(1)

Este esențial să se restabilească încrederea în echitatea sistemelor fiscale și să se permită guvernelor să își exercite în mod efectiv suveranitatea fiscală. Prin urmare, Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) a publicat recomandări de măsuri concrete în contextul inițiativei împotriva erodării bazei impozabile și a transferului profiturilor (BEPS).

(2)

Rapoartele finale privind cele 15 acțiuni ale OCDE împotriva BEPS au fost publicate la 5 octombrie 2015. Acest rezultat a fost salutat de Consiliu în concluziile sale din 8 decembrie 2015. Concluziile Consiliului au subliniat necesitatea de a identifica soluții comune, dar flexibile, la nivelul Uniunii, în concordanță cu concluziile OCDE privind BEPS.

(3)

Ca răspuns la necesitatea unei impozitări mai echitabile și în special pentru a da curs concluziilor OCDE privind BEPS, la 28 ianuarie 2016, Comisia a prezentat Pachetul de măsuri împotriva evitării obligațiilor fiscale. Directiva (UE) 2016/1164 a Consiliului (3) privind normele împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale a fost adoptată în cadrul respectivului pachet.

(4)

Directiva (UE) 2016/1164 prevede un cadru aplicabil tratamentelor neuniforme ale elementelor hibride.

(5)

Este necesar să se stabilească norme care să neutralizeze tratamentele neuniforme ale elementelor hibride într-un mod cât mai cuprinzător posibil. Având în vedere faptul că Directiva (UE) 2016/1164 vizează numai schemele bazate pe tratamentul neuniform al elementelor hibride care apar în interacțiunea dintre sistemele statelor membre de impozitare a societăților, Consiliul Ecofin a publicat o declarație la data de 12 iulie 2016 prin care solicită Comisiei să prezinte, până în octombrie 2016, o propunere privind tratamentul neuniform al elementelor hibride care implică țări terțe, cu scopul de a prevedea norme conforme cu normele recomandate de OCDE în raportul său privind neutralizarea efectelor schemelor bazate pe tratamentul neuniform al elementelor hibride, acțiunea 2 – raport final 2015 („raportul OCDE privind BEPS referitor la acțiunea 2”), și nu mai puțin eficiente decât acestea, în vederea ajungerii la un acord până la sfârșitul anului 2016.

(6)

Directiva (UE) 2016/1164 recunoaște, între altele, că este esențial să se continue lucrările cu privire la alte tratamente neuniforme ale elementelor hibride, cum sunt cele legate de sediile permanente. În acest sens, este fundamental ca tratamentele neuniforme ale sediilor permanente hibride să fie la rândul lor abordate de respectiva directivă.

(7)

Pentru a asigura un cadru care să fie coerent cu raportul OCDE privind BEPS referitor la acțiunea 2și care să nu fie mai puțin eficace decât acesta, este esențial ca Directiva (UE) 2016/1164 să includă și norme privind transferurile hibride și tratamentele neuniforme importate și să abordeze toate cazurile de dublă deducere, pentru a nu permite contribuabililor să exploateze lacunele rămase.

(8)

Directiva (UE) 2016/1164 include norme privind tratamentele neuniforme ale elementelor hibride între statele membre și ar trebui, prin urmare, să includă și norme privind tratamentele neuniforme ale elementelor hibride care implică țări terțe, în cadrul cărora cel puțin una dintre părțile implicate este o societate impozabilă sau, în cazul elementelor hibride inversate, o entitate stabilită într-un anumit stat membru, precum și norme privind tratamentele neuniforme importate. Prin urmare, normele privind tratamentele neuniforme ale elementelor hibride și tratamentele neuniforme ale rezidenței fiscale ar trebui să se aplice tuturor contribuabililor care sunt supuși impozitului pe profit într-un stat membru, inclusiv sediilor permanente sau elementelor tratate drept sedii permanente ale entităților rezidente în țări terțe. Normele privind tratamentele neuniforme ale elementelor hibride inversate ar trebui să se aplice tuturor entităților considerate transparente în scopuri fiscale de către un stat membru.

(9)

Normele privind tratamentele neuniforme ale elementelor hibride ar trebui să abordeze situațiile de tratament neuniform care derivă din duble deduceri, din conflictul privind calificarea instrumentelor financiare, a plăților sau a entităților sau din alocarea plăților. Deoarece tratamentele neuniforme ale elementelor hibride ar putea avea drept rezultat o dublă deducere sau o deducere fără includere, este necesar să se stabilească norme conform cărora statul membru implicat fie să refuze deducerea unei plăți sau a unor cheltuieli sau pierderi, fie să impună contribuabilului să includă plata în veniturile sale impozabile, după caz. Aceste norme însă se aplică numai plăților deductibile și nu ar trebui să afecteze caracteristicile generale ale unui sistem fiscal, indiferent dacă acesta este un sistem clasic sau unul de imputare.

(10)

Tratamentele neuniforme ale elementelor hibride în ceea ce privește sediile permanente apar atunci când diferențele în ceea ce privește normele din jurisdicția sediului permanent și de rezidență privind alocarea veniturilor și a cheltuielilor între părți diferite ale aceleiași entități conduc la un tratament neuniform al rezultatelor fiscale și includ acele cazuri în care un tratament neuniform este cauzat de faptul că un sediu permanent este ignorat în temeiul legislației sucursalei. Aceste tratamente neuniforme pot avea drept rezultat o dublă deducere sau o deducere fără includere și, prin urmare, ar trebui eliminate. În cazul sediilor permanente ignorate, statul membru în care contribuabilul este rezident ar trebui să includă veniturile care altfel ar fi atribuite sediului permanent.

(11)

Orice ajustare care trebuie efectuată în temeiul prezentei directive nu ar trebui, în principiu, să afecteze alocarea drepturilor de impozitare între jurisdicții stabilite în temeiul unei convenții de evitare a dublei impuneri.

(12)

Pentru a garanta proporționalitatea, este necesar să se abordeze numai cazurile în care există un risc substanțial de evitare a obligațiilor fiscale prin utilizarea tratamentelor neuniforme ale elementelor hibride. Prin urmare, este necesar să fie acoperite tratamentele neuniforme ale elementelor hibride care apar între sediul social și sediul permanent sau între două sau mai multe sedii permanente ale aceleiași entități, schemele bazate pe tratamentele neuniforme ale elementelor hibride care apar între contribuabil și întreprinderile sale asociate sau între întreprinderile asociate, precum și tratamentele neuniforme ale elementelor hibride care rezultă dintr-un acord structurat care implică un contribuabil.

(13)

Tratamentele neuniforme care rezultă în mod special din natura hibridă a entităților ar trebui să fie vizate numai în cazul în care una dintre întreprinderile asociate deține, cel puțin, controlul efectiv asupra celorlalte întreprinderi asociate. În consecință, în aceste cazuri, ar trebui să se solicite ca o întreprindere asociată să fie deținută de contribuabil sau de o altă întreprindere asociată, sau să le dețină, printr-o participare sub formă de drepturi de vot, drepturi de proprietate asupra capitalului sau de drepturi la repartizarea profitului de 50 % sau mai mult. Proprietatea sau drepturile persoanelor care acționează solidar ar trebui agregate în scopul aplicării acestei cerințe.

(14)

Pentru a asigura o definiție suficient de cuprinzătoare a „întreprinderilor asociate” în scopul normelor privind tratamentul neuniform al elementelor hibride, această definiție ar trebui, de asemenea, să cuprindă o entitate care face parte din același grup consolidat în scopuri contabile, o întreprindere în care contribuabilul are o influență semnificativă asupra conducerii și invers, o întreprindere care are o influență semnificativă asupra conducerii contribuabilului.

(15)

Este necesar să se remedieze patru categorii de tratamente neuniforme ale elementelor hibride: în primul rând, tratamentele neuniforme ale elementelor hibride care rezultă din plățile efectuate în temeiul unui instrument financiar; în al doilea rând, tratamentele neuniforme ale elementelor hibride care sunt consecința diferențelor de alocare a plăților efectuate către o entitate hibridă sau sediu permanent, inclusiv ca urmare a plăților către un sediu permanent ignorat; în al treilea rând, tratamentele neuniforme ale elementelor hibride care rezultă din plățile efectuate de o entitate hibridă către proprietarul ei sau plățile preconizate între sediul social și sediul permanent sau între două sau mai multe sedii permanente; în ultimul rând, cazurile de dublă deducere apărute în urma plăților efectuate de o entitate hibridă sau de un sediu permanent.

(16)

În ceea ce privește plățile efectuate în temeiul unui instrument financiar, ar putea să apară un tratament neuniform al elementelor hibride atunci când deducerea fără includere poate fi pusă pe seama diferențelor în ceea ce privește calificarea instrumentului sau a plăților efectuate în temeiul acestuia. În cazul în care caracterul plății o califică pentru evitarea dublei impuneri în temeiul legislației din jurisdicția beneficiarului plății, de exemplu o scutire de impozit, o reducere a ratei de impozitare sau orice creditare sau rambursare a impozitului, atunci plata ar trebui să fie tratată ca dând naștere unui tratament neuniform al elementelor hibride, în limita sumei subimpozitate rezultate. Cu toate acestea, o plată efectuată în temeiul unui instrument financiar nu ar trebui să fie tratată ca dând naștere unui tratament neuniform al elementelor hibride în cazul în care avantajele fiscale acordate în jurisdicția beneficiarului plății se datorează exclusiv statutului fiscal al beneficiarului plății sau faptului că instrumentul este deținut în condițiile unui regim special.

(17)

Pentru a evita rezultate nedorite în interacțiunea dintre norma privind instrumentele financiare hibride și cerințele de capacitate de absorbție a pierderilor impuse băncilor și fără a aduce atingere normelor privind ajutoarele de stat, statele membre ar trebui să aibă posibilitatea de a exclude din domeniul de aplicare al prezentei directive instrumentele din cadrul grupului care au fost emise cu unicul scop de a îndeplini cerințele capacitate de absorbție a pierderilor impuse emitentului, și nu cu scopul de a evita plata impozitelor.

(18)

Cu privire la plățile efectuate către o entitate hibridă sau un sediu permanent, ar putea să apară un tratament neuniform al elementelor hibride în cazul în care deducerea fără includere este rezultatul unor diferențe de la nivelul normelor care reglementează alocarea plății respective între entitatea hibridă și proprietarul acesteia în cazul unei plăți efectuate către o entitate hibridă, între sediul social și sediul permanent, sau între două sau mai multe sedii permanente în cazul unei plăți efectuate către un sediu permanent. Definiția tratamentului neuniform al elementelor hibride nu ar trebui să se aplice decât în cazul în care tratamentul neuniform este rezultatul unor diferențe de la nivelul normelor care reglementează alocarea plăților în temeiul legislațiilor celor două jurisdicții, iar o plată nu ar trebui să conducă la un tratament neuniform al elementelor hibride care oricum ar fi apărut, din cauza scutirilor fiscale acordate beneficiarului plății în temeiul legislației din orice jurisdicție a beneficiarului plății.

(19)

Definiția tratamentului neuniform al elementelor hibride ar trebui, de asemenea, să includă deducerile fără includere care sunt rezultatul plăților efectuate către un sediu permanent ignorat. Un sediu permanent ignorat este orice entitate care este tratată ca dând naștere unui sediu permanent în temeiul legislației din jurisdicția în care se află sediul social, dar care nu este tratată ca un sediu permanent în temeiul legislației din cealaltă jurisdicție. Cu toate acestea, regula tratamentului neuniform al elementelor hibride nu ar trebui să se aplice în cazul în care tratamentul neuniform ar fi apărut oricum, din cauza scutirilor fiscale acordate beneficiarului plății în temeiul legislației din orice jurisdicție a beneficiarului plății.

(20)

În ceea ce privește plățile efectuate de o entitate hibridă către proprietarul său sau plățile preconizate efectuate între sediul social și sediul permanent sau între două sau mai multe sedii permanente, ar putea să apară un tratament neuniform al elementelor hibride în cazul în care deducerea fără includere este rezultatul nerecunoașterii plății sau plății preconizate în jurisdicția beneficiarului plății. În acest caz, în cazul în care tratamentul neuniform este o consecință a nealocării plății sau a plății preconizate, jurisdicția beneficiarului plății este jurisdicția în care plata sau plata preconizată este tratată ca fiind primită în temeiul legislației din jurisdicția plătitorului. La fel ca în cazul altor tratamente neuniforme ale entităților hibride și ale sucursalelor hibride care conferă dreptul de deducere fără includere, nu ar trebui să apară un tratament neuniform în cazul în care beneficiarul plății este scutit de impozit în temeiul legislației din jurisdicția sa. Cu toate acestea, în ceea ce privește această categorie de tratamente neuniforme ale elementelor hibride, ar apărea un tratament neuniform numai în măsura în care jurisdicția plătitorului permite deducerea în ceea ce privește plata sau plata preconizată, care urmează să fie compensată cu o sumă care nu reprezintă venituri cu dublă includere. În cazul în care jurisdicția plătitorului permite ca deducerea să fie reportată pentru o perioadă fiscală ulterioară, cerința de a se realiza o eventuală ajustare în temeiul prezentei directive ar putea fi amânată până în momentul în care deducerea este efectiv compensată cu venituri care nu sunt cu dublă includere, din jurisdicția plătitorului.

(21)

Definiția tratamentului neuniform al elementelor hibride ar trebui, de asemenea, să includă cazurile de dublă deducere, indiferent dacă acestea apar ca urmare a plăților, a cheltuielilor care nu sunt tratate ca plăți în temeiul legislației naționale sau ca urmare a amortizării sau deprecierii pierderilor. Cu toate acestea, la fel ca în cazul plăților preconizate și al plăților efectuate de o entitate hibridă care sunt ignorate de către beneficiarul plății, un tratament neuniform al elementelor hibride nu ar trebui să apară decât în măsura în care jurisdicția plătitorului permite ca deducerea să fie compensată cu o sumă care nu reprezintă venituri cu dublă includere. Aceasta înseamnă că, în cazul în care jurisdicția plătitorului permite ca deducerea să fie reportată într-o perioadă fiscală ulterioară, cerința de a se realiza o ajustare în temeiul prezentei directive ar putea fi amânată până în momentul în care deducerea este efectiv compensată cu venituri nesupuse dublei includeri în jurisdicția plătitorului.

(22)

Diferențele în ceea ce privește impozitele rezultate care pot fi puse exclusiv pe seama diferențelor în ceea ce privește valoarea atribuită unei plăți, inclusiv prin aplicarea de prețuri de transfer, nu ar trebui să intre în domeniul de aplicare al unui tratament neuniform al elementelor hibride. În plus, întrucât jurisdicțiile utilizează perioade fiscale diferite și au norme diferite de recunoaștere a momentului în care elementele de venituri sau cheltuieli au fost obținute sau efectuate, respectivele diferențe temporale nu ar trebui, în general, să fie tratate ca dând naștere unor tratamente neuniforme în rezultatele fiscale. Cu toate acestea, o plată deductibilă în temeiul unui instrument financiar în legătură cu care nu se poate preconiza în mod rezonabil că va fi inclusă în venituri într-o perioadă de timp rezonabilă ar trebui tratată ca dând naștere unui tratament neuniform al elementelor hibride în cazul în care respectiva deducere fără includere poate fi pusă pe seama diferențelor în ceea ce privește calificarea instrumentului financiar sau a plăților efectuate în temeiul acestuia. Ar trebui să se înțeleagă faptul că ar putea apărea un tratament neuniform în cazul în care o plată efectuată în temeiul unui instrument financiar nu este inclusă în venit într-o perioadă de timp rezonabilă. O astfel de plată ar trebui să fie tratată ca fiind inclusă în venit într-o perioadă de timp rezonabilă, în cazul în care a fost inclusă de beneficiarul plății într-o perioadă de 12 luni de la sfârșitul perioadei fiscale a beneficiarului plății, sau astfel cum este determinată în temeiul principiului concurenței depline. Statele membre ar putea solicita ca o plată să fie inclusă într-o perioadă de timp fixă, pentru a evita situațiile care conduc la un tratament neuniform și pentru a garanta controlul fiscal.

(23)

Transferurile hibride ar putea avea drept rezultat o diferență de tratament fiscal în cazul în care, ca urmare a unui acord de a transfera un instrument financiar, randamentul aferent instrumentului respectiv ar fi considerat ca fiind obținut de mai mult de una dintre părțile la acord. În aceste cazuri, plata efectuată în cadrul transferului hibrid ar putea conduce la o deducere pentru plătitor, fiind totodată tratată de către beneficiarul plății drept randament aferent instrumentului suport. Această diferență de tratament fiscal ar putea conduce la o deducere fără includere sau la generarea unui excedent de credit fiscal pentru impozitul reținut la sursă asupra instrumentului suport. Astfel de tratamente neuniforme ar trebui, așadar, să fie eliminate. În cazul unei deduceri fără includere ar trebui să se aplice aceleași norme ca în cazul neutralizării unor tratamente neuniforme rezultate din plățile efectuate în temeiul unui instrument financiar hibrid. În cazul unor transferuri hibride care au fost structurate pentru a produce excedente de credite fiscale, statul membru vizat ar trebui să împiedice plătitorul să utilizeze excedentul de credit pentru a obține un avantaj fiscal, inclusiv prin aplicarea unei norme generale anti-abuz în conformitate cu articolul 6 din Directiva (UE) 2016/1164.

(24)

Este necesar să se prevadă o normă care să permită statelor membre să abordeze discrepanțele din transpunerea și punerea în aplicare a prezentei directive care conduc la un tratament neuniform al elementelor hibride, în ciuda faptului că statele membre acționează în conformitate cu prezenta directivă. În cazul în care apare o astfel de situație, iar norma principală prevăzută în prezenta directivă nu se aplică, ar trebui să se aplice o normă secundară. Cu toate acestea, aplicarea normelor primare și secundare se aplică numai tratamentul neuniform al elementelor hibride, astfel cum este definit de prezenta directivă și nu ar trebui să aducă atingere caracteristicilor generale ale sistemului fiscal al unui stat membru.

(25)

Tratamentele neuniforme importate deplasează efectul unui tratament neuniform al elementelor hibride între părți situate în țări terțe către jurisdicția unui stat membru prin utilizarea unui instrument nehibrid, subminând astfel eficacitatea normelor care neutralizează tratamentele neuniforme ale elementelor hibride. O plată deductibilă într-un stat membru poate fi folosită pentru a finanța cheltuieli care implică un tratament neuniform al elementelor hibride. Pentru a contracara astfel de tratamente neuniforme importate, este necesară includerea unor norme care să nu permită deducerea unei plăți dacă veniturile corespunzătoare generate de plata respectivă sunt compensate, în mod direct sau indirect, cu o deducere care apare în cadrul unui tratament neuniform al elementelor hibride care are drept rezultat o dublă deducere sau o deducere fără includere între țări terțe.

(26)

Un tratament neuniform al entităților cu dublă rezidență ar putea avea drept rezultat o dublă deducere dacă o plată efectuată de un contribuabil cu rezidență dublă este dedusă în conformitate cu legislațiile din ambele jurisdicții în care contribuabilul este rezident. Având în vedere că ar putea avea drept rezultat deduceri duble, tratamentele neuniforme ale entităților cu dublă rezidență ar trebui să facă obiectul prezentei directive. Un stat membru ar trebui să refuze deducerea duplicată care ar putea apărea în legătură cu o societate cu dublă rezidență în măsura în care plata respectivă este compensată cu o sumă care nu este tratată ca venit în temeiul legislației celeilalte jurisdicții.

(27)

Obiectivul prezentei directive este de a îmbunătăți reziliența pieței interne în ansamblul său la tratamentele neuniforme ale elementelor hibride. Acest obiectiv nu poate fi realizat în mod satisfăcător de statele membre prin acțiuni individuale, dat fiind că sistemele naționale de impozitare a societăților sunt disparate și acțiunile independente ale statelor membre nu ar face decât să reproducă fragmentarea actuală a pieței interne în domeniul impozitării directe. Astfel, lipsa de eficacitate și denaturările apărute în interacțiunea dintre măsuri naționale diferite ar persista. Ar apărea astfel o lipsă de coordonare. Având în vedere caracterul transfrontalier al tratamentelor neuniforme ale elementelor hibride și nevoia de a adopta soluții care să funcționeze pentru piața internă în ansamblu, acest obiectiv poate fi realizat mai bine la nivelul Uniunii. Uniunea poate să adopte măsuri în conformitate cu principiul subsidiarității definit la articolul 5 din Tratatul privind Uniunea Europeană. În conformitate cu principiul proporționalității definit la același articol, prezenta directivă nu depășește ceea ce este necesar pentru realizarea obiectivului menționat. Prin stabilirea nivelului necesar de protecție pentru piața internă, prezenta directivă are ca unic scop obținerea gradului esențial de coordonare în cadrul Uniunii, necesar pentru realizarea obiectivului său.

(28)

În punerea în aplicare a prezentei directive, statele membre ar trebui să utilizeze explicațiile și exemplele aplicabile din raportul OCDE privind BEPS referitor la acțiunea 2 drept sursă de ilustrare sau interpretare, în măsura în care sunt consecvente cu dispozițiile prezentei directive și cu dreptul Uniunii.

(29)

Normele privind tratamentul neuniform al elementelor hibride enunțate la articolul 9 alineatele (1) și (2) se aplică numai în măsura în care situația care implică un contribuabil dă naștere unui tratament neuniform. Nu ar trebui să apară un tratament neuniform atunci când un acord face obiectul unei ajustări în temeiul articolului 9 alineatul (5) sau al articolului 9a și, în consecință, acordurile care fac obiectul unor ajustări în temeiul respectivelor părți din prezenta directivă nu ar trebui să facă obiectul niciunei alte ajustări în temeiul normelor privind tratamentul neuniform al elementelor hibride.

(30)

În cazul în care dispozițiile unei alte directive, cum ar fi cele ale Directivei 2011/96/UE (4) a Consiliului, conduc la neutralizarea tratamentului neuniform în cadrul rezultatelor fiscale, nu ar trebui să se aplice normele privind tratamentul neuniform al elementelor hibride prevăzute în prezenta directivă.

(31)

Comisia ar trebui să evalueze punerea în aplicare a prezentei directive la cinci ani de la intrarea sa în vigoare și să prezinte un raport Consiliului în acest sens. Statele membre ar trebui să comunice Comisiei toate informațiile necesare pentru această evaluare.

(32)

Prin urmare, Directiva (UE) 2016/1164 ar trebui modificată în consecință,

1.

articolul 1 se înlocuiește cu următorul text:

2.

articolul 2 se modifică după cum urmează:

3.

articolul 4 se modifică după cum urmează:

4.

articolul 9 se înlocuiește cu următorul text:

5.

se introduc următoarele articole:

6.

la articolul 10 alineatul (1) se adaugă următorul paragraf:

„Prin derogare de la primul paragraf, Comisia evaluează punerea în aplicare a articolelor 9 și 9b și, în special, consecințele scutirii prevăzute la articolul 9 alineatul (4) litera (b) până la 1 ianuarie 2022 și prezintă un raport Consiliului în acest sens.”;

7.

la articolul 11 se introduce următorul alineat: