivit căreia cumpărătorii cehi inițiali au suportat riscul distrugerii accidentale în timpul transportului efectuat în regim suspensiv de accize, cea de a doua livrare (de la cumpărătorii cehi inițiali către următorii operatori din lanț) ar trebui considerată ca fiind cea scutită ( 38 ).

79.

Rezultă de asemenea din considerațiile care precedă că transferul dreptului de dispoziție către clientul final reprezintă doar ultimul moment posibil, după care transportul care urmează nu mai poate fi atribuit uneia dintre livrările precedente.

80.

Astfel, nu este deloc exclus ca, în cazul achiziției intracomunitare, transportul să aibă loc înainte de transferarea dreptului de dispoziție. În afară de lanțurile operaționale, aceasta este chiar situația tipică: în cazul unei livrări transfrontaliere obișnuite, destinatarul dobândește de regulă abia la predarea bunului dreptul de a dispune de acesta ca un proprietar. Cu toate acestea, există în mod cert o livrare scutită de taxă către acesta.

81.

Astfel, argumentul a contrario susținut de Curte într‑o singură decizie, și anume acela conform căruia, dacă dreptul de a dispune este transferat cumpărătorului final abia în țara de destinație, „prima” livrare dintr‑un lanț cu două operațiuni trebuie să fie cea scutită, nu are efect obligatoriu ( 39 ). Acest lucru este vizibil, de exemplu, în cazul lanțurilor de distribuție cu mai mult de două livrări precum cel din litigiul principal: în cazul în care dreptul de a dispune de bunuri este transferat clientului final abia în țara de destinație, există anterior o serie întreagă de alte livrări între care trebuie să fie luată o decizie privind atribuirea. Doar din această împrejurare (transferul dreptului de a dispune către clientul final în țara de destinație) nu se poate concluziona cărei livrări dintre livrările anterioare trebuie să îi fie atribuită transferul bunurilor. Trebuie stabilit în fiecare caz cine suportă riscul pentru distrugerea accidentală a bunului în timpul transportului.

82.

Sintetizând, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă) după cum urmează: