02008R1126 — RO — 01.01.2018 — 017.003


Acest document are doar scop informativ și nu produce efecte juridice. Instituțiile Uniunii nu își asumă răspunderea pentru conținutul său. Versiunile autentice ale actelor relevante, inclusiv preambulul acestora, sunt cele publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene și disponibile pe site-ul EUR-Lex. Aceste texte oficiale pot fi consultate accesând linkurile integrate în prezentul document.

►B

REGULAMENTUL (CE) NR. 1126/2008 AL COMISIEI

din 3 noiembrie 2008

de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului

(Text cu relevanță pentru SEE)

(JO L 320 29.11.2008, p. 1)

Astfel cum a fost modificat prin:

 

 

Jurnalul Oficial

  NR.

Pagina

Data

►M1

REGULAMENTUL (CE) NR. 1260/2008 AL COMISIEI din 10 decembrie 2008

  L 338

10

17.12.2008

►M2

REGULAMENTUL (CE) NR. 1261/2008 AL COMISIEI din 16 decembrie 2008

  L 338

17

17.12.2008

►M3

REGULAMENTUL (CE) NR. 1262/2008 AL COMISIEI din 16 decembrie 2008

  L 338

21

17.12.2008

►M4

REGULAMENTUL (CE) NR. 1263/2008 AL COMISIEI din 16 decembrie 2008

  L 338

25

17.12.2008

►M5

REGULAMENTUL (CE) NR. 1274/2008 AL COMISIEI din 17 decembrie 2008

  L 339

3

18.12.2008

►M6

REGULAMENTUL (CE) NR. 53/2009 AL COMISIEI din 21 ianuarie 2009

  L 17

23

22.1.2009

►M7

REGULAMENTUL (CE) NR. 69/2009 AL COMISIEI din 23 ianuarie 2009

  L 21

10

24.1.2009

►M8

REGULAMENTUL (CE) NR. 70/2009 AL COMISIEI din 23 ianuarie 2009

  L 21

16

24.1.2009

►M9

REGULAMENTUL (CE) NR. 254/2009 AL COMISIEI din 25 martie 2009

  L 80

5

26.3.2009

►M10

REGULAMENTUL (CE) NR. 460/2009 AL COMISIEI din 4 iunie 2009

  L 139

6

5.6.2009

►M11

REGULAMENTUL (CE) NR. 494/2009 AL COMISIEI din 3 iunie 2009

  L 149

6

12.6.2009

►M12

REGULAMENTUL (CE) NR. 495/2009 AL COMISIEI din 3 iunie 2009

  L 149

22

12.6.2009

►M13

REGULAMENTUL (CE) NR. 636/2009 AL COMISIEI din 22 iulie 2009

  L 191

5

23.7.2009

►M14

REGULAMENTUL (CE) NR. 824/2009 AL COMISIEI din 9 septembrie 2009

  L 239

48

10.9.2009

►M15

REGULAMENTUL (CE) NR. 839/2009 AL COMISIEI din 15 septembrie 2009

  L 244

6

16.9.2009

►M16

REGULAMENTUL (CE) NR. 1136/2009 AL COMISIEI din 25 noiembrie 2009

  L 311

6

26.11.2009

►M17

REGULAMENTUL (CE) NR. 1142/2009 AL COMISIEI din 26 noiembrie 2009

  L 312

8

27.11.2009

►M18

REGULAMENTUL (CE) NR. 1164/2009 AL COMISIEI din 27 noiembrie 2009

  L 314

15

1.12.2009

►M19

REGULAMENTUL (CE) NR. 1165/2009 AL COMISIEI din 27 noiembrie 2009

  L 314

21

1.12.2009

 M20

REGULAMENTUL (CE) NR. 1171/2009 AL COMISIEI din 30 noiembrie 2009

  L 314

43

1.12.2009

►M21

REGULAMENTUL (UE) NR. 1293/2009 AL COMISIEI din 23 decembrie 2009

  L 347

23

24.12.2009

►M22

REGULAMENTUL (UE) NR. 243/2010 AL COMISIEI din 23 martie 2010

  L 77

33

24.3.2010

►M23

REGULAMENTUL (UE) NR. 244/2010 AL COMISIEI din 23 martie 2010

  L 77

42

24.3.2010

►M24

REGULAMENTUL (UE) NR. 550/2010 AL COMISIEI din 23 iunie 2010

  L 157

3

24.6.2010

►M25

REGULAMENTUL (UE) NR. 574/2010 AL COMISIEI din 30 iunie 2010

  L 166

6

1.7.2010

►M26

REGULAMENTUL (UE) NR. 632/2010 AL COMISIEI din 19 iulie 2010

  L 186

1

20.7.2010

►M27

REGULAMENTUL (UE) NR. 633/2010 AL COMISIEI din 19 iulie 2010

  L 186

10

20.7.2010

►M28

REGULAMENTUL (UE) NR. 662/2010 AL COMISIEI din 23 iulie 2010

  L 193

1

24.7.2010

►M29

REGULAMENTUL (UE) NR. 149/2011 AL COMISIEI din 18 februarie 2011

  L 46

1

19.2.2011

►M30

REGULAMENTUL (UE) NR. 1205/2011 AL COMISIEI din 22 noiembrie 2011

  L 305

16

23.11.2011

►M31

REGULAMENTUL (UE) NR. 475/2012 AL COMISIEI din 5 iunie 2012

  L 146

1

6.6.2012

►M32

REGULAMENTUL (UE) NR. 1254/2012 AL COMISIEI din 11 decembrie 2012

  L 360

1

29.12.2012

►M33

REGULAMENTUL (UE) NR. 1255/2012 AL COMISIEI din 11 decembrie 2012

  L 360

78

29.12.2012

►M34

REGULAMENTUL (UE) NR. 1256/2012 AL COMISIEI din 13 decembrie 2012

  L 360

145

29.12.2012

►M35

REGULAMENTUL (UE) NR. 183/2013 AL COMISIEI din 4 martie 2013

  L 61

6

5.3.2013

►M36

REGULAMENTUL (UE) NR. 301/2013 AL COMISIEI din 27 martie 2013

  L 90

78

28.3.2013

►M37

REGULAMENTUL (UE) NR. 313/2013 AL COMISIEI din 4 aprilie 2013

  L 95

9

5.4.2013

►M38

REGULAMENTUL (UE) NR. 1174/2013 AL COMISIEI din 20 noiembrie 2013

  L 312

1

21.11.2013

►M39

REGULAMENTUL (UE) NR. 1374/2013 AL COMISIEI din 19 decembrie 2013

  L 346

38

20.12.2013

►M40

REGULAMENTUL (UE) NR. 1375/2013 AL COMISIEI din 19 decembrie 2013

  L 346

42

20.12.2013

►M41

REGULAMENTUL (UE) NR. 634/2014 AL COMISIEI din 13 iunie 2014

  L 175

9

14.6.2014

►M42

REGULAMENTUL (UE) NR. 1361/2014 AL COMISIEI din 18 decembrie 2014

  L 365

120

19.12.2014

►M43

REGULAMENTUL (UE) 2015/28 AL COMISIEI din 17 decembrie 2014

  L 5

1

9.1.2015

►M44

REGULAMENTUL (UE) 2015/29 AL COMISIEI din 17 decembrie 2014

  L 5

11

9.1.2015

►M45

REGULAMENTUL (UE) 2015/2113 AL COMISIEI din 23 noiembrie 2015

  L 306

7

24.11.2015

►M46

REGULAMENTUL (UE) 2015/2173 AL COMISIEI din 24 noiembrie 2015

  L 307

11

25.11.2015

►M47

REGULAMENTUL (UE) 2015/2231 AL COMISIEI din 2 decembrie 2015

  L 317

19

3.12.2015

►M48

REGULAMENTUL (UE) 2015/2343 AL COMISIEI din 15 decembrie 2015

  L 330

20

16.12.2015

►M49

REGULAMENTUL (UE) 2015/2406 AL COMISIEI din 18 decembrie 2015

  L 333

97

19.12.2015

►M50

REGULAMENTUL (UE) 2015/2441 AL COMISIEI din 18 decembrie 2015

  L 336

49

23.12.2015

►M51

REGULAMENTUL (UE) 2016/1703 AL COMISIEI din 22 septembrie 2016

  L 257

1

23.9.2016

►M52

REGULAMENTUL (UE) 2016/1905 AL COMISIEI din 22 septembrie 2016

  L 295

19

29.10.2016

►M53

REGULAMENTUL (UE) 2016/2067 AL COMISIEI din 22 noiembrie 2016

  L 323

1

29.11.2016

►M54

REGULAMENTUL (UE) 2017/1987 AL COMISIEI din 31 octombrie 2017

  L 291

63

9.11.2017

►M55

REGULAMENTUL (UE) 2017/1988 AL COMISIEI din 3 noiembrie 2017

  L 291

72

9.11.2017

►M56

REGULAMENTUL (UE) 2017/1989 AL COMISIEI din 6 noiembrie 2017

  L 291

84

9.11.2017

►M57

REGULAMENTUL (UE) 2017/1990 AL COMISIEI din 6 noiembrie 2017

  L 291

89

9.11.2017

►M58

REGULAMENTUL (UE) 2018/182 AL COMISIEI din 7 februarie 2018

  L 34

1

8.2.2018

►M59

REGULAMENTUL (UE) 2018/289 AL COMISIEI din 26 februarie 2018

  L 55

21

27.2.2018

►M60

REGULAMENTUL (UE) 2018/400 AL COMISIEI din 14 martie 2018

  L 72

13

15.3.2018

►M61

REGULAMENTUL (UE) 2018/519 AL COMISIEI din 28 martie 2018

  L 87

3

3.4.2018




▼B

REGULAMENTUL (CE) NR. 1126/2008 AL COMISIEI

din 3 noiembrie 2008

de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului

(Text cu relevanță pentru SEE)



Articolul 1

Standardele internaționale de contabilitate, astfel cum sunt definite la articolul 2 din Regulamentul (CE) nr. 1606/2002, se adoptă în conformitate cu prevederile din anexă.

Articolul 2

Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 se abrogă.

Trimiterile la regulamentul abrogat se interpretează ca trimiteri la prezentul regulament.

Articolul 3

Prezentul regulament intră în vigoare în a treia zi de la data publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.

Prezentul regulament este obligatoriu în toate elementele sale și se aplică direct în toate statele membre.




ANEXĂ

STANDARDE INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE

IAS 1

Prezentarea declarațiilor financiare (revizuit în 2007)

IAS 2

Stocuri

IAS 7

Situația aferentă fluxurilor de trezorerie

IAS 8

Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori

IAS 10

Evenimente ulterioare perioadei de raportare

IAS 11

Contracte de construcție

IAS 12

Impozitul pe profit

IAS 16

Imobilizări corporale

IAS 17

Contracte de leasing

IAS 18

Venituri

IAS 19

Beneficiile angajaților

IAS 20

Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală

IAS 21

Efectele variației cursurilor de schimb valutar

IAS 23

Costurile îndatorării (Revizuit în 2007)

IAS 24

IAS 24 Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate

IAS 26

Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii

IAS 27

Situații financiare individuale

IAS 28

Investiții în entitățile asociate și în asocierile în participație

IAS 29

Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste

IAS 32

Instrumente financiare: prezentare

IAS 33

Rezultatul pe acțiune

IAS 34

Raportarea financiară interimară

IAS 36

Deprecierea activelor

IAS 37

Provizioane, datorii contingente și active contingente

IAS 38

Imobilizări necorporale

IAS 39

Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, cu excepția anumitor dispoziții legate de contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor

IAS 40

Investiții imobiliare

IAS 41

Agricultura

IFRS 1

Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară

IFRS 2

Plata pe bază de acțiuni

IFRS 3

Combinări de întreprinderi

IFRS 4

Contracte de asigurare

IFRS 5

Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte

IFRS 6

Explorarea și evaluarea resurselor minerale

IFRS 7

Instrumente financiare: informații de furnizat

IFRS 8

Segmente operaționale

IFRS 9

Instrumente financiare

IFRS 10

Situații financiare consolidate

IFRS 11

Angajamente comune

IFRS 12

Prezentarea intereselor deținute în alte entități

IFRS 13

Evaluarea la valoarea justă

IFRS 15

Venituri din contractele cu clienții

IFRIC 1

Modificări ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire și de natură similară

IFRIC 2

Acțiunile membrilor în entități de tip cooperatist și instrumente similare

IFRIC 4

Determinarea măsurii în care un angajament conține un contract de leasing

IFRIC 5

Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de reconstituire și de reabilitare a mediului

IFRIC 6

Datorii care decurg din participarea pe o piață specifică – Deșeuri ale echipamentelor electrice și electronice

IFRIC 7

Aplicarea metodei retratării conform IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste

IFRIC 10

Raportarea financiară interimară și deprecierea

IFRIC 12

Interpretarea IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor

IFRIC 13

Interpretarea 13 Programe de fidelizare a clienților a IFRIC

IFRIC 14

Interpretarea nr. 14 a IFRIC IAS 19 – Limita unui activ privind beneficiul determinat, cerințele minime de finanțare și interacțiunea lor

IFRIC 15

Interpretarea IFRIC 15 Acorduri de construcție a proprietăților imobiliare

IFRIC 16

Interpretarea IFRIC 16 Acoperirea împotriva riscurilor a unei investiții nete într-o operațiune din străinătate

IFRIC 17

Interpretarea IFRIC 17 Distribuiri de active nemonetare către proprietari

IFRIC 18

Interpretarea IFRIC 18 Transferuri de active de la clienți

IFRIC 19

Interpretarea IFRIC 19 Stingerea datoriilor financiare cu instrumente de capitaluri proprii

IFRIC 20

Costuri de descopertă în etapa de producție a unei mine de suprafață

▼M41

IFRIC 21

Interpretarea IFRIC 21 Cotizații () 

▼B

IFRIC 22

Interpretarea IFRIC 22 Tranzacții în valută și contraprestații în avans

SIC-7:

Introducerea monedei euro

SIC-10

Asistența guvernamentală – Fără relații specifice cu activitățile de exploatare

SIC-15

Contracte de leasing operațional – Stimulente

SIC-25

Impozitul pe profit – Modificări ale statutului fiscal al unei entități sau al acționarilor săi

SIC-27

Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma legală a unui contract de leasing

SIC-29

Acorduri de concesiune a serviciilor – Prezentări de informații

SIC-31

Venituri – Tranzacții barter care presupun servicii de publicitate

SIC-32

Imobilizări necorporale – Costuri asociate creării de site-uri web

Reproducere autorizată ►M5  în Spațiul ◄ Economic European. Toate drepturile rezervate în afara SEE, cu excepția dreptului de a reproduce pentru uz personal sau în alte scopuri legitime. Informații suplimentare pot fi obținute de la IASB, la următoarea adresă: www.iasb.org

▼M5




STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 1

Prezentarea situațiilor financiare

OBIECTIV

1 Prezentul standard prescrie baza pentru prezentarea situațiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea atât cu situațiile financiare ale entității din perioadele precedente, cât și cu situațiile financiare ale altor entități. Acesta stabilește dispoziții generale pentru prezentarea situațiilor financiare, orientări pentru structura acestora și cerințe minime privind conținutul lor.

DOMENIU DE APLICARE

2 O entitate trebuie să aplice prezentul standard la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare cu scop general, în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri).

3 Dispozițiile privind recunoașterea, evaluarea și prezentarea de informații privind tranzacțiile specifice și alte evenimente sunt tratate de alte IFRS-uri.

▼M32

4 Prezentul standard nu se aplică structurii și conținutului situațiilor financiare interimare simplificate întocmite în conformitate cu IAS 34 Raportarea financiară interimară. Cu toate acestea, punctele 15-35 se aplică unor astfel de situații financiare. Prezentul standard se aplică în egală măsură tuturor entităților, inclusiv acelora care prezintă situații financiare consolidate în conformitate cu IFRS 10 Situații financiare consolidate și acelora care prezintă situații financiare individuale în conformitate cu IAS 27 Situații financiare individuale.

▼M5

5 Prezentul standard utilizează o terminologie corespunzătoare entităților cu scop lucrativ, inclusiv entităților comerciale din sectorul public. Dacă entitățile non-profit din sectorul privat sau public aplică prezentul standard, acestea ar putea fi nevoite să modifice descrierile utilizate pentru anumite elemente-rânduri din situațiile financiare și pentru situațiile financiare ca atare.

6 În mod similar, entitățile care nu au capital propriu după cum este acesta definit în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (de exemplu, anumite fonduri mutuale) și entitățile al căror capital social nu este capital propriu (de exemplu, unele entități cooperatiste), pot fi nevoite să adapteze prezentarea în situațiile financiare a intereselor membrilor sau ale deținătorilor de unități.

DEFINIȚII

7   Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

▼M53

▼M5

Situațiile financiare cu scop general (denumite „situații financiare”) sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu se află în poziția de a impune entității să întocmească rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informații.

Imposibilitate Aplicarea unei dispoziții este imposibilă atunci când entitatea nu poate să o aplice după ce a făcut toate eforturile rezonabile în acest sens.

Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri) sunt standardele și interpretările adoptate de către Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB). Ele cuprind:

(a) Standarde Internaționale de Raportare Financiară;

(b) Standarde Internaționale de Contabilitate; și

(c) Interpretări elaborate de către Comitetul pentru Interpretări Internaționale de Raportare Financiară (IFRIC) sau de către fostul Comitet Permanent pentru Interpretări (SIC).

Semnificativ Omisiunile sau declarațiile eronate ale elementelor sunt semnificative dacă ar putea, individual sau împreună, să influențeze deciziile economice luate de utilizatori pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea și de natura omisiunilor sau erorilor luate în considerare în funcție de situațiile particulare. Mărimea sau natura elementului sau o combinație a acestora ar putea constitui factorul determinant.

Pentru a evalua măsura în care o omisiune sau o prezentare eronată poate influența deciziile economice ale utilizatorilor, fiind astfel semnificativă, trebuie luate în considerare caracteristicile acelor utilizatori. Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare arată la punctul 25 că „se presupune că utilizatorii dispun de cunoștințe suficiente privind afacerile și activitățile economice, precum și contabilitatea și au dorința de a studia informațiile prezentate cu atenția cuvenită”. Prin urmare, evaluarea trebuie să ia în considerare modul în care utilizatorii cu astfel de caracteristici ar putea fi influențați în mod rezonabil în luarea deciziilor economice.

►M31  Notele conțin informații suplimentare față de cele prezentate în situația poziției financiare, situația (situațiile) profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global, ◄ ►M5  situația rezultatului global ◄ distinct (dacă este prezentat), situația modificărilor în capitalurile proprii și situația fluxurilor de trezorerie. Notele oferă descrieri narative sau detalieri ale elementelor prezentate în acele situații și informații privind elementele care nu îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute în acele situații.

▼M53

Alte elemente ale rezultatului global cuprind elementele de venit și cheltuieli (inclusiv ajustările din reclasificare) care nu sunt recunoscute în profit sau pierdere așa cum se impune sau se permite de către alte IFRS-uri.

Alte elemente ale rezultatului global includ:

▼M31

(a) modificări ale surplusului din reevaluare (a se vedea IAS 16 Imobilizări corporale și IAS 38 Imobilizări necorporale);

(b) reevaluări ale planurilor de beneficii determinate (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților);

▼M5

(c) câștiguri și pierderi care rezultă din conversia situațiilor financiare ale unei operațiuni din străinătate (a se vedea IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar);

▼M53

(d) câștiguri sau pierderi din investiții în instrumente de capitaluri proprii desemnate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.5 din IFRS 9 Instrumente financiare;

(da) câștiguri sau pierderi din investiții în active financiare evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 4.1.2A din IFRS 9;

(e) partea efectivă a câștigurilor și pierderilor aferente instrumentelor de acoperire împotriva riscului din acoperirea împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie și a câștigurilor și pierderilor aferente instrumentelor de acoperire împotriva riscului care acoperă investiții în instrumente de capitaluri proprii evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 5.7.5 din IFRS 9 (a se vedea capitolul 6 din IFRS 9);

(f) pentru anumite datorii desemnate ca fiind la valoarea justă prin profit sau pierdere, cuantumul modificării valorii juste care poate fi atribuit modificărilor riscului de credit al datoriei (a se vedea punctul 5.7.7 din IFRS 9);

(g) modificările cuantumului valorii-timp a opțiunilor atunci când se separă valoarea intrinsecă și valoarea-timp a unui contract de opțiuni și se desemnează ca instrument de acoperire împotriva riscurilor numai modificările valorii intrinsece (a se vedea capitolul 6 din IFRS 9);

(h) modificările valorii elementelor forward din contractele forward atunci când se separă elementul forward și elementul la vedere (spot) din contractul forward și se desemnează ca instrument de acoperire a riscului doar modificările elementului la vedere, precum și modificările valorii marjei cu bază valutară a unui instrument financiar atunci când acesta este exclus de la desemnarea respectivului instrument financiar drept instrument de acoperire împotriva riscurilor (a se vedea capitolul 6 din IFRS 9).

▼M5

Proprietarii sunt deținătorii instrumentelor clasificate drept capitaluri proprii.

Profitul sau pierderea reprezintă totalul veniturilor minus cheltuielile, mai puțin componentele altor elemente ale rezultatului global.

Ajustările din reclasificare reprezintă sumele reclasificate în profit sau pierdere în decursul perioadei curente care au fost recunoscute în cadrul altor elemente ale rezultatului global în perioada curentă sau în perioadele anterioare.

Rezultatul global total reprezintă modificarea capitalurilor proprii, în decursul unei perioade, care rezultă din tranzacții și din alte evenimente, altele decât acele modificări care rezultă din tranzacțiile cu proprietarii în calitatea lor de proprietari.

Rezultatul global total cuprinde toate componentele „profitului sau pierderii” și ale „altor elemente ale rezultatului global”.

8 Deși prezentul standard utilizează termenul „alte elemente ale rezultatului global”, „profit sau pierdere” și „rezultatul global total”, o entitate poate utiliza alți termeni pentru a descrie valorile totale dacă sensul este clar. De exemplu, o entitate poate utiliza termenul de „rezultat net” pentru a descrie profitul sau pierderea.

▼M6

8A Următorii termeni sunt descriși în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și sunt utilizați în prezentul standard cu sensul specificat în IAS 32:

(a) instrument financiar care poate fi lichidat înainte de scadență clasificat drept instrument de capitaluri proprii (descris la punctele 16A și 16B din IAS 32);

(b) un instrument care impune entității o obligație de a livra unei alte părți o parte proporțională din activele nete ale entității doar la lichidare și este clasificat drept instrument de capitaluri proprii (descris la punctele 16C și 16D din IAS 32).

▼M5

SITUAȚII FINANCIARE

Scopul situațiilor financiare

9 Situațiile financiare sunt o reprezentare structurată a poziției financiare și a performanței financiare ale unei entități. Obiectivul situațiilor financiare este de a oferi informații despre poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situațiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor încredințate conducerii entităților. Pentru a atinge acest obiectiv, situațiile financiare oferă informații despre:

(a) activele;

(b) datoriile;

(c) capitalurile proprii;

(d) veniturile și cheltuielile, inclusiv câștigurile și pierderile;

(e) contribuțiile de la și distribuirile către proprietari în calitatea acestora de proprietari; și

(f) fluxurile de trezorerie ale entității.

Aceste informații, împreună cu alte informații din note, ajută utilizatorii situațiilor financiare în estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie ale entității și în special a momentului de apariție și a gradului de certitudine a acestora.

Set complet de situații financiare

▼M49

10 Un set complet de situații financiare conține:

(a)   o situație a poziției financiare la finalul perioadei;

(b)   o situație a profitului sau pierderii și a altor elemente ale rezultatului global pentru perioada respectivă;

(c)   o situație a modificărilor capitalurilor proprii aferentă perioadei;

(d)   o situație a fluxurilor de trezorerie aferentă perioadei;

(e)   note cuprinzând politici contabile semnificative și alte informații explicative;

(ea)   informații comparative cu privire la perioada precedentă, așa cum se precizează la punctele 38 și 38A; și

(f)   o situație a poziției financiare la începutul perioadei precedente, atunci când o entitate aplică retroactiv o politică contabilă sau realizează o retratare retrospectivă a elementelor din situațiile sale financiare sau atunci când reclasifică elemente în situațiile sale financiare în conformitate cu punctele 40A–40D.

O entitate poate utiliza pentru situații alte titluri decât cele utilizate în prezentul standard. De exemplu, o entitate poate utiliza titlul „situația rezultatului global” în loc de „situația profitului sau pierderii și a altor elemente ale rezultatului global”.

▼M31

10A O entitate poate prezenta o situație unică a profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global, cu secțiuni distincte pentru profit sau pierdere și pentru alte elemente ale rezultatului global. Cele două secțiuni trebuie prezentate împreună, secțiunea de profit sau pierdere fiind urmată imediat de secțiunea de alte elemente ale rezultatului global. O entitate poate prezenta secțiunea de profit sau pierdere într-o situație distinctă a profitului sau pierderii. În acest caz, situația distinctă a profitului sau pierderii trebuie să fie urmată imediat de situația rezultatului global, care trebuie să înceapă cu profitul sau pierderea înregistrat(ă).

▼M5

11 O entitate trebuie să prezinte în egală măsură toate situațiile financiare într-un set complet de situații financiare.

▼M31 —————

▼M5

13 Multe entități prezintă, în afara situațiilor financiare, o analiză financiară realizată de conducere care descrie și explică caracteristicile principale ale performanței financiare și poziției financiare ale entității, precum și principalele incertitudini cu care aceasta se confruntă. Un astfel de raport poate include o analiză a:

(a) principalilor factori și influențe care determină performanța financiară, inclusiv modificările mediului în care entitatea își desfășoară activitatea, reacția entității la aceste modificări și la efectul acestora, precum și politica de investiții a entității pentru a-și menține și îmbunătăți performanța financiară, inclusiv politica sa de dividende;

(b) surselor de finanțare ale entității și ratei vizate de îndatorare a capitalului; și

(c) resurselor entității care nu sunt recunoscute în situația poziției financiare conform IFRS-urilor.

14 Multe entități prezintă, de asemenea, în afara situațiilor financiare, rapoarte și situații cum ar fi rapoartele de mediu și situațiile privind valoarea adăugată, în special în sectoarele de activitate în care factorii de mediu sunt semnificativi și atunci când angajații sunt considerați a fi un grup important de utilizatori. Rapoartele și situațiile prezentate în afara situațiilor financiare nu intră în domeniul de aplicare a IFRS-urilor.

Caracteristici generale

Prezentarea fidelă și conformitatea cu IFRS-urile

15 Situațiile financiare trebuie să prezinte fidel poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități. Prezentarea fidelă impune reprezentarea exactă a efectelor tranzacțiilor, a altor evenimente și condiții, în conformitate cu definițiile și criteriile de recunoaștere pentru active, datorii, venituri și cheltuieli stabilite în Cadrul general. Se presupune că aplicarea IFRS-urilor, cu prezentarea de informații suplimentare, atunci când este necesar, are drept rezultat situații financiare care realizează o prezentare fidelă.

16 O entitate ale cărei situații financiare sunt conforme cu IFRS-urile trebuie să prezinte în note o declarație explicită și fără rezerve privind această conformitate. O entitate nu trebuie să descrie situațiile financiare ca fiind conforme cu IFRS-urile decât dacă acestea respectă toate dispozițiile IFRS-urilor.

17 În aproape toate situațiile, o entitate obține o prezentare fidelă prin respectarea IFRS-urilor aplicabile. O prezentare fidelă impune, de asemenea, unei entități:

(a) să selecteze și să aplice politici contabile în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. IAS 8 stabilește o ierarhie de îndrumări cu valoare de normă pe care conducerea le ia în considerare în absența unui IFRS care se aplică în mod specific unui element.

(b) să prezinte informații inclusiv politicile contabile, într-o manieră care să ofere informații relevante, fiabile, comparabile și inteligibile;

(c) să ofere prezentări suplimentare atunci când respectarea unor anumite dispoziții din IFRS-uri este insuficientă, pentru a permite utilizatorilor să înțeleagă impactul anumitor tranzacții, altor evenimente și condiții asupra poziției financiare și performanței financiare a entității.

18 O entitate nu poate rectifica politicile contabile neadecvate nici prin evidențierea politicilor contabile utilizate, nici prin note sau material explicativ.

19 În cazurile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei dispoziții dintr-un IFRS ar induce atât de mult în eroare încât ar intra în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general, entitatea trebuie să se abată de la acea dispoziție în maniera prezentată la punctul 20 dacă cadrul relevant de reglementare impune acest lucru sau nu interzice o astfel de abatere.

20 Atunci când o entitate se abate de la o dispoziție a unui IFRS în conformitate cu punctul 19, ea trebuie să prezinte:

(a) concluzia conducerii că situațiile financiare prezintă fidel poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale entității;

(b) conformitatea cu IFRS-urile aplicabile, cu excepția abaterii de la o anumită dispoziție pentru realizarea unei prezentări fidele;

(c) titlul IFRS-ului de la care s-a abătut entitatea, natura abaterii, inclusiv tratamentul pe care l-ar impune IFRS-ul, motivul pentru care tratamentul ar induce atât de mult în eroare în circumstanțele respective încât ar intra în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare prevăzut în Cadrul general și tratamentul adoptat; și

(d) pentru fiecare perioadă prezentată, impactul financiar al abaterii asupra fiecărui element din situațiile financiare care ar fi fost raportat dacă s-ar fi respectat dispoziția.

21 Atunci când o entitate nu a respectat o dispoziție a unui IFRS într-o perioadă anterioară, iar acea abatere afectează sumele recunoscute în situațiile financiare pentru perioada curentă, entitatea trebuie să facă prezentările prevăzute de punctul 20 literele (c) și (d).

22 Punctul 21 se aplică, de exemplu, atunci când o entitate s-a abătut într-o perioadă anterioară de la o dispoziție dintr-un IFRS în evaluarea activelor sau datoriilor, iar acea abatere afectează evaluarea modificărilor activelor și datoriilor recunoscute în situațiile financiare ale perioadei curente.

23 În situațiile extrem de rare când conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei dispoziții dintr-un IFRS ar induce atât de mult în eroare încât ar intra în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare stabilit în Cadrul general, dar cadrul de reglementare relevant interzice abaterea de la acea dispoziție, entitatea trebuie să facă tot posibilul pentru a reduce aspectele conformității care sunt percepute ca inducând în eroare, prezentând:

(a) titlul IFRS-ului respectiv, natura dispoziției și motivul pentru care conducerea a ajuns la concluzia că respectarea acelei dispoziții induce atât de mult în eroare în circumstanțele respective încât intră în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare prevăzut în Cadrul general; și

(b) pentru fiecare perioadă prezentată, ajustările fiecărui element din situațiile financiare pe care conducerea le-a considerat ca fiind necesare pentru obținerea unei prezentări fidele.

24 În sensul punctelor 19-23, un element al informațiilor va intra în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare atunci când nu reprezintă fidel tranzacțiile, alte evenimente și condiții pe care fie dorește să le reprezinte, fie se așteaptă în mod normal să le reprezinte și, în consecință, ar putea să influențeze deciziile economice luate de către utilizatorii situațiilor financiare. Atunci când se evaluează măsura în care respectarea unei dispoziții specifice dintr-un IFRS ar induce atât de mult în eroare încât ar intra în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare prevăzut în Cadrul general, conducerea ia în considerare:

(a) motivul pentru care obiectivul situațiilor financiare nu este atins în circumstanțele respective; și

(b) cum se pot deosebi circumstanțele entității de cele ale altor entități care respectă dispoziția. Dacă alte entități în circumstanțe similare respectă dispoziția, există o prezumție relativă potrivit căreia respectarea dispoziției de către entitate nu ar fi indus atât de mult în eroare încât să intre în contradicție cu obiectivul situațiilor financiare prevăzut în Cadrul general.

Continuitatea activității

25 La întocmirea situațiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea entității de a-și continua activitatea. O entitate trebuie să întocmească situațiile financiare pe baza continuității activității, cu excepția cazului în care conducerea fie intenționează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea, fie nu are o altă alternativă realistă decât să procedeze astfel. Atunci când, la efectuarea evaluării, conducerea este conștientă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiții care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacității entității de a-și continua activitatea, incertitudinile respective trebuie prezentate. Atunci când o entitate nu întocmește situațiile financiare pe baza continuității activității, ea trebuie să prezinte acest fapt, împreună cu baza de întocmire a situațiilor financiare și motivul pentru care entitatea nu își va mai putea continua activitatea.

26 Atunci când evaluează măsura în care este adecvată prezumția continuității activității, conducerea ia în considerare toate informațiile disponibile despre viitor, care reprezintă cel puțin o perioadă de douăsprezece luni de la finalul perioadei de raportare, dar fără a se limita la aceasta. Gradul luării în considerare depinde de fiecare caz în parte. Atunci când entitatea a avut o activitate profitabilă în trecut și acces fără dificultăți la resurse financiare, entitatea poate ajunge la concluzia că prezumția continuității activității este adecvată, fără o analiză detaliată. În alte cazuri, conducerea poate fi nevoită să ia în considerare o gamă largă de factori care afectează profitabilitatea curentă și anticipată, graficele de rambursare a datoriilor și sursele potențiale de înlocuire a finanțării, înainte de a fi sigură că prezumția continuității activității este adecvată.

Contabilitatea de angajamente

27 O entitate trebuie să-și întocmească situațiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu excepția informațiilor privind fluxurile de trezorerie.

28 Atunci când se folosește contabilitatea de angajamente, o entitatea recunoaște elementele drept active, datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli (elementele situațiilor financiare), atunci când acestea respectă definițiile și criteriile de recunoaștere pentru acele elemente din Cadrul general.

Pragul de semnificație și agregarea

29 O entitate trebuie să prezinte distinct fiecare clasă semnificativă de elemente similare. O entitate trebuie să prezinte distinct elementele care au natură sau funcție diferită, cu excepția cazului în care acestea sunt nesemnificative.

30 Situațiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacții sau alte evenimente care sunt structurate prin agregare pe grupe în funcție de natura sau funcția lor. Etapa finală a procesului de agregare și clasificare este prezentarea de date condensate și clasificate care formează elemente-rânduri în situațiile financiare. Dacă un element-rând nu este în mod individual semnificativ, atunci el este agregat cu alte elemente fie în acele situații, fie în note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat distinct în acele situații financiare poate fi, totuși, prezentat distinct în note.

▼M49

30A În aplicarea prezentului standard și a altor IFRS-uri, o entitate decide, luând în considerare toate faptele și circumstanțele relevante, modul în care agregă informațiile în situațiile financiare, care includ notele. O entitate nu diminuează inteligibilitatea situațiilor sale financiare prin obturarea informațiilor semnificative cu informații nesemnificative sau prin agregarea de elemente semnificative care au naturi sau funcții diferite.

▼M49

31 Unele IFRS-uri specifică informațiile care trebuie incluse în situațiile financiare, care includ notele. O entitate nu trebuie să realizeze o prezentare distinctă de informații prevăzută de un IFRS dacă informațiile care reies din acea prezentare sunt nesemnificative. Acest lucru este valabil chiar și în cazul în care IFRS conține o listă de cerințe specifice sau le descrie ca cerințe minime. O entitate trebuie să ia, de asemenea, în considerare posibilitatea de a oferi prezentări suplimentare atunci când respectarea unor anumite dispoziții din IFRS este insuficientă, pentru a le permite utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă impactul anumitor tranzacții, al altor evenimente și condiții asupra poziției financiare și a performanței financiare a entității.

▼M5

Compensarea

32 O entitate nu trebuie să compenseze activele și datoriile sau veniturile și cheltuielile, cu excepția cazului în care compensarea este impusă sau permisă de un IFRS.

33 O entitate trebuie să raporteze distinct atât activele și datoriile, cât și veniturile și cheltuielile. Compensarea în situațiile rezultatului global sau a poziției financiare, sau în ►M5  situația rezultatului global ◄ separat (dacă acesta este prezentat), cu excepția cazului în care compensarea reflectă fondul economic al tranzacției sau un alt eveniment, micșorează capacitatea utilizatorilor atât de a înțelege tranzacțiile, alte evenimente și condiții care au apărut, cât și de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie ale entității. Evaluarea activelor după deducerea reducerilor de valoare - de exemplu, ajustări pentru deprecierea stocurilor și ajustări pentru creanțele incerte - nu se consideră compensare.

34 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții impune unei entități să evalueze veniturile din contractele cu clienții la cuantumul contraprestației la care entitatea preconizează că va avea dreptul în schimbul transferului bunurilor sau serviciilor promise. De exemplu, valoarea veniturilor recunoscute reflectă orice reducere comercială și de volum acordată de entitate. În decursul activităților sale curente, entitatea efectuează alte tranzacții care nu generează venituri, dar care sunt ocazionate de principalele activități generatoare de venituri. O entitate prezintă rezultatele unor astfel de tranzacții, atunci când această prezentare reflectă fondul economic al tranzacției sau al unui alt eveniment, prin compensarea oricăror venituri cu cheltuielile asociate care apar din aceeași tranzacție. De exemplu:

▼M52

(a) o entitate prezintă câștigurile și pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investițiile și activele de exploatare prin deducerea valorii contabile a activului și a cheltuielilor de vânzare aferente din cuantumul contraprestației la cedare; și

▼M5

(b) o entitate poate compensa cheltuielile legate de un provizion care este recunoscut în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente și rambursat în baza unui contract cu o parte terță (de exemplu, angajamentul unui furnizor de a oferi garanție) cu rambursările aferente.

35 În plus, o entitate raportează pe o bază netă câștigurile și pierderile care apar dintr-un grup de tranzacții similare, de exemplu, câștigurile și pierderile din diferențele de curs valutar sau câștigurile și pierderile aferente instrumentelor financiare deținute în vederea tranzacționării. Cu toate acestea, o entitate prezintă distinct astfel de câștiguri și pierderi dacă ele sunt semnificative.

Frecvența raportării

36 O entitate trebuie să prezinte un set complet de situații financiare (inclusiv informații comparative) cel puțin anual. Atunci când o entitate modifică finalul perioadei sale de raportare și prezintă situații financiare pentru o perioadă mai lungă sau mai scurtă de un an, entitatea trebuie să prezinte, în plus față de perioada acoperită de situațiile financiare:

(a) motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte; și

(b) faptul că valorile prezentate în situațiile financiare nu sunt pe deplin comparabile.

37 În mod normal, o entitate întocmește în mod consecvent situații financiare pentru o perioadă de un an. Totuși, din motive practice, anumite entități preferă să raporteze, de exemplu, pentru o perioadă de 52 de săptămâni. Prezentul standard nu împiedică această practică.

Informații comparative

▼M36

Informații comparative minime

38   Cu excepția cazului în care IFRS-urile permit sau prevăd altfel, o entitate trebuie să prezinte informațiile comparative aferente perioadei precedente pentru toate sumele raportate în situațiile financiare ale perioadei curente. O entitate trebuie să includă informații comparative pentru informațiile narative și descriptive, dacă acest lucru este relevant pentru înțelegerea situațiilor financiare ale perioadei curente.

▼M36

38A   O entitate trebuie să prezinte cel puțin două situații ale poziției financiare, două situații ale profitului sau pierderii și ale altor elemente ale rezultatului global, două situații separate ale profitului sau pierderii (dacă se prezintă), două situații ale fluxurilor de trezorerie și două situații ale modificărilor capitalurilor proprii, precum și notele aferente.

38B În unele cazuri, informațiile narative furnizate în situațiile financiare pentru perioada (perioadele) precedentă (precedente) continuă să fie relevante în perioada curentă. De exemplu, o entitate prezintă în perioada curentă detalii privind un litigiu, al cărui rezultat era nesigur la finalul perioadei precedente și care este încă nerezolvat. Prezentarea unor informații care indică existența acelei incertitudini la finalul perioadei precedente și a unor informații cu privire la măsurile care au fost luate pe parcursul perioadei respective pentru rezolvarea incertitudinii poate fi utilă pentru utilizatori.

Informații comparative suplimentare

38C O entitate poate prezenta informații comparative în plus față de situațiile financiare comparative minime impuse de IFRS-uri, cu condiția ca informațiile respective să fie elaborate în conformitate cu IFRS-urile. Aceste informații comparative pot consta în una sau mai multe dintre situațiile menționate la punctul 10, dar nu este necesar să cuprindă un set complet de situații financiare. Într-un astfel de caz, entitatea trebuie să prezinte note informative aferente acelor situații suplimentare.

38D De exemplu, o entitate poate prezenta o a treia situație a profitului sau pierderii și a altor elemente ale rezultatului global (prezentând astfel perioada curentă, perioada precedentă și o perioadă comparativă suplimentară). Totuși, entitatea nu este obligată să prezinte o a treia situație a poziției financiare, o a treia situație a fluxurilor de trezorerie sau o a treia situație a modificărilor capitalurilor proprii (de exemplu, o situație financiară comparativă suplimentară). Entitatea trebuie să prezinte, în notele la situațiile financiare, informațiile comparative referitoare la situația suplimentară a profitului sau pierderii și a altor elemente ale rezultatului global.

▼M36 —————

▼M36

Modificarea politicii contabile, retratarea retroactivă sau reclasificarea

40A   O entitate trebuie să prezinte o a treia situație a poziției financiare la începutul perioadei precedente, pe lângă situațiile financiare comparative minime cerute la punctul 38A, dacă:

(a)  aplică retroactiv o politică contabilă, efectuează o retratare retroactivă a elementelor din situațiile sale financiare sau reclasifică elemente în situațiile sale financiare; și

(b)  aplicarea retroactivă, retratarea retroactivă sau reclasificarea are un efect semnificativ asupra informațiilor din situația poziției financiare de la începutul perioadei precedente.

40B În circumstanțele descrise la punctul 40A, o entitate trebuie să prezinte trei situații ale poziției financiare:

(a) la finalul perioadei curente;

(b) la finalul perioadei precedente; și

(c) la începutul perioadei precedente.

40C Atunci când o entitate este obligată să prezinte o situație suplimentară a poziției financiare în conformitate cu punctul 40A, aceasta trebuie să prezinte informațiile prevăzute la punctele 41–44 și în IAS 8. Totuși, nu este necesar să fie prezentate notele aferente situației de deschidere a poziției financiare de la începutul perioadei precedente.

40D Data respectivei situații de deschidere a poziției financiare trebuie să fie la începutul perioadei precedente, indiferent dacă situațiile financiare ale unei entități prezintă informații comparative pentru perioade anterioare (astfel cum se permite la punctul 38C).

▼M36

41   În cazul în care o entitate modifică prezentarea sau clasificarea elementelor din situațiile sale financiare, aceasta trebuie să reclasifice valorile comparative, cu excepția cazului în care reclasificarea este imposibil de realizat. Atunci când entitatea reclasifică valorile comparative, aceasta trebuie să prezinte (inclusiv pentru începutul perioadei precedente):

(a)   natura reclasificării;

(b)   valoarea fiecărui element sau clasă de elemente care este reclasificat(ă); și

(c)   motivul reclasificării.

▼M5

42 În situația în care reclasificarea sumelor comparative este imposibilă, o entitate trebuie să prezinte:

(a) motivul pentru care sumele nu au fost reclasificate; și

(b) natura ajustărilor care ar fi fost făcute dacă valorile ar fi fost reclasificate.

43 Ameliorarea comparabilității informației între perioade ajută utilizatorii să ia decizii economice, în special prin faptul că permite evaluarea tendințelor din informația financiară cu scopul de a face prognoze. În anumite circumstanțe, este imposibilă reclasificarea informației comparative pentru o anumită perioadă anterioară în vederea obținerii comparabilității cu perioada curentă. De exemplu, s-ar putea ca, în perioada (perioadele) anterioară(e), entitatea să nu fi colectat datele într-o manieră care să permită reclasificarea lor și s-ar putea ca reconstituirea informațiilor să nu fie posibilă.

44 IAS 8 tratează ajustările ale informațiilor comparative care sunt necesare în cazul în care o entitate modifică o politică contabilă sau corectează o eroare.

Consecvența prezentării

45 O entitate trebuie să mențină modul de prezentare și clasificare a elementelor în situațiile financiare de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care:

(a) se pare că, în urma unei modificări semnificative în natura activității entității sau în urma unei analize a situațiilor sale financiare, o altă prezentare sau clasificare ar fi fost mai potrivită având în vedere criteriile pentru selecția și aplicarea politicilor contabile din IAS 8; sau

(b) un IFRS impune o modificare a prezentării.

46 De exemplu, o achiziție sau o cedare semnificativă ori o revizuire a prezentării situațiilor financiare poate sugera că situațiile financiare trebuie prezentate diferit. O entitate modifică prezentarea situațiilor sale financiare doar dacă noua prezentare oferă informații fiabile și este mai relevantă pentru utilizatorii situațiilor financiare, și este probabilă utilizarea în continuare a acestei structuri revizuite astfel încât să nu fie afectată comparabilitatea. Atunci când se fac astfel de modificări ale prezentării, o entitate își reclasifică informațiile comparative în conformitate cu punctele 41 și 42.

STRUCTURĂ ȘI CONȚINUT

Introducere

47 Prezentul standard impune ca anumite informații să fie prezentate în situația poziției financiare sau în cea a rezultatului global, în ►M5  situația rezultatului global ◄ separat (dacă este prezentat) sau în situația modificărilor capitalurilor proprii, și impune prezentarea altor elemente-rânduri fie în acele situații, fie în note. IAS 7 Situația fluxurilor de trezorerie stabilește dispoziții pentru prezentarea informațiilor privind fluxurile de trezorerie.

48 Prezentul standard utilizează uneori termenul „prezentarea informațiilor” într-un sens larg, cuprinzând elemente prezentate în situațiile financiare. Prezentările de informații sunt, de asemenea, cerute și de alte IFRS-uri. În cazul în care prezentul standard sau alt IFRS nu specifică contrariul, astfel de prezentări pot fi făcute în situațiile financiare.

Identificarea situațiilor financiare

49 O entitate trebuie să identifice clar situațiile financiare, separându-le de alte informații din același document publicat.

50 IFRS-urile se aplică numai situațiilor financiare și nu neapărat altor informații prezentate într-un raport anual, într-un formular al organismelor de reglementare sau în alt document. Prin urmare, este important ca utilizatorii să poată distinge informațiile elaborate prin utilizarea IFRS-urilor de alte informații care le pot fi folositoare, dar nu fac obiectul acelor dispoziții.

51 O entitate trebuie să identifice în mod clar fiecare situație financiară și notele. În plus, o entitate trebuie să evidențieze în mod special următoarele informații, și să le repete atunci când acest lucru este necesar în vederea înțelegerii corespunzătoare a informațiilor prezentate:

(a) denumirea entității raportoare sau alte mijloace de identificare și orice modificare a respectivei informații care a intervenit de la finalul perioadei precedente de raportare;

(b) dacă situațiile financiare se referă la entitatea individuală sau la un grup de entități;

(c) data finalului perioadei de raportare sau perioada acoperită de setul de situații financiare sau note;

(d) moneda de prezentare, conform definiției din IAS 21; și

(e) nivelul de rotunjire utilizat în prezentarea valorilor din situațiile financiare.

52 O entitate respectă dispozițiile de la punctul 51 prin prezentarea titlurilor adecvate ale paginilor, situațiilor, notelor, coloanelor și ale elementelor similare. La determinarea celei mai bune modalități de prezentare a acestor informații este nevoie de raționament profesional. De exemplu, atunci când o entitate prezintă electronic situațiile financiare, nu sunt utilizate întotdeauna pagini distincte; în acest caz o entitate prezintă elementele de mai sus pentru a garanta o înțelegere corespunzătoare a informațiilor incluse în situațiile financiare.

53 O entitate realizează deseori situații financiare mai ușor de înțeles prin prezentarea informațiilor în mii sau milioane de unități ale monedei de prezentare. Acest fapt este acceptabil atâta timp cât entitatea prezintă nivelul de rotunjire și nu omite informații semnificative.

Situația poziției financiare

Informații care trebuie prezentate în situația poziției financiare

54   Situația poziției financiare trebuie să cuprindă elementele-rânduri care prezintă următoarele valori:

▼M49

▼M5

(a) imobilizări corporale;

(b) investiții imobiliare;

(c) imobilizări necorporale;

(d) active financiare [excluzând sumele de la literele (e), (h) și (i)];

(e) investiții contabilizate prin metoda punerii în echivalență;

▼M45

(f)   active biologice care intră sub incidența IAS 41 Agricultura;

▼M5

(g) stocuri;

(h) creanțe comerciale și similare;

(i) numerar și echivalente de numerar;

(j) totalul activelor clasificate drept deținute în vederea vânzării și al activelor incluse în grupurile de cedare clasificate drept deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte;

(k) datorii comerciale și alte datorii;

(l) provizioane;

(m) datorii financiare [excluzând sumele de la literele (k) și (l)];

(n) datorii și creanțe pentru impozitul curent, după cum sunt definite în IAS 12 Impozitul pe profit;

(o) datorii privind impozitele amânate și creanțe privind impozitele amânate, după cum sunt ele definite în IAS 12;

(p) datoriile incluse în grupurile de cedare, clasificate drept deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5;

(q) interese ►M11  care nu controlează ◄ , prezentate în cadrul capitalurilor proprii; și

(r) capital emis și rezerve atribuibile proprietarilor societății-mamă.

▼M49

55   O entitate trebuie să prezinte elemente-rânduri (inclusiv prin dezagregarea elementelor-rânduri enumerate la punctul 54), titluri și subtotaluri suplimentare în situația poziției financiare atunci când o astfel de prezentare este relevantă pentru înțelegerea poziției financiare a entității.

▼M49

55A Când o entitate prezintă subtotaluri în conformitate cu punctul 55, aceste subtotaluri trebuie:

(a) să cuprindă elemente-rânduri alcătuite din sumele recunoscute și evaluate în conformitate cu IFRS;

(b) să fie prezentate și etichetate în așa fel încât elementele-rânduri care constituie subtotalul să fie clare și inteligibile;

(c) să fie consecvente de la o perioadă la alta, în conformitate cu punctul 45; și

(d) să nu fie prezentate cu mai multă importanță decât subtotalurile și totalurile cerute de IFRS pentru situația poziției financiare.

▼M5

56 Atunci când o entitate prezintă active circulante și imobilizate și datorii curente și pe termen lung clasificate distinct în situația poziției sale financiare, aceasta nu trebuie să clasifice creanțele (datoriile) privind impozitul amânat drept active circulante (datorii curente).

57 Prezentul standard nu prescrie ordinea sau formatul în care entitatea prezintă elementele. Punctul 54 oferă doar o listă a elementelor care sunt suficient de diferite ca natură sau funcție încât să merite o prezentare distinctă în situația poziției financiare. În plus:

(a) elementele-rânduri sunt incluse atunci când mărimea, natura sau funcția unui element sau a unei agregări a unor elemente similare este de așa natură încât prezentarea distinctă este relevantă pentru înțelegerea poziției financiare a entității; și

(b) descrierile utilizate și ordonarea elementelor sau a unor agregări a unor elemente similare pot fi modificate conform naturii entității și tranzacțiilor acesteia, pentru a oferi informații necesare unei înțelegeri de ansamblu a poziției financiare a entității. De exemplu, o instituție financiară poate modifica descrierile de mai sus cu scopul de a oferi informații relevante pentru operațiunile unei instituții financiare.

58 O entitate decide dacă să prezinte elementele în mod distinct pe baza evaluării:

(a) naturii și lichidității activelor;

(b) funcției activelor în cadrul entității; și

(c) valorilor, naturii și scadenței datoriilor.

59 Utilizarea diferitelor baze de evaluare pentru diferitele clase de active sugerează faptul că natura sau funcția acestora diferă, și, prin urmare, că o entitate le prezintă drept elemente-rânduri distincte. De exemplu, clasele diferite de imobilizări corporale pot fi înregistrate la cost sau la valorile reevaluate în conformitate cu IAS 16.

Distincția dintre activele circulante și cele imobilizate, precum și dintre datoriile curente și cele pe termen lung

60 O entitate trebuie să prezinte activele circulante și imobilizate și datoriile curente și pe termen lung drept clasificări distincte în situația poziției financiare în conformitate cu punctele 66-76, cu excepția cazului în care o prezentare bazată pe lichiditate oferă informații care sunt fiabile și mai relevante. Atunci când se aplică această excepție, o entitate trebuie să prezinte toate activele și datoriile, în ordinea lichidității.

61 Indiferent de metoda de prezentare adoptată, o entitate trebuie să prezinte valoarea ce se așteaptă să o recupereze sau să o deconteze după o perioadă mai mare de douăsprezece luni pentru fiecare element-rând de activ sau datorie care combină valori ce se preconizează că vor fi recuperate sau decontate:

(a) într-un interval de până la douăsprezece luni după perioada de raportare; și

(b) într-un interval de peste douăsprezece luni după perioada de raportare.

62 Atunci când o entitate furnizează bunuri sau prestează servicii în cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea distinctă în bilanț a activelor circulante și imobilizate și a datoriilor curente și pe termen lung oferă informații utile, făcând distincție între activele nete care sunt în mod continuu rulate sub formă de capital circulant și cele utilizate în activitatea pe termen lung a entității. De asemenea, acest fapt evidențiază activele ce se preconizează a fi realizate în cadrul ciclului curent de exploatare și datoriile exigibile în cursul aceleiași perioade.

63 Pentru anumite entități, cum ar fi instituțiile financiare, o prezentare a activelor și datoriilor în ordine crescătoare sau descrescătoare a lichidității oferă informații care sunt fiabile și mai relevante decât o prezentare structurată în funcție de active circulante și imobilizate și datorii curente și pe termen lung, deoarece entitatea nu furnizează bunuri sau servicii într-un ciclu operațional clar identificabil.

64 Când aplică punctul 60, unei entități i se permite să prezinte unele dintre activele și datoriile sale utilizând o clasificare în active circulante și imobilizate și datorii curente și pe termen lung și altele în funcție de lichiditate, atunci când această clasificare oferă informații care sunt fiabile și mai relevante. Necesitatea unei baze mixte de prezentare poate apărea atunci când o entitate are diverse operațiuni.

65 Informațiile despre datele la care se preconizează realizarea activelor și datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichidității și solvabilității unei entități. IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat impune prezentarea scadenței pentru activele financiare și pentru datoriile financiare. Activele financiare cuprind creanțele comerciale și alte creanțe, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale și alte datorii. Informațiile privind data preconizată a recuperării activelor nemonetare, precum stocurile și data preconizată a decontării datoriilor, precum provizioanele, sunt, de asemenea, utile, indiferent dacă activele sunt clasificate drept circulante sau imobilizate iar datoriile sunt clasificate drept curente sau pe termen lung. De exemplu, o entitate prezintă valoarea stocurilor ce se preconizează a fi recuperată după mai mult de douăsprezece luni după perioada de raportare.

Active circulante

66 O entitate trebuie să clasifice un activ drept activ circulant atunci când:

(a) se preconizează valorificarea activului sau se intenționează vânzarea sau consumarea sa în cursul normal al ciclului său de exploatare;

(b) activul este deținut, în principal, în scopul tranzacționării;

(c) se așteaptă valorificarea activului în termen de douăsprezece luni după perioada de raportare; sau

(d) activul reprezintă numerar sau echivalente de numerar (conform definiției din IAS 7), cu excepția cazului în care există restricția ca activul să fie schimbat pe altceva sau utilizat pentru decontarea unei datorii pentru o perioadă de cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare.

O entitate trebuie să clasifice toate celelalte active ca active imobilizate.

67 Prezentul standard utilizează termenul „imobilizate” pentru a cuprinde activele corporale, necorporale și financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative, atât timp cât sensul este clar.

▼M53

68 Ciclul de exploatare al unei entități reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea activelor pentru prelucrare și realizarea lor în numerar sau echivalente de numerar. Atunci când ciclul normal de exploatare al unei entități nu este clar identificabil, se presupune că durata lui este de douăsprezece luni. Activele circulante cuprind active (precum stocurile și creanțele comerciale) care sunt vândute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar și atunci când nu se așteaptă să fie realizate în douăsprezece luni după perioada de raportare. Activele circulante includ, de asemenea, active care sunt deținute, în primul rând, în vederea tranzacționării (printre exemple se numără unele active financiare care corespund definiției „deținut în vederea tranzacționării” din IFRS 9) și partea circulantă a activelor financiare imobilizate.

▼M5

Datorii curente

▼M22

69   O entitate trebuie să clasifice o datorie drept datorie curentă atunci când:

(a)   se preconizează decontarea datoriei în cursul ciclului său normal de exploatare;

(b)   datoria este deținută, în principal, în scopul tranzacționării;

(c)   datoria trebuie decontată în termen de douăsprezece luni după perioada de raportare; sau

(d)   entitatea nu are un drept necondiționat de a amâna decontarea datoriei pentru cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare (a se vedea punctul 73). Condițiile unei datorii care ar putea avea drept rezultat, la latitudinea partenerului, decontarea sa prin emiterea instrumentelor de capitaluri proprii nu îi afectează clasificarea.

O entitate trebuie să clasifice toate celelalte datorii ca datorii pe termen lung.

▼M5

70 Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale și unele angajamente privind angajații și alte costuri de exploatare, fac parte din capitalul circulant utilizat în ciclul normal de exploatare al entității. O entitate clasifică astfel de elemente de exploatare ca datorii curente, chiar dacă sunt exigibile la mai mult de douăsprezece luni după perioada de raportare. Același ciclu normal de exploatare se aplică în clasificarea activelor și datoriilor unei entități. Atunci când ciclul normal de exploatare al unei entități nu este clar identificabil, se presupune că durata lui este de douăsprezece luni.

▼M53

71 Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exigibile în termen de douăsprezece luni după perioada de raportare sau sunt deținute în primul rând în vederea tranzacționării. Printre exemple se numără unele datorii financiare care corespund definiției „deținut în vederea tranzacționării” din IFRS 9, descoperirile de cont și partea curentă din datoriile financiare pe termen lung, dividendele de plătit, impozitul pe profit și alte datorii necomerciale. Datoriile financiare care oferă finanțare pe termen lung (adică nu fac parte din capitalul circulant utilizat în ciclul normal de exploatare al entității) și nu sunt exigibile în douăsprezece luni după perioada de raportare sunt datorii pe termen lung, care sunt abordate la punctele 74 și 75.

▼M5

72 O entitate își clasifică datoriile financiare drept curente dacă ele trebuie decontate în douăsprezece luni după perioada de raportare, chiar dacă:

(a) termenul inițial a fost pentru o perioadă mai mare de douăsprezece luni; și

(b) este încheiat un acord de refinanțare sau de reeșalonare a plăților pe termen lung după perioada de raportare și înainte de autorizarea publicării situațiilor financiare.

73 Dacă o entitate preconizează și are capacitatea să refinanțeze sau să reînnoiască o obligație pentru cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare în virtutea unei facilități de împrumut existente, ea clasifică obligația ca fiind pe termen lung chiar dacă, în caz contrar, ar fi trebuit să fie achitată într-un termen mai scurt. Totuși, în situațiile în care refinanțarea sau reînnoirea obligației nu este de competența exclusivă a entității (de exemplu când nu există un acord de refinanțare), entitatea nu ia în calcul potențialul de refinanțare a obligației și clasifică obligația drept curentă.

74 Atunci când o entitate încalcă la sau înainte de finalul perioadei de raportare o prevedere dintr-un acord de împrumut pe termen lung și această încălcare are drept efect faptul că datoria devine exigibilă la cerere, datoria este clasificată drept curentă chiar dacă creditorul a fost de acord, după perioada de raportare și înainte de autorizarea publicării situațiilor financiare, să nu ceară plata ca urmare a încălcării. O entitate clasifică datoria drept curentă deoarece la finalul perioadei de raportare, ea nu are un drept necondiționat de a-și amâna decontarea pentru cel puțin douăsprezece luni după acea dată.

75 Totuși, entitatea clasifică datoria ca fiind pe termen lung dacă creditorul a fost de acord până la finalul perioadei de raportare să ofere o perioadă de grație care să se încheie la cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare, în cadrul căreia entitatea poate rectifica încălcarea și în timpul căreia creditorul nu poate cere plata imediată.

76 În ceea ce privește împrumuturile clasificate drept datorii curente, dacă următoarele evenimente au loc între finalul perioadei de raportare și data la care se autorizează publicarea situațiilor financiare, acele evenimente sunt prezentate ca fiind evenimente care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare, în conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare:

(a) refinanțarea pe termen lung;

(b) rectificarea unei încălcări a unui acord de împrumut pe termen lung; și

(c) acordarea de către creditor a unei perioade de grație pentru a rectifica o încălcare a unui acord pe termen lung care se termină la cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare.

Informații care trebuie prezentate fie în situația poziției financiare fie în note

77 O entitate trebuie să prezinte, fie în situația poziției financiare, fie în note, subclasificări suplimentare ale elementelor-rânduri, clasificate într-o manieră corespunzătoare operațiunilor entității.

78 Detaliile oferite în subclasificări depind de dispozițiile IFRS-urilor și de mărimea, natura și funcția sumelor implicate. O entitate folosește și factorii enumerați la punctul 58 pentru a decide baza subclasificării. Prezentările de informații diferă pentru fiecare element, de exemplu:

(a) elementele de imobilizări corporale se împart în clase în conformitate cu IAS 16;

(b) creanțele se împart în sume de primit din partea clienților comerciali, creanțe privind părțile afiliate, plăți efectuate în avans și alte sume;

(c) stocurile se împart, în conformitate cu IAS 2 Stocuri, în clasificări precum mărfuri, materii prime, materiale, producție în curs de execuție și produse finite;

(d) provizioanele se împart în provizioane pentru beneficiile angajaților și alte elemente; și

(e) capitalul propriu și rezervele se împart în diferite clase, precum capitalul vărsat, prime de emisiune și rezerve.

79 O entitate trebuie să prezinte următoarele, fie în situația poziției financiare sau în situația modificărilor capitalurilor proprii, fie în note:

(a) pentru fiecare clasă de capital social:

(i) numărul de acțiuni autorizate;

(ii) numărul de acțiuni emise și vărsate integral, și numărul de acțiuni emise, dar nevărsate integral;

(iii) valoarea nominală pe acțiune, sau faptul că acțiunile nu au valoare nominală;

(iv) o reconciliere a numărului de acțiuni aflate în circulație la începutul și la sfârșitul perioadei;

(v) drepturile, preferințele și restricțiile aferente acelei clase, inclusiv restricțiile privind distribuirea dividendelor și rambursarea capitalului;

(vi) acțiunile proprii deținute de către entitate, filiale sau de către entități asociate; și

(vii) acțiuni rezervate pentru emisiune în baza contractelor de opțiuni și a contractelor de vânzare a acțiunilor, inclusiv termenele și sumele aferente; și

(b) o descriere a naturii și scopului fiecărei rezerve din cadrul capitalurilor proprii.

80 O entitate fără capital social, cum ar fi un parteneriat sau un trust, trebuie să prezinte informații echivalente celor cerute de punctul 79 litera (a), evidențiindu-se modificările din timpul perioadei pentru fiecare categorie de participație în capitalurile proprii, precum și drepturile, preferințele și restricțiile aferente fiecărei categorii de participație în capitalurile proprii.

▼M6

80A Dacă o entitate a reclasificat

(a) un instrument financiar care poate fi lichidat înainte de scadență clasificat drept instrument de capitaluri proprii, sau

(b) un instrument care impune entității o obligație de a livra unei alte părți o parte proporțională din activele nete ale entității doar la lichidare și care este clasificat drept instrument de capitaluri proprii

între obligații financiare și capitaluri proprii, aceasta trebuie să prezinte valoarea reclasificată în și din fiecare categorie (datorii financiare sau capitaluri proprii), precum și momentul și motivele respectivei reclasificări.

▼M31

Situația profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global

▼M31 —————

▼M31

81A Pe lângă secțiunea de profit sau pierdere și secțiunea de alte elemente ale rezultatului global, situația profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global (situația rezultatului global) trebuie să prezinte:

(a) profitul sau pierderea;

(b) totalul altor elemente ale rezultatului global;

(c) rezultatul global pentru perioadă, constituit din totalul profitului sau al pierderii și al altor elemente ale rezultatului global.

Dacă o entitate prezintă o situație distinctă a profitului sau pierderii, aceasta nu include secțiunea de profit sau pierdere în situația care prezintă rezultatul global.

81B O entitate trebuie să prezinte, pe lângă secțiunea de profit sau pierdere și secțiunea de alte elemente ale rezultatului global, drept alocare a profitului sau pierderii și a altor elemente ale rezultatului global, următoarele elemente pentru perioadă:

(a) profitul sau pierderea pentru perioadă atribuibil(ă):

(i) intereselor care nu controlează și

(ii) proprietarilor societății mamă.

(b) rezultatul global pentru perioadă atribuibil:

(i) intereselor care nu controlează și

(ii) proprietarilor societății mamă.

Dacă o entitate prezintă profitul sau pierderea într-o situație distinctă, situația respectivă trebuie să includă posturile menționate la (a).

▼M31

Informații care trebuie prezentate în secțiunea de profit sau pierdere sau în situația profitului sau pierderii

82   Pe lângă elementele prevăzute în alte IFRS, secțiunea de profit sau pierdere ori situația profitului sau pierderii trebuie să includă elemente-rânduri care prezintă următoarele valori pentru perioadă:

▼M53

(a)   veniturile, prezentându-se separat veniturile din dobânzi calculate utilizând metoda dobânzii efective;

(aa)   câștigurile și pierderile care rezultă din derecunoașterea activelor financiare evaluate la costul amortizat;

(b)   costurile de finanțare;

(ba)   pierderile din depreciere (inclusiv reluările de pierderi din depreciere sau de câștiguri din depreciere), determinate în conformitate cu secțiunea 5.5 din IFRS 9;

(c)   cota-parte din profitul sau pierderea aferent(ă) entităților asociate și asocierilor în participație, contabilizată prin metoda punerii în echivalență;

(ca)   în cazul în care un activ financiar este reclasificat în afara categoriei de evaluare la costul amortizat, astfel încât acesta este evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere, orice câștig sau pierdere care rezultă dintr-o diferență între costul amortizat anterior al activului financiar și valoarea justă a acestuia la data reclasificării (conform definiției din IFRS 9);

(cb)   în cazul în care un activ financiar este reclasificat în afara categoriei de evaluare la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global, astfel încât acesta este evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere, orice câștig sau pierdere cumulat(ă) recunoscut(ă) anterior în alte elemente ale rezultatului global care este reclasificat(ă) în profit sau pierdere;

▼M31

(d) cheltuiala cu impozitul;

(e) [eliminat]

(ea) o singură valoare pentru totalul activităților întrerupte (a se vedea IFRS 5).

(f)–(i) [eliminat]

▼M31

Informații care trebuie prezentate în secțiunea de alte elemente ale rezultatului global

▼M49

82A   Secțiunea alte elemente ale rezultatului global trebuie să prezinte elemente-rânduri pentru valorile aferente perioadei:

(a)   ale componentelor altor elemente ale rezultatului global [cu excepția valorilor de la litera (b)], clasificate după natura lor și grupate, în conformitate cu alte IFRS-uri, în:

(i)   elemente care nu sunt reclasificate ulterior în profit sau pierdere; și

(ii)   elemente care sunt reclasificate ulterior în profit sau pierdere atunci când sunt îndeplinite anumite condiții specifice;

(b)   ale cotei-părți din alte elemente ale rezultatului global aferente entităților asociate și asocierilor în participație, contabilizate prin metoda punerii în echivalență, defalcate în funcție de ponderea elementelor care, în conformitate cu alte IFRS-uri:

(i)   nu sunt reclasificate ulterior în profit sau pierdere; și

(ii)   elemente care sunt reclasificate ulterior în profit sau pierdere atunci când sunt îndeplinite anumite condiții specifice.

▼M31 —————

▼M49

85   O entitate trebuie să prezinte elemente-rânduri (inclusiv prin dezagregarea elementelor-rânduri enumerate la punctul 82), titluri și subtotaluri suplimentare în situația (situațiile) care prezintă profitul sau pierderea și alte elemente ale rezultatului global atunci când o astfel de prezentare este relevantă pentru înțelegerea performanțelor financiare ale entității.

▼M49

85A Când o entitate prezintă subtotaluri în conformitate cu punctul 85, aceste subtotaluri trebuie:

(a) să cuprindă elemente-rânduri alcătuite din sumele recunoscute și evaluate în conformitate cu IFRS;

(b) să fie prezentate și etichetate în așa fel încât elementele-rânduri care constituie subtotalul să fie clare și ușor de înțeles;

(c) să fie consecvente de la o perioadă la alta, în conformitate cu punctul 45; și

(d) să nu fie prezentate cu mai multă importanță decât subtotalurile și totalurile cerute de IFRS pentru situația (situațiile) care prezintă profitul sau pierderea și alte elemente ale rezultatului global.

85B O entitate trebuie să prezinte elemente-rânduri în situația (situațiile) care prezintă profit sau pierdere și alte elemente ale rezultatului global care să reconcilieze orice subtotaluri prezentate în conformitate cu punctul 85 cu subtotalurile sau totalurile cerute de IFRS pentru astfel de situație (situații).

▼M31

86 Deoarece efectele diferitelor activități, tranzacții și altor evenimente ale unei entități diferă din punctul de vedere al frecvenței, al potențialului de câștig sau pierdere și al predictibilității, prezentarea componentelor performanțelor financiare ajută utilizatorii să înțeleagă performanțele financiare obținute și să realizeze proiecții ale performanțelor financiare viitoare. O entitate include elemente-rânduri suplimentare în situația (situațiile) care prezintă profitul sau pierderea și alte elemente ale rezultatului global și modifică descrierile utilizate și ordonarea elementelor atunci când acest lucru este necesar pentru a explica elementele performanțelor financiare. O entitate ia în considerare factori precum caracterul semnificativ, natura și funcția elementelor de venituri și cheltuieli. De exemplu, o instituție financiară poate modifica descrierile pentru a oferi informații relevante pentru operațiunile unei instituții financiare. O entitate compensează elementele de venituri și cheltuieli numai atunci când sunt satisfăcute criteriile de la punctul 32.

87 O entitate nu trebuie să prezinte niciun element de venituri sau cheltuieli ca fiind element extraordinar, în situația (situațiile) care prezintă profitul sau pierderea și alte elemente ale rezultatului global ori în note.

▼M5

Profitul sau pierderea perioadei

88 O entitate trebuie să recunoască toate elementele de venit și cheltuială dintr-o perioadă în profit sau pierdere cu excepția cazului în care un IFRS impune sau permite o altă modalitate de recunoaștere.

89 Unele IFRS-uri specifică circumstanțe în care entitatea recunoaște elemente speciale în afara profitului sau pierderii din perioada curentă. IAS 8 menționează două asemenea circumstanțe: corectarea erorilor și efectul modificărilor politicilor contabile. Alte IFRS-uri impun sau permit excluderea altor elemente ale rezultatului global care corespund definiției din Cadrul general a veniturilor sau cheltuielilor ce vor fi excluse din profit sau pierdere (a se vedea punctul 7).

Alte elemente ale rezultatului global aferent perioadei

▼M31

90 O entitate trebuie să prezinte valoarea impozitului pe profit aferent fiecărei componente a altor elemente ale rezultatului global, inclusiv ajustări din reclasificare, fie în situația profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global, fie în note.

91 O entitate poate prezenta componentele altor elemente ale rezultatului global fie:

(a) fără efectele fiscale aferente, fie

(b) înainte de efectele fiscale aferente, evidențiind o sumă pentru valoarea agregată a impozitului pe profit aferent acelor componente.

Dacă o entitate alege opțiunea (b), aceasta trebuie să repartizeze impozitul între elementele care ar putea fi reclasificate ulterior în secțiunea de profit sau pierdere și elementele care nu pot fi reclasificate ulterior în secțiunea de profit sau pierdere.

▼M5

92 O entitate trebuie să prezinte ajustările din reclasificare aferente componentelor altor elemente ale rezultatului global.

▼M53

93 Alte IFRS-uri specifică măsura și momentul în care se reclasifică în profit sau pierdere valorile recunoscute anterior drept alte elemente ale rezultatului global. În prezentul standard astfel de reclasificări sunt numite ajustări din reclasificare. O ajustare din reclasificare este inclusă alături de respectiva componentă a altor elemente ale rezultatului global în perioada în care ajustarea se reclasifică în profit sau pierdere. Aceste sume ar fi putut fi recunoscute în alte elemente ale rezultatului global drept câștiguri nerealizate în perioadele curente sau anterioare. Acele câștiguri nerealizate trebuie scăzute din alte elemente ale rezultatului global în perioada în care câștigurile realizate sunt reclasificate în profit sau pierdere pentru a evita includerea lor de două ori în rezultatul global.

▼M31

94 O entitate poate prezenta ajustările din reclasificare în situația (situațiile) profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global ori în note. O entitate care prezintă ajustările din reclasificare în note prezintă componentele altor elemente ale rezultatului global ulterior oricăror ajustări din reclasificare aferente.

▼M53

95 Ajustările din reclasificare apar, spre exemplu, la cedarea unei operațiuni din străinătate (a se vedea IAS 21) și atunci când unele fluxuri de trezorerie prognozate acoperite împotriva riscurilor afectează profitul sau pierderea [a se vedea punctul 6.5.11 litera (d) din IFRS 9 în ceea ce privește acoperirile fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor].

96 Ajustările din reclasificare nu apar pentru modificarea surplusului din reevaluare recunoscut în conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 38 sau pentru reevaluarea planurilor de beneficii determinate recunoscute în conformitate cu IAS 19. Aceste componente sunt recunoscute în alte elemente ale rezultatului global și nu sunt reclasificate în profit sau pierdere în perioadele ulterioare. Modificările surplusului din reevaluare pot fi transferate în rezultatul reportat în perioadele ulterioare pe măsură ce activul este utilizat sau la momentul derecunoașterii sale (a se vedea IAS 16 și IAS 38). În conformitate cu IFRS 9, ajustările din reclasificare nu apar în cazul în care o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor sau contabilizarea valorii-timp a unei opțiuni (sau a elementului forward al unui contract forward sau a marjei cu bază valutară a unui instrument financiar) are ca rezultat sume care sunt eliminate din rezerva aferentă acoperirii fluxurilor de trezorerie sau dintr-o componentă separată de capitaluri proprii și incluse direct în costul inițial sau într-o altă valoare contabilă a unui activ sau a unei datorii. Aceste sume sunt transferate direct în active sau datorii.

▼M31

Informații care trebuie prezentate în situația (situațiile) profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global ori în note

▼M5

97 Atunci când elementele de venituri sau cheltuieli sunt semnificative, o entitate trebuie să prezinte separat natura și valoarea lor.

98 Circumstanțele care ar putea genera prezentarea separată a elementelor de venituri și cheltuieli includ:

(a) reducerea valorii contabile a stocurilor până la valoarea netă realizabilă sau a imobilizărilor corporale până la valoarea recuperabilă, și, de asemenea, reluări ale unor astfel de reduceri;

(b) restructurarea activităților unei entități și reluarea oricăror provizioane pentru costurile restructurării;

(c) cedări ale elementelor de imobilizări corporale;

(d) cedări ale investițiilor;

(e) activități întrerupte;

(f) soluționarea unor litigii; și

(g) alte reluări ale provizioanelor.

99 O entitate trebuie să prezinte o analiză a cheltuielilor recunoscute în profit sau pierdere utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinația lor în cadrul entității, în funcție de cea care furnizează informații care sunt fiabile și mai relevante.

▼M31

100 Entitățile sunt încurajate să prezinte analiza menționată la punctul 99 în situația (situațiile) profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global.

▼M5

101 Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenția componentele performanțelor financiare care se pot deosebi în ceea ce privește frecvența, potențialul de câștig sau pierdere și previzibilitatea. Această analiză este furnizată în una din cele două forme posibile.

102 Prima formă de analiză este metoda clasificării după „natura cheltuielilor”. O entitate cumulează cheltuielile în profit sau pierdere conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, achizițiile de materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angajaților și cheltuielile de publicitate) și nu realocă pe diferitele destinații din cadrul entității. Această metodă poate fi simplu de aplicat, deoarece nu este necesară nicio alocare a cheltuielilor pe clasificările în funcție de destinație. Un exemplu de clasificare utilizând metoda naturii cheltuielilor este următorul:



Venituri

 

X

Alte venituri

 

X

Variația stocurilor de produse finite și produse în curs de execuție

X

 

Materii prime și consumabile utilizate

X

 

Cheltuieli cu beneficiile angajaților

X

 

Cheltuieli cu amortizarea

X

 

Alte cheltuieli

X

 

Total cheltuieli

 

(X)

Profit înainte de impozitare

 

X

103 Cea de-a doua metodă de analiză este metoda clasificării după „destinația cheltuielilor” sau metoda „costului vânzărilor”, și clasifică cheltuielile după destinația lor ca parte a costului vânzărilor sau, de exemplu, costurile distribuției sau activităților administrative. Ca o cerință minieă, o entitate prezintă, conform acestei metode, costurile vânzărilor sale separat de celelalte cheltuieli. Această metodă poate oferi informații mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor pe destinații poate necesita alocări arbitrare și poate implica în mod considerabil utilizarea raționamentului profesional. Un exemplu de clasificare utilizând metoda destinației cheltuielilor este următorul:



Venituri

X

 

Costul vânzărilor

(X)

 

Profit brut

X

 

Alte venituri

X

 

Costuri de distribuție

(X)

 

Cheltuieli administrative

(X)

 

Alte cheltuieli

(X)

 

Profit înainte de impozitare

X

 

104 O entitate care clasifică cheltuielile după destinație trebuie să prezinte informații suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea și cheltuielile cu beneficiile angajaților.

105 Optarea pentru metoda destinației cheltuielilor sau pentru metoda naturii cheltuielilor depinde atât de factori istorici, cât și de cei aferenți sectorului de activitate, și de natura entității. Ambele metode indică acele costuri care s-ar putea să varieze, direct sau indirect, în funcție de nivelul vânzărilor sau producției entității. Deoarece fiecare metodă de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entități, prezentul standard impune conducerii să aleagă prezentarea fiabilă și mai relevantă. Totuși, deoarece informațiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie, se impune o prezentare suplimentară atunci când este utilizată metoda destinației cheltuielilor. La punctul 104, „beneficiile angajaților” are același înțeles ca și în IAS 19.

Situația modificărilor capitalurilor proprii

▼M29

Informații care trebuie prezentate în situația modificărilor capitalurilor proprii

106   O entitate trebuie să prezinte o situație a modificărilor capitalurilor proprii, conform cerințelor de la punctul 10. Situația modificărilor capitalurilor proprii conține următoarele informații:

▼M53

▼M29

(a)   rezultatul global total aferent perioadei, evidențiind separat valorile totale atribuibile proprietarilor societății-mamă și intereselor care nu controlează;

(b)   pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, efectele aplicării retroactive sau retratării retroactive recunoscute în conformitate cu IAS 8; și

▼M53

(c)  [eliminat]

(d)   pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, o reconciliere între valoarea contabilă de la începutul și de la sfârșitul perioadei, prezentând separat (cel puțin) modificările care rezultă din:

(i)   profit sau pierdere;

(ii)   alte elemente ale rezultatului global; și

(iii)   tranzacțiile cu proprietarii, în calitatea lor de proprietari, evidențiind separat contribuțiile de la și distribuirile către proprietari și modificările participațiilor în capitalurile proprii deținute în filiale care nu au drept rezultat pierderea controlului.

▼M29

Informații care trebuie prezentate în situația modificărilor capitalurilor proprii sau în note

106A   Pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii o entitate trebuie să prezinte, fie în situația modificărilor capitalurilor proprii, fie în note, o analiză a altor elemente ale rezultatului global, element cu element [a se vedea punctul 106(d)(ii)].

▼M29

107   O entitate trebuie să prezinte, fie în situația modificărilor capitalurilor proprii fie în note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri către proprietari în cursul perioadei, și valoarea dividendelor pe acțiune aferentă.

▼M5

108 La punctul 106, componentele capitalurilor proprii includ, de exemplu, fiecare clasă de capitaluri proprii vărsate, soldul acumulat al fiecărei clase de alte elemente ale rezultatului global și rezultatul reportat.

109 Modificările în capitalurile proprii ale unei entități între începutul și sfârșitul perioadei de raportare reflectă creșterea sau reducerea activului net în cursul perioadei. Cu excepția modificărilor rezultate din tranzacțiile cu proprietarii care acționează în calitatea lor de proprietari (cum ar fi contribuțiile la capitalul propriu, reachiziționarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entității și dividendele) și a costurilor de tranzacționare legate direct de astfel de tranzacții, modificarea globală a capitalurilor proprii în timpul unei perioade reprezintă valoarea totală a veniturilor și cheltuielilor, inclusiv câștigurile și pierderile generate de activitățile entității pe parcursul acelei perioade.

110 IAS 8 impune ajustări retroactive pentru a efectua modificări ale politicilor contabile, în măsura în care acest lucru este posibil, cu excepția cazului în care prevederile tranzitorii ale unui alt IFRS prevăd altfel. IAS 8 impune, de asemenea, ca retratările pentru corectarea erorilor să fie făcute retroactiv în măsura în care acest lucru este posibil. Ajustările și retratările retroactive nu sunt modificări ale capitalurilor proprii, ci sunt ajustări ale soldului de deschidere al rezultatului reportat, cu excepția cazului în care un alt IFRS impune ajustarea retroactivă a unei alte componente a capitalurilor proprii. Punctul 106 litera (b) impune prezentarea în situația modificărilor capitalurilor proprii a ajustării totale pentru fiecare componentă de capitaluri proprii care rezultă din modificări ale politicilor contabile și, separat, din corectarea erorilor. Aceste ajustări sunt prezentate pentru fiecare perioadă precedentă și pentru începutul perioadei.

Situația fluxurilor de trezorerie

111 Informațiile privind fluxurile de trezorerie oferă utilizatorilor situațiilor financiare o bază pentru evaluarea capacității entității de a genera numerar și echivalente de numerar, precum și a necesităților entității de a utiliza fluxurile de trezorerie respective. IAS 7 stabilește dispoziții pentru prezentarea situației fluxurilor de trezorerie și a informațiilor aferente.

Note

Structură

112 Notele:

(a) trebuie să prezinte informații despre bazele de întocmire a situațiilor financiare și despre politicile contabile specifice utilizate în conformitate cu punctele 117-124;

(b) trebuie să prezinte informațiile cerute de IFRS-uri care nu sunt prezentate în situațiile financiare; și

(c) trebuie să ofere informații care nu sunt prezentate în situațiile financiare, dar care sunt relevante pentru înțelegerea oricărora dintre ele.

▼M49

113   O entitate trebuie să prezinte notele, pe cât posibil, într-un mod sistematic. Pentru a stabili un mod sistematic, entitatea trebuie să ia în considerare efectul asupra inteligibilității și comparabilității situațiilor sale financiare. În fiecare element din situațiile poziției financiare și din situația (situațiile) care prezintă profit sau pierdere și alte elemente ale rezultatului global, precum și din situația modificărilor capitalurilor proprii și din situația fluxurilor de trezorerie, o entitate trebuie să facă trimiteri la orice informație corespunzătoare din note.

114 Printre exemplele de ordonare sau grupare sistematică a notelor se numără:

(a) punerea în prim plan a domeniilor de activitate pe care entitatea le consideră a fi cele mai relevante pentru înțelegerea performanței sale financiare și a poziției sale financiare, precum gruparea informațiilor cu privire la anumite activități de exploatare;

(b) gruparea informațiilor cu privire la elementele evaluate în mod similar, precum activele evaluate la valoarea justă; sau

(c) respectarea ordinii elementelor-rând din situația (situațiile) care prezintă profit sau pierdere și alte elemente ale rezultatului global, precum și din situația poziției financiare, cum ar fi:

(i) o situație a conformității cu IFRS-urile (a se vedea punctul 16);

(ii) politici contabile semnificative aplicate (a se vedea punctul 117);

(iii) informații justificative pentru elementele prezentate în situațiile poziției financiare și în situația (situațiile) care prezintă profit sau pierdere și alte elemente ale rezultatului global, precum și în situația modificărilor capitalurilor proprii și în situația fluxurilor de trezorerie, în ordinea în care este prezentată fiecare situație financiară și fiecare element-rând; și

(iv) alte prezentări de informații, inclusiv:

(1) datorii contingente (a se vedea IAS 37) și angajamente contractuale nerecunoscute; și

(2) prezentări de informații nefinanciare, de exemplu, obiectivele și politicile gestionării riscului financiar ale entității (a se vedea IFRS 7).

▼M49 —————

▼M5

116 O entitate poate prezenta notele care oferă informații despre baza întocmirii situațiilor financiare și politicilor contabile specifice ca o secțiune separată a situațiilor financiare.

Prezentarea politicilor contabile

▼M49

117   O entitate trebuie să își prezinte politicile contabile semnificative care să cuprindă:

(a)   baza (sau bazele) de evaluare utilizată (utilizate) la întocmirea situațiilor financiare; precum și

(b)   celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru înțelegerea situațiilor financiare.

▼M5

118 Este important pentru o entitate să informeze utilizatorii asupra bazei (bazelor) de evaluare utilizată(e) în situațiile financiare (de exemplu, costul istoric, costul curent, valoarea netă realizabilă, valoarea justă sau valoarea recuperabilă), deoarece baza pe care sunt întocmite situațiile financiare afectează în mod semnificativ analiza utilizatorilor. Atunci când o entitate utilizează mai mult de o bază de evaluare în situațiile financiare, de exemplu, atunci când sunt reevaluate anumite clase de active, este suficientă indicarea categoriilor de active și datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare.

▼M49

119 Atunci când se decide necesitatea prezentării unei anumite politici contabile, conducerea ia în considerare măsura în care prezentarea ar ajuta utilizatorii să înțeleagă modul în care tranzacțiile, alte evenimente și condiții se regăsesc în performanța financiară și în poziția financiară raportate. Fiecare entitate are în vedere natura activității sale și politicile pe care utilizatorii situațiilor sale financiare se așteaptă să fie prezentate pentru acel tip de entitate. Prezentarea anumitor politici contabile este utilă în mod deosebit utilizatorilor atunci când acele politici sunt selectate din alternativele permise în IFRS-uri. Un exemplu este prezentarea de informații privind cazurile în care o entitate aplică valoarea justă sau modelul bazat pe cost la investiția imobiliară (a se vedea IAS 40 Investiții imobiliare). Unele IFRS-uri prevăd în mod specific prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv a alegerilor făcute de conducere între diferitele politici permise. De exemplu, IAS 16 prevede prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru clasele de imobilizări corporale.

▼M49 —————

▼M5

121 O politică contabilă poate fi semnificativă prin natura operațiunilor entității chiar dacă valorile prezentate pentru perioada curentă sau pentru perioadele anterioare nu sunt semnificative. Este, de asemenea, adecvată prezentarea fiecărei politici contabile semnificative care nu este în mod special cerută de IFRS-uri, dar pe care entitatea o selectează și o aplică în conformitate cu IAS 8.

▼M49

122   O entitate trebuie să prezinte, împreună cu politicile contabile semnificative sau cu alte note, raționamentele profesionale, altele decât cele care implică estimări (a se vedea punctul 125), pe care conducerea le-a realizat în procesul de aplicare a politicilor contabile ale entității și care au cel mai important efect asupra valorilor recunoscute în situațiile financiare.

▼M53

123 În procesul de aplicare a politicilor contabile ale entității, conducerea face raționamente, în afara celor care implică estimări, care pot influența semnificativ valorile recunoscute de aceasta în situațiile financiare. De exemplu, conducerea face raționamente pentru a stabili:

(a) [eliminat]

(b) momentul în care toate riscurile și recompensele semnificative aferente proprietății activelor financiare și activelor de leasing sunt transferate altor entități;

(c) dacă anumite vânzări de bunuri sunt, în realitate, acorduri de finanțare și, prin urmare, nu generează venituri; și

(d) dacă termenii contractuali ai unui activ financiar dau naștere la anumite date unor fluxuri de trezorerie care sunt exclusiv plăți ale principalului și ale dobânzii aferente valorii principalului datorat.

▼M5

124 Unele dintre prezentările făcute în conformitate cu punctul 122 sunt prevăzute și de alte IFRS-uri. De exemplu, IFRS 12 Prezentarea intereselor deținute în alte entități prevede ca o entitate să prezinte raționamentele efectuate pentru a stabili dacă deține controlul altei entități. ◄ IAS 40 Investiții imobiliare impune prezentarea criteriilor elaborate de către entitate pentru a distinge investițiile imobiliare de proprietățile imobiliare utilizate de posesor și de imobilizările deținute în vederea vânzării în cursul normal al activităților, atunci când este dificilă clasificarea proprietății.

Surse ale incertitudinii estimărilor

125 O entitate trebuie să prezinte informații privind ipotezele formulate în ceea ce privește viitorul și alte surse importante ale incertitudinii estimărilor la finalul perioadei de raportare, care prezintă un risc semnificativ de a provoca o ajustare importantă a valorilor contabile ale activelor și datoriilor în următorul exercițiu financiar. În privința acelor active și datorii, notele trebuie să includă detalii referitoare la:

(a) natura lor; și

(b) valoarea lor contabilă la finalul perioadei de raportare.

126 Determinarea valorilor contabile ale unor active și datorii necesită estimarea efectelor unor evenimente viitoare incerte asupra acelor active și datorii la finalul perioadei de raportare. De exemplu, în absența observării recente a unor prețuri pe piață, sunt necesare estimări orientate spre viitor pentru a evalua suma recuperabilă a claselor de imobilizări corporale, efectul uzurii tehnologice a stocurilor, provizioane aferente rezultatelor viitoare ale unor litigii în curs și datorii pe termen lung privind beneficiile angajaților, cum ar fi obligațiile privind pensiile. Aceste estimări implică presupuneri despre elemente, cum ar fi ajustarea fluxurilor de trezorerie sau a ratelor de actualizare utilizate în funcție de risc, modificări viitoare ale salariilor și modificări viitoare ale prețurilor care vor afecta alte costuri.

127 Ipotezele și alte surse de incertitudini în estimare, prezentate în conformitate cu punctul 125, sunt legate de estimările care cer conducerii cele mai dificile, subiective sau complexe raționamente. În timp ce numărul de variabile și ipoteze care afectează posibila rezolvare viitoare a incertitudinilor crește, acele raționamente devin din ce în ce mai subiective și mai complexe, iar potențialul unei ajustări semnificative la valoarea contabilă a activelor și datoriilor ca urmare a acestora crește, de obicei, proporțional.

▼M33

128 Prezentările de informații de la punctul 125 nu sunt impuse pentru active și datorii care prezintă un risc semnificativ ca valoarea lor contabilă să se schimbe considerabil pe parcursul următorului exercițiu financiar dacă, la finalul perioadei de raportare, acestea sunt evaluate la valoarea justă pe baza unui preț cotat pe o piață activă pentru un activ sau o datorie identic(ă). Aceste valori juste se pot modifica semnificativ în decursul următorului exercițiu financiar, dar aceste modificări nu ar decurge din ipoteze sau din alte surse de incertitudine referitoare la estimări la finalul perioadei de raportare.

▼M5

129 O entitate prezintă informațiile de la punctul 125 într-o manieră care ajută utilizatorii situațiilor financiare să înțeleagă raționamentele pe care le face conducerea în ceea ce privește viitorul și alte surse ale incertitudinii estimării. Natura și amploarea informațiilor oferite variază în funcție de natura ipotezei și de alte situații. Exemple ale tipurilor de prezentări făcute sunt:

(a) natura ipotezei sau a altor incertitudini de estimare;

(b) sensibilitatea valorilor contabile față de metodele, ipotezele și estimările care stau la baza calculelor lor, inclusiv motivele acestei sensibilități;

(c) rezolvarea așteptată a unei incertitudini și gama de rezultate posibile în timpul următorului exercițiu financiar în ceea ce privește valorile contabile ale activelor și ale datoriilor afectate; și

(d) o explicație a modificărilor făcute asupra ipotezelor anterioare aferente acelor active și datorii dacă incertitudinea rămâne nesoluționată.

130 Prezentul standard nu impune unei entități să prezente informații privind bugetul sau prognozele atunci când se fac prezentările de la punctul 125.

131 Uneori este imposibil să se prezinte amploarea efectelor posibile ale unei ipoteze sau ale unei alte surse de incertitudine a estimărilor la finalul perioadei de raportare. În astfel de cazuri entitatea prezintă că este posibil, pe baza cunoștințelor existente, ca rezultatele din următorul exercițiu financiar care sunt diferite față de ipoteză să necesite o ajustare semnificativă a valorii contabile a activului sau datoriei afectate. În toate cazurile, entitatea prezintă natura și valoarea contabilă a activului sau datoriei specifice (sau clasei de active sau datorii) afectate de ipoteză.

132 Prezentările de la punctul 122, referitoare la anumite raționamente pe care conducerea le-a făcut în procesul de aplicare a politicilor contabile ale entității nu se referă la prezentările surselor incertitudinii estimărilor de la punctul 125.

▼M33

133 Alte IFRS-uri dispun prezentarea unora dintre ipotezele care ar fi altminteri solicitate în conformitate cu punctul 125. De exemplu, IAS 37 impune prezentarea, în anumite situații, a ipotezelor principale privind evenimentele viitoare care afectează clasele de provizioane. IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă prevede prezentarea ipotezelor principale (inclusiv tehnica(ile) de evaluare și intrările de date) pe care le utilizează entitatea atunci când evaluează valoarea justă a activelor sau datoriilor contabilizate la valoarea justă.

▼M5

Capital

134 O entitate trebuie să prezinte informațiile care permit utilizatorilor situațiilor sale financiare să evalueze obiectivele, politicile și procedurile entității de administrare a capitalului.

135 Pentru a se conforma punctului 134, entitatea prezintă următoarele:

(a) informații calitative cu privire la obiectivele, politicile și procedurile sale de administrare a capitalului, inclusiv:

(i) o descriere a ceea ce administrează drept capital;

(ii) atunci când entitatea face obiectul unor dispoziții impuse din exterior privind capitalul, natura acelor dispoziții și modul în care respectivele dispoziții sunt încorporate în modul de administrare a capitalului; și

(iii) modul în care sunt îndeplinite obiectivele de administrare a capitalului.

(b) un rezumat al datelor cantitative cu privire la ceea ce administrează drept capital. Anumite entități consideră unele datorii financiare (de exemplu, anumite forme de datorii subordonate) ca parte a capitalului. Alte entități iau în considerare capitalul excluzând anumite componente de capitaluri proprii (de exemplu, care rezultă din acoperirile aferente fluxurilor de trezorerie).

(c) orice modificări ale informațiilor de la literele (a) și (b) față de perioada anterioară.

(d) daca în decursul perioadei au fost respectate dispozițiile impuse din exterior privind capitalul, cărora trebuie să se conformeze.

(e) când entitatea nu a respectat dispozițiile impuse din exterior privind capitalul, consecințele nerespectării acestora.

Entitatea își bazează aceste prezentări pe informațiile oferite intern personalului-cheie din conducere.

136 O entitate poate administra capitalul în multe moduri și poate face obiectul diferitelor dispoziții privind capitalul. De exemplu, un conglomerat poate include entități care întreprind activități de asigurare și activități bancare, și acele entități pot opera în mai multe jurisdicții. Atunci când o prezentare agregată a cerințelor privind capitalul și a modului în care acesta este administrat nu oferă informații utile sau afectează înțelegerea de către utilizatorii situațiilor financiare a resurselor de capital ale entității, entitatea trebuie să prezinte informații financiare distincte pentru fiecare cerință privind capitalul care este impusă entității.

▼M6

Instrumente financiare care pot fi lichidate înainte de scadență clasificate drept capitaluri proprii

136A Pentru instrumentele financiare care pot fi lichidate înainte de scadență clasificate drept capitaluri proprii, entitatea trebuie să prezinte (în măsura în care nu sunt prezentate în altă parte):

(a) un rezumat al datelor cantitative cu privire la suma clasificată drept capitaluri proprii;

(b) obiectivele, politicile și procesele sale pentru gestionarea obligațiilor sale de recumpărare sau răscumpărare a instrumentelor când deținătorii instrumentului îi cer acest lucru, inclusiv orice schimbări față de perioada anterioară;

(c) ieșirea de numerar prevăzută la răscumpărarea sau recumpărarea categoriei respective de instrumente financiare și

(d) informații cu privire la modul de determinare al ieșirii de numerar prevăzute la răscumpărare sau recumpărare.

▼M5

Alte prezentări

137 O entitate trebuie să prezinte în note:

(a) suma dividendelor propuse sau declarate înainte de autorizarea publicării situațiilor financiare, dar nerecunoscute ca distribuire către proprietari în timpul perioadei, și suma pe acțiune corespunzătoare; și

(b) valoarea oricăror dividende preferențiale cumulative care nu au fost recunoscute.

▼M6

138 O entitate trebuie să prezinte următoarele elemente, dacă acestea nu sunt prezentate în altă secțiune în informațiile publicate împreună cu situațiile financiare:

(a) adresa și forma juridică a entității, țara de înmatriculare și adresa sediului oficial (sau locul principal de activitate, dacă este diferit de sediul oficial);

(b) o descriere a naturii operațiunilor și a principalelor activități ale entității;

(c) denumirea societății-mamă, precum și a societății-mamă a întregului grup și

(d) dacă este vorba despre o entitate cu existență limitată, informații cu privire la durata ei de viață.

▼M5

TRANZIȚIE ȘI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

139 O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate adoptă prezentul standard pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

▼M11

139A IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctul 106. O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 27 (modificat în 2008) pentru o perioadă anterioară, această modificare trebuie aplicată pentru acea perioadă anterioară. Modificarea trebuie aplicată retroactiv.

▼M6

139B  Instrumente financiare care pot fi lichidate înainte de scadență și obligații ce decurg din lichidare (amendamente la IAS 32 și IAS 1), publicat în februarie 2008, a modificat punctul 138 și a adăugat punctele 8A, 80A și 136A. O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică modificările pentru o perioadă care începe anterior acestei date, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și trebuie să aplice în același timp amendamentele aferente la IAS 32, IAS 39, IFRS 7 și IFRIC 2 Acțiunile membrilor în entități de tip cooperatist și instrumente similare.

▼M8

139C Punctele 68 și 71 au fost modificate prin Îmbunătățirile aduse IFRS-urilor publicate în mai 2008. O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică modificările pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

▼M22

139D Punctul 69 a fost modificat de Îmbunătățirile aduse IFRS-urilor publicate în aprilie 2009. O entitate trebuie să aplice acea modificare pentru perioade anuale care încep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică modificarea pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

▼M29

139F Punctele 106 și 107 au fost modificate, iar punctul 106A a fost adăugat prin Îmbunătățirile aduse IFRS-urilor, publicate în mai 2010. O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2011 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.

▼M32

139H IFRS 10 și IFRS 12, publicate în mai 2011, aduc modificări la punctele 4, 119, 123 și 124. O entitate trebuie să aplice modificările respective atunci când aplică IFRS 10 și IFRS 12.

▼M33

139I IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat punctele 128 și 133. O entitate trebuie să aplice modificările respective atunci când aplică IFRS 13.

▼M31

139J  Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emisă în iunie 2011, a modificat punctele 7, 10, 82, 85–87, 90, 91, 94, 100 și 115, a adăugat punctele 10A, 81A, 81B și 82A și a eliminat punctele 12, 81, 83 și 84. O entitate trebuie să aplice respectivele modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2012 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică modificările pentru o perioadă anterioară, ea trebuie să prezinte acest fapt.

139K IAS 19 Beneficiile angajaților (astfel cum a fost modificat în iunie 2011) a modificat definiția „altor elemente ale rezultatului global” de la punctele 7 și 96. O entitate trebuie să aplice aceste modificări atunci când aplică IAS 19 (astfel cum a fost modificat în iunie 2011).

▼M36

139L  Ciclul de îmbunătățiri anuale 2009 – 2011, emis în mai 2012, a modificat punctele 10, 38 și 41, a eliminat punctele 39–40 și a adăugat punctele 38A–38D și 40A–40D. O entitate trebuie să aplice retroactiv acest amendament, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori pentru perioade anuale începând la sau după 1 ianuarie 2013. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică respectivul amendament pentru o perioadă anterioară, trebuie să prezinte acest fapt.

▼M52

139N IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctul 34. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 15.

▼M53

139O IFRS 9 emis în iulie 2014 a modificat punctele 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 și 123 și a eliminat punctele 139E, 139G și 139M. O entitate trebuie să aplice modificările respective atunci când aplică IFRS 9.

▼M49

139P Documentul Inițiativa privind prezentarea de informații (Amendamente la IAS 1), publicat în decembrie 2014, a modificat punctele 10, 31, 54-55, 82A, 85, 113-114, 117, 119 și 122, a adăugat punctele 30A, 55A și 85A-85B și a eliminat punctele 115 și 120. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Entitățile nu sunt obligate să prezinte informațiile prevăzute la punctele 28-30 din IAS 8 cu privire la aceste amendamente.

▼M5

RETRAGEREA IAS 1 (REVIZUIT ÎN 2003)

140 Prezentul standard înlocuiește IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare revizuit în 2003 și modificat în 2005.

▼B




STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 2

Stocuri

OBIECTIV

1. Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmează a fi recunoscută drept activ și reportată până când veniturile aferente sunt recunoscute. Prezentul standard furnizează îndrumări referitoare la determinarea costului și la recunoașterea ulterioară a acestuia drept cheltuială, inclusiv orice reducere a valorii contabile până la valoarea realizabilă netă. De asemenea, standardul furnizează îndrumări cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

DOMENIU DE APLICARE

2.   Prezentul standard se aplică tuturor stocurilor, cu excepția:

▼M53

(a)  [eliminat]

(b)   instrumentelor financiare (a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și IFRS 9 Instrumente financiare); și

▼B

(c) activelor biologice legate de activitatea agricolă și de producția agricolă în momentul recoltării (a se vedea IAS 41 Agricultura).

3. Prezentul standard nu se aplică la evaluarea stocurilor deținute de:

(a) producători de produse agricole și forestiere, de produse agricole după recoltare și de minereuri și alte produse minerale, în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă în conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate. Atunci când astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, modificările acelei valori sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea;

(b) brokeri-traderi de la bursa de mărfuri care își evaluează stocurile la valoarea justă minus costurile de vânzare. Atunci când astfel de stocuri sunt măsurate la valoarea justă minus costurile de vânzare, modificările valorii juste minus costurile de vânzare sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea.

4. Stocurile la care s-a făcut referire la punctul 3 litera (a) sunt evaluate, în anumite faze ale producției, la valoarea realizabilă netă. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci când culturile agricole au fost recoltate sau când minereurile au fost extrase, iar vânzarea este asigurată printr-un contract la termen sau printr-o garanție guvernamentală sau atunci când există o piață activă, iar riscul de a rămâne cu producția nevândută este neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar de la cerințele de evaluare din prezentul standard.

5. Brokerii-traderi sunt cei care cumpără sau vând mărfuri pentru alții sau în nume propriu. Stocurile la care se face referire la punctul 3 litera (b) sunt dobândite, în principal, în scopul vânzării în viitorul apropiat și generează un profit din fluctuațiile de preț sau din marja brokerilor-traderi. Atunci când aceste stocuri sunt evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare, ele sunt exceptate doar de la cerințele de evaluare din prezentul standard.

DEFINIȚII

6. Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

Stocurile sunt active:

(a) deținute în vederea vânzării pe parcursul desfășurării normale a activității;

(b) în curs de producție în vederea unei astfel de vânzări; sau

(c) sub formă de materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

Valoarea realizabilă netă este prețul de vânzare estimat pe parcursul desfășurării normale a activității, minus costurile estimate pentru finalizare și costurile estimate necesare efectuării vânzării.

▼M33

Valoarea justă reprezintă prețul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ sau plătit pentru transferul unei datorii într-o tranzacție normală între participanți pe piață, la data evaluării. (A se vedea IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă.)

7. Valoare realizabilă netă se referă la suma netă pe care o entitate se așteaptă să o realizeze din vânzarea de stocuri pe parcursul desfășurării normale a activității. Valoarea justă reflectă prețul unei tranzacții normale de vânzare a aceluiași stoc pe piața principală (sau cea mai avantajoasă) pentru acel stoc care s-ar încheia între participanți pe piață, la data de evaluare. Prima este o valoare specifică entității; cea de a doua nu este. Valoarea realizabilă netă a stocurilor poate să nu fie egală cu valoarea justă minus costurile generate de vânzare.

▼M52

8. Stocurile includ bunurile cumpărate și deținute în vederea revânzării, inclusiv, de exemplu, mărfurile achiziționate de un comerciant cu amănuntul și deținute în vederea revânzării sau terenurile și alte proprietăți imobiliare deținute în vederea revânzării. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite ale entității sau producția aflată în curs de execuție de către entitate, precum și materiale și consumabile destinate utilizării în procesul de producție. Costurile suportate pentru îndeplinirea unui contract cu un client care nu dau naștere unor stocuri (sau activele care intră sub incidența unui alt standard) sunt contabilizate în conformitate cu IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții.

▼B

EVALUAREA STOCURILOR

9. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.

Costul stocurilor

10. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile de cumpărare, costurile de conversie, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în starea și în locul în care se găsesc în prezent.

Costuri de cumpărare

11. Costurile de cumpărare a stocurilor cuprind prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care entitatea le poate recupera ulterior de la autoritățile fiscale), costurile de transport, manipulare și alte costuri care pot fi atribuite direct achiziției de produse finite, materiale și servicii. Reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de cumpărare.

Costurile de conversie

12. Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct aferente unităților produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ și alocarea sistematică a regiei de producție, fixă și variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care rămân relativ constante, indiferent de volumul producției, cum sunt: amortizarea, întreținerea secțiilor și a utilajelor, precum și costurile cu conducerea și administrarea secțiilor. Regia variabilă de producție constă în acele costuri indirecte de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției, cum sunt materialele indirecte și manopera indirectă.

13. Alocarea regiei fixe de producție la costurile de prelucrare se face pe baza capacității normale a facilităților de producție. Capacitatea normală este producția estimată a fi obținută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiții normale, având în vedere și pierderea de capacitate rezultată din întreținere. Nivelul real de producție poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea cheltuielilor de regie fixă alocate fiecărei unități de producție nu se majorează ca urmare a obținerii unei producții scăzute sau a neutilizării unor active. Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care au apărut. În perioadele în care se înregistrează o producție neobișnuit de mare, valoarea cheltuielilor de regie fixă alocate fiecărei unități de producție este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă de producție este alocată fiecărei unități de producție pe baza folosirii reale a instalațiilor de producție.

14. Un proces de producție poate duce la obținerea simultană a mai multor produse. Este, de exemplu, cazul produselor cuplate sau cazul în care un produs este principal și altul este un produs secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unei metode raționale, aplicate cu consecvență. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs, fie în stadiul de producție în care produsele devin identificabile în mod distinct, fie în momentul finalizării procesului de producție. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. În aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă și această valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ față de costul său.

Alte costuri

15. Alte costuri sunt incluse în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în starea și în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale, altele decât cele legate de producție, sau a costurilor proiectării produselor destinate anumitor clienți.

16. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care sunt suportate:

(a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise;

(b) costuri de depozitare, cu excepția cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de producție;

(c) regii generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în starea și în locul în care se găsesc în prezent; și

(d) costuri de vânzare.

17. IAS 23 Costurile îndatorării identifică circumstanțele limitate în care costurile îndatorării sunt incluse în costurile stocurilor.

18. O entitate poate cumpăra stocuri în condiții de decontare amânată. Atunci când aranjamentul conține efectiv un element de finanțare, acel element, de exemplu, o diferență între prețul de cumpărare în condiții normale de creditare și suma plătită, este recunoscut ca o cheltuială cu dobânda de-a lungul perioadei de finanțare.

Costul stocurilor unui prestator de servicii

19. În măsura în care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evaluează la costurile lor de producție. Aceste costuri constau, în primul rând, în manoperă și în alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum și în cheltuielile de regie de atribuit. Manopera și alte costuri legate de vânzare și de personalul angajat în administrația generală nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau cheltuielile de regie neatribuibile, care sunt adesea facturate la prețurile impuse de prestatorii de servicii.

Costul producției agricole recoltate din activele biologice

▼M8

20. Conform IAS 41 Agricultura stocurile care cuprind producția agricolă pe care o entitate a recoltat-o din activele sale biologice sunt evaluate, la momentul recunoașterii inițiale, la valoarea justă minus costurile de vânzare la locul recoltării. Acesta este costul stocurilor la acea dată pentru aplicarea prezentului standard.

▼B

Tehnici de evaluare a costurilor

21. Diverse tehnici de evaluare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda prețului cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă rezultatele acestor metode aproximează costul. Costurile standard iau în considerare nivelurile normale ale materialelor și consumabilelor, ale manoperei, ale eficienței și utilizării capacității. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în funcție de condițiile actuale.

22. Metoda prețului cu amănuntul este adesea folosită în comerțul cu amănuntul pentru a evalua costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje similare și pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea din prețul de vânzare al stocului a procentului corespunzător de marjă brută. Procentul utilizat ia în considerare stocurile care au fost cotate în scădere până sub nivelul prețului de vânzare inițial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vânzare cu amănuntul.

Formule de determinare a costului

23. Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile și al acelor bunuri sau servicii produse și destinate unor anumite proiecte trebuie să fie determinat prin identificarea specifică a costurilor lor individuale.

24. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificate ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care sunt destinate unui anumit proiect, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Totuși, identificarea specifică a costurilor nu este adecvată în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda de selectare a acelor elemente ce rămân în stoc ar putea fi folosită pentru obținerea unor efecte predeterminate asupra profitului sau pierderii.

25. Costul stocurilor, altele decât cele tratate la punctul 23, trebuie determinat cu ajutorul formulei primul intrat, primul ieșit (FIFO) sau al formulei costului mediu ponderat. O entitate trebuie să folosească aceeași formulă de determinare a costului pentru toate stocurile de natură și utilizare similară pentru entitate. Pentru stocurile de natură sau utilizare diferită, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului.

26. De exemplu, stocurile utilizate într-un segment de activitate pot avea pentru entitate o utilizare diferită față de același tip de stocuri utilizate într-un alt segment de activitate. Cu toate acestea, o diferență în ceea ce privește localizarea geografică a stocurilor (sau reglementările fiscale respective), prin ea însăși, nu este suficientă pentru a justifica utilizarea de formule diferite de determinare a costurilor.

27. Formula FIFO presupune că elementele care au fost produse sau cumpărate primele sunt cele care se vând primele și, prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârșitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau produse cel mai recent. Prin formula costului mediu ponderat se calculează costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după recepția fiecărui transport, în funcție de circumstanțele în care se găsește entitatea.

Valoarea realizabilă netă

28. Costul stocurilor poate să fie nerecuperabil, dacă acele stocuri au suferit deteriorări, dacă au fost uzate moral, integral sau parțial, sau dacă prețurile lor de vânzare s-au diminuat. Costul stocurilor poate, de asemenea, să fie nerecuperabil și în cazul în care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate a fi suportate pentru a efectua vânzarea. Practica reducerii valorii contabile a stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform căruia activele nu ar trebui reflectate în ►M5  situația poziției financiare ◄ la o valoare mai mare decât valoarea preconizată a se obține prin utilizarea sau vânzarea lor.

▼M52

29. De obicei, valoarea contabilă a stocurilor este redusă până la valoarea realizabilă netă, element cu element. Uneori însă poate fi mai adecvat să se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparțin aceleiași linii de produse, care au scopuri sau utilizări finale similare, care sunt produse și comercializate în aceeași zonă geografică și care nu pot, practic, să fie evaluate separat de alte elemente din acea linie de produse. Nu este adecvat să se reducă valoarea contabilă a stocurilor pe baza unei clasificări, de exemplu, produse finite sau toate stocurile dintr-un anumit segment de activitate.

▼B

30. Estimările valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi disponibile în momentul în care se realizează estimările valorii stocurilor care se așteaptă a fi realizate. Aceste estimări iau în considerare fluctuațiile de preț sau de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit după terminarea perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condițiile existente la sfârșitul perioadei.

31. Estimările valorii realizabile nete iau în considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deținute. De exemplu, valoarea realizabilă netă a cantității stocurilor deținute pentru onorarea unor contracte ferme de vânzare de bunuri sau de prestare de servicii se bazează pe prețul contractului. În situația în care cantitatea specificată în contractele de vânzări este mai mică decât cantitatea de stocuri deținută, valoarea realizabilă netă a surplusului se determină pornind de la prețurile generale de vânzare. Provizioanele pot apărea din contractele ferme de vânzare, peste cantitățile de stocuri deținute, sau din contractele ferme de cumpărare. Asemenea provizioane sunt tratate în IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente.

32. Valoarea contabilă a materialelor și a consumabilelor deținute pentru a fi folosite în producție nu este redusă sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute pentru un preț mai mare sau egal cu costul lor. Totuși, atunci când o scădere a prețului materialelor indică faptul că acel cost al produselor finite depășește valoarea realizabilă netă, valoarea contabilă a materialelor aferente se reduce până la valoarea realizabilă netă. În astfel de cazuri, costul de înlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvată măsură disponibilă a valorii lor realizabile nete.

33. Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Atunci când acele condiții care au determinat în trecut reducerea valorii contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe sau atunci când există dovezi clare ale unei creșteri a valorii realizabile nete din cauza schimbării unor circumstanțe economice, suma care reprezintă reducerea valorii contabile este reluată (adică reluarea este limitată la valoarea reducerii inițiale), astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egală cu cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă revizuită. Aceasta se întâmplă, de exemplu, atunci când un element al stocurilor, care este contabilizat la valoarea realizabilă netă, din cauza scăderii prețului său de vânzare, este încă în stoc într-o perioadă ulterioară, iar prețul său de vânzare a crescut.

RECUNOAȘTEREA DREPT CHELTUIALĂ

34. Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a acestor stocuri trebuie să fie recunoscută drept cheltuială în perioada în care este recunoscut venitul corespunzător. Valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă și toate pierderile de stocuri trebuie să fie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea. Valoarea oricărei reluări a oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor ca urmare a unei creșteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută drept o reducere a cheltuielii valorii stocurilor recunoscută drept cheltuială în perioada în care are loc reluarea.

35. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept componentă pentru o imobilizare corporală construită în regie proprie. Stocurile alocate în acest fel unui alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de viață utilă a acelui activ.

PREZENTAREA INFORMAȚIILOR

36. Situațiile financiare trebuie să prezinte următoarele informații:

(a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului;

(b) valoarea contabilă totală a stocurilor și valoarea contabilă pe categorii corespunzătoare entității;

(c) valoarea contabilă a stocurilor contabilizate la valoarea justă minus costurile de vânzare;

(d) valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei;

(e) valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei, în conformitate cu punctul 34;

(f) valoarea oricărei reluări a oricărei reduceri a valorii contabile care este recunoscută drept reducere a valorii stocurilor, recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei, în conformitate cu punctul 34;

(g) circumstanțele sau evenimentele care au condus la reluarea unei reduceri a valorii contabile a stocurilor în conformitate cu punctul 34; și

(h) valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor.

▼M52

37. Informațiile privind valorile contabile ale diverselor categorii de stocuri, precum și dimensiunea modificărilor acestor active sunt utile utilizatorilor situațiilor financiare. Cele mai întâlnite clasificări de stocuri cuprind mărfuri, materii prime, materiale, producție în curs de execuție și produse finite.

▼B

38. Valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei, la care se face adesea referire ca fiind costul de vânzare, constă în acele costuri incluse anterior în evaluarea stocurilor care acum au fost vândute, în regia de producție nealocată și în valorile neobișnuite ale costurilor de producție a stocurilor. Circumstanțele specifice entității pot justifica și includerea altor valori, ca, de exemplu, costurile de distribuție.

39. Anumite entități adoptă un format pentru profit sau pierdere care conduce la prezentarea altor valori decât costul stocurilor recunoscut drept cheltuială în cursul perioadei. Conform acestui format, o entitate prezintă o analiză a cheltuielilor, utilizând o clasificare bazată pe natura cheltuielilor. În acest caz, entitatea prezintă costurile recunoscute drept cheltuială cu materiile prime și consumabilele, costurile cu manopera și alte costuri, împreună cu valoarea modificării nete a stocurilor, aferentă perioadei.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

40. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

▼M33

40C. IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat definiția valorii juste de la punctul 6 și a modificat punctul 7. O entitate trebuie să aplice modificările respective atunci când aplică IFRS 13.

▼M52

40E. IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctele 2, 8, 29 și 37 și a eliminat punctul 19. O entitate trebuie să aplice modificările respective atunci când aplică IFRS 15.

▼M53

40F. IFRS 9 emis în iulie 2014 a modificat punctul 2 și a eliminat punctele 40A, 40B și 40D. O entitate trebuie să aplice modificările respective atunci când aplică IFRS 9.

▼B

RETRAGEREA ALTOR NORME

41. Prezentul standard înlocuiește IAS 2 Stocuri (revizuit în 1993).

42. Prezentul standard înlocuiește SIC-1 Consecvență – Diferite metode de determinare a costului stocurilor.




STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 7

▼M5

Situația aferentă fluxurilor de trezorerie ( 1 )

▼B

OBIECTIV

Informațiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei entități sunt utile pentru a pune la dispoziția utilizatorilor de situații financiare o bază pentru evaluarea capacității entității de a genera numerar și echivalente de numerar și a nevoilor sale de utilizare a acelor fluxuri de trezorerie. Deciziile economice care sunt luate de către utilizatori impun o evaluare a capacității unei entități de a genera numerar și echivalente de numerar, precum și a plasării în timp și a siguranței generării acestora.

Obiectivul prezentului standard este acela de a impune furnizarea de informații cu privire la modificările istorice de numerar și de echivalente de numerar ale unei entități, prin intermediul unei situații a fluxurilor de trezorerie care clasifică fluxurile de trezorerie din timpul perioadei în fluxuri din activități de exploatare, de investire și de finanțare.

DOMENIU DE APLICARE

1. O entitate trebuie să întocmească o situație a fluxurilor de trezorerie în conformitate cu dispozițiile prezentului standard și trebuie să o prezinte drept parte integrantă a situațiilor sale financiare, pentru fiecare perioadă pentru care sunt prezentate situațiile financiare.

2. Prezentul standard înlocuiește IAS 7 Situația modificărilor în poziția financiară, aprobat în iulie 1977.

3. Utilizatorii situațiilor financiare ale unei entități sunt interesați de modul în care entitatea generează și folosește numerarul și echivalentele de numerar. Aceasta este situația indiferent de natura activităților entității și indiferent dacă numerarul poate fi considerat drept produs al entității, așa cum ar putea fi cazul unei instituții financiare. Entitățile au nevoie de numerar din aceleași motive, în esență, oricât de diferite ar fi principalele lor activități producătoare de venituri. Acestea au nevoie de numerar pentru a-și desfășura activitățile, a-și plăti obligațiile și pentru a asigura rentabilitate investitorilor. În consecință, prezentul standard impune tuturor entităților să prezinte o situație a fluxurilor de trezorerie.

BENEFICII ALE INFORMAȚIILOR REFERITOARE LA FLUXURILE DE TREZORERIE

4. O situație a fluxurilor de trezorerie, atunci când este utilizată împreună cu restul situațiilor financiare, furnizează informații care permit utilizatorilor să evalueze modificările activelor nete ale unei entități, structura sa financiară (inclusiv lichiditatea și solvabilitatea sa), precum și capacitatea entității de a influența valoarea și plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie, în vederea adaptării la circumstanțele și oportunitățile în continuă schimbare. Informațiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt utile la stabilirea capacității unei entități de a genera numerar și echivalente de numerar și dau posibilitatea utilizatorilor să elaboreze modele de evaluare și comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor entități. De asemenea, aceste informații întăresc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din exploatare între diferite entități, deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru aceleași tranzacții și evenimente.

5. Informațiile istorice referitoare la fluxurile de trezorerie sunt deseori utilizate ca indicatori ai valorii, ai plasării în timp și ai certitudinii viitoarelor fluxuri de trezorerie. Ele sunt, de asemenea, utile pentru verificarea exactității evaluărilor realizate în trecut cu privire la viitoarele fluxuri de trezorerie, precum și pentru examinarea relațiilor dintre profitabilitate și fluxurile nete de trezorerie, ca și a impactului modificării prețurilor.

DEFINIȚII

6. Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

Numerarul cuprinde disponibilul în casă și la bănci și depozitele la vedere.

Echivalentele de numerar sunt investiții financiare pe termen scurt foarte lichide, care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar și care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

Fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieșirile de numerar și echivalente de numerar.

Activitățile de exploatare sunt principalele activități producătoare de venit ale entităților, precum și alte activități care nu sunt activități de investire sau finanțare.

Activitățile de investire constau în achiziționarea și cedarea de active imobilizate și de alte investiții care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.

Activitățile de finanțare sunt activități care au drept rezultat modificări ale dimensiunii și compoziției capitalurilor proprii și împrumuturilor entității.

Numerar și echivalente de numerar

7. Echivalentele de numerar sunt deținute mai degrabă în scopul îndeplinirii angajamentelor în numerar pe termen scurt, decât pentru investiții sau în alte scopuri. Pentru a califica o investiție drept echivalent de numerar, aceasta trebuie să fie ușor convertibilă într-o sumă cunoscută de numerar și supusă unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, o investiție se califică, în mod normal, drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadență mică de, să zicem, trei luni sau mai puțin de la data achiziției. Investițiile în capitaluri proprii nu sunt considerate echivalente de numerar, cu excepția cazului în care sunt, în fond, echivalente de numerar, de exemplu în cazul acțiunilor preferențiale achiziționate cu puțin timp înaintea scadenței lor și cu o dată de răscumpărare specificată.

8. Împrumuturile bancare sunt considerate, în general, activități de finanțare. Totuși, în unele țări, descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrantă din gestiunea numerarului unei entități. În aceste circumstanțe, descoperirile de cont sunt considerate ca o componentă a numerarului și a echivalentelor de numerar. O caracteristică a acestor aranjamente bancare este faptul că soldul bancar fluctuează deseori între pozitiv și negativ.

9. Fluxurile de trezorerie exclud mișcările între elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei entități, și nu din activitățile de exploatare, de investire și de finanțare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar în echivalente de numerar.

PREZENTAREA UNEI SITUAȚII A FLUXURILOR DE TREZORERIE

10.  ►M5  Situația aferentă fluxurilor de trezorerie ◄ trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate pe activități de exploatare, de investire și de finanțare.

11. O entitate prezintă fluxurile sale de trezorerie din activitățile de exploatare, de investire și de finanțare într-o manieră care corespunde cel mai bine activității sale. Clasificarea pe activități furnizează informații care permit utilizatorilor să stabilească impactul respectivelor activități asupra poziției financiare a entității și valoarea numerarului și a echivalentelor de numerar. Aceste informații pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relațiile care apar între activitățile respective.

12. O singură tranzacție poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De exemplu, când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda, cât și capitalul împrumutat, elementul de dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanțare.

Activități de exploatare

13. Valoarea fluxurilor de trezorerie care provin din activități de exploatare este un indicator-cheie al măsurii în care activitățile entității au generat suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa împrumuturile, pentru a menține capacitatea de funcționare a entității, a plăti dividende și a face noi investiții, fără a recurge la surse externe de finanțare. Informațiile cu privire la componentele specifice ale fluxurilor istorice de trezorerie din exploatare, împreună cu alte informații, sunt utile pentru prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie din exploatare.

14. Fluxurile de trezorerie provenite din activități de exploatare sunt derivate, în primul rând, din principalele activități producătoare de venit ale entității. Prin urmare, ele rezultă în general din tranzacțiile și alte evenimente care intră în determinarea profitului sau a pierderii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de exploatare sunt:

(a) încasările în numerar din vânzarea de bunuri și prestarea de servicii;

(b) încasările în numerar provenite din redevențe, onorarii, comisioane și alte venituri;

(c) plățile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri și prestatorii de servicii;

(d) plățile în numerar efectuate către și în numele angajaților;

(e) încasările în numerar și plățile în numerar ale unei entități de asigurare pentru prime și daune, anuități și alte beneficii legate de polițele de asigurare;

(f) plățile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepția cazului în care pot fi asociate în mod specific activităților de investire și de finanțare; și

(g) încasările și plățile în numerar provenite din contracte încheiate în vederea plasării sau a tranzacționării.

▼M8

Unele tranzacții, cum ar fi vânzarea unui element al unei instalații, pot da naștere unui câștig sau unei pierderi, care este inclus(ă) în profitul sau pierderea recunoscută. Fluxurile de trezorerie aferente acestui tip de tranzacții sunt fluxuri de trezorerie provenite din activități de investire. Însă, plățile în numerar pentru fabricarea sau achiziționarea de active deținute în vederea închirierii către terți și apoi deținute în vederea vânzării, conform descrierii de la punctul 68A din IAS 16 Imobilizări corporale sunt fluxuri de trezorerie din activități de exploatare. Încasările în numerar din închiriere și din vânzările ulterioare a unor astfel de active sunt, de asemenea, fluxuri de trezorerie din activități de exploatare.

15. O entitate poate deține valori mobiliare și titluri de credit în vederea plasării sau a tranzacționării, caz în care acestea sunt similare stocurilor de mărfuri achiziționate special pentru a fi revândute. Prin urmare, fluxurile de trezorerie generate de cumpărarea și vânzarea titlurilor de tranzacționare și plasament sunt clasificate drept activități de exploatare. În mod similar, avansurile în numerar și creditele acordate de instituțiile financiare sunt, de obicei, clasificate drept activități de exploatare, din moment ce se referă la principala activitate producătoare de venit a respectivei entități.

Activități de investire

16. Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie care rezultă din activități de investiție este importantă deoarece fluxurile de trezorerie reprezintă măsura în care s-au făcut cheltuieli pentru resursele menite să genereze venituri și fluxuri de trezorerie viitoare. Numai cheltuielile care au drept rezultat un activ recunoscut în situația poziției financiare sunt eligibile pentru clasificarea drept activități de investiție. Exemplele de fluxuri de trezorerie din activitățile de investiție sunt:

▼M22

(a) plățile în numerar pentru achiziționarea de imobilizări corporale, necorporale și alte active imobilizate. Aceste plăți le includ și pe acelea care se referă la costurile de dezvoltare capitalizate și la construcția, în regie proprie, a imobilizărilor corporale;

(b) încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, necorporale și alte active imobilizate;

(c) plățile în numerar pentru achiziționarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entități și de interese în asocierile în participație (altele decât plățile pentru instrumentele considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele deținute în vederea plasării sau a tranzacționării);

(d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entități și din vânzarea de interese în asocierile în participație (altele decât încasările pentru instrumentele considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele păstrate în vederea plasării sau a tranzacționării);

(e) avansurile în numerar și împrumuturile acordate altor părți (altele decât avansurile și împrumuturile acordate de o instituție financiară);

(f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor și a împrumuturilor acordate altor părți (altele decât avansurile și împrumuturile unei instituții financiare);

(g) plățile în numerar aferente contractelor futures, forward, de opțiuni și swap, în afara cazului când acestea sunt deținute în vederea plasării sau a tranzacționării sau când plățile sunt clasificate drept activități de finanțare; și

(h) încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, de opțiuni sau swap, în afara cazului când acestea sunt deținute în scopuri de plasament sau de tranzacționare sau când încasările sunt clasificate drept activități de finanțare.

Atunci când un contract este contabilizat drept instrument de acoperire a unei poziții de risc identificabile, fluxurile de trezorerie aferente respectivului contract sunt clasificate în aceeași manieră ca și fluxurile de trezorerie aferente poziției astfel acoperite.

Activități de finanțare

17. Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activități de finanțare este importantă deoarece este utilă pentru previzionarea pretențiilor finanțatorilor entității asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de finanțare sunt:

(a) încasările în numerar provenite din emisiunea de acțiuni sau alte instrumente de capitaluri proprii;

(b) plățile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziționa sau răscumpăra acțiunile entității;

(c) încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanță, a împrumuturilor, a efectelor comerciale, a obligațiunilor, a ipotecilor și a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung;

(d) rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; și

(e) plățile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea soldului obligației aferente unui contract de leasing financiar.

RAPORTAREA FLUXURILOR DE TREZORERIE DIN ACTIVITĂȚI DE EXPLOATARE

18. O entitate trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie din activități de exploatare folosind fie:

(a) metoda directă, prin care sunt prezentate clasele principale de plăți și încasări brute în numerar; fie

(b) metoda indirectă, prin care profitul sau pierderea este ajustat(ă) cu efectele tranzacțiilor care nu au natură monetară, amânările sau angajamentele de plăți sau încasări în numerar din exploatare, trecute sau viitoare, și elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiții sau finanțări.

19. Entitățile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obținute din activități de exploatare folosind metoda directă. Metoda directă furnizează informații care pot fi folositoare la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare și care nu sunt disponibile prin metoda indirectă. Pe baza metodei directe, informațiile privind clasele principale de plăți și încasări brute în numerar pot fi obținute fie:

(a) din înregistrările contabile ale entității; fie

(b) prin ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor (dobânzi și alte venituri similare și cheltuieli cu dobânzile și alte cheltuieli similare pentru instituțiile financiare) și a altor elemente în situația veniturilor și a cheltuielilor cu:

(i) modificările survenite pe parcursul perioadei în stocuri și în creanțele și datoriile din exploatare;

(ii) alte elemente nemonetare; și

(iii) alte elemente pentru care efectele numerarului reprezintă fluxuri de trezorerie din investiții sau finanțare.

20. Prin metoda indirectă, fluxul de trezorerie net din activități de exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau a pierderii cu efectele:

(a) modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri și în creanțele și datoriile din exploatare;

(b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amânate, pierderile și câștigurile nerealizate asociate valutelor, profiturile nerepartizate ale entităților asociate și interesele ►M11  care nu controlează ◄ ; și

(c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele numerarului reprezintă fluxuri de trezorerie din investiții sau finanțare.

Alternativ, fluxul de trezorerie net din activitățile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirectă, prin evidențierea veniturilor și a cheltuielilor prezentate în situația veniturilor și a cheltuielilor și a modificărilor survenite pe parcursul perioadei în valoarea stocurilor și în creanțele și datoriile din exploatare.

RAPORTAREA FLUXURILOR DE TREZORERIE DIN ACTIVITĂȚI DE INVESTIRE ȘI FINANȚARE

21. O entitate trebuie să raporteze separat clasele principale de încasări și plăți brute în numerar provenite din activități de investire și finanțare, făcându-se excepție în măsura în care fluxurile de trezorerie descrise la punctele 22 și 24 sunt raportate la valoarea netă.

RAPORTAREA FLUXURILOR DE TREZORERIE LA VALOAREA NETĂ

22. Fluxurile de trezorerie provenite din următoarele activități de exploatare, investire și finanțare pot fi raportate la valoarea netă:

(a) plățile și încasările în numerar efectuate în numele clienților, atunci când fluxurile de trezorerie reflectă mai degrabă activitățile clientului decât cele ale entității; și

(b) plățile și încasările în numerar pentru elementele cu rulaj rapid, sume mari și scadența scurtă.

23. Exemplele de plăți și încasări în numerar la care s-a făcut referire la punctul 22 litera (a) sunt:

(a) acceptarea și rambursarea depozitelor la vedere ale unei bănci;

(b) fondurile deținute pentru clienți de către o entitate de investiții; și

(c) chiriile încasate în numele și plătite către proprietarii de proprietăți imobiliare.

Exemplele de încasări și plăți în numerar la care s-a făcut referire la punctul 22 litera (b) sunt avansurile înaintate în contul și rambursarea:

(a) valorilor capitalului aferent clienților care folosesc cărți de credit;

(b) cumpărării și vânzării de investiții; și

(c) altor împrumuturi pe termen scurt, de exemplu cele care au un termen de scadență de trei luni sau mai puțin.

24. Fluxurile de trezorerie provenite din fiecare dintre următoarele activități ale unei instituții financiare pot fi raportate la valoarea netă:

(a) încasările și plățile în numerar pentru acceptarea și rambursarea depozitelor cu dată fixă de scadență;

(b) plasarea depozitelor la și retragerea acestora de la alte instituții financiare; și

(c) avansurile în numerar și împrumuturile acordate clienților, precum și rambursarea acestor avansuri și împrumuturi.

FLUXURI DE TREZORERIE ÎN VALUTĂ

25. Fluxurile de trezorerie provenite din tranzacțiile efectuate în valută trebuie înregistrate în moneda funcțională a unei entități prin aplicarea, asupra valorii în valută, a cursului de schimb dintre moneda funcțională și valută de la data fluxului de trezorerie.

26. Fluxurile de trezorerie ale unei filiale din străinătate trebuie convertite la cursul de schimb dintre moneda funcțională și valută de la datele fluxurilor de trezorerie.

27. Fluxurile de trezorerie exprimate în valută sunt raportate într-o manieră conformă cu IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb care aproximează cursul real. De exemplu, la înregistrarea tranzacțiilor în valută sau pentru conversia fluxurilor de trezorerie ale unei filiale din străinătate se poate folosi, pentru o perioadă, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu permite folosirea cursului de schimb de la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ atunci când se convertesc fluxurile de trezorerie ale unei filiale din străinătate.

28. Profitul și pierderile nerealizate care provin din variația cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de trezorerie. Totuși, efectul variației cursului de schimb valutar asupra numerarului și a echivalentelor de numerar deținute sau datorate în valută este raportat în situația fluxului de trezorerie pentru a reconcilia numerarul și echivalentele de numerar la începutul și la sfârșitul perioadei. Această valoare este prezentată separat de fluxurile de trezorerie provenite din activități de exploatare, de investire și de finanțare și include, dacă este cazul, diferențele care ar fi apărut dacă respectivele fluxuri de trezorerie ar fi fost raportate la cursul de schimb de la sfârșitul perioadei.

29. [Eliminat]

30. [Eliminat]

DOBÂNZI ȘI DIVIDENDE

31. Fluxurile de trezorerie din dobânzi și dividende încasate și plătite trebuie prezentate fiecare separat. Fiecare dintre acestea trebuie clasificat într-o manieră consecventă de la o perioadă la alta, ca fiind generat din activități fie de exploatare, fie de investire, fie de finanțare.

▼M1

32. Valoarea totală a dobânzilor plătite în cursul unei perioade este prezentată în situația fluxurilor de trezorerie indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în ►M5  profit sau pierdere ◄ sau a fost capitalizată în conformitate cu IAS 23 Costurile îndatorării.

▼B

33. Atât dobânda plătită, cât și dobânda și dividendele încasate sunt de obicei clasificate de instituțiile financiare drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totuși, nu există un consens privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de către alte entități. Atât dobânda plătită, cât și dobânda și dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intră în determinarea profitului sau a pierderii. Alternativ, dobânda plătită și dobânda și dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanțare și, respectiv, din investire, deoarece reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanțare sau a rentabilității investițiilor.

34. Dividendele plătite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanțare, deoarece reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanțare. Alternativ, dividendele plătite pot fi clasificate drept componentă a fluxului de trezorerie din activități de exploatare, pentru a ajuta utilizatorii să determine capacitatea unei entități de a plăti dividende din fluxurile de trezorerie din exploatare.

IMPOZITELE PE PROFIT

35. Fluxurile de trezorerie provenite din impozitele pe profit trebuie prezentate separat și trebuie clasificate drept fluxuri de trezorerie din activități de exploatare, cu excepția situației în care pot fi alocate în mod specific activităților de finanțare și investire.

36. Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacțiilor care dau naștere unor fluxuri de trezorerie clasificate într-o situație a fluxurilor de trezorerie drept activități de exploatare, de investire și de finanțare. În timp ce cheltuiala cu impozitul poate fi alocată fără dificultate activităților de investire sau celor de finanțare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de alocat și pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzacției de bază. Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate de obicei drept fluxuri de trezorerie din activități de exploatare. Totuși, atunci când este posibilă identificarea fluxului de trezorerie din impozite și alocarea lui unei tranzacții individuale care dă naștere unor fluxuri de trezorerie clasificate drept activități de investire sau finanțare, fluxul de trezorerie din impozite va fi clasificat în mod corespunzător drept activitate de investire sau finanțare. Atunci când fluxurile de trezorerie din impozite sunt alocate mai multor clase de activități, se prezintă valoarea totală a impozitelor plătite.

INVESTIȚII ÎN FILIALE, ENTITĂȚI ASOCIATE ȘI ASOCIERI ÎN PARTICIPAȚIE

▼M32

37. Atunci când se contabilizează o participație într-o entitate asociată, o asociere în participație sau o filială, contabilizate prin metoda punerii în echivalență sau prin metoda costului, un investitor limitează informațiile raportate în situația fluxurilor de trezorerie la fluxurile de trezorerie generate între el și entitatea în care s-a investit, de exemplu, la dividende și avansuri.

38. O entitate care raportează participația deținută într-o entitate asociată sau o asociere în participație prin metoda punerii în echivalență va include în situația fluxurilor de trezorerie fluxurile de trezorerie generate de investițiile sale în entitatea asociată sau în asocierea în participație, precum și repartizările și alte plăți sau încasări între aceasta și entitatea asociată sau asocierea în participație.

▼M11

MODIFICĂRI ALE PARTICIPAȚIILOR ÎN CAPITALURILE PROPRII DEȚINUTE ÎN FILIALE ȘI ALTE ÎNTREPRINDERI

39. Fluxurile de trezorerie agregate provenite din obținerea sau pierderea controlului asupra filialelor sau altor întreprinderi trebuie prezentate separat și clasificate drept activități de investire.

40. O entitate trebuie să prezinte agregat fiecare dintre următoarele aspecte, în ceea ce privește atât obținerea, cât și pierderea controlului asupra filialelor sau altor întreprinderi în decursul perioadei:

(a) contravaloarea totală plătită sau primită;

(b) ponderea din contravaloare care constă în numerar și echivalente de numerar;

(c) valoarea numerarului și a echivalentelor de numerar din filialele sau întreprinderile asupra cărora s-a obținut sau s-a pierdut controlul; și

(d) valoarea activelor și datoriilor, în afara numerarului și a echivalentelor de numerar, din filialele sau întreprinderile asupra cărora s-a obținut sau s-a pierdut controlul, rezumată pe fiecare categorie principală.

▼M38

40A. O entitate de investiții, astfel cum este definită în IFRS 10 Situații financiare consolidate, nu trebuie să aplice punctul 40 litera (c) sau punctul 40 litera (d) în cazul unei investiții într-o filială care trebuie să fie evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere.

▼M11

41. Prezentarea separată, ca elemente-rânduri distincte, a efectelor fluxurilor de trezorerie generate în urma obținerii sau pierderii controlului asupra filialelor sau altor întreprinderi,,împreună cu prezentarea separată a valorilor activelor și datoriilor dobândite sau cedate, ajută la distingerea fluxurilor de trezorerie respective de fluxurile de trezorerie provenite din celelalte activități de exploatare, investire și finanțare. Efectele fluxurilor de trezorerie aferente pierderii controlului nu se deduc din cele aferente obținerii controlului.

42. Valoarea agregată a numerarului plătit sau încasat drept contravaloare pentru obținerea sau pierderea controlului asupra filialelor sau altor întreprinderi este raportată în situația fluxurilor de trezorerie, după deducerea numerarului și a echivalentelor de numerar dobândite sau cedate ca parte a acestor tranzacții, evenimente sau modificări ale circumstanțelor.

▼M38

42A. Fluxurile de trezorerie care rezultă din modificările participațiilor în capitalurile proprii deținute într-o filială care nu au drept rezultat o pierdere a controlului trebuie clasificate drept fluxuri de trezorerie din activități de finanțare, cu excepția cazului în care filiala este deținută de o entitate de investiții, astfel cum este definită în IFRS 10, și trebuie să fie evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere.

42B. Modificările participațiilor în capitalurile proprii deținute într-o filială care nu au drept rezultat o pierdere a controlului, cum ar fi cumpărarea sau vânzarea ulterioară de către o societate-mamă a instrumentelor de capitaluri proprii ale filialei, sunt contabilizate drept tranzacții cu capitaluri proprii (a se vedea IFRS 10), cu excepția cazului în care filiala este deținută de o entitate de investiții și trebuie să fie evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere. În consecință, fluxurile de trezorerie rezultate sunt clasificate în același mod ca alte tranzacții cu proprietarii, descrise la punctul 17.

▼B

TRANZACȚII NEMONETARE

43. Tranzacțiile de investire și de finanțare care nu impun întrebuințarea numerarului sau a echivalentelor de numerar trebuie excluse din situația fluxului de trezorerie. Astfel de tranzacții trebuie prezentate în altă parte a situațiilor financiare într-un mod care să furnizeze toate informațiile relevante cu privire la aceste activități de investire și de finanțare.

44. O mare parte a activităților de investire și de finanțare nu are un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate că ele afectează, într-adevăr, structura capitalului și a activelor unei entități. Excluderea tranzacțiilor nemonetare din situația fluxului de trezorerie este în concordanță cu obiectivul unei situații a fluxului de trezorerie, deoarece aceste elemente nu implică fluxuri de trezorerie în perioada curentă. Exemple de tranzacții nemonetare sunt:

(a) achiziționarea de active fie prin asumarea datoriilor direct aferente, fie prin intermediul unui leasing financiar;

(b) achiziționarea unei entități prin intermediul unei emisiuni de acțiuni; și

(c) convertirea datoriilor în capitaluri proprii.

▼M57

VARIAȚIILE DATORIILOR CARE DECURG DIN ACTIVITĂȚILE DE FINANȚARE

44A.   O entitate trebuie să prezinte informații care să permită utilizatorilor situațiilor financiare să evalueze variațiile datoriilor care decurg din activitățile de finanțare, inclusiv variațiile care rezultă atât din modificări ale fluxurilor de trezorerie, cât și din modificări, altele decât ale fluxurilor de trezorerie.

44B. În măsura în care este necesar pentru a îndeplini cerința de la punctul 44A, o entitate trebuie să prezinte următoarele variații ale datoriilor care decurg din activitățile de finanțare:

(a) variațiile care decurg din finanțarea fluxurilor de trezorerie;

(b) variațiile care decurg din obținerea sau pierderea controlului asupra unor filiale sau a altor întreprinderi;

(c) efectul variațiilor cursurilor de schimb valutar;

(d) variațiile valorilor juste; și

(e) alte variații.

44C. Datoriile care decurg din activitățile de finanțare sunt datorii pentru care fluxurile de trezorerie au fost sau viitoarele fluxuri de trezorerie vor fi clasificate în situația fluxurilor de trezorerie ca fluxuri de trezorerie din activitățile de finanțare. În plus, cerința privind prezentarea de informații prevăzută la punctul 44A se aplică, de asemenea, variațiilor activelor financiare (de exemplu, activele care acoperă datoriile care decurg din activitățile de finanțare) în cazul în care fluxurile de trezorerie generate de activele financiare respective au fost sau fluxurile de trezorerie viitoare vor fi incluse în fluxurile de trezorerie din activitățile de finanțare.

44D. O modalitate de a îndeplini cerința privind prezentarea de informații prevăzută la punctul 44A este asigurarea unei reconcilieri a soldurilor de deschidere și de închidere din situația poziției financiare pentru datoriile care decurg din activitățile de finanțare, incluzând variațiile menționate la punctul 44B. Atunci când o entitate prezintă o astfel de reconciliere, aceasta furnizează informații suficiente pentru a permite utilizatorilor situațiilor financiare să coreleze elementele incluse în reconciliere cu situația poziției financiare și situația fluxurilor de trezorerie.

44E. Dacă o entitate prezintă informațiile prevăzute la punctul 44A în combinație cu prezentarea variațiilor altor active și datorii, aceasta trebuie să prezinte variațiile datoriilor care decurg din activitățile de finanțare separat de variațiile celorlalte active și datorii.

▼B

COMPONENTE ALE NUMERARULUI ȘI ALE ECHIVALENTELOR DE NUMERAR

45. O entitate trebuie să prezinte componentele de numerar și echivalentele de numerar și trebuie să prezinte o reconciliere a valorilor din ►M5  situația aferentă fluxurilor sale de trezorerie ◄ cu elementele echivalente raportate în ►M5  situația poziției financiare ◄ .

46. Având în vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului și a practicilor bancare utilizate în lume și pentru a respecta IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, o entitate prezintă politica adoptată pentru determinarea componentelor numerarului și a echivalentelor de numerar.

47. Efectul oricărei modificări a politicii de determinare a componentelor numerarului și a echivalentelor de numerar, de exemplu o modificare în ceea ce privește clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca făcând parte din portofoliul de investiții al entității, se raportează în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.

PREZENTAREA ALTOR INFORMAȚII

48. O entitate trebuie să prezinte valoarea soldurilor semnificative de numerar și echivalente de numerar deținute de entitate și a căror utilizare de către grup este restricționată, împreună cu un comentariu al conducerii.

49. Există diverse circumstanțe în care soldurile de numerar și echivalente de numerar deținute de o entitate nu sunt disponibile pentru a fi utilizate de către grup. Exemplele includ soldurile de numerar și echivalente de numerar deținute de o filială care își desfășoară activitatea într-o țară unde se aplică măsuri de control al schimbului valutar sau alte restricții legale, atunci când soldurile nu sunt utilizabile în scopuri generale de către societatea-mamă sau de alte filiale.

50. Pentru înțelegerea poziției financiare și a lichidității unei entități de către utilizatori, pot fi relevante și alte informații. Prezentarea acestor informații, însoțite de comentariul conducerii, este încurajată și poate cuprinde:

(a) valoarea facilităților de credit nefolosite care ar putea fi disponibile pentru viitoare activități de exploatare și pentru decontarea angajamentelor de capital, cu indicarea tuturor restricțiilor în ceea ce privește folosirea acestor facilități;

▼M32 —————

▼B

(c) valoarea agregată a fluxurilor de trezorerie care reprezintă creșteri ale capacității de exploatare, separat de acele fluxuri de trezorerie care sunt necesare pentru menținerea capacității de exploatare; și

(d) valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activități de exploatare, de investire și de finanțare aferente fiecărui segment raportabil (a se vedea IFRS 8 Segmente operaționale).

51. Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie care reprezintă creșteri ale capacității de exploatare și a fluxurilor de trezorerie necesare menținerii capacității de exploatare este folositoare, oferind posibilitatea utilizatorului să determine dacă entitatea investește în mod adecvat în menținerea capacității sale de exploatare. O entitate care nu investește în mod adecvat în menținerea capacității sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor, favorizând lichiditatea curentă și distribuirile către proprietari.

52. Prezentarea pe segmente a fluxurilor de trezorerie oferă utilizatorilor posibilitatea de a obține o înțelegere mai bună privind, pe de o parte, relația dintre fluxurile de trezorerie ale entității, per ansamblu, și cele ale părților sale componente și, pe de altă parte, gradul de disponibilitate și variabilitatea fluxurilor de trezorerie pe segmente.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

53. Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1994 sau ulterior acestei date.

▼M11

54. IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctele 39-42 și a adăugat punctele 42A și 42B. O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 27 (modificat în 2008) pentru o perioadă anterioară, aceste modificări trebuie aplicate pentru acea perioadă anterioară. Modificările trebuie aplicate retroactiv.

▼M8

55. Punctul 14 a fost modificat prin Îmbunătățirile aduse IFRS-urilor publicate în mai 2008. O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică modificările pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și să aplice punctul 68A din IAS 16.

▼M22

56. Punctul 16 a fost modificat de Îmbunătățirile aduse IFRS-urilor publicate în aprilie 2009. O entitate trebuie să aplice acea modificare pentru perioade anuale care încep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică modificarea pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

▼M32

57. IFRS 10 și IFRS 11 Angajamente comune, publicate în mai 2011, au modificat punctele 37, 38 și 42B și au eliminat punctul 50 litera (b). O entitate trebuie să aplice modificările respective atunci când aplică IFRS 10 și IFRS 11.

▼M38

58. Documentul Entități de investiții (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 27), publicat în octombrie 2012, a modificat punctele 42A și 42B și a adăugat punctul 40A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior. Aplicarea dispozițiilor din documentul Entități de investiții mai devreme este permisă. În cazul în care o entitate aplică aceste amendamente mai devreme, ea trebuie să aplice și toate amendamentele incluse în documentul Entități de investiții în același timp.

▼M57

60. Documentul Inițiativa privind prezentarea de informații (Amendamente la IAS 7), publicat în ianuarie 2016, a adăugat punctele 44A-44E. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2017 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Atunci când aplică pentru prima dată amendamentele respective, entitatea nu are obligația de a prezenta informații comparative pentru perioadele precedente.

▼B




STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 8

Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori

OBIECTIV

1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie criteriile de selecție și de modificare a politicilor contabile, împreună cu tratamentul contabil și prezentarea informațiilor privind modificări de politici contabile, modificări de estimări contabile și corectări ale erorilor. Standardul este menit să întărească relevanța și fiabilitatea situațiilor financiare ale unei entități, comparabilitatea acestor situații financiare în timp și comparabilitatea cu situațiile financiare ale altor entități.

2. Cerințele de prezentare a politicilor contabile, cu excepția celor privind modificările politicilor contabile, sunt prezentate în IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare.

DOMENIU DE APLICARE

3. Prezentul standard trebuie să se aplice la selectarea și aplicarea politicilor contabile și la contabilizarea modificărilor politicilor contabile, a modificărilor estimărilor contabile și a corectărilor erorilor din perioadele anterioare.

4. Efectele fiscale ale corectărilor erorilor din perioadele anterioare și ale ajustărilor retroactive făcute în vederea aplicării modificărilor politicilor contabile sunt contabilizate și prezentate în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

DEFINIȚII

5. Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.

O modificare a estimării contabile reprezintă o ajustare a valorii contabile a unui activ sau a unei datorii, sau valoarea consumului periodic al unui activ, care rezultă din evaluarea situației prezente a activelor și datoriilor și a beneficiilor și obligațiilor viitoare preconizate asociate acestora. Modificările estimărilor contabile rezultă de pe urma noilor informații sau a noilor evoluții și, în consecință, nu reprezintă corectări ale erorilor.

Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS-uri) sunt standardele și interpretările adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB). Acestea includ:

(a) Standarde Internaționale de Raportare Financiară;

(b) Standarde Internaționale de Contabilitate; și

(c) interpretări ►M5  elaborate ◄ de către Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRIC) sau de către fostul Comitet Permanent pentru Interpretări (SIC).

Semnificativ Omisiunile sau declarațiile eronate privind elementele sunt semnificative dacă acestea ar putea influența, în mod individual sau colectiv, deciziile economice ►M5  pe care utilizatorii le iau ◄ pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de dimensiunea și natura omisiunii sau a declarației eronate judecată în context. Mărimea sau natura elementului, sau o combinație a acestora, ar putea fi factorul determinant.

Erorile perioadei anterioare reprezintă omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile financiare ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare, rezultând din neutilizarea sau utilizarea greșită a informațiilor fiabile care:

(a) erau disponibile la momentul în care s-a autorizat publicarea situațiilor financiare pentru acele perioade; și

(b) ar fi putut fi obținute și luate în considerare, în mod rezonabil, la întocmirea și prezentarea acelor situații financiare.

Astfel de erori includ efecte ale erorilor matematice, greșeli în aplicarea politicilor contabile, neglijarea sau interpretarea greșită a faptelor și fraude.

Aplicarea retroactivă reprezintă aplicarea unei noi politici contabile tranzacțiilor, altor evenimente și condiții, ca și cum politica respectivă s-ar fi aplicat dintotdeauna.

Retratarea retroactivă reprezintă corectarea recunoașterii, a evaluării și a prezentării valorilor elementelor situațiilor financiare, ca și cum erorile perioadei anterioare nu ar fi existat.

Imposibilitate Aplicarea unei cerințe este imposibilă când entitatea nu o poate aplica după ce a făcut toate eforturile rezonabile în acest sens. Pentru o perioadă anterioară specifică este imposibil de aplicat retroactiv o modificare a unei politici contabile sau de făcut o retratare retroactivă pentru a corecta o greșeală dacă:

(a) efectele aplicării retroactive sau ale retratării retroactive nu sunt determinabile;

(b) aplicarea retroactivă sau retratarea retroactivă necesită ipoteze privind intenția pe care ar fi avut-o conducerea în acea perioadă; sau

(c) aplicarea retroactivă sau retratarea retroactivă necesită estimări semnificative ale valorilor și sunt imposibil de distins, în mod obiectiv, informațiile privind acele estimări care:

(i) oferă dovezi ale circumstanțelor care au existat la data (datele) la care acele valori trebuie recunoscute, evaluate sau prezentate; și

(ii) ar fi fost disponibile la data la care s-a autorizat publicarea situațiilor financiare pentru acea perioadă anterioară

de alte tipuri de informații.

Aplicarea prospectivă a unei modificări a politicilor contabile și, respectiv, a recunoașterii efectului unei modificări a estimărilor contabile reprezintă:

(a) aplicarea noii politici contabile tranzacțiilor, altor evenimente și condiții care au apărut după data la care se modifică politica; și

(b) recunoașterea efectului modificării estimării contabile în perioadele curente și viitoare afectate de modificare.

6. Evaluarea măsurii în care o omisiune sau o declarație eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, devenind astfel semnificativă, necesită luarea în considerare a caracteristicilor acelor utilizatori. Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare prevede, la punctul 25, că „se presupune că utilizatorii dispun de cunoștințe suficiente privind desfășurarea afacerilor și a activităților economice, de noțiuni de contabilitate și au dorința de a studia informațiile prezentate cu atenția cuvenită”. De aceea, evaluarea trebuie să ia în considerare modul în care s-ar putea ca utilizatorii care prezintă aceste caracteristici să fie, în mod rezonabil, influențați în luarea deciziilor economice.

POLITICI CONTABILE

Selectarea și aplicarea politicilor contabile

▼M8

7. Atunci când un IFRS se aplică în mod specific la o tranzacție, un alt eveniment sau condiție, politica sau politicile contabile aplicate acelui element trebuie stabilite prin aplicarea IFRS-ului.

▼B

8. IFRS-urile stabilesc politicile contabile despre care IASB a concluzionat că duc la situații financiare conținând informații relevante și fiabile privind tranzacțiile, alte evenimente și condiții la care acestea se aplică. Aceste politici nu trebuie aplicate când efectul aplicării lor este nesemnificativ. Cu toate acestea, sunt inadecvate abaterile nesemnificative de la IFRS-uri sau necorectarea acestora în scopul obținerii unei anumite prezentări a poziției financiare, a performanței financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entități.

▼M8

9. IFRS-urile sunt însoțite de îndrumări pentru a asista entitățile la aplicarea dispozițiilor acestora. În cadrul tuturor acestor îndrumări se specifică dacă fac parte integrantă din IFRS-urile respective. Îndrumările care fac parte integrantă din IFRS-uri sunt obligatorii. Îndrumările care nu fac parte integrantă din IFRS-uri nu conțin dispoziții cu privire la situațiile financiare.

▼B

10. În absența ►M5  unui IFRS ◄ care se aplică în mod specific unei tranzacții, unui alt eveniment sau condiții, conducerea trebuie să își exercite raționamentul profesional pentru elaborarea și aplicarea unei politici contabile care are drept rezultat informații care sunt:

(a) relevante pentru necesitățile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; și

(b) fiabile, în sensul că situațiile financiare:

(i) reflectă cu exactitate poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale entității;

(ii) reflectă fondul economic al tranzacțiilor, al altor evenimente și condiții, nu doar forma juridică;

(iii) sunt neutre, adică lipsite de influențe;

(iv) sunt prudente; și

(v) sunt complete din toate punctele de vedere semnificative.

▼M8

11. În efectuarea raționamentului descris la punctul 10, conducerea trebuie să facă referire la și să ia în considerare aplicabilitatea următoarelor surse în ordine descrescătoare:

(a) dispozițiile IFRS-urilor care au ca obiect aspecte similare sau conexe; și

(b) definițiile, criteriile de recunoaștere și conceptele de evaluare a activelor, datoriilor, veniturilor și cheltuielilor din Cadrul general.

▼B

12. La exercitarea raționamentului descris la punctul 10, conducerea poate lua în considerare cele mai recente norme ale altor organisme de standardizare care utilizează un cadru general conceptual similar pentru a elabora standarde de contabilitate, alte documente contabile și practicile acceptate ale domeniului de activitate, în măsura în care acestea nu sunt în contradicție cu sursele menționate la punctul 11.

Consecvența politicilor contabile

13. O entitate trebuie să își selecteze și să își aplice politicile contabile în mod consecvent pentru tranzacții, alte evenimente și condiții similare, cu excepția cazului în care ►M5  un IFRS ◄ prevede sau permite, în mod specific, clasificarea elementelor pentru care ar putea fi adecvată aplicarea unor politici contabile diferite. Dacă ►M5  un IFRS ◄ prevede sau permite o astfel de clasificare, trebuie să fie selectată și aplicată fiecărei categorii, în mod consecvent, o politică contabilă adecvată.

Modificări ale politicilor contabile

14. O entitate trebuie să modifice o politică contabilă doar dacă modificarea:

(a) este impusă de ►M5  un IFRS ◄ ; sau

(b) are drept rezultat situații financiare care oferă informații fiabile și mai relevante cu privire la efectele tranzacțiilor, ale altor evenimente sau condiții asupra poziției financiare, performanței financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entității.

15. Utilizatorii situațiilor financiare trebuie să poată compara situațiile financiare ale unei entități pe parcursul unei perioade de timp, pentru a identifica tendințele poziției sale financiare, ale performanței sale financiare și ale fluxurilor sale de trezorerie. Prin urmare, se aplică aceleași politici contabile în fiecare perioadă și de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care o modificare de politică contabilă corespunde unuia dintre criteriile de la punctul 14.

16. Următoarele nu sunt modificări de politici contabile:

(a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacții, alte evenimente sau condiții care diferă, în fond, de cele care au avut loc anterior; și

(b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacții, alte evenimente sau condiții care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.

17. Aplicarea inițială a unei politici de reevaluare a activelor în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale sau IAS 38 Imobilizări necorporale constituie o modificare de politică contabilă care trebuie tratată ca o reevaluare mai degrabă în conformitate cu IAS 16 sau IAS 38, decât în conformitate cu prezentul standard.

18. Punctele 19-31 nu se aplică modificării de politică contabilă descrise la punctul 17.

Aplicarea modificărilor de politici contabile

19. Sub rezerva punctului 23:

(a) o entitate trebuie să contabilizeze o modificare de politică contabilă care rezultă din aplicarea inițială a standardului sau a interpretării în conformitate cu prevederile tranzitorii specifice, dacă acestea există, din acel standard sau acea interpretare; și

(b) când o entitate modifică o politică contabilă la aplicarea inițială a ►M5  unui IFRS ◄ care nu include prevederi tranzitorii specifice care se aplică acelei modificări, sau modifică o politică contabilă în mod voluntar, entitatea trebuie să aplice modificarea retroactiv.

20. În sensul prezentului standard, o aplicare anticipată a ►M5  unui IFRS ◄ nu reprezintă o modificare voluntară de politică contabilă.

21. În absența ►M5  unui IFRS ◄ care se aplică în mod specific unei tranzacții, altui eveniment sau condiții, conducerea poate aplica, în conformitate cu punctul 12, o politică contabilă din cele mai recente norme ale altor organisme de standardizare care utilizează un cadru general conceptual similar în elaborarea standardelor contabile. Dacă, în urma modificării unei astfel de norme, entitatea alege să modifice o politică contabilă, acea modificare este contabilizată și prezentată ca o modificare voluntară de politică contabilă.

Aplicare retroactivă

22. Sub rezerva punctului 23, când o modificare de politică contabilă se aplică retroactiv în conformitate cu punctul 19 litera (a) sau (b), entitatea trebuie să ajusteze soldul inițial al fiecărei componente de capital propriu afectate pentru cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată, precum și celelalte valori comparative furnizate pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, ca și cum noua politică contabilă s-ar fi aplicat dintotdeauna.

Limitări ale aplicării retroactive

23. Atunci când aplicarea retroactivă este impusă de punctul 19 litera (a) sau (b), o modificare de politică contabilă trebuie aplicată retroactiv, cu excepția cazului când sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al modificării.

24. Când sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei aferente modificării unei politici contabile privind informațiile comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea trebuie să aplice noua politică contabilă valorii contabile a activelor și a datoriilor, de la începutul celei mai îndepărtate perioade pentru care aplicarea retroactivă este posibilă, care ar putea fi perioada curentă, și trebuie să efectueze ajustările corespunzătoare ale soldurilor inițiale ale fiecărei componente de capital propriu afectate pentru acea perioadă.

25. Când, la începutul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicării unei noi politici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie să ajusteze informațiile comparative pentru a aplica noua politică contabilă în mod prospectiv de la cea mai îndepărtată dată posibilă.

26. Când o entitate aplică retroactiv o nouă politică contabilă, aceasta aplică noua politică contabilă informațiilor comparative pentru perioade anterioare cât se poate de îndepărtate în timp. Aplicarea retroactivă pentru o perioadă anterioară nu este posibilă decât în cazul în care se poate determina efectul cumulativ asupra valorilor atât la deschiderea, cât și la închiderea ►M5  situațiilor poziției financiare ◄ pentru acea perioadă. Valoarea ajustării rezultate aferentă perioadelor anterioare celor prezentate în situațiile financiare se face la soldul inițial al fiecărei componente de capital propriu afectate din cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată. De obicei, ajustarea se face asupra rezultatului reportat. Cu toate acestea, ajustarea se poate face asupra altei componente de capital propriu (de exemplu, în vederea conformității cu ►M5  un IFRS ◄ ). Orice alte informații referitoare la perioade anterioare, cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare, se ajustează, de asemenea, de la cea mai îndepărtată dată posibilă.

27. Când este imposibil ca o entitate să aplice retroactiv noua politică contabilă, deoarece nu poate determina efectul cumulativ al aplicării politicii asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea, în conformitate cu punctul 25, aplică noua politică prospectiv de la începutul celei mai îndepărtate perioade posibile. Prin urmare, nu ia în considerare porțiunea ajustării cumulative a activelor, a datoriilor și a capitalurilor proprii care apare înainte de acea dată. Modificarea unei politici contabile este permisă chiar dacă este imposibil de aplicat politica prospectiv pentru orice altă perioadă anterioară. Punctele 50-53 oferă îndrumări cu privire la situațiile când este imposibil de aplicat o nouă politică contabilă uneia sau mai multor perioade anterioare.

Prezentarea informațiilor

28. Când aplicarea inițială a ►M5  unui IFRS ◄ are un efect asupra perioadei curente sau asupra oricărei alte perioade anterioare, ar avea un astfel de efect cu excepția faptului că este imposibil de determinat valoarea ajustării, sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, entitatea trebuie să prezinte:

(a) titlul standardului sau al interpretării;

(b) când este cazul, că modificarea politicii contabile este făcută în conformitate cu prevederile sale tranzitorii;

(c) natura modificării de politică contabilă;

(d) când este cazul, o descriere a prevederilor tranzitorii;

(e) când este cazul, prevederile tranzitorii care ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare;

(f) pentru perioada curentă și pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, în măsura în care este posibil, valoarea ajustării:

(i) pentru fiecare element-rând afectat al situației financiare; și

(ii) dacă IAS 33 Rezultatul pe acțiune se aplică entității, pentru rezultatele de bază și diluate pe acțiune;

(g) suma ajustării aferente perioadelor anterioare celor prezentate, în măsura în care este posibil; și

(h) dacă aplicarea retroactivă impusă de punctul 19 litera (a) sau (b) este imposibilă pentru o anumită perioadă anterioară, sau pentru perioadele anterioare celor prezentate, circumstanțele care au condus la existența acelei condiții și o descriere a modului în care și a momentului din care a fost aplicată modificarea de politică contabilă.

Situațiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie să repete aceste informații.

29. Când o modificare voluntară de politică contabilă are un efect asupra perioadei curente sau asupra oricărei alte perioade anterioare, ar avea un efect asupra acelei perioade cu excepția faptului că este imposibil de determinat valoarea ajustării, sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, o entitate trebuie să prezinte:

(a) natura modificării de politică contabilă;

(b) motivele pentru care aplicarea noii politici contabile oferă informații fiabile și mai relevante;

(c) pentru perioada curentă și pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, în măsura în care este posibil, valoarea ajustării:

(i) pentru fiecare element-rând afectat al situației financiare; și

(ii) dacă IAS 33 se aplică entității, pentru rezultatele de bază și diluate pe acțiune;

(d) suma ajustării aferente perioadelor anterioare celor prezentate, în măsura în care este posibil; și

(e) dacă aplicarea retroactivă este imposibilă pentru o anumită perioadă anterioară, sau pentru perioade anterioare celor prezentate, circumstanțele care au condus la existența acelei condiții și o descriere a modului în care și a momentului din care a fost aplicată modificarea de politică contabilă.

Situațiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie să repete aceste informații.

30. Când o entitate nu a aplicat ►M5  un IFRS nou care a fost emis ◄ , dar care nu este încă în vigoare, entitatea trebuie să prezinte:

(a) acest fapt; și

(b) informații cunoscute sau care pot fi estimate în mod rezonabil relevante pentru evaluarea impactului posibil pe care aplicarea noului ►M5  IFRS ◄ îl va avea asupra situațiilor financiare ale entității în perioada aplicării inițiale.

31. În conformitate cu punctul 30, o entitate ia în considerare prezentarea:

(a) titlului noului ►M5  IFRS ◄ ;

(b) naturii modificării sau a modificărilor iminente de politică contabilă;

(c) datei până la care este prevăzută aplicarea standardului sau a interpretării;

(d) datei la care entitatea planifică să aplice pentru prima oară standardul sau interpretarea; și

(e) fie:

(i) unei discuții privind impactul pe care se estimează că aplicarea inițială a standardului sau a interpretării îl va avea asupra situațiilor financiare ale entității; sau

(ii) dacă acel impact nu este cunoscut sau nu poate fi estimat în mod rezonabil, o declarație în acest sens.

MODIFICĂRI ALE ESTIMĂRILOR CONTABILE

32. Ca rezultat al incertitudinilor inerente activităților comerciale, multe elemente din situațiile financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci pot fi doar estimate. Estimarea implică raționamente bazate pe cele mai recente informații fiabile disponibile. De exemplu, se pot solicita estimări ale:

(a) clienților incerți;

(b) uzurii morale a stocurilor;

(c) valorii juste a activelor financiare și a datoriilor financiare;

(d) duratelor de viață utile ale activelor amortizabile sau modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în acestea; și

(e) obligațiilor de garanție.

33. Utilizarea estimărilor rezonabile este o parte esențială a întocmirii situațiilor financiare și nu le subminează fiabilitatea.

34. O estimare poate necesita o revizuire dacă au loc schimbări privind circumstanțele pe care s-a bazat această estimare sau ca urmare a unor noi informații sau experiențe ulterioare. Prin natura ei, revizuirea unei estimări nu are legătură cu perioade anterioare și nu reprezintă corectarea unei erori.

35. O modificare a bazei de evaluare aplicate reprezintă o modificare de politică contabilă, și nu o modificare de estimare contabilă. Când este dificil să se facă distincția între o modificare de politică contabilă și o modificare de estimare contabilă, modificarea este tratată ca o modificare de estimare contabilă.

36. Efectul modificării unei estimări contabile, alta decât o modificare căreia i se aplică punctul 37, trebuie recunoscută prospectiv prin includerea ei în profitul sau pierderea:

(a) perioadei în care are loc modificarea, dacă modificarea afectează numai acea perioadă; sau

(b) perioadei în care are loc modificarea și perioadelor viitoare, dacă modificarea le afectează și pe acestea.

37. În măsura în care o modificare de estimare contabilă dă naștere la modificări de active și datorii, sau afectează un element de capitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscută prin ajustarea valorii contabile a activului, a datoriei sau a capitalului propriu aferent în perioada modificării.

38. Recunoașterea prospectivă a efectului unei modificări de estimare contabilă înseamnă că modificarea este aplicată tranzacțiilor, altor evenimente sau condiții de la data modificării estimării. O modificare de estimare contabilă poate afecta numai profitul sau pierderea perioadei curente, sau profitul sau pierderea atât al(a) perioadei curente, cât și al(a) perioadelor viitoare. De exemplu, o modificare a estimării valorii aferente conturilor de clienți incerți afectează doar profitul sau pierderea perioadei curente și, prin urmare, este recunoscut(ă) în perioada curentă. Cu toate acestea, o modificare a estimării duratei de viață utile a unui activ amortizabil sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate într-un activ amortizabil afectează cheltuiala cu amortizarea în perioada curentă și în fiecare perioadă viitoare de-a lungul duratei de viață utilă rămase a activului. În ambele cazuri, efectul modificării aferente perioadei curente este recunoscut ca venit sau cheltuială în perioada curentă. Dacă există, efectul asupra perioadelor viitoare este recunoscut ca venit sau cheltuială în acele perioade viitoare.

Prezentarea informațiilor

39. O entitate trebuie să prezinte natura și valoarea unei modificări de estimare contabilă care are efect în perioada curentă sau se așteaptă să aibă efect în perioadele viitoare, cu excepția prezentării efectului asupra perioadelor viitoare, când este imposibil de estimat acel efect.

40. Dacă valoarea efectului în perioadele viitoare nu este prezentată datorită faptului că estimarea este imposibilă, o entitate trebuie să menționeze acest fapt.

ERORI

41. Erorile pot apărea cu privire la recunoașterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea elementelor situațiilor financiare. Situațiile financiare nu sunt conforme cu IFRS-urile în cazul în care conțin fie erori semnificative, fie erori nesemnificative făcute în mod intenționat pentru a obține o anumită prezentare a poziției financiare, a performanței financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entități. Erorile potențiale ale perioadei curente descoperite în acea perioadă sunt corectate înainte de a se autoriza publicarea situațiilor financiare. Totuși, se întâmplă uneori ca erori semnificative să nu fie descoperite până într-o perioadă ulterioară și aceste erori ale perioadei anterioare sunt corectate în informațiile comparative prezentate în situațiile financiare pentru acea perioadă ulterioară (a se vedea punctele 42-47).

42. Sub rezerva punctului 43, o entitate trebuie să corecteze retroactiv erorile semnificative ale perioadei anterioare în primul set de situații financiare a căror publicare a fost autorizată după descoperirea acestora, prin:

(a) retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioară (anterioare) prezentată (prezentate) în care a apărut eroarea; sau

(b) dacă eroarea a apărut înainte de cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată, retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor și capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată.

Limitări ale retratării retroactive

43. O eroare a perioadei anterioare trebuie corectată prin retratare retroactivă, cu excepția cazului când sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al erorii.

44. Când sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale unei erori privind informațiile comparative pentru una sau mai multe perioade prezentate, entitatea trebuie să retrateze soldurile inițiale ale activelor, datoriilor și capitalurilor proprii pentru cea mai îndepărtată perioadă pentru care este posibilă retratarea retroactivă (care poate fi perioada curentă).

45. Când este imposibil de determinat, la începutul perioadei curente, efectul cumulativ al unei erori asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie să retrateze informațiile comparative pentru a corecta eroarea prospectiv începând cu cea mai îndepărtată dată posibilă.

46. Corectarea unei erori dintr-o perioadă anterioară este exclusă din profitul sau pierderea perioadei în care eroarea a fost descoperită. Orice informație prezentată privind perioade anterioare, inclusiv orice rezumate istorice ale datelor financiare, este retratată începând cu cel mai îndepărtat moment posibil din trecut.

47. Când este imposibil de determinat valoarea unei erori (de exemplu o greșeală în aplicarea unei politici contabile) pentru toate perioadele anterioare, entitatea, în conformitate cu punctul 45, retratează prospectiv informațiile comparative începând cu cea mai îndepărtată dată posibilă. Așadar, nu ia în considerare porțiunea din retratarea cumulativă a activelor, a datoriilor și a capitalurilor proprii apărute înainte de acea dată. Punctele 50-53 oferă îndrumări privind situațiile în care este imposibil de corectat o eroare pentru una sau mai multe perioade anterioare.

48. Corectările erorilor se diferențiază de modificările estimărilor contabile. Estimările contabile, prin natura lor, sunt aproximări care pot necesita revizuire pe măsură ce se află informații suplimentare. De exemplu, câștigul sau pierderea recunoscut(ă) ca fiind datorat(ă) rezolvării unei situații neprevăzute nu reprezintă corectarea unei erori.

Prezentarea erorilor perioadei anterioare

49. În aplicarea punctului 42, o entitate trebuie să prezinte următoarele:

(a) natura erorii perioadei anterioare;

(b) pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, în măsura posibilă, valoarea corectării:

(i) pentru fiecare element-rând afectat din situația financiară; și

(ii) dacă IAS 33 se aplică entității, pentru rezultatele de bază și diluate pe acțiune;

(c) valoarea corectării la începutul celei mai îndepărtate perioade anterioare prezentate; și

(d) dacă retratarea retroactivă este imposibilă pentru o perioadă anterioară specifică, circumstanțele care conduc la existența acelei condiții și o descriere a modului în care și a momentului din care a fost corectată eroarea.

Situațiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie să repete aceste informații.

IMPOSIBILITATEA PRIVIND APLICAREA RETROACTIVĂ ȘI RETRATAREA RETROACTIVĂ

50. În anumite circumstanțe, este imposibil să se ajusteze informațiile comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare pentru a obține comparabilitatea cu perioada curentă. De exemplu, este posibil să nu se fi colectat date în perioada (perioadele) anterioară (anterioare) într-o manieră care permite fie aplicarea retroactivă a unei noi politici contabile (inclusiv, în sensul punctelor 51-53, aplicarea sa prospectivă perioadelor anterioare), fie retratarea retroactivă pentru a corecta eroarea unei perioade anterioare și informațiile pot fi imposibil de recreat.

51. De multe ori este necesar să se facă estimări atunci când se aplică politici contabile elementelor situațiilor financiare recunoscute sau prezentate cu privire la tranzacții, alte evenimente sau condiții. Estimarea este în mod inerent subiectivă și estimările pot fi elaborate ►M5  la finalul următoarei perioade de raportare ◄ . Elaborarea estimărilor poate fi mai dificilă când se aplică retroactiv o politică contabilă sau la efectuarea unei retratări retroactive pentru a corecta o eroare a unei perioade anterioare, datorită perioadei mai lungi de timp care este posibil să fi trecut de la tranzacția, evenimentul sau condiția afectat(ă). Totuși, obiectivul estimării privind perioadele anterioare rămâne același ca pentru estimarea făcută în perioada curentă, și anume ca estimarea să reflecte circumstanțele care existau la momentul înregistrării tranzacției, a evenimentului sau a condiției.

▼M33

52. Prin urmare, aplicarea retroactivă a unei noi politici contabile sau corectarea unei erori dintr-o perioadă anterioară prevede diferențierea informațiilor care

(a) oferă probe ale circumstanțelor care au existat la data(datele) la care a(au) avut loc tranzacția, evenimentul sau condiția și

(b) ar fi fost disponibile la data la care s-a aprobat publicarea situațiilor financiare pentru acea perioadă anterioară

de informații din alte surse. Pentru anumite tipuri de estimări (de exemplu, evaluarea la valoarea justă care utilizează un număr mare de date de intrare neobservabile) este imposibil să diferențiem aceste tipuri de informații. În cazul în care aplicarea retroactivă sau retratarea retroactivă ar impune elaborarea unei estimări semnificative pentru care este imposibil de diferențiat aceste două tipuri de informații, este imposibil să se aplice noua politică contabilă sau să se corecteze retroactiv eroarea perioadei anterioare.

▼M53

53. La aplicarea unei noi politici contabile sau la corectarea valorilor unei perioade anterioare nu ar trebui să se utilizeze înțelegerea ulterioară a unui eveniment, fie în ceea ce privește elaborarea unor ipoteze privind posibilele intenții ale conducerii într-o perioadă anterioară, fie în ceea ce privește estimarea valorilor recunoscute, evaluate sau prezentate într-o perioadă anterioară. De exemplu, atunci când o entitate corectează o eroare dintr-o perioadă anterioară în calcularea datoriei privind concediul medical acumulat de angajați, în conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajaților, nu ia în considerare informația privind o gripă de sezon neobișnuit de gravă în timpul acelei perioade, care devine disponibilă după ce s-a autorizat publicarea situațiilor financiare ale perioadei anterioare. Faptul că se solicită în mod frecvent estimări semnificative atunci când se modifică informațiile comparative prezentate pentru perioadele anterioare nu împiedică ajustarea credibilă sau corectarea informațiilor comparative.

▼B

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

54. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

▼M33

54C. IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă, emis în mai 2011, a modificat punctul 52. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 13.

▼M53

54E. IFRS 9 Instrumente financiare emis în iulie 2014 a modificat punctul 53 și a eliminat punctele 54A, 54B și 54D. O entitate trebuie să aplice modificările respective atunci când aplică IFRS 9.

▼B

RETRAGEREA ALTOR NORME

55. Prezentul standard înlocuiește IAS 8 Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, revizuit în 1993.

56. Prezentul standard înlocuiește următoarele interpretări:

(a) SIC-2 Consecvență – Capitalizarea costurilor îndatorării; și

(b) SIC-18 Consecvență – Metode alternative.




STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 10

▼M5

Evenimente ulterioare perioadei de raportare

▼B

OBIECTIV

1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie:

(a) momentul în care o entitate ar trebui să își ajusteze situațiile financiare pentru evenimentele ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ ; și

(b) prezentările de informații pe care ar trebui să le facă o entitate cu privire la data la care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare și cu privire la evenimentele ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ .

Prezentul standard prevede, de asemenea, că o entitate nu ar trebui să își întocmească situațiile financiare pe baza unei ipoteze privind continuitatea activității dacă evenimentele ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ indică faptul că această ipoteză nu este adecvată.

DOMENIU DE APLICARE

2. Prezentul standard trebuie să fie aplicat la contabilizarea și prezentarea informațiilor referitoare la evenimentele ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ .

DEFINIȚII

3. Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

Evenimentele ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ sunt acele evenimente, atât favorabile, cât și nefavorabile, care au loc între ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ și data la care s-a autorizat publicarea situațiilor financiare. Se pot identifica două tipuri de evenimente:

(a) cele care fac dovada condițiilor care existau la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ (evenimente ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ care conduc la ajustarea situațiilor financiare); și

(b) cele care oferă indicații despre condiții apărute ►M5  ulterior perioadei de raportare ◄ (evenimente ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare).

4. Procesul de autorizare a publicării situațiilor financiare va varia în funcție de structura conducerii, de dispozițiile legislative și de procedurile urmărite la întocmirea și finalizarea situațiilor financiare.

5. În unele cazuri, unei entități i se impune să supună spre aprobare ►M5  proprietarilor ◄ ei situațiile financiare, după ce acestea au fost publicate. În astfel de circumstanțe, data autorizării publicării situațiilor financiare este data publicării, și nu data la care acestea au fost aprobate de ►M5  proprietari ◄ .

Exemplu

Conducerea unei entități definitivează proiectul situațiilor financiare pentru exercițiul financiar cu închidere la 31 decembrie 20X1 la data de 28 februarie 20X2. La 18 martie 20X2, consiliul de administrație analizează situațiile financiare și autorizează publicarea acestora. Entitatea își declară profitul și alte informații financiare selectate la 19 martie 20X2. Situațiile financiare sunt puse la dispoziția ►M5  proprietarilor ◄ și a celor interesați la data de 1 aprilie 20X2. ►M5  Proprietarii ◄ aprobă situațiile financiare ►M5  într-o adunare a lor anuală ◄ din 15 mai 20X2 și situațiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la data de 17 mai 20X2.

Data la care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare este 18 martie 20X2 (data la care consiliul de administrație a autorizat publicarea).

6. În unele cazuri, conducerii unei entități i se impune să prezinte situațiile financiare spre aprobare unui consiliu de supraveghere (format în exclusivitate din cadre fără funcții executive). În astfel de cazuri, autorizarea publicării situațiilor financiare are loc atunci când conducerea autorizează punerea acestora la dispoziția consiliului de supraveghere.

Exemplu

La 18 martie 20X2, conducerea unei entități autorizează înaintarea situațiilor financiare către consiliul de supraveghere. Consiliul de supraveghere este format în exclusivitate din cadre fără funcții executive și poate include reprezentanți ai angajaților și ai altor interese externe. Consiliul de supraveghere aprobă situațiile financiare la 26 martie 20X2. Situațiile financiare sunt puse la dispoziția ►M5  proprietarilor ◄ și a celor interesați la data de 1 aprilie 20X2. ►M5  Proprietarii ◄ aprobă situațiile financiare ►M5  într-o adunare a lor anuală ◄ din 15 mai 20X2 și situațiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la data de 17 mai 20X2.

Data la care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare este 18 martie 20X2 (data la care conducerea autorizează înaintarea lor către consiliul de supraveghere).

7. Evenimentele ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ includ toate evenimentele care au loc până la data la care se autorizează publicarea situațiilor financiare, chiar dacă evenimentele respective au loc după declararea publică a profitului sau a altor informații financiare selectate.

RECUNOAȘTERE ȘI EVALUARE

Evenimente ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ care conduc la ajustarea situațiilor financiare

8. O entitate trebuie să ajusteze valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ .

9. Următoarele sunt exemple de evenimente ulterioare perioadei de raportare care conduc la ajustarea situațiilor financiare și care impun unei entități să ajusteze valorile recunoscute în situațiile sale financiare sau să recunoască elemente care nu au fost anterior recunoscute:

▼M53

(a) soluționarea ►M5  ulterioară perioadei de raportare ◄ a unui litigiu care confirmă că o entitate avea o obligație prezentă la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ . Entitatea ajustează orice provizion recunoscut anterior legat de acest litigiu în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente sau recunoaște un nou provizion. Entitatea nu prezintă pur și simplu o datorie contingentă, deoarece soluționarea oferă dovezi suplimentare care ar fi luate în considerare în conformitate cu punctul 16 din IAS 37;

(b) obținerea de informații ulterioare perioadei de raportare care indică faptul că un activ a fost depreciat la finalul perioadei de raportare sau că valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscută, aferentă activului respectiv, trebuie ajustată. De exemplu:

▼M53

(i) falimentul unui client survenit ulterior datei perioadei de raportare confirmă, de obicei, că la finalul perioadei de raportare clientul era depreciat;

▼B

(ii) vânzarea de stocuri ►M5  ulterioară perioadei de raportare ◄ poate fi o probă a valorii lor realizabile nete la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ ;

(c) determinarea ►M5  ulterioară perioadei de raportare ◄ a costului activelor cumpărate sau a încasărilor rezultate din activele vândute înainte de ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ ;

(d) determinarea ►M5  ulterioară perioadei de raportare ◄ a valorii rezultate din repartizarea profitului sau din plata primelor, dacă entitatea are o obligație prezentă legală sau implicită la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ de a efectua astfel de plăți, ca rezultat al unor evenimente care au avut loc înainte de data respectivă (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților);

(e) descoperirea de fraude sau erori care arată că situațiile financiare sunt incorecte.

Evenimente ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare

10. O entitate nu trebuie să își ajusteze valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare.

11. Un exemplu de eveniment care nu conduce la ajustarea situațiilor financiare după perioada de raportare a bilanțului este o diminuare a valorii juste a investițiilor în intervalul dintre finalul perioadei de raportare și data la care situațiile financiare sunt aprobate în vederea publicării. O diminuare a valorii juste nu se referă în mod normal la condiția investițiilor la finalul perioadei de raportare, dar reflectă circumstanțele apărute ulterior. ◄ Prin urmare, o entitate nu ajustează valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru aceste plasamente. În mod similar, entitatea nu actualizează valorile prezentate pentru plasamentele în cauză la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ , deși entitatea poate fi nevoită să prezinte informații suplimentare în baza punctului 21.

Dividende

12. Dacă o entitate declară dividendele deținătorilor de instrumente de capitaluri proprii (așa cum sunt definite în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare) ►M5  ulterior perioadei de raportare ◄ , entitatea nu trebuie să recunoască dividendele respective ca datorie la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ .

▼M17

13. Dacă dividendele sunt declarate după perioada de raportare, dar înainte să fie autorizată publicarea situațiilor financiare, dividendele nu sunt recunoscute drept datorie la sfârșitul perioadei de raportare, deoarece nu există nicio obligație la acea dată. Astfel de dividende sunt prezentate în note în conformitate cu IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare.

▼B

CONTINUITATEA ACTIVITĂȚII

14. O entitate nu trebuie să întocmească situațiile financiare pe baza continuității activității în cazul în care conducerea determină, ►M5  la finalul următoarei perioade de raportare ◄ , fie că intenționează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea comercială, fie că nu are nicio altă alternativă realistă decât să procedeze astfel.

15. Deteriorarea rezultatelor din exploatare și a poziției financiare ►M5  ulterioară perioadei de raportare ◄ indică nevoia de a analiza dacă ipoteza continuității activității este încă adecvată. Dacă ipoteza continuității activității nu mai este adecvată, efectul este atât de extins încât prezentul standard prevede mai degrabă o modificare fundamentală a bazei de contabilizare, decât o ajustare a valorilor recunoscute conform bazei originale de contabilizare.

16. IAS 1 prevede informații care trebuie prezentate dacă:

(a) situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza continuității activității; sau

(b) conducerea este conștientă de incertitudinile semnificative asociate evenimentelor sau condițiilor care pot pune în mod considerabil la îndoială capacitatea entității de a-și continua activitatea. Evenimentele sau condițiile care necesită prezentarea de informații pot apărea ►M5  ulterior perioadei de raportare ◄ .

PREZENTAREA INFORMAȚIILOR

Data autorizării publicării

17. O entitate trebuie să prezinte data la care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare, precum și cine a dat această autorizare. Dacă proprietarii entității sau alții au puterea de a modifica situațiile financiare după publicare, entitatea trebuie să menționeze acest fapt.

18. Este important pentru utilizatori să cunoască momentul în care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare, pentru că acestea nu reflectă evenimentele ulterioare acestei date.

Actualizarea informațiilor prezentate cu privire la condițiile existente la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄

19. Dacă o entitate primește, ►M5  ulterior perioadei de raportare ◄ , informații despre condiții care existau la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ , entitatea trebuie să actualizeze informațiile prezentate care se referă la aceste condiții, în lumina noilor informații.

20. În unele cazuri, o entitate trebuie să actualizeze informațiile prezentate în situațiile ei financiare pentru a reflecta informațiile primite ►M5  la finalul următoarei perioade de raportare ◄ , chiar dacă informațiile respective nu afectează valorile pe care entitatea le recunoaște în situațiile sale financiare. Un exemplu în acest sens este atunci când, ►M5  ulterior perioadei de raportare ◄ , devin disponibile dovezi referitoare la o obligație contingentă care exista la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ . Pe lângă aprecierea necesității recunoașterii sau a modificării unui provizion conform IAS 37, o entitate actualizează informațiile pe care le-a prezentat cu privire la obligația contingentă, în lumina dovezii respective.

Evenimente ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare

21. Dacă evenimentele ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influența deciziile economice ►M5  pe care le iau utilizatorii ◄ în baza situațiilor financiare. În consecință, o entitate trebuie să prezinte următoarele informații pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare:

(a) natura evenimentului; și

(b) o estimare a efectului financiar sau o declarație conform căreia o astfel de estimare nu poate fi făcută.

22. Următoarele sunt exemple de evenimente ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare și care ar duce în general la prezentarea de informații:

(a) o combinare de întreprinderi majoră care se produce ►M5  ulterior perioadei de raportare ◄ (IFRS 3 Combinări de întreprinderi prevede prezentarea unor informații specifice în astfel de cazuri) sau cedarea unei filiale importante;

(b) anunțarea unui plan de întrerupere a unei activități;

(c) cumpărări semnificative de active, clasificarea unor active ca fiind deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, alte cedări de active sau exproprierea de către guvern a unor active importante;

(d) distrugerea unei importante unități de producție în urma unui incendiu, ►M5  ulterior perioadei de raportare ◄ ;

(e) anunțarea sau începerea implementării unei restructurări majore (a se vedea IAS 37);

(f) tranzacții importante cu acțiuni ordinare și cu acțiuni ordinare potențiale ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ (IAS 33 Rezultatul pe acțiune impune unei entități să prezinte o descriere a unor astfel de tranzacții, alta decât cea făcută atunci când astfel de tranzacții implică o capitalizare sau emisiuni de acțiuni gratuite, o divizare a acțiunilor sau o reversie a divizării acțiunilor, ajustarea tuturor acestora fiind impusă în baza IAS 33);

(g) modificări neobișnuit de mari survenite ►M5  ulterior perioadei de raportare ◄ în ceea ce privește prețurile activelor sau cursurile de schimb valutar;

(h) modificări ale ratelor de impozitare sau ale reglementărilor fiscale adoptate sau anunțate ►M5  ulterior perioadei de raportare ◄ , care au un efect semnificativ asupra creanțelor sau a datoriilor privind impozitul amânat sau cel curent (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);

(i) implicarea în angajamente sau datorii contingente semnificative, de exemplu prin emiterea de garanții semnificative; și

(j) începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimente ►M5  ulterioare perioadei de raportare ◄ .

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

23. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă anterioară datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

▼M33

23A. IFRS 13 emis în mai 2011, a modificat punctul 11. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 13.

▼M53

23B. IFRS 9 Instrumente financiare emis în iulie 2014 a modificat punctul 9. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 9.

▼B

RETRAGEREA IAS 10 (REVIZUIT ÎN 1999)

24. Prezentul standard înlocuiește IAS 10 ►M5  Evenimente ulterioare perioadei de raportare ◄ (revizuit în 1999).




STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 11

Contracte de construcție

OBIECTIV

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile și costurile aferente contractelor de construcție. Datorită naturii activității desfășurate ►M5  în contractele ◄ de construcție, data la care începe activitatea contractului și data la care este finalizată se înscriu, de regulă, în perioade contabile diferite. Prin urmare, problema principală a contabilizării contractelor de construcție o reprezintă alocarea venitului contractual și a costurilor contractuale perioadelor contabile în care se prestează lucrările de construcție. Prezentul standard utilizează criteriile de recunoaștere stabilite în Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare pentru a determina momentul în care veniturile și costurile contractuale ar trebui recunoscute ca venituri și cheltuieli în situația veniturilor și a cheltuielilor. De asemenea, standardul furnizează un set de îndrumări practice privind aplicarea acestor criterii.

DOMENIU DE APLICARE

1. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea contractelor de construcție în situațiile financiare ale antreprenorilor.

2. Prezentul standard înlocuiește IAS 11 Contabilitatea contractelor de construcții, aprobat în 1978.

DEFINIȚII

3. Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

Un contract de construcție este un contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se află într-o strânsă interrelație sau interdependență în ceea ce privește proiectarea, tehnologia și funcționarea sau scopul ori utilizarea lor finală.

Un contract cu preț fix este un contract de construcție în care antreprenorul convine asupra unui preț contractual fix sau cu o rată fixă pe unitatea de produs finit, contract care, în unele cazuri, cuprinde clauze de escaladare (creștere) a prețului.

Un contract cost plus este un contract de construcție în care antreprenorul recuperează costurile autorizate sau altfel definite, la care se adaugă un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.

4. Un contract de construcție poate fi negociat pentru construirea unui singur activ, cum ar fi un pod, o clădire, un baraj, o conductă, un drum, un vas sau un tunel. Un contract de construcție se poate referi, de asemenea, la construirea unui număr de active care se află într-o strânsă interrelație sau interdependență în ceea ce privește proiectarea, tehnologia și funcționarea sau scopul ori utilizarea lor finală; exemple de astfel de contracte includ contractele pentru construirea rafinăriilor sau a altor segmente complexe ale imobilizărilor corporale.

5. În sensul prezentului standard, contractele de construcție includ:

(a) contractele pentru prestarea de servicii care sunt legate în mod direct de construirea activelor, de exemplu serviciile directorilor de proiect și ale arhitecților; și

(b) contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum și restaurarea mediului ulterior demolării activelor.

6. Contractele de construcție sunt formulate într-o serie de moduri care, în sensul prezentului standard, sunt clasificate drept contracte cu preț fix și contracte cost plus. Unele contracte de construcție pot conține caracteristici atât ale contractelor cu preț fix, cât și ale contractelor cost plus, de exemplu în cazul unui contract cost plus cu un preț maxim agreat. În astfel de circumstanțe, un antreprenor trebuie să ia în considerare totalitatea condițiilor de la punctele 23 și 24 pentru a determina perioada în care trebuie să recunoască veniturile și cheltuielile contractuale.

COMBINAREA ȘI SEGMENTAREA CONTRACTELOR DE CONSTRUCȚIE

7. Dispozițiile prezentului standard sunt, de regulă, aplicate în mod separat fiecărui contract de construcție. Totuși, în anumite circumstanțe, este necesar ca standardul să se aplice componentelor identificabile în mod distinct ale unui singur contract sau ale unui grup de contracte, cu scopul de a reflecta substanța respectivului contract sau grup de contracte.

8. Atunci când un contract acoperă un număr de active, construirea fiecărui activ trebuie tratată ca un contract separat de construcție în situația în care:

(a) au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;

(b) fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul și beneficiarul au avut posibilitatea de a accepta sau respinge acea parte a contractului aferentă fiecărui activ; și

(c) costurile și veniturile aferente fiecărui activ pot fi identificate.

9. Un grup de contracte, fie cu un singur beneficiar, fie cu mai mulți beneficiari, trebuie tratat ca un contract unic de construcție atunci când:

(a) grupul de contracte este negociat într-un singur pachet;

(b) contractele sunt atât de interrelaționate încât sunt, în fond, parte a unui singur proiect cu o marjă globală a profitului; și

(c) contractele se desfășoară simultan sau într-o secvență continuă.

10. Un contract poate prevedea construirea unui activ suplimentar la exprimarea opțiunii beneficiarului sau poate fi modificat astfel încât să includă construirea unui activ suplimentar. Construirea unui activ suplimentar trebuie tratată ca un contract separat de construcție atunci când:

(a) activul se deosebește în mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcționare de activul sau activele care intră sub incidența contractului inițial; sau

(b) prețul activului este negociat fără a se ține cont de prețul contractului inițial.

VENITURI CONTRACTUALE

11. Veniturile contractuale trebuie să cuprindă:

(a) valoarea inițială a veniturilor convenite în contract; și

(b) modificările lucrărilor contractuale, ale pretențiilor și ale plăților de stimulare:

(i) în măsura în care este probabil ca acestea să aibă ca rezultat un venit; și

(ii) care se pot evalua în mod fiabil.

12. Venitul contractual este evaluat la valoarea justă a contraprestației primite sau de primit. Evaluarea venitului contractual este afectată de o multitudine de incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. Estimările trebuie adesea revizuite, pe măsură ce apar noi evenimente și se rezolvă incertitudinile. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crește sau descrește de la o perioadă la alta. De exemplu:

(a) un antreprenor și un beneficiar pot conveni asupra modificărilor sau a pretențiilor care măresc sau micșorează venitul contractual într-o perioadă ulterioară celei în care contractul a fost inițial convenit;

(b) valoarea venitului stabilit într-un contract cu preț fix poate crește ca rezultat al aplicării clauzelor de escaladare a prețurilor;

(c) valoarea venitului contractual poate descrește ca rezultat al penalităților generate de întârzierile cauzate de antreprenor în finalizarea contractului; sau

(d) când un contract cu preț fix implică un preț fix pe unitatea de producție, venitul contractual crește odată cu mărirea numărului de unități.

13. O modificare este o instrucțiune dată de client cu privire la o modificare a obiectului lucrării care trebuie realizată conform unui contract. O modificare poate duce la o creștere sau la o descreștere a venitului contractual. Exemple de modificări sunt variații în ceea ce privește specificațiile sau proiectarea activului și modificări ale duratei contractului. O modificare este inclusă în venitul contractual atunci când:

(a) este probabil ca beneficiarul să aprobe modificarea și valoarea venitului rezultat din acea modificare; și

(b) valoarea venitului poate fi evaluată în mod fiabil.

14. O pretenție este o sumă pe care antreprenorul caută să o colecteze de la beneficiar sau de la un alt terț drept rambursare a costurilor neincluse în prețul contractului. O pretenție poate apărea, de exemplu, în urma întârzierilor, a erorilor din specificații sau proiect și a modificărilor asupra cărora nu s-a căzut de acord în ceea ce privește activitatea contractuală, cauzate de beneficiar. Evaluarea valorii veniturilor generate de astfel de pretenții este supusă unui grad înalt de incertitudine și depinde, adeseori, de rezultatul negocierilor. Iată de ce pretențiile sunt incluse în venitul contractual doar atunci când:

(a) negocierile au atins un stadiu avansat, astfel încât este probabil ca beneficiarul să accepte pretenția; și

(b) valoarea care este probabil a fi acceptată de beneficiar poate fi măsurată în mod fiabil.

15. Plățile de stimulare sunt sume suplimentare plătite antreprenorului în cazul în care standardele de performanță specificate sunt atinse sau depășite. De exemplu, un contract poate să prevadă o plată de stimulare către un antreprenor în cazul finalizării mai rapide a contractului. Plățile de stimulare sunt incluse în venitul contractual atunci când:

(a) contractul se află într-un stadiu suficient de avansat încât există posibilitatea atingerii sau depășirii standardelor de performanță specificate; și

(b) valoarea plății de stimulare poate fi evaluată în mod fiabil.

COSTURI CONTRACTUALE

16. Costurile contractuale trebuie să cuprindă:

(a) costurile direct aferente contractului respectiv;

(b) costurile atribuibile activității contractului, în general, și care pot fi alocate contractului; și

(c) alte astfel de costuri care pot fi trecute în mod specific în sarcina beneficiarului conform termenilor respectivului contract.

17. Costurile direct aferente unui contract specific includ:

(a) costurile forței de muncă de pe șantier, inclusiv dirigenția de șantier;

(b) costurile materialelor folosite în construcție;

(c) amortizarea instalațiilor tehnice și a echipamentelor folosite în contract;

(d) costurile transportării instalațiilor tehnice, a echipamentelor și a materialelor la și de la șantierul specificat în contract;

(e) costurile închirierii instalațiilor tehnice și a echipamentelor;

(f) costurile proiectării și ale asistenței tehnice direct aferente contractului;

(g) costurile estimate ale rectificării și lucrărilor de garanție, inclusiv costurile de garanție prevăzute; și

(h) pretenții ale unor terțe părți.

Aceste costuri pot fi reduse de orice venit ocazional care nu este inclus în venitul contractual, de exemplu venitul rezultat din vânzarea surplusului de materiale și din cedarea instalațiilor tehnice și a echipamentelor la terminarea contractului.

18. Costurile care sunt atribuibile activității contractului în general și care pot fi alocate unor contracte specifice includ:

(a) asigurările;

(b) costurile proiectării și asistenței tehnice care nu sunt în mod direct aferente unui contract specific; și

(c) cheltuielile de regie ale construcției.

Astfel de costuri sunt alocate utilizând metode sistematice și raționale care sunt aplicate în mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea se bazează pe nivelul normal al activității de construcție. Cheltuielile de regie ale construcției includ costuri precum întocmirea și procesarea statelor de plată pentru personalul implicat în activitatea de construcție. ►M1  Costurile care pot fi atribuibile activității contractuale, în general, și care pot fi alocate unor anumite contracte includ, de asemenea, costurile îndatorării. ◄

19. Costurile care pot fi specific trecute în sarcina beneficiarului conform termenilor contractului pot include anumite costuri generale de administrare și costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificată în termenii contractului.

20. Costurile care nu sunt atribuibile activității contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse din costurile unui contract de construcție. Astfel de costuri includ:

(a) costurile generale de administrare pentru care rambursarea nu este specificată în contract;

(b) costurile de vânzare;

(c) costurile de cercetare și dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificată în contract; și

(d) amortizarea instalațiilor tehnice și a echipamentelor care nu sunt folosite ►M5  într-un anumit ◄ contract.

21. Costurile contractuale includ costurile atribuibile unui contract pentru perioada de la data obținerii contractului și până la finalizarea acestuia. Cu toate acestea, costurile direct aferente contractului și cele suportate pentru încheierea sa sunt, de asemenea, incluse ca parte a costurilor contractuale dacă pot fi identificate separat și evaluate în mod fiabil și dacă există probabilitatea obținerii contractului. Când costurile suportate pentru încheierea unui contract sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care apar, ele nu sunt incluse în costurile contractuale atunci când contractul este obținut într-o perioadă ulterioară.

RECUNOAȘTEREA VENITURILOR ȘI A CHELTUIELILOR CONTRACTUALE

22. Când rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat în mod fiabil, costurile și veniturile contractuale asociate contractului de construcție trebuie recunoscute ca venituri și, respectiv, cheltuieli, în funcție de stadiul de execuție a contractului la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ . O pierdere preconizată în contractul de construcție trebuie recunoscută imediat drept cheltuială conform punctului 36.

23. În cazul unui contract cu preț fix, rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat în mod fiabil atunci când toate condițiile următoare sunt satisfăcute:

(a) venitul contractual total poate fi evaluat în mod fiabil;

(b) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului să fie generate pentru entitate;

(c) atât costurile contractuale necesare finalizării contractului, cât și stadiul de execuție a acestuia, reflectate la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ , pot fi evaluate în mod fiabil; și

(d) costurile atribuibile contractului pot fi identificate în mod clar și evaluate în mod fiabil, astfel încât costurile contractuale reale suportate să poată fi comparate cu estimările precedente.

24. În cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat în mod fiabil atunci când toate condițiile următoare sunt satisfăcute:

(a) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului să fie generate pentru entitate; și

(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie că sunt sau nu rambursabile, pot fi identificate în mod clar și evaluate în mod fiabil.

25. Recunoașterea veniturilor și a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de execuție a contractului este cunoscută adesea ca metoda procentului de finalizare a contractului. Conform acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate pentru atingerea stadiului de execuție respectiv, având drept rezultat raportarea venitului, a cheltuielilor și a profitului care pot fi atribuite procentului de lucrări executate. Această metodă furnizează informații utile asupra ariei de cuprindere a activității contractuale și a performanței pe parcursul unei perioade.

26. Pe baza metodei procentului de finalizare, venitul contractual este recunoscut drept venit în situația veniturilor și a cheltuielilor în perioadele contabile în care este prestată munca. Costurile contractuale sunt, de regulă, recunoscute drept cheltuieli în situația veniturilor și a cheltuielilor în perioadele contabile în care este prestată activitatea la care se referă. Totuși, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o cheltuială, în conformitate cu punctul 36.

27. Este posibil ca un antreprenor să fi suportat costuri contractuale legate de o activitate viitoare din contract. Asemenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ, cu condiția ca ele să fie recuperate. Aceste costuri reprezintă o sumă datorată de beneficiar și sunt adesea clasificate drept activitate contractuală în curs de execuție.

28. Rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat în mod fiabil doar atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate contractului să fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, în momentul în care apare o nesiguranță cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja incluse în venitul contractual și recunoscute în situația veniturilor și a cheltuielilor, suma care nu poate fi colectată sau suma a cărei recuperare a încetat să fie probabilă este recunoscută mai degrabă drept cheltuială decât ajustare a valorii venitului contractual.

29. O entitate este, în general, capabilă să facă evaluări fiabile după ce a acceptat un contract care stabilește:

(a) drepturile exercitabile ale fiecărei părți privind activul care urmează a fi construit;

(b) contraprestația care urmează a fi schimbată; și

(c) modalitatea și termenii decontării.

De asemenea, este necesar de regulă ca entitatea să dețină un sistem intern eficient de previzionare și raportare financiară. Entitatea verifică și, dacă este nevoie, revizuiește estimările veniturilor și cheltuielilor contractuale pe măsura derulării contractului. Necesitatea acestor revizuiri nu înseamnă neapărat că rezultatul contractului nu poate fi estimat în mod fiabil.

30. Stadiul de execuție a contractului poate fi determinat în mai multe moduri. Entitatea folosește metoda care evaluează în mod fiabil lucrările executate. În funcție de natura contractului, metodele pot include:

(a) proporția în care costurile contractuale suportate pentru lucrările executate până la data avută în vedere afectează costurile contractuale totale estimate;

(b) studii privind lucrările executate; sau

(c) finalizarea, din punct de vedere fizic, a unei părți din lucrările contractate.

Deseori, plățile intermediare și avansurile primite de la clienți nu reflectă lucrările executate.

31. Când stadiul de execuție este determinat prin referire la costurile contractuale suportate la zi, doar acele costuri contractuale care reflectă lucrările executate sunt incluse în costurile suportate la zi. Exemple de costuri contractuale care sunt excluse se referă la următoarele categorii:

(a) costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului, cum ar fi costurile materialelor care au fost livrate unui șantier sau păstrate pentru folosirea lor ►M5  într-un ◄ contract, dar care nu au fost încă instalate, folosite sau aplicate în timpul derulării contractului, cu excepția situației în care materialele au fost destinate în mod special contractului; și

(b) plățile efectuate în avans subcontractanților pentru munca prestată, în baza unui subcontract.

32. Când rezultatul unui contract de construcție nu poate fi evaluat în mod fiabil:

(a) venitul trebuie recunoscut doar în măsura în care este probabil ca aceste costuri contractuale suportate să fie recuperate; și

(b) costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate.

O pierdere preconizată în legătură cu contractul de construcție trebuie recunoscută imediat ca o cheltuială conform punctului 36.

33. În timpul desfășurării primelor stadii ale contractului se întâlnește adesea cazul în care venitul contractual nu poate fi evaluat în mod fiabil. Totuși, este posibil ca entitatea să recupereze costurile contractuale suportate. Prin urmare, venitul contractual este recunoscut doar în limita costurilor suportate care se așteaptă a fi recuperate. Cum rezultatul contractului nu poate fi evaluat în mod fiabil, nu se recunoaște niciun profit. Oricum, chiar dacă venitul contractual nu poate fi estimat în mod fiabil, ar putea exista probabilitatea ca totalul costurilor contractuale să depășească totalul veniturilor rezultate. În asemenea cazuri, orice depășire preconizată a totalului veniturilor contractuale de către totalitatea costurilor contractuale este recunoscută imediat drept cheltuială, în conformitate cu punctul 36.

34. Costurile contractuale în cazul cărora recuperarea nu este probabilă sunt recunoscute imediat drept cheltuială. Circumstanțele în care recuperarea costurilor contractuale suportate ar putea să nu fie probabilă și în care acestea trebuie recunoscute imediat drept cheltuială includ contractele:

(a) care nu sunt în întregime executabile, adică validitatea lor este serios pusă la îndoială;

(b) a căror finalizare depinde de rezultatul acționării în justiție sau al legislației;

(c) legate de proprietăți a căror confiscare sau expropriere este foarte posibilă;

(d) în care beneficiarul nu este capabil să îndeplinească obligațiile care îi revin; sau

(e) în care antreprenorul nu este capabil să finalizeze contractul sau, altfel spus, să își îndeplinească obligațiile care îi revin conform contractului.

35. Când incertitudinile care împiedică evaluarea fiabilă a rezultatului contractului nu mai există, venitul și cheltuielile aferente contractului de construcție trebuie recunoscute mai degrabă în conformitate cu prevederile punctului 22 decât cu cele ale punctului 32.

RECUNOAȘTEREA PIERDERILOR PREVIZIONATE

36. Atunci când este probabil ca totalul costurilor contractuale să depășească totalul venitului contractual, pierderea prevăzută trebuie recunoscută imediat drept cheltuială.

37. Valoarea unei asemenea pierderi este determinată indiferent:

(a) dacă lucrarea a început sau nu;

(b) de stadiul de execuție a activității contractuale; sau

(c) de valoarea profiturilor prevăzute a rezulta în urma desfășurării altor contracte care nu sunt tratate ca un singur contract de construcție, în conformitate cu punctul 9.

MODIFICĂRI ALE ESTIMĂRILOR

38. Metoda procentului de finalizare este aplicată pe bază cumulativă, pentru fiecare perioadă contabilă, estimărilor curente ale veniturilor și costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificări în ceea ce privește estimarea veniturilor și a costurilor contractuale sau efectul unei modificări în ceea ce privește estimarea rezultatului unui contract este înregistrat în contabilitate ca modificare a estimării contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori). Estimările modificate sunt folosite la determinarea valorii veniturilor și a cheltuielilor recunoscute în situația veniturilor și a cheltuielilor în perioada în care este făcută modificarea, precum și în perioadele următoare.

PREZENTAREA INFORMAȚIILOR

39. O entitate trebuie să prezinte:

(a) valoarea venitului contractual recunoscut ca venit în cursul perioadei;

(b) metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut în cursul perioadei; și

(c) metodele folosite pentru a determina stadiul de execuție a contractelor în desfășurare.

40. O entitate trebuie să prezinte fiecare dintre următoarele informații pentru contractele în curs de desfășurare la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ :

(a) valoarea agregată, la zi, a costurilor suportate și a profiturilor recunoscute (minus pierderile recunoscute);

(b) valoarea avansurilor primite; și

(c) valoarea reținerilor.

41. Reținerile sunt valorile facturărilor pe măsura execuției, care nu sunt plătite până în momentul satisfacerii condițiilor specificate în contract pentru plata acestor sume sau până când problemele nu au fost soluționate. Facturările pe măsura execuției sunt sumele facturate pentru lucrările executate ►M5  într-un ◄ contract, fie că ele au fost sau nu plătite de beneficiar. Avansurile sunt sume primite de către antreprenor înainte de executarea lucrărilor aferente.

42. O entitate trebuie să prezinte:

(a) suma brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractuale, considerată drept activ; și

(b) suma brută datorată beneficiarilor în urma lucrărilor contractuale, considerată drept datorie.

43. Suma brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractuale reprezintă valoarea netă a:

(a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus

(b) suma pierderilor recunoscute și a facturărilor pe măsura execuției

pentru toate contractele în desfășurare pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute) depășesc facturările pe măsura execuției.

44. Suma brută datorată beneficiarilor pentru lucrările contractuale este reprezentată de valoarea netă a:

(a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus

(b) suma pierderilor recunoscute și a facturărilor pe măsura execuției

pentru toate contractele în desfășurare pentru care facturările pe măsura execuției depășesc costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute).

45. O entitate prezintă informații cu privire la toate activele sau datoriile contingente în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente. Datoriile și activele contingente pot să apară din elemente cum ar fi costurile de garanție, pretențiile, penalizările sau pierderile posibile.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

46. Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.




STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 12

Impozitul pe profit

OBIECTIV

Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit. Principala problemă apărută în procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie modul în care se contabilizează consecințele fiscale curente și viitoare ale:

(a) recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute în ►M5  situația poziției financiare a ◄ unei entități; și

(b) tranzacțiilor și altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute în situațiile financiare ale unei entități.

Este inerent în recunoașterea unui activ sau a unei datorii ca entitatea raportoare să se aștepte să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activului sau a datoriei. Dacă este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile să ducă la efectuarea unor plăți viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale, prezentul standard impune unei entități să recunoască o datorie privind impozitul amânat (sau o creanță privind impozitul amânat), cu anumite excepții limitate.

Prezentul standard impune unei entități să contabilizeze consecințele fiscale ale tranzacțiilor și ale altor evenimente în același mod în care contabilizează tranzacțiile și celelalte evenimente în sine. ►M5  Pentru tranzacțiile și alte evenimente recunoscute în afara profitului sau pierderii (fie în alte elemente ale rezultatului global, fie direct în capitalurile proprii), orice efecte fiscale aferente sunt, de asemenea, recunoscute în afara profitului sau pierderii (fie în alte elemente ale rezultatului global, fie respectiv direct în capitalurile proprii). ◄ Pentru tranzacțiile și alte evenimente recunoscute direct în capitalurile proprii, orice efecte fiscale aferente vor fi de asemenea recunoscute direct în capitalurile proprii. ►M12  În mod similar, recunoașterea creanțelor și datoriilor cu impozit amânat într-o combinare de întreprinderi afectează valoarea fondului comercial care rezultă din acea combinare de întreprinderi sau valoarea câștigului recunoscut dintr-o cumpărare în condiții avantajoase. ◄

Prezentul standard mai tratează și recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat rezultate din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit în situațiile financiare și prezentarea informațiilor legate de impozitele pe profit.

DOMENIU DE APLICARE

1. Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea impozitului pe profit.

2. În sensul prezentului standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone și străine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include de asemenea impozite, cum ar fi impozitele reținute la sursă, care sunt plătibile de către o filială, o entitate asociată sau ►M32  un angajament comun ◄ pentru distribuirile către entitatea raportoare.

3. [Eliminat]

4. Prezentul standard nu tratează metodele de contabilizare a subvențiilor guvernamentale (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală) sau a creditelor fiscale pentru investiții. Cu toate acestea, prezentul standard tratează contabilizarea diferențelor temporare care pot apărea din astfel de subvenții sau credite fiscale pentru investiții.

DEFINIȚII

5. Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioadă înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul.

Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pentru o perioadă, determinat(ă) în concordanță cu reguli stabilite de autoritățile fiscale, pe baza căruia (căreia) este plătibil (recuperabil) impozitul pe profit.

Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezintă suma totală privind impozitul curent și cel amânat inclusă în determinarea profitului sau a pierderii pentru o perioadă.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare cu privire la diferențele temporare impozabile.

Creanțele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, cu privire la:

(a) diferențele temporare deductibile;

(b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate; și

(c) reportarea creditelor fiscale neutilizate.

Diferențele temporare sunt diferențele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din ►M5  situația poziției financiare ◄ și baza fiscală a acestora. Diferențele temporare pot îmbrăca forma fie a unor:

(a)  diferențe temporare impozabile, care sunt acele diferențe temporare ce vor avea drept rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată; fie

(b)  diferențe temporare deductibile, care sunt acele diferențe temporare ce vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată.

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.

6. Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul curent) și cheltuielile cu impozitul amânat (venitul din impozitul amânat).

Baza fiscală

7. Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea care va fi deductibilă în scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat pentru o entitate atunci când aceasta recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.

Exemple

1. Un utilaj costă 100. În scopuri fiscale, amortizarea în valoare de 30 a fost deja dedusă în perioada curentă și în cele anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere în urma cedării utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice câștig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil și orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibilă în scopuri fiscale. Baza fiscală a utilajului este de 70.

2. Dobânda de încasat are o valoare contabilă de 100. Venitul din dobândă aferent va fi impozitat pe baza contabilității de casă. Baza fiscală a dobânzii de încasat este nulă.

3. Creanțele comerciale au o valoare contabilă de 100. Venitul aferent lor a fost deja inclus în profitul impozabil (pierderea fiscală). Baza fiscală a creanțelor comerciale este de 100.

4. Dividendele de încasat de la o filială au o valoare contabilă de 100. Dividendele nu sunt impozabile. În fond, întreaga valoare contabilă a activului este deductibilă din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscală a dividendelor de încasat este de 100 ( 2 ).

5. Un împrumut care urmează a fi încasat are o valoare contabilă de 100. Rambursarea împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100.

8. Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, minus orice sumă care va fi deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele contabile viitoare. În cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscală a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabilă, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile în perioadele viitoare.

Exemple

1. Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabilă de 100. Cheltuielile aferente vor fi deduse în scopuri fiscale pe baza contabilității de casă. Baza fiscală a cheltuielilor constatate în avans este nulă.

2. Datoriile curente includ venitul din dobândă încasat în avans, cu o valoare contabilă de 100. Venitul din dobândă aferent a fost impozitat pe baza contabilității de casă. Baza fiscală a venitului din dobânzi încasat în avans este nulă.

3. Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabilă de 100. Cheltuiala aferentă a fost deja dedusă în scopuri fiscale. Baza fiscală a cheltuielilor constatate în avans este de 100.

4. Datoriile curente includ amenzile și penalitățile de plătit cu o valoare contabilă de 100. Amenzile și penalitățile nu sunt deductibile în scopuri fiscale. Baza fiscală a amenzilor și a penalităților de plătit este de 100 ( 3 ).

5. Un împrumut care urmează a fi plătit are o valoare contabilă de 100. Rambursarea împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100.

9. Unele elemente au bază fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active și datorii în ►M5  situația poziției financiare ◄ . De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub formă de cheltuieli ►M5  într-o determinare a ◄ profitului contabil în perioada în care au fost suportate, dar considerarea lor ca fiind deductibile ►M5  într-o determinare a ◄ profitului impozabil (pierderii fiscale) ar putea să nu fie permisă până într-o perioadă ulterioară. Diferența dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritățile fiscale o îngăduie a fi dedusă în perioadele contabile viitoare, și valoarea contabilă nulă este o diferență temporară deductibilă care va avea ca rezultat o creanță privind impozitul amânat.

▼M33

10. În cazul în care baza fiscală a unui activ sau a unei datorii nu este imediat determinabilă, este utilă luarea în considerare a principiului fundamental pe care se bazează prezentul standard: acest principiu prevede faptul că o entitate trebuie, cu anumite excepții limitate, să recunoască o datorie (un activ) privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii determină plăți viitoare mai mari (sau mai mici) ale impozitelor decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecințe fiscale. Exemplul C care urmează punctului 51A ilustrează circumstanțele în care poate fi utilă luarea în considerare a acestui principiu fundamental, spre exemplu atunci când baza fiscală a unui activ sau a unei datorii depinde de modul preconizat de recuperare sau de decontare.

▼B

11. În situațiile financiare consolidate, diferențele temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale activelor și datoriilor din situațiile financiare consolidate cu baza fiscală corespunzătoare. Baza fiscală este determinată apelând la raportul fiscal consolidat, în acele jurisdicții în care se prezintă un asemenea raport. În alte jurisdicții, baza fiscală este determinată apelând la rapoartele fiscale ale fiecărei entități din cadrul grupului.

RECUNOAȘTEREA DATORIILOR ȘI A CREANȚELOR PRIVIND IMPOZITUL CURENT

12. Impozitul curent al perioadei curente și al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită cu privire la perioada curentă și cele precedente depășește suma datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept creanță.

13. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferată într-o perioadă anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut drept creanță.

14. Atunci când o pierdere fiscală este folosită pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o entitate recunoaște beneficiul drept creanță în acea perioadă în care apare pierderea fiscală, deoarece există probabilitatea ca beneficiul să fie generat pentru entitate și să poată fi evaluat în mod credibil.

RECUNOAȘTEREA DATORIILOR ȘI A CREANȚELOR PRIVIND IMPOZITUL AMÂNAT

DIFERENȚE TEMPORARE IMPOZABILE

15. O datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru toate diferențele temporare impozabile, cu excepția măsurii în care datoria privind impozitul amânat rezultă din:

(a) recunoașterea inițială a fondului comercial; sau

(b) recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care:

(i) nu reprezintă o combinare de întreprinderi; și

(ii) la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).

Totuși, pentru diferențele temporare impozabile asociate investițiilor în filiale, sucursale sau entități asociate, precum și intereselor în ►M32  angajamentele comune ◄ , o datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută în conformitate cu punctul 39.

16. În mod inerent, la recunoașterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub forma beneficiilor economice pe care le va obține entitatea în perioadele viitoare. Atunci când valoarea contabilă a activului depășește baza sa fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va depăși valoarea care va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferență reprezintă o diferență temporară impozabilă, iar obligația de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce entitatea recuperează valoarea contabilă a activului, diferența temporară impozabilă se va relua și entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibilă generarea de beneficii economice de către entitate sub formă de plăți reprezentând impozite. Iată de ce prezentul standard prevede recunoașterea tuturor datoriilor privind impozitul amânat, exceptând anumite situații descrise la punctele 15 și 39.

Exemplu

Un activ care a costat 150 are o valoare contabilă de 100. Amortizarea cumulată în scopuri fiscale se ridică la valoarea de 90 și rata de impozitare este de 25 %.

Baza fiscală a activului este de 60 (costul de 150 minus amortizarea fiscală cumulativă de 90). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100, entitatea trebuie să obțină profit impozabil în valoare de 100, dar nu va putea să deducă decât amortizarea fiscală de 60. În consecință, entitatea va plăti impozit pe profit în valoare de 10 (25 % din 40) atunci când va recupera valoarea contabilă a activului. Diferența dintre valoarea contabilă de 100 și baza fiscală de 60 se constituie într-o diferență temporară impozabilă de 40. Prin urmare, entitatea recunoaște o datorie privind impozitul amânat în valoare de 10 (25 % din 40), reprezentând impozitele pe profit care vor fi plătite atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.

17. Unele diferențe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclus(ă) în profitul contabil într-o perioadă, dar este cuprins(ă) în profitul impozabil într-o perioadă diferită. Astfel de diferențe temporare sunt deseori descrise ca diferențe de plasare în timp. Următoarele situații reprezintă exemple de diferențe temporare de acest fel, care sunt diferențe temporare impozabile și care, prin urmare, au drept rezultat datorii privind impozitul amânat:

(a) venitul din dobânzi este inclus în profitul contabil proporțional cu trecerea timpului, dar în unele jurisdicții poate fi inclus în profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza fiscală a oricărei creanțe recunoscute în ►M5  situația poziției financiare ◄ cu privire la astfel de venituri din dobânzi este nulă, deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul în care este încasat numerarul;

(b) amortizarea utilizată la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate să se deosebească de cea utilizată la determinarea profitului contabil. Diferența temporară este diferența dintre valoarea contabilă a activului și baza sa fiscală, aceasta fiind reprezentată de costul inițial al activului, minus toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritățile fiscale ►M5  într-o determinare a ◄ profitului impozabil pentru perioada curentă și pentru cele anterioare. O diferență temporară impozabilă apare și se concretizează într-o datorie privind impozitul amânat atunci când amortizarea fiscală este accelerată (dacă amortizarea fiscală este mai puțin rapidă decât amortizarea contabilă, apare o diferență temporară deductibilă, care se concretizează într-o creanță privind impozitul amânat); și

(c) costurile de dezvoltare pot fi capitalizate și amortizate de-a lungul perioadelor viitoare la determinarea profitului contabil, dar deduse la determinarea profitului impozabil în perioada în care sunt suportate. Astfel de costuri de dezvoltare au o bază fiscală nulă pentru că ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferența temporară este diferența dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare și baza fiscală a acestora, egală cu zero.

18. Diferențe temporare mai pot apărea atunci când:

▼M12

(a) activele dobândite și datoriile asumate identificabile într-o combinare de întreprinderi sunt recunoscute la valorile lor juste în conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, dar nu se face nicio ajustare echivalentă în scopuri fiscale (a se vedea punctul 19);

▼B

(b) activele sunt reevaluate și nu se face nicio ajustare echivalentă în scopuri fiscale (a se vedea punctul 20);

(c) în urma unei combinări de întreprinderi rezultă un fond comercial (a se vedea punctul 21);

(d) baza fiscală a unui activ sau a unei datorii la recunoașterea inițială se deosebește de valoarea lor contabilă inițială, de exemplu când o entitate beneficiază de subvenții guvernamentale neimpozabile pentru active (a se vedea punctele 22 și 33); sau

(e) valoarea contabilă a investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate sau a intereselor în ►M32  angajamentele comune ◄ se diferențiază de baza fiscală a investiției sau a interesului (a se vedea punctele 38-45).

Combinări de întreprinderi

19.  ►M12  Cu excepții limitate, activele dobândite și datoriile asumate identificabile într-o combinare de întreprinderi sunt recunoscute la valorile lor juste de la data achiziției. ◄ Diferențe temporare apar atunci când bazele fiscale ale activelor identificabile dobândite și ale datoriilor asumate nu sunt afectate de combinarea de întreprinderi sau sunt afectate în mod diferit. De exemplu, când valoarea contabilă a unui activ este majorată la valoarea justă, dar baza fiscală a activului rămâne la costul proprietarului anterior, apare o diferență temporară impozabilă care are ca efect o datorie privind impozitul amânat. Această datorie privind impozitul amânat afectează fondul comercial (a se vedea punctul 66).

Active contabilizate la valoarea justă

20. IFRS-urile permit sau impun ca anumite active să fie contabilizate la valoarea justă sau să fie reevaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 38 Imobilizări necorporale, IAS 40 Investiții imobiliare și IFRS 9 Instrumente financiare). În unele jurisdicții, reevaluarea sau alte retratări ale unui activ la nivelul valorii juste afectează profitul impozabil (pierderea fiscală) din perioada curentă. Ca efect, baza fiscală a activului este ajustată și nu apare nicio diferență temporară. În alte jurisdicții, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afectează profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea sau retratarea și, în consecință, baza fiscală a activului nu se ajustează. Cu toate acestea, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea drept rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar suma care va fi deductibilă în scopuri fiscale va fi diferită de valoarea acelor beneficii economice. Diferența dintre valoarea contabilă a activului reevaluat și baza sa fiscală reprezintă o diferență temporară și dă naștere unei datorii sau unei creanțe privind impozitul amânat. Acest lucru este adevărat chiar și atunci când:

▼M53

(a) entitatea nu intenționează să cedeze activul. În asemenea cazuri, valoarea contabilă reevaluată a activului va fi recuperată prin utilizare și acest lucru va genera un venit impozabil care depășește valoarea amortizării permise în scopuri fiscale în perioadele următoare; sau

(b) impozitul asupra câștigurilor de capital este amânat dacă încasările din cedarea activului sunt investite în active similare. În astfel de cazuri, impozitul va deveni, în ultimă instanță, plătibil la vânzarea sau folosirea activelor similare.

Fond comercial

21. Fondul comercial care rezultă dintr-o combinare de întreprinderi este evaluat drept valoarea cu care suma de la litera (a) depășește suma de la litera (b) de mai jos:

▼M12

(a) totalul dintre:

(i) contravaloarea transferată evaluată în conformitate cu IFRS 3, care prevede în general utilizarea valorii juste de la data achiziției;

(ii) valoarea oricăror interese care nu controlează deținute în entitatea dobândită, recunoscute în conformitate cu IFRS 3; și

(iii) într-o combinare de întreprinderi realizată în etape, valoarea justă de la data achiziției a participației în capitalurile proprii deținute anterior de către dobânditor în entitatea dobândită.

(b) valorile nete de la data achiziției ale activelor dobândite și datoriilor asumate identificabile evaluate în conformitate cu IFRS 3.

O serie de autorități fiscale nu permit reduceri ale valorii contabile a fondului comercial sub forma unei cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil. Mai mult, în astfel de jurisdicții, costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci când o filială își cedează activitatea de bază. În astfel de jurisdicții, fondul comercial are o bază fiscală nulă. Orice diferență dintre valoarea contabilă a fondului comercial și baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferență temporară impozabilă. Cu toate acestea, prezentul standard nu permite recunoașterea datoriei rezultate privind impozitul amânat, deoarece fondul comercial este evaluat ca valoare reziduală și recunoașterea respectivei datorii privind impozitul amânat ar conduce la creșterea valorii contabile a fondului comercial.

▼M12

21A. Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amânat care nu sunt recunoscute deoarece apar din recunoașterea inițială a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca fiind generate de recunoașterea inițială a fondului comercial și, prin urmare, nu sunt recunoscute în baza punctului 15 litera (a). De exemplu, dacă într-o combinare de întreprinderi o entitate recunoaște un fond comercial de 100 u.m., dar baza impozabilă este zero, punctul 15 litera (a) interzice entității să recunoască datoria rezultată privind impozitul amânat. Dacă entitatea recunoaște ulterior o pierdere din depreciere de 20 u.m. pentru acel fond comercial, valoarea diferenței impozabile temporare legate de acel fond comercial este redusă de la 100 u.m. la 80 u.m., având drept rezultat o scădere a valorii datoriei privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută. Se consideră că acea scădere a valorii datoriei nerecunoscute privind impozitul amânat este de asemenea legată de recunoașterea inițială a fondului comercial și, prin urmare, este interzisă recunoașterea ei în baza punctului 15 litera (a).

21B. Datoriile privind impozitul amânat pentru diferențe temporare impozabile privind fondul comercial sunt totuși recunoscute în măsura în care nu sunt generate de recunoașterea inițială a fondului comercial. De exemplu, dacă într-o combinare de întreprinderi o entitate recunoaște un fond comercial de 100 u.m., care este deductibil în scopuri fiscale la o rată de 20 % pe an începând cu anul achiziției, baza fiscală a fondului comercial este de 100 u.m. la recunoașterea inițială și de 80 u.m. la sfârșitul anului în care s-a făcut achiziția. Dacă valoarea contabilă a fondului comercial la sfârșitul anului achiziției rămâne neschimbată la 100 u.m., la sfârșitul acelui an apare o diferență temporară impozabilă de 20 u.m. Deoarece acea diferență temporară impozabilă nu este legată de recunoașterea inițială a fondului comercial, datoria care rezultă privind impozitul amânat este recunoscută.

▼B

Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii

22. O diferență temporară poate apărea ca urmare a recunoașterii inițiale a unui activ sau a unei datorii, de exemplu atunci când o parte din costul unui activ sau totalul costului nu va fi deductibil(ă) în scopuri fiscale. Metoda de contabilizare a unei astfel de diferențe temporare depinde de natura tranzacției care a condus la recunoașterea inițială a activului sau datoriei:

▼M12

(a) Într-o combinare de întreprinderi, o entitate recunoaște orice datorie sau creanță privind impozitul amânat și acest lucru afectează valoarea fondului comercial sau câștigul pe care îl recunoaște dintr-o cumpărare în condiții avantajoase (a se vedea punctul 19);

▼B

(b) dacă tranzacția afectează fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o entitate recunoaște orice datorie sau creanță privind impozitul amânat și va recunoaște în situația veniturilor și a cheltuielilor cheltuiala sau venitul rezultat(ă) privind impozitul amânat (a se vedea punctul 59);

(c) dacă tranzacția nu constituie o combinare de întreprinderi și nu afectează nici profitul contabil și nici profitul impozabil, o entitate, în absența excepțiilor prevăzute la punctele 15 și 24, ar recunoaște datoria sau creanța rezultată privind impozitul amânat și ar ajusta valoarea contabilă a creanței sau a datoriei cu aceeași valoare. Astfel de ajustări ar face situațiile financiare mai puțin transparente. Iată de ce prezentul standard nu permite unei entități să recunoască datoria sau creanța rezultată privind impozitul amânat nici la recunoașterea inițială, nici ulterior (a se vedea exemplul următor). În plus, o entitate nu recunoaște modificările ulterioare survenite asupra unei creanțe sau datorii privind impozitul amânat nerecunoscut pe măsură ce activul se amortizează.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 22 litera (c)

O entitate intenționează să folosească un activ al cărui cost este de 1 000 de-a lungul duratei sale de viață utilă de cinci ani și apoi să-l cedeze cu o valoare reziduală egală cu zero. Rata de impozitare este de 40 %. Amortizarea activului nu este deductibilă în scopuri fiscale. La cedare, niciun câștig de capital nu va fi impozabil și nicio pierdere de capital nu va fi deductibilă.

Pe măsură ce recuperează valoarea contabilă a activului, entitatea va obține un venit impozabil de 1 000 și va plăti un impozit de 400. Entitatea nu recunoaște datoria rezultată privind impozitul amânat în valoare de 400, deoarece aceasta rezultă din recunoașterea inițială a activului.

În anul următor, valoarea contabilă a activului este de 800. Pentru obținerea venitului impozabil de 800, entitatea va plăti un impozit de 320. Entitatea nu va recunoaște datoria privind impozitul amânat în valoare de 320, deoarece aceasta rezultă din recunoașterea inițială a activului.

23. În conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, emitentul unui instrument financiar compus (de exemplu, o obligațiune convertibilă) clasifică componenta de datorie a instrumentului drept datorie și componenta de capital propriu drept capital propriu. În unele jurisdicții, baza fiscală a componentei de datorii ►M5  în recunoașterea inițială ◄ este egală cu valoarea contabilă inițială a sumei componentelor de datorii și de capitaluri proprii. Diferența temporară impozabilă rezultată apare din recunoașterea inițială a componentei de capital propriu, recunoaștere care se face separat de cea a componentei de datorii. Prin urmare, excepția stabilită la punctul 15 litera (b) nu se aplică. În consecință, o entitate recunoaște datoria rezultată privind impozitul amânat. ►M5  În conformitate cu punctul 61A, impozitul amânat este alocat direct valorii contabile a componentei de capitaluri proprii. În conformitate cu punctul 58, modificările ulterioare survenite în datoria privind impozitul amânat sunt recunoscute în profit sau pierdere drept cheltuială cu (venit din) impozitul amânat. ◄

Diferențe temporare deductibile

24. O creanță privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile în măsura în care este probabil să fie disponibil un profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară deductibilă, cu excepția cazului în care creanța privind impozitul amânat apare din recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care:

(a) nu reprezintă o combinare de întreprinderi; și

(b) la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).

Totuși, pentru diferențele temporare deductibile asociate investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate și intereselor în ►M32  angajamentele comune ◄ , o creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută în conformitate cu punctul 44.

25. Este inerent în recunoașterea unei datorii ca valoarea contabilă să fie decontată în perioadele viitoare prin intermediul unei ieșiri de resurse din entitate, ieșire care încorporează beneficii economice. Când resursele ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă pentru determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei în care datoria a fost recunoscută. În asemenea cazuri, există o diferență temporară între valoarea contabilă a datoriei și baza sa fiscală. În consecință, apare o creanță privind impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile în perioadele viitoare, atunci când partea respectivă a datoriei este permisă ca deducere la determinarea profitului impozabil. În mod similar, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferența duce la apariția unei creanțe privind impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile în perioadele viitoare.

Exemplu

O entitate recunoaște o datorie în valoare de 100 pentru cheltuielile angajate privind garanția unui produs. În scopuri fiscale, costurile privind garanția produsului nu vor fi deductibile până când entitatea nu va onora pretențiile privind garanțiile. Rata de impozitare este de 25 %.

Baza fiscală a datoriei este egală cu zero (valoarea contabilă de 100, mai puțin suma care va fi deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele viitoare). La decontarea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul său impozabil viitor cu 100 și, în consecință, va reduce plățile sale viitoare privind impozitele cu 25 (25 % din 100). Diferența dintre valoarea contabilă de 100 și baza fiscală nulă reprezintă o diferență temporară deductibilă în valoare de 100. Prin urmare, entitatea recunoaște o creanță privind impozitul amânat în valoare de 25 (25 % din 100), cu condiția să existe probabilitatea ca entitatea să obțină suficient profit impozabil în perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.

26. Următoarele sunt exemple de diferențe temporare deductibile care au drept rezultat creanțe privind impozitul amânat:

(a) costurile cu pensiile pot fi deduse pentru determinarea profitului contabil pe măsură ce serviciul este prestat de către salariat, dar pentru determinarea profitului impozabil ele sunt deduse fie în momentul în care contribuțiile sunt plătite de entitate către un fond, fie atunci când pensiile sunt plătite de către entitate. Există o diferență temporară între valoarea contabilă a datoriei și baza sa fiscală; baza fiscală a datoriei este, de regulă, egală cu zero. O astfel de diferență temporară deductibilă are ca efect o creanță privind impozitul amânat, pe măsură ce beneficiile economice vor fi generate pentru entitate sub forma unei deduceri din profiturile impozabile, atunci când sunt plătite contribuțiile sau pensiile;

(b) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuială pentru determinarea profitului contabil în perioada în care sunt suportate, dar este posibil ca deducerea pentru determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) să nu fie autorizată până într-o perioadă viitoare. Diferența dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, care sunt reprezentate de valoarea pe care autoritățile fiscale o autorizează a fi dedusă în perioadele viitoare, și valoarea contabilă egală cu zero se concretizează într-o diferență temporară deductibilă care are ca efect o creanță privind impozitul amânat;

▼M12

(c) cu excepții limitate, o entitate recunoaște activele dobândite și datoriile asumate identificabile într-o combinare de întreprinderi la valorile lor juste de la data achiziției. Când o datorie asumată este recunoscută în momentul achiziției, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profiturilor impozabile decât într-o perioadă ulterioară, apare o diferență temporară deductibilă ce are ca efect o creanță privind impozitul amânat. O creanță privind impozitul amânat mai apare, de asemenea, când valoarea justă a unui activ identificabil dobândit este mai mică decât baza sa fiscală. În ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creanța rezultată privind impozitul amânat (a se vedea punctul 66); și

▼B

(d) anumite active pot fi contabilizate la valoarea justă sau pot fi reevaluate fără să se facă o ajustare echivalentă în scopuri fiscale (a se vedea punctul 20). O diferență temporară deductibilă apare dacă baza fiscală a activului depășește valoarea sa contabilă.

▼M56

Exemplu ilustrativ pentru punctul 26 litera (d)

Identificarea unei diferențe temporare deductibile la sfârșitul anului 2:

La începutul anului 1, entitatea A cumpără de 1 000 u.m. un instrument de datorie cu o valoare nominală de 1 000 u.m., de plată la scadență în 5 ani, cu o rată a dobânzii de 2 %, de plată la sfârșitul fiecărui an. Rata efectivă a dobânzii este 2 %. Instrumentul de datorie este evaluat la valoarea justă.

La sfârșitul anului 2, valoarea justă a instrumentului de datorie a scăzut la 918 u.m. ca urmare a creșterii ratelor dobânzii de pe piață la 5 %. Este probabil ca entitatea A să colecteze toate fluxurile de trezorerie contractuale în cazul în care continuă să dețină instrumentul de datorie.

Eventualele câștiguri (pierderi) aferente instrumentului de datorie sunt impozabile (deductibile) doar atunci când sunt realizate (suportate). Din punct de vedere fiscal, câștigurile (pierderile) aferente vânzării sau ajungerii la scadență a instrumentului de datorie se calculează ca diferența dintre suma colectată și costul inițial al instrumentului de datorie.

Prin urmare, baza fiscală a instrumentului de datorie este costul său inițial.

Diferența dintre valoarea contabilă de 918 u.m. a instrumentului de datorie din situația poziției financiare a entității A și baza sa fiscală de 1 000 u.m. generează o diferență temporară deductibilă de 82 u.m. la sfârșitul anului 2 [a se vedea punctul 20 și punctul 26 litera (d)], indiferent dacă entitatea A preconizează că va recupera valoarea contabilă a instrumentului de datorie prin vânzare sau prin utilizare, adică prin deținerea sa și colectarea fluxurilor de trezorerie contractuale sau printr-o combinație a celor două.

Acest lucru se datorează faptului că diferențele temporare deductibile sunt diferențele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din situația poziției financiare și baza sa fiscală, care vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată (a se vedea punctul 5). Entitatea A obține o deducere echivalentă cu baza fiscală a activului de 1 000 u.m. la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) fie la vânzare, fie la scadență.

27. Reluarea diferențelor temporare deductibile generează deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Cu toate acestea, beneficiile economice sub forma reducerii plăților de impozite vor intra în conturile entității doar dacă aceasta obține suficient profit impozabil pentru a compensa deducerile. Prin urmare, o entitate recunoaște creanțele privind impozitul amânat doar atunci când există probabilitatea să existe profituri impozabile față de care să poată fi utilizate diferențele temporare deductibile.

▼M56

27A. Când o entitate evaluează dacă vor fi disponibile profituri impozabile față de care poate utiliza o diferență temporară deductibilă, aceasta analizează dacă legislația fiscală restricționează sursele de profit impozabil față de care poate efectua deduceri în momentul reluării respectivei diferențe temporare deductibile. Dacă legislația fiscală nu impune astfel de restricții, o entitate evaluează o diferență temporară deductibilă în combinație cu toate celelalte diferențe temporare deductibile ale sale. Cu toate acestea, dacă legislația fiscală restricționează utilizarea pierderilor la deducerea din venituri de un anumit tip, o diferență temporară deductibilă se evaluează numai în combinație cu alte diferențe temporare deductibile de tipul corespunzător.

▼B

28. Este probabil să existe profit impozabil căruia să-i poată imputa o diferență temporară deductibilă atunci când există suficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități fiscale care se așteaptă să fie reluate:

(a) în aceeași perioadă ca și reluarea prevăzută a diferenței temporare deductibile; sau

(b) în perioadele în care o pierdere fiscală rezultată dintr-o creanță privind impozitul amânat poate fi transferată în perioadele anterioare sau reportată în perioadele viitoare.

În astfel de circumstanțe, creanța privind impozitul amânat este recunoscută în perioada în care apar și diferențele temporare deductibile.

▼M56

29. Atunci când există insuficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități fiscale, creanța privind impozitul amânat este recunoscută în măsura în care:

(a) este probabil ca entitatea să aibă suficient profit impozabil aferent aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități fiscale în aceeași perioadă ca reluarea diferenței temporare deductibile (sau în perioadele în care o pierdere fiscală apărută dintr-o creanță privind impozitul amânat poate fi transferată în perioadele anterioare sau reportată în perioadele viitoare). În cadrul evaluării pe care o face pentru a determina dacă va avea suficient profit impozabil în perioadele viitoare, o entitate:

(i) compară diferențele temporare deductibile cu profitul impozabil viitor care exclude deducerile fiscale rezultate din reluarea respectivelor diferențe temporare deductibile. Această comparație arată măsura în care profitul impozabil viitor este suficient pentru ca entitatea să deducă sumele care rezultă din reluarea respectivelor diferențe temporare deductibile;

(ii) ignoră valorile impozabile apărute din diferențele temporare deductibile care sunt preconizate să provină din perioadele viitoare, deoarece creanța respectivă privind impozitul amânat apărută din aceste diferențe temporare deductibile va necesita ea însăși profit impozabil viitor pentru a fi utilizată;

(b) entitatea dispune de oportunități privind planificarea fiscală care îi vor da posibilitatea să creeze profit impozabil în perioadele corespunzătoare.

▼M56

29A. Estimarea profitului impozabil viitor probabil poate include recuperarea unor active ale entității la o valoare mai mare decât valoarea lor contabilă în cazul în care există suficiente dovezi care să indice că este probabil ca entitatea să realizeze acest lucru. De exemplu, atunci când un activ este evaluat la valoarea justă, entitatea stabilește dacă există suficiente dovezi pentru a concluziona că este probabil să recupereze activul la o valoare mai mare decât valoarea sa contabilă. Acest lucru se poate întâmpla, de exemplu, atunci când o entitate preconizează că va deține un instrument de datorie cu rată fixă și va colecta fluxurile de trezorerie contractuale.

▼B

30. Oportunitățile privind planificarea fiscală sunt acțiuni pe care entitatea le va întreprinde pentru a crea sau pentru a mări profitul impozabil în cursul unei perioade anume înainte de expirarea reportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu, în unele jurisdicții, profitul impozabil poate fi creat sau mărit prin:

(a) alegerea de a avea veniturile din dobânzi impozitate fie atunci când sunt încasate, fie atunci când devin creanțe de încasat;

(b) amânarea solicitărilor pentru anumite deduceri din profitul impozabil;

(c) vânzarea și, probabil, reînchirierea (leaseback) activelor a căror valoare s-a apreciat, dar pentru care baza fiscală nu a fost ajustată pentru a putea reflecta această apreciere a valorii; și

(d) vânzarea unui activ care generează venituri neimpozabile (cum ar fi, în unele jurisdicții, o obligațiune guvernamentală) pentru a achiziționa o altă investiție care generează venit impozabil.

Acolo unde oportunitățile privind planificarea fiscală transferă profitul impozabil dintr-o perioadă ulterioară într-o perioadă anterioară, utilizarea reportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde încă de existența profitului impozabil viitor rezultat din alte surse decât diferențele temporare generate în viitor.

31. Atunci când o entitate are experiența unor pierderi recente, entitatea trebuie să țină seama de recomandările de la punctele 35 și 36.

32. [Eliminat]

▼M12

Fond comercial

32A. Dacă valoarea contabilă a fondului comercial care rezultă dintr-o combinare de întreprinderi este mai mică decât baza sa fiscală, diferența generează o creanță privind impozitul amânat. Creanța privind impozitul amânat generată de recunoașterea inițială a fondului comercial trebuie recunoscută ca parte a contabilizării combinării de întreprinderi în măsura în care este probabil să fie disponibil profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară deductibilă.

▼B

Recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii

33. O situație în care o creanță privind impozitul amânat apare la recunoașterea inițială a unui activ este atunci când o subvenție guvernamentală neimpozabilă aferentă unui activ este dedusă pentru a se determina valoarea contabilă a activului, dar, în scop fiscal, nu este dedusă din valoarea amortizabilă a activului (cu alte cuvinte, baza sa fiscală); valoarea contabilă a activului este mai mică decât baza sa fiscală și acest lucru duce la apariția unei diferențe temporare deductibile. Subvențiile guvernamentale pot fi reflectate de asemenea ca venit înregistrat în avans, caz în care diferența dintre venitul înregistrat în avans și baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferență temporară deductibilă. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adoptă, o entitate nu recunoaște creanța privind impozitul amânat care rezultă, din motivul prezentat la punctul 22.

Pierderi fiscale neutilizate și credite fiscale neutilizate

34. O creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru reportarea pierderilor și a creditelor fiscale neutilizate în limita probabilității că va exista profit impozabil viitor față de care pot fi utilizate pierderile și creditele fiscale neutilizate.

35. Criteriile folosite pentru recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat rezultate din reportarea pierderilor și a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleași cu criteriile folosite pentru recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat rezultate din diferențele temporare deductibile. Totuși, existența pierderilor fiscale neutilizate este o dovadă concludentă a faptului că s-ar putea să nu existe profit impozabil viitor. De aceea, când o entitate are experiența unor pierderi recente, ea recunoaște o creanță privind impozitul amânat rezultată din pierderile sau creditele fiscale neutilizate doar dacă entitatea dispune de suficiente diferențe temporare impozabile sau dacă există alte dovezi concludente că va exista suficient profit impozabil căruia să îi fie imputate pierderile sau creditele fiscale neutilizate de entitate. În astfel de circumstanțe, punctul 82 impune prezentarea informațiilor referitoare la valoarea creanței privind impozitul amânat și la natura dovezii care susține recunoașterea acesteia.

36. O entitate ia în considerare următoarele criterii la evaluarea probabilității existenței profitului impozabil față de care să poată fi utilizate pierderile sau creditele fiscale neutilizate:

(a) dacă entitatea are sau nu suficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități impozabile, care vor avea drept rezultat valori impozabile față de care pierderile sau creditele fiscale neutilizate să poată fi utilizate înainte de expirarea lor;

(b) dacă este probabil ca entitatea să aibă profituri impozabile înainte ca pierderile sau creditele fiscale neutilizate să expire;

(c) dacă pierderile fiscale neutilizate rezultă din cauze identificabile care au șanse minime de a reapărea; și

(d) dacă entitatea dispune de oportunități privind planificarea fiscală (a se vedea punctul 30) care îi vor da posibilitatea să creeze profit impozabil în perioada în care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate.

În măsura în care nu este probabil să existe profit impozabil căruia să îi fie imputate pierderile sau creditele fiscale nefolosite, creanța privind impozitul amânat nu este recunoscută.

Reevaluarea creanțelor nerecunoscute privind impozitul amânat

37. La ►M5  finalul fiecărei perioade de raportare ◄ , o entitate reevaluează creanțele nerecunoscute privind impozitul amânat. Entitatea recunoaște o creanță privind impozitul amânat nerecunoscută anterior în măsura în care a devenit probabil faptul că profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanței privind impozitul amânat. De exemplu, o îmbunătățire a condițiilor comerciale poate mări probabilitatea ca entitatea să fie capabilă să genereze în viitor suficient profit impozabil pentru a putea permite creanței privind impozitul amânat să îndeplinească toate criteriile de recunoaștere evidențiate la punctul 24 sau la punctul 34. Un alt exemplu este dat de situația în care o entitate reevaluează creanțele privind impozitul amânat la data unei combinări de întreprinderi sau ulterior (a se vedea punctele 67 și 68).

Investiții în filiale, sucursale și entități asociate și interese în ►M32  angajamentele comune ◄

38. Diferențele temporare apar atunci când valoarea contabilă a investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate sau a intereselor în ►M32  angajamentele comune ◄ (adică ponderea societății-mamă sau a investitorului în activele nete ale filialei, sucursalei, entității asociate sau entității în care s-a investit, inclusiv valoarea contabilă a fondului comercial) diferă de baza fiscală (care este deseori cost) a investiției sau a interesului. Astfel de diferențe pot apărea în diverse circumstanțe, ca de exemplu:

(a) existența unor profituri nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, entităților asociate și ►M32  angajamentelor comune ◄ ;

(b) variațiile cursurilor de schimb valutar când o societate-mamă și filiala sa au sediul în țări diferite; și

(c) o reducere a valorii contabile a unei investiții într-o entitate asociată până la valoarea sa recuperabilă.

În situațiile financiare consolidate, diferența temporară poate fi diferită de diferența temporară asociată acelei investiții în situațiile financiare individuale ale societății-mamă, dacă societatea-mamă înregistrează investiția în situațiile sale financiare individuale la cost sau la valoarea reevaluată.

39.   O entitate trebuie să recunoască o datorie privind impozitul amânat pentru toate diferențele temporare impozabile asociate investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate și participațiile în angajamente comune, cu excepția cazului în care sunt întrunite cumulativ următoarele două condiții:

▼M32

(a)  Societatea-mamă, investitorul, asociatul într-o asociere în participație sau operatorul într-o exploatare în participație este capabil să controleze momentul reluării diferenței temporare; și

▼B

(b) există posibilitatea ca diferența temporară să nu fie reluată în viitorul previzibil.

40. Dat fiind că societatea-mamă controlează politica de dividend a filialei sale, ea este capabilă să controleze momentul reluării diferențelor temporare aferente acelei investiții (inclusiv diferențele temporare apărute nu numai din profiturile nedistribuite, ci și din diferențele de conversie valutară). Mai mult, deseori va fi imposibil să se determine valoarea impozitelor pe profit care ar fi plătibilă la reluarea diferenței temporare. Prin urmare, când societatea-mamă a stabilit că profiturile respective nu vor fi distribuite în viitorul apropiat, ea nu recunoaște o datorie privind impozitul amânat. Aceleași considerente se aplică și investițiilor în sucursale.

41. Activele și datoriile nemonetare ale unei entități sunt evaluate în moneda sa funcțională (a se vedea IAS 21 Efectele variației cursurilor de schimb valutar). Dacă profitul impozabil sau pierderea fiscală al (a) unei entități (și, așadar, baza fiscală a activelor și a datoriilor sale nemonetare) este determinat(ă) într-o monedă diferită, variația cursurilor de schimb valutar duce la apariția unor diferențe temporare care au drept rezultat recunoașterea unei datorii privind impozitul amânat sau (sub rezerva punctului 24) a unei creanțe privind impozitul amânat. Impozitul amânat rezultat este debitat sau creditat în profit și pierdere (a se vedea punctul 58).

42. Un investitor într-o entitate asociată nu controlează acea entitate și, de regulă, nu este în postura de a determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, în absența unei înțelegeri care să impună nedistribuirea profiturilor entității asociate în viitorul apropiat, un investitor recunoaște o datorie privind impozitul amânat apărută din diferențele temporare impozabile aferente investiției sale în entitatea asociată. În unele cazuri, un investitor poate să nu fie capabil să determine valoarea impozitului care ar fi plătibil dacă recuperează costul investiției în entitatea asociată, dar poate determina dacă va fi egal cu sau va depăși o valoare minimă. În astfel de situații, datoria privind impozitul amânat este evaluată la această valoare.

▼M32

43. Angajamentul dintre părțile într-un angajament comun se referă de regulă la distribuirea profitului și stabilește dacă deciziile privind astfel de probleme necesită consimțământul tuturor părților sau a grupului părților. Atunci când un asociat într-o asociere în participație sau un operator într-o exploatare în participație poate controla momentul distribuirii părții sale din profitul generat de angajamentul comun și există probabilitatea ca partea sa din profit să nu fie distribuită în viitorul apropiat, nu este recunoscută o datorie privind impozitul amânat.

▼B

44. O entitate trebuie să recunoască o creanță privind impozitul amânat pentru toate diferențele temporare deductibile rezultate din investițiile în filiale, sucursale și entități asociate și din interesele în ►M32  angajamentele comune ◄ , exclusiv în măsura în care există probabilitatea ca:

(a) diferența temporară să fie reluată în viitorul apropiat; și

(b) să existe profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară.

45. Atunci când o entitate decide dacă o creanță privind impozitul amânat este recunoscută pentru toate diferențele temporare deductibile aferente investițiilor sale în filiale, sucursale și entități asociate și intereselor în ►M32  angajamentele comune ◄ , ea trebuie să țină cont de recomandările prezentate la punctele 28-31.

EVALUARE

46. Datoriile (respectiv creanțele) privind impozitul curent pentru perioada curentă și pentru cele anterioare trebuie evaluate la valoarea care se așteaptă a fi plătită către (recuperată de la) autoritățile fiscale, folosind ratele de impozitare (și legile de impozitare) care au fost adoptate sau în mare măsură adoptate până la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ .

47. Creanțele și datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare preconizate a fi aplicate pentru perioada în care activul este realizat sau datoria este decontată, pe baza ratelor de impozitare (și a legilor fiscale) care au fost adoptate sau în mare măsură adoptate până la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ .

48. Creanțele și datoriile privind impozitul amânat și impozitul curent sunt evaluate folosind, de regulă, ratele de impozitare (și legile fiscale) care au fost adoptate. Totuși, în unele jurisdicții, anunțarea ratelor de impozitare (și a legilor fiscale) de către guvern are efectul unei adoptări efective, care poate urma anunțului la o perioadă de câteva luni. În astfel de circumstanțe, creanțele și datoriile fiscale sunt evaluate folosind ratele de impozitare (legile fiscale) anunțate.

49. Atunci când la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplică rate de impozitare diferite, creanțele și datoriile privind impozitul amânat sunt evaluate folosind ratele medii care se așteaptă a fi aplicate profitului impozabil (respectiv pierderii fiscale) aferente perioadelor în care se preconizează că se vor relua diferențele temporare.

50. [Eliminat]

51. Evaluarea datoriilor privind impozitul amânat și a creanțelor privind impozitul amânat trebuie să reflecte consecințele fiscale care ar decurge din modul în care entitatea preconizează, la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ , că va recupera sau deconta valoarea contabilă a activelor și a datoriilor sale.

▼M33

51A. În unele jurisdicții, modul în care o entitate recuperează (decontează) valoarea contabilă a unui activ (a unei datorii) poate afecta fie unul dintre următoarele elemente, fie ambele:

(a) rata de impozitare aplicabilă în momentul în care entitatea recuperează (decontează) valoarea contabilă a activului (a datoriei); și

(b) baza fiscală a activului (a datoriei).

În astfel de situații, entitatea evaluează datoriile privind impozitul amânat și creanțele privind impozitul amânat utilizând rata de impozitare și baza fiscală care sunt consecvente cu modul preconizat de recuperare sau de decontare.

Exemplul A

Un element de imobilizări corporale are o valoare contabilă de 100 și o bază fiscală de 60. Dacă elementul s-ar vinde, s-ar aplica o cotă de impozitare de 20 %, iar în cazul altui venit s-ar aplica o cotă de impozitare de 30 %.

Entitatea recunoaște o datorie privind impozitul amânat în valoare de 8 (20 % din 40) dacă preconizează vânzarea elementului fără a-l mai folosi și o datorie privind impozitul amânat în valoare de 12 (30 % din 40) dacă preconizează că va păstra elementul și îi va recupera valoarea contabilă prin utilizarea sa.

Exemplul B

Un element de imobilizări corporale cu un cost de 100 și o valoare contabilă de 80 este reevaluat la 150. Nu se face nicio ajustare echivalentă în scopuri fiscale. Amortizarea cumulată în scopuri fiscale se ridică la valoarea de 30 și rata de impozitare este de 30 %. Dacă elementul este vândut la un preț mai mare decât costul său, amortizarea fiscală cumulată în valoare de 30 va fi inclusă în venitul impozabil, dar încasările din vânzare care depășesc costul elementului nu vor fi impozabile.

Baza fiscală a elementului este de 70 și există o diferență temporară impozabilă egală cu 80. Dacă entitatea preconizează că va recupera valoarea contabilă prin folosirea elementului, ea trebuie să genereze profit impozabil în valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea în valoare de 70. În acest caz, există o datorie privind impozitul amânat egală cu 24 (30 % din 80). Dacă entitatea preconizează că va recupera valoarea contabilă prin vânzarea imediată a elementului și obținerea unor încasări de 150, datoria privind impozitul amânat este calculată după cum urmează:



 

Diferență temporară impozabilă

Rata de impozitare

Datoria privind impozitul amânat

Amortizarea fiscală cumulată

30

30 %

9

Încasări peste cost

50

zero

Total

80

 

9

(observație: în conformitate cu punctul 61A, impozitul amânat suplimentar care apare în urma reevaluării este recunoscut la alte elemente ale rezultatului global)

▼M33

Exemplul C

Datele sunt aceleași ca în exemplul B, cu excepția faptului că, dacă elementul este vândut la un preț mai mare decât costul său, amortizarea fiscală cumulată va fi inclusă în venitul impozabil (impozitat la 30 %), iar încasările din vânzare vor fi impozitate la 40 %, după deducerea unui cost ajustat la inflație de 110.

Dacă entitatea preconizează că va recupera valoarea contabilă prin folosirea elementului, ea trebuie să genereze profit impozabil în valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea în valoare de 70. În acest caz, baza fiscală este de 70, există o diferență temporară impozabilă în valoare de 80 și există o datorie privind impozitul amânat în valoare de 24 (30 % din 80), la fel ca în exemplul B.

Dacă entitatea preconizează că va recupera valoarea contabilă prin vânzarea imediată a elementului, cu încasări de 150, entitatea va putea să deducă costul indexat de 110. Încasările nete în valoare de 40 vor fi impozitate la 40 %. În plus, amortizarea fiscală cumulată în valoare de 30 va fi inclusă în profitul impozabil și impozitată cu 30 %. În acest caz, baza fiscală este de 80 (110 minus 30), există o diferență temporară impozabilă de 70 și există o datorie privind impozitul amânat de 25 (40 % din 40 plus 30 % din 30). Dacă baza fiscală nu este imediat evidentă în acest exemplu, ar putea fi util să se ia în considerare principiul fundamental evidențiat la punctul 10.

(observație: în conformitate cu punctul 61A, impozitul amânat suplimentar care apare în urma reevaluării este recunoscut la alte elemente ale rezultatului global)

51B. Dacă datoria sau creanța privind impozitul amânat este generată de un activ neamortizabil reevaluat utilizând modelul de reevaluare din IAS 16, evaluarea datoriei sau a creanței privind impozitul amânat trebuie să reflecte consecințele fiscale ale recuperării prin vânzare a valorii contabile a activului neamortizabil, indiferent de baza utilizată pentru evaluarea valorii contabile a activului respectiv. În consecință, dacă legislația fiscală specifică o rată de impozitare aplicabilă valorii impozabile rezultate din vânzarea activului care diferă de rata de impozitare aplicabilă valorii impozabile rezultate din utilizarea activului, la evaluarea datoriei sau a creanței privind impozitul amânat legate de un activ neamortizabil se aplică prima rată de impozitare menționată.

51C. Dacă o datorie sau o creanță privind impozitul amânat este generată de o investiție imobiliară evaluată utilizând modelul valorii juste din IAS 40, există o prezumție relativă potrivit căreia valoarea contabilă a investiției imobiliare va fi recuperată prin vânzare. În consecință, cu excepția cazului în care prezumția este respinsă, evaluarea datoriei sau a creanței privind impozitul amânat trebuie să reflecte consecințele fiscale ale recuperării prin vânzare a valorii contabile a investiției imobiliare. Prezumția este respinsă dacă investiția imobiliară este amortizabilă și este deținută în cadrul unui model de afaceri care urmărește mai degrabă consumarea substanțială a tuturor beneficiilor economice încorporate în investiția imobiliară în timp, și nu prin vânzare. Dacă prezumția este respinsă, trebuie respectate dispozițiile de la punctele 51 și 51A.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 51C

O investiție imobiliară are un cost de 100 și o valoare justă de 150. Ea este evaluată utilizând modelul valorii juste din IAS 40. Investiția este formată dintr-un teren cu un cost de 40 și o valoare justă de 60 și o clădire cu un cost de 60 și o valoare justă de 90. Terenul are o durată de viață utilă nelimitată.

Amortizarea cumulată a clădirii în scopuri fiscale este de 30. Modificările nerealizate ale valorii juste a investiției imobiliare nu afectează profitul impozabil. Dacă investiția imobiliară este vândută la un preț mai mare decât costul său, reluarea amortizării fiscale cumulate în valoare de 30 va fi inclusă în profitul impozabil și impozitată la o rată de impozitare ordinară de 30 %. Pentru încasările din vânzare care depășesc costul, legislația fiscală specifică o rată de 25 % pentru activele deținute mai puțin de doi ani și de 20 % pentru activele deținute cel puțin doi ani.

Deoarece investiția imobiliară este evaluată utilizând modelul valorii juste din IAS 40, există o prezumție relativă potrivit căreia prin vânzare entitatea va recupera integral valoarea contabilă a investiției imobiliare. Dacă această prezumție nu este respinsă, impozitul amânat reflectă consecințele fiscale ale recuperării integrale a valorii contabile prin vânzare, chiar dacă înainte de vânzare entitatea preconizează să obțină venituri din chirii.

Baza fiscală a terenului, dacă este vândut, este de 40 și există o diferență temporară impozabilă egală cu 20 (60-40). Baza fiscală a clădirii, dacă este vândută, este de 30 (60-30) și există o diferență temporară impozabilă egală cu 60 (90-30). Drept urmare, diferența temporară impozabilă totală aferentă investiției imobiliare este de 80 (20 + 60).

În conformitate cu punctul 47, rata de impozitare este rata care se preconizează a fi aplicabilă în perioada în care este realizată investiția imobiliară. Prin urmare, datoriile rezultante privind impozitul amânat se calculează după cum urmează, dacă entitatea preconizează să vândă investiția imobiliară după mai mult de doi ani de la achiziționarea ei:



 

Diferență temporară impozabilă

Rata de impozitare

Datoria privind impozitul amânat

Amortizarea fiscală cumulată

30

30 %

9

Încasări peste cost

50

20 %

10

Total

80

 

19

Dacă entitatea preconizează să vândă investiția imobiliară la mai puțin de doi ani de la achiziționarea ei, calculul de mai sus va fi modificat pentru a aplica o rată de impozitare de 25 %, și nu de 20 %, încasărilor peste cost.

Dacă, în schimb, entitatea deține clădirea în cadrul unui model de afaceri care urmărește mai degrabă consumarea substanțială a tuturor beneficiilor economice încorporate în investiția imobiliară în timp, și nu prin vânzare, această prezumție va fi respinsă pentru clădire. Terenul nu este însă amortizabil. Prin urmare prezumția de recuperare prin vânzare nu va fi respinsă pentru teren. Așadar, datoria privind impozitul amânat va reflecta consecințele fiscale ale recuperării valorii contabile a clădirii prin utilizare și a valorii contabile a terenului prin vânzare.

Baza fiscală a clădirii, dacă este utilizată, este de 30 (60-30) și există o diferență temporară impozabilă egală cu 60 (90-30), ceea ce generează o datorie privind impozitul amânat de 18 (30 % din 60).

Baza fiscală a terenului, dacă este vândut, este de 40 și există o diferență temporară impozabilă egală cu 20 (60-40), ceea ce generează o datorie privind impozitul amânat de 4 (20 % din 20).

Drept urmare, dacă în cazul clădirii prezumția de recuperare prin vânzare este respinsă, datoria privind impozitul amânat aferentă investiției imobiliare este de 22 (18 + 4).

51D. Prezumția relativă de la punctul 51C se aplică și în cazul în care o datorie privind impozitul amânat sau o creanță privind impozitul amânat ia naștere din evaluarea investiției imobiliare într-o combinare de întreprinderi dacă entitatea va utiliza modelul valorii juste pentru evaluarea ulterioară a investiției imobiliare.

51E. Punctele 51B-51D nu modifică dispozițiile privind aplicarea principiilor de la punctele 24-33 (diferențe temporare deductibile) și de la punctele 34-36 (pierderi fiscale neutilizate și credite fiscale neutilizate) din prezentul standard pentru recunoașterea și evaluarea creanțelor privind impozitul amânat.

▼B

52A. În unele jurisdicții, impozitele pe profit sunt plătibile la o cotă mai ridicată sau mai scăzută dacă o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este plătită ►M5  proprietarilor ◄ entității sub formă de dividende. În alte jurisdicții, impozitele pe profit pot fi rambursabile sau plătibile dacă o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este plătită ►M5  proprietarilor ◄ entității sub formă de dividende. În aceste circumstanțe, creanțele și datoriile privind impozitul curent și impozitul amânat sunt evaluate la rata de impozitare aplicabilă profiturilor nedistribuite.

52B. În situațiile descrise la punctul 52A, consecințele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt recunoscute atunci când este recunoscută datoria de a plăti dividendul. Consecințele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt legate într-un mod mult mai direct de tranzacțiile sau de evenimentele trecute decât de distribuțiile către proprietari. Prin urmare, consecințele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei, așa cum se prevede la punctul 58, cu excepția cazului în care consecințele politicii de dividend asupra impozitului pe profit apar din circumstanțele descrise la punctul 58 literele (a) și (b).

Exemplu ilustrativ pentru punctele 52A și 52B

Următorul exemplu tratează evaluarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul curent și impozitul amânat de către o entitate, într-o jurisdicție în care impozitul pe profit este plătibil la o rată mai ridicată pentru profiturile nedistribuite (50 %), rambursându-se o parte din sumă atunci când profiturile sunt distribuite. Rata de impozitare a profiturilor distribuite este de 35 %. La ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ , 31 decembrie 20X1, entitatea nu recunoaște o datorie pentru dividendele propuse sau declarate ►M5  la finalul următoarei perioade de raportare ◄ . Drept consecință, în anul 20X1 nu sunt recunoscute niciun fel de dividende. Profitul impozabil pentru 20X1 este de 100 000 . Diferența temporară impozabilă netă aferentă anului 20X1 este de 40 000 .

Entitatea recunoaște o datorie privind impozitul curent și o cheltuială cu impozitul curent pe profit în valoare de 50 000 . Nu este recunoscută nicio creanță pentru suma potențial recuperabilă ca rezultat al dividendelor viitoare. Entitatea recunoaște de asemenea o datorie privind impozitul amânat și o cheltuială cu impozitul amânat în valoare de 20 000 (50 % din 40 000 ), reprezentând impozitul pe profit pe care entitatea îl va plăti atunci când va recupera sau va deconta valorile contabile ale creanțelor și datoriilor sale, pe baza ratei de impozitare aplicabile profiturilor nedistribuite.

Ulterior, la data de 15 martie 20X2, entitatea recunoaște ca datorie dividende de 10 000 , aferente profiturilor anterioare din exploatare.

La 15 martie 20X2, entitatea recunoaște recuperarea impozitului pe profit de 1 500 (15 % din dividendele recunoscute ca datorie) ca o creanță privind impozitul curent și ca o reducere a cheltuielii cu impozitul curent pe profit, aferentă anului 20X2.

53. Creanțele și datoriile privind impozitul amânat nu trebuie să fie actualizate.

54. Determinarea credibilă a creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat sub formă actualizată impune programarea detaliată a plasării în timp a reluării fiecărei diferențe temporare. În multe situații, o astfel de programare este imposibilă sau este deosebit de complexă. Prin urmare, este nepotrivit să se impună actualizarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat. Permiterea, dar nu impunerea, actualizării ar avea drept rezultat creanțe și datorii privind impozitul amânat care nu ar putea fi comparate între entități. Prin urmare, prezentul standard nu impune și nici nu permite actualizarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat.

55. Diferențele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii. Acest lucru se aplică chiar și atunci când acea valoare contabilă este ea însăși determinată sub formă actualizată, de exemplu în cazul datoriilor privind pensiile (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților).

56. Valoarea contabilă a unei creanțe privind impozitul amânat trebuie revizuită la ►M5  finalul fiecărei perioade de raportare ◄ . O entitate trebuie să reducă valoarea contabilă a unei creanțe privind impozitul amânat în măsura în care nu mai este probabil să fie disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea beneficiului unei părți a creanței privind impozitul amânat sau al totalității acesteia. Orice astfel de reducere trebuie reluată dacă se dovedește că există probabilitatea de a fi disponibil suficient profit impozabil.

RECUNOAȘTEREA IMPOZITULUI CURENT ȘI A IMPOZITULUI AMÂNAT

57. Contabilizarea efectelor impozitului curent și ale celui amânat aferente unei tranzacții sau altor evenimente este consecventă cu contabilizarea tranzacției sau a evenimentului în sine. Acest principiu este reglementat de punctele 58-68C.

▼M5

Situația veniturilor și a cheltuielilor

58. Impozitul curent și cel amânat trebuie să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială și să fie incluse în profitul sau pierderea corespunzătoare perioadei, cu excepția cazului în care acel impozit apare din:

▼M38

▼M5

(a) o tranzacție sau un eveniment care este recunoscut(ă) în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită, în afara profitului sau pierderii, fie în alte elemente ale rezultatului global, fie direct în capitalurile proprii (a se vedea punctele 61A - 65);

▼M38

(b) o combinare de întreprinderi (alta decât achiziționarea de către o entitate de investiții, astfel cum este definită în IFRS 10 Situații financiare consolidate, a unei filiale care trebuie să fie evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere) (a se vedea punctele 66-68).

59. Cele mai multe datorii privind impozitul amânat și creanțe privind impozitul amânat apar acolo unde venitul sau cheltuiala este inclus(ă) în profitul contabil al unei perioade, dar se includ în profitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) aferent(ă) altei perioade diferite. Impozitul amânat rezultat este recunoscut în profit sau pierdere. Exemple de astfel de situații apar atunci când:

▼M52

(a) venitul din dobânzi, redevențe sau dividende este încasat cu întârziere și este inclus în profitul contabil în conformitate cu IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare sau IFRS 9 Instrumente financiare, după caz, dar este inclus în profitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) în funcție de încasări; și

▼B

(b) costurile imobilizărilor necorporale au fost capitalizate în conformitate cu IAS 38 și sunt amortizate în situația veniturilor și a cheltuielilor, dar au fost deduse în scopuri fiscale atunci când au fost suportate.

60. Valoarea contabilă a creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat se poate modifica indiferent dacă nu există nicio modificare în ceea ce privește valoarea diferențelor temporare aferente. Acest lucru poate rezulta, de exemplu, din:

(a) o modificare apărută în ratele de impozitare sau în legislația fiscală;

(b) o reevaluare a recuperabilității creanțelor privind impozitul amânat; sau

(c) o modificare a modului în care se preconizează că va fi recuperat un activ.

Impozitul amânat rezultat este recunoscut în situația veniturilor și a cheltuielilor, cu excepția situației în care este aferent elementelor ►M5  recunoscute în afara profitului sau pierderii ◄ (a se vedea punctul 63).

Elemente creditate sau ►M5  recunoscute în afara profitului sau pierderii ◄

▼M5 —————

▼M5

61A. Impozitul curent și impozitul amânat trebuie să fie recunoscute în afara profitului sau pierderii dacă aceste impozite sunt aferente elementelor care sunt recunoscute, în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită, în afara profitului sau pierderii. Așadar, impozitul curent și impozitul amânat aferente elementelor care sunt recunoscute, în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită:

(a) în alte elemente ale rezultatului global, trebuie să fie recunoscute în alte elemente ale rezultatului global (a se vedea punctul 62).

(b) direct în capitalurile proprii, trebuie să fie recunoscute direct în capitalurile proprii (a se vedea punctul 62A).

▼M5

62. Standardele Internaționale de Raportare Financiară impun sau permit ca anumite elemente să fie recunoscute direct în alte elemente ale rezultatului global. Exemple de astfel de elemente sunt:

(a) o modificare a valorii contabile apărută din reevaluarea imobilizărilor corporale (a se vedea IAS 16); și

(b) [eliminat]

(c) diferențele de curs valutar apărute odată cu conversia situațiilor financiare ale unei operațiuni din străinătate (a se vedea IAS 21).

(d) [eliminat]

▼M5

62A. Standardele Internaționale de Raportare Financiară impun sau permit ca anumite elemente să fie creditate sau debitate direct în capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt:

(a) o ajustare a soldului inițial al rezultatului reportat provenită fie dintr-o modificare a politicii contabile ce este aplicată retrospectiv, fie din corectarea unei erori (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori); și

(b) sumele apărute odată cu recunoașterea inițială a componentei de capitaluri proprii a unui instrument financiar compus (a se vedea punctul 23).

63. În unele circumstanțe excepționale poate fi dificil de determinat valoarea impozitului curent și a celui amânat care se referă la elementele recunoscute în afara profitului sau pierderii (fie în alte elemente ale rezultatului global, fie direct în capitalurile proprii). Acest caz se poate întâlni, de exemplu, atunci când:

▼M5

(a) există rate progresive ale impozitului pe profit și este imposibil de determinat rata la care a fost impozitată o anumită componentă a profitului impozabil (a pierderii fiscale);

(b) o modificare survenită asupra ratei de impozitare sau a altor norme de impozitare afectează o creanță sau o datorie privind impozitul amânat, aferentă (în întregime sau doar în parte) ►M5  unui element care a fost anterior recunoscut în afara profitului sau pierderii; sau ◄

(c) o entitate stabilește că o creanță privind impozitul amânat trebuie recunoscută sau nu mai trebuie recunoscută în întregime, iar ►M5  creanța privind impozitul amânat care devine aferentă (în întregime sau parțial) unui element care a fost anterior recunoscut în afara profitului sau pierderii. ◄

▼M5

În astfel de situații, impozitul curent și cel amânat aferente unor elemente care sunt recunoscute în afara profitului sau pierderii se bazează pe o repartizare proporțională justă a impozitului curent și a celui amânat ale entității în jurisdicția fiscală în cauză, sau pe o altă metodă care realizează o repartizare mai potrivită în circumstanțele date.

64. IAS 16 nu specifică dacă o entitate trebuie să transfere în fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o sumă egală cu diferența dintre amortizarea activului reevaluat și amortizarea bazată pe costul activului respectiv. Dacă entitatea efectuează un astfel de transfer, suma transferată nu cuprinde impozitul amânat aferent. Considerente similare se aplică transferurilor efectuate la înstrăinarea unui element de imobilizări corporale.

65. Când un activ este reevaluat în scopuri fiscale și această reevaluare este aferentă unei reevaluări contabile aparținând unei perioade anterioare sau unei reevaluări care se anticipează că va fi efectuată într-o perioadă viitoare, efectele fiscale ale reevaluării activului și ale ajustării bazei fiscale sunt ►M5  recunoscute în alte elemente ale rezultatului global ◄ în perioada în care apar. Cu toate acestea, dacă reevaluarea în scopuri fiscale nu este aferentă unei reevaluări contabile a unei perioade anterioare sau unei reevaluări care se anticipează că va fi efectuată într-o perioadă viitoare, efectele fiscale ale ajustării bazei fiscale sunt recunoscute în situația veniturilor și a cheltuielilor.

65A Când o entitate plătește dividende ►M5  proprietarilor ◄ săi, este posibil ca acesteia să i se ceară să plătească o parte din dividende ►M5  proprietarilor ◄ fiscale, în numele acționarilor. În multe jurisdicții, această sumă este numită impozit reținut la sursă. O astfel de sumă plătită sau plătibilă autorităților fiscale este înregistrată în capitalurile proprii ca parte a dividendelor.

Impozit amânat rezultat din combinările de întreprinderi

▼M12

66. Așa cum s-a explicat la punctele 19 și 26 litera (c), într-o combinare de întreprinderi pot apărea diferențe temporare. În conformitate cu IFRS 3, o entitate recunoaște orice creanțe rezultate privind impozitul amânat (în măsura în care acestea îndeplinesc criteriile de recunoaștere prezentate la punctul 24) sau orice datorii privind impozitul amânat ca active și datorii identificabile la data achiziției. Prin urmare, aceste creanțe privind impozitul amânat și aceste datorii privind impozitul amânat afectează valoarea fondului comercial sau câștigul recunoscut de o entitate dintr-o cumpărare în condiții avantajoase. Cu toate acestea, în conformitate cu punctul 15 litera (a), o entitate nu recunoaște datoriile privind impozitul amânat rezultate din recunoașterea inițială a fondului comercial.

67. Ca urmare a unei combinări de întreprinderi, înaintea achiziției s-ar putea schimba probabilitatea de realizare a unei creanțe privind impozitul amânat a dobânditorului. Un dobânditor ar putea considera probabilă recuperarea propriei creanțe privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută anterior combinării de întreprinderi. Spre exemplu, dobânditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate față de profitul impozabil viitor al entității dobândite. Alternativ, ca urmare a combinării de întreprinderi, s-ar putea să nu mai fie probabil ca viitorul profit impozabil să permită recuperarea creanței privind impozitul amânat. În astfel de cazuri, dobânditorul recunoaște o modificare a creanței privind impozitul amânat în perioada în care a avut loc combinarea de întreprinderi, dar nu o include ca parte a contabilizării combinării de întreprinderi. Prin urmare, dobânditorul nu o ia în considerare la evaluarea fondului comercial sau a câștigului recunoscut dintr-o cumpărare în condiții avantajoase în cadrul unei combinări de întreprinderi.

68. Beneficiul potențial din reportarea impozitului pe profit al entității dobândite sau din alte creanțe privind impozitul amânat s-ar putea să nu îndeplinească criteriile de recunoaștere separată atunci când este contabilizată inițial o combinare de întreprinderi, dar ar putea fi realizat ulterior.

O entitate trebuie să recunoască beneficiile dobândite privind impozitul amânat pe care le realizează după combinarea de întreprinderi, după cum urmează:

(a) Beneficiile dobândite privind impozitul amânat recunoscute în perioada de evaluare care rezultă din noi informații privind faptele și împrejurările condițiile existente la data achiziției trebuie aplicate pentru reducerea valorii contabile a oricărui fond comercial aferent acelei achiziții. Dacă valoarea contabilă a acelui fond comercial este nulă, orice beneficii rămase privind impozitul amânat trebuie recunoscute în profit sau pierdere.

(b) Toate celelalte beneficii realizate privind impozitul amânat trebuie recunoscute în profit sau pierdere (sau, dacă prezentul standard prevede astfel, în afara profitului sau pierderii).

▼M12 —————

Impozit curent și amânat din tranzacții cu plata pe bază de acțiuni

68A. În anumite jurisdicții fiscale, o entitate primește o deducere fiscală (adică o sumă care este deductibilă la determinarea profitului impozabil) care este legată de remunerația plătită pe bază de acțiuni, opțiuni pe acțiuni sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entității. Valoarea deducerii fiscale respective se poate deosebi de cheltuiala cumulată aferentă remunerațiilor și poate apărea într-o perioadă contabilă ulterioară. De exemplu, în anumite jurisdicții, o entitate poate recunoaște o cheltuială pentru folosirea serviciilor prestate de angajați în contrapartidă pentru opțiunile pe acțiuni acordate, în conformitate cu IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni, fără să primească o deducere fiscală până când nu sunt exercitate opțiunile pe acțiuni și până când nu este făcută evaluarea deducerii fiscale pe baza prețului acțiunii entității la data exercițiului.

68B. Ca și în cazul costurilor de cercetare, tratate la punctul 9 și la punctul 26 litera (b) din prezentul standard, diferența dintre baza impozabilă a serviciilor angajaților primite până la data în cauză (fiind suma pe care autoritățile fiscale o vor permite ca deducere în perioadele viitoare) și valoarea contabilă zero este o diferență temporară deductibilă care are drept rezultat o creanță privind impozitul amânat. Dacă suma pe care o vor permite autoritățile fiscale ca deducere în perioadele viitoare nu este cunoscută la sfârșitul perioadei, aceasta trebuie estimată pe baza informațiilor disponibile la sfârșitul perioadei. De exemplu, dacă suma pe care autoritățile fiscale o vor permite ca deducere în perioadele viitoare depinde de prețul per acțiune al entității, evaluarea diferenței temporare deductibile ar trebui bazată pe prețul per acțiune al entității la sfârșitul perioadei.

▼M38

68C. După cum s-a menționat la punctul 68A, valoarea deducerii fiscale (sau deducerea fiscală viitoare estimată, evaluată în conformitate cu punctul 68B) poate fi diferită de cheltuiala cumulativă aferentă remunerației. Punctul 58 al standardului prevede ca impozitul curent și cel amânat să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială și să fie incluse în profitul sau pierderea corespunzătoare perioadei, cu excepția cazului în care acel impozit apare din (a) o tranzacție sau un eveniment care este recunoscut, în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită, în afara profitului sau pierderii, sau (b) o combinare de întreprinderi (alta decât achiziționarea de către o entitate de investiții a unei filiale care trebuie să fie evaluată la valoarea justă prin profit sau pierdere). Dacă valoarea deducerii fiscale (sau a deducerii fiscale viitoare estimate) depășește valoarea cheltuielilor cumulate aferente remunerației, acest lucru indică faptul că deducerea fiscală este legată nu numai de cheltuiala cu remunerația, ci și de un element de capitaluri proprii. În această situație, surplusul impozitului curent sau amânat aferent ar trebui recunoscut direct în capitalurile proprii.

▼B

PREZENTARE

Creanțe și datorii fiscale

69. [Eliminat]

70. [Eliminat]

Compensare

71. O entitate trebuie să compenseze creanțele privind impozitul curent și datoriile privind impozitul curent dacă și numai dacă entitatea:

(a) are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; și

(b) intenționează fie să deconteze la valoarea netă, fie să realizeze activul și să deconteze datoria în mod simultan.

72. Deși creanțele și datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute și evaluate în mod separat, ele sunt compensate în ►M5  situația poziției financiare ◄ prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare în IAS 32. O entitate va dispune, în mod normal, de dreptul legal de a compensa o creanță privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci când acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeași autoritate fiscală, autoritate care permite entității să efectueze sau să încaseze o singură plată netă.

73. În situațiile financiare consolidate, o creanță privind impozitul curent al unei singure entități din cadrul grupului este compensată cu o datorie privind impozitul curent al altei entități din cadrul grupului dacă și numai dacă entitățile în cauză au dreptul legal de a efectua sau de a încasa o singură plată netă și entitățile intenționează să efectueze sau să încaseze o astfel de plată netă ori să recupereze creanța și să deconteze datoria în mod simultan.

74. O entitate trebuie să compenseze creanțele și datoriile privind impozitul amânat dacă și numai dacă:

(a) entitatea are dreptul legal de a compensa creanțele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent; și

(b) creanțele și datoriile privind impozitul amânat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeași autoritate fiscală fie:

(i) aceleiași entități impozabile; sau

(ii) unor entități impozabile diferite care intenționează fie să deconteze datoriile și activele privind impozitul curent pe baza valorii nete, fie să realizeze activele și să deconteze datoriile în mod simultan, în fiecare perioadă viitoare în care se anticipează că vor fi recuperate sau decontate valori importante ale creanțelor sau datoriilor privind impozitul amânat.

75. Pentru a evita necesitatea întocmirii de programe detaliate cu privire la plasarea în timp a reluării fiecărei diferențe temporare, prezentul standard impune unei entități să compenseze o creanță privind impozitul amânat cu o datorie privind impozitul amânat al aceleiași entități impozabile dacă și numai dacă ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeași autoritate fiscală, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.

76. O entitate poate avea în cazuri rare dreptul legal de a face compensări și intenția de a deconta valoarea netă pentru unele perioade, dar nu și pentru altele. În astfel de situații rare, programarea detaliată poate fi impusă pentru a stabili în mod credibil dacă datoria privind impozitul amânat al unei entități impozabile va avea drept rezultat creșterea plăților fiscale în aceeași perioadă în care o creanță privind impozitul amânat al altei entități impozabile va avea drept rezultat scăderea plăților efectuate de către cea de-a doua entitate impozabilă.

Cheltuielile cu impozitul

Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din activitățile curente

▼M31

77. Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozitul) aferent(ă) profitului sau pierderii rezultat(e) din activitățile curente trebuie prezentat(ă) ca parte a situației (situațiilor) profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global.

▼M31 —————

▼B

Diferențele de curs valutar aferente creanțelor sau datoriilor privind impozitele amânate din străinătate

78. IAS 21 impune ca anumite diferențe de curs valutar să se recunoască drept venit sau cheltuială, dar nu specifică în mod clar când trebuie prezentate astfel de diferențe în situația veniturilor și a cheltuielilor. În consecință, în cazul în care diferențele de curs valutar aferente datoriilor sau creanțelor privind impozitul amânat din străinătate sunt recunoscute în situația veniturilor și a cheltuielilor, aceste diferențe pot fi clasificate drept cheltuieli cu (venituri din) impozitul amânat, dacă prezentarea respectivă este considerată a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situațiilor financiare.

PREZENTAREA INFORMAȚIILOR

79. Componentele principale ale cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) trebuie prezentate separat.

80. Componentele cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) pot include:

(a) cheltuielile cu (veniturile din) impozitul curent;

(b) orice ajustări recunoscute în cursul perioadei curente sau în perioadele anterioare pentru impozitul curent;

(c) valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amânat aferente înregistrării inițiale și reluării diferențelor temporare;

(d) valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amânat aferente modificărilor survenite asupra ratelor de impozitare sau impunerii unor noi impozite;

(e) valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferență temporară a unei perioade precedente, nerecunoscut(ă) anterior, care este folosit(ă) cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent;

(f) valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferență temporară a unei perioade precedente, nerecunoscut(ă) anterior, care este folosit(ă) cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul amânat;

(g) cheltuiala cu impozitul amânat apărută din reducerea valorică sau reluarea unei reduceri anterioare a unei creanțe privind impozitul amânat în conformitate cu punctul 56; și

(h) valoarea cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) aferente modificărilor de politică contabilă și erorilor care sunt incluse în profitul sau pierderea perioadei respective în conformitate cu IAS 8 deoarece nu pot fi contabilizate retroactiv.

▼M5

81. Următoarele informații trebuie, de asemenea, prezentate distinct:

(a) impozitul agregat curent și amânat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate direct în capitalurile proprii (a se vedea punctul 62A);

(ab) valoarea impozitului pe profit aferentă fiecărei componente a elementelor rezultatului global [a se vedea punctul 62 și IAS 1 (revizuit în 2007)];

(b) [eliminat];

▼B

(c) o explicare a relației dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) și profitul contabil în una dintre situațiile următoare sau în ambele:

(i) o reconciliere numerică între cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) și produsul înmulțirii profitului contabil cu rata (ratele) de impozitare aplicabilă (aplicabile), prezentând de asemenea informații cu privire la baza de calcul a ratei (ratelor) aplicabilă (aplicabile); sau

(ii) o reconciliere numerică între rata de impozitare medie în vigoare și rata de impozitare aplicabilă, prezentând de asemenea informații cu privire la baza de calcul a ratei de impozitare aplicabile;

(d) o explicare a modificărilor survenite în rata (ratele) de impozitare aplicabilă (aplicabile) în comparație cu perioada contabilă anterioară;

(e) valoarea (și data de expirare, dacă este cazul) a diferențelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate și a creditelor fiscale neutilizate pentru care nicio creanță privind impozitul amânat nu a fost recunoscută în ►M5  situația poziției financiare ◄ ;

(f) valoarea agregată a diferențelor temporare asociate investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate și intereselor în ►M32  angajamentele comune ◄ pentru care nu au fost recunoscute datorii privind impozitul amânat (a se vedea punctul 39);

(g) în legătură cu fiecare tip de diferență temporară și în legătură cu fiecare tip de pierderi și credite fiscale neutilizate:

(i) valoarea creanțelor și a datoriilor privind impozitul amânat recunoscută în ►M5  situația poziției financiare a ◄ fiecărei perioade prezentate;

(ii) valoarea venitului din impozitul amânat sau a cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în situația veniturilor și a cheltuielilor, dacă aceasta nu reiese din modificările valorilor recunoscute ►M5  în situația poziției financiare ◄ ;

▼M12

(h)   în legătură cu activitățile întrerupte, cheltuiala cu impozitul aferentă:

(i)   câștigului sau pierderii din întrerupere; și

(ii)   profitului sau pierderii rezultat(e) din activitățile curente ale activității întrerupte pentru perioada respectivă, împreună cu valorile corespondente pentru fiecare perioadă anterioară prezentată;

(i)   valoarea consecințelor asupra impozitului pe profit ale dividendelor acționarilor entității care au fost propuse sau declarate înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru publicare, dar care nu sunt recunoscute ca datorie în situațiile financiare;

(j)   dacă o combinare de întreprinderi în care entitatea este dobânditorul generează o modificare a valorii recunoscute pentru creanța sa privind impozitul amânat dinaintea achiziției (a se vedea punctul 67), valoarea acelei modificări; și

(k)   dacă beneficiile privind impozitul amânat dobândite dintr-o combinare de întreprinderi nu sunt recunoscute la data achiziției dar sunt recunoscute după data achiziției (a se vedea punctul 68), o descriere a evenimentului sau modificării de circumstanțe care a generat recunoașterea beneficiilor privind impozitul amânat.

▼B

82. O entitate trebuie să prezinte informații despre valoarea unei creanțe privind impozitul amânat și despre natura probelor care sprijină recunoașterea sa, atunci când:

(a) utilizarea creanței privind impozitul amânat depinde de profiturile impozabile viitoare a căror valoare este mai mare decât cea a profiturilor apărute în urma reluării diferențelor temporare impozabile existente; și

(b) entitatea a suferit o pierdere fie în perioada curentă, fie în cea precedentă ►M5  în jurisdicția fiscală ◄ căreia îi este aferentă creanța privind impozitul amânat.

82A În situațiile descrise la punctul 52A, o entitate trebuie să prezinte informații referitoare la natura consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata către ►M5  proprietari ◄ a dividendelor. În plus, entitatea trebuie să prezinte informații referitoare la valorile consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care pot fi determinate în mod practic, precum și la existența oricăror consecințe potențiale asupra impozitului pe profit care nu pot fi determinate în mod practic.

83. [Eliminat]

84. Prezentarea informațiilor impuse de punctul 81 litera (c) permite utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă dacă relația dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) și profitul contabil este neobișnuită și să înțeleagă factorii importanți care pot afecta această relație în viitor. Relația dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) și profitul contabil poate fi afectată de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor fiscale și efectul ratelor de impozitare din străinătate.

85. La explicarea relației dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) și profitul contabil, o entitate folosește o cotă de impozitare aplicabilă care furnizează utilizatorilor situațiilor financiare cele mai semnificative informații. Deseori, cea mai concludentă rată este rata internă de impozitare din țara în care își are sediul social entitatea, cumulând rata de impozitare aplicată pentru impozitele naționale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru un nivel foarte similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale). Totuși, pentru o entitate care își desfășoară activitatea în mai multe jurisdicții, poate fi mai concludentă cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata internă din fiecare jurisdicție individuală. Următorul exemplu ilustrează modul în care selecția ratei de impozitare aplicabile afectează prezentarea reconcilierii numerice.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 85

În 19X2, o entitate are profit contabil în valoare de 1 500 (19X1: 2 000 ) în propria sa jurisdicție (țara A) și de 1 500 (19X1: 500) în țara B. Rata de impozitare este de 30 % în țara A și de 20 % în țara B. În țara A nu sunt deductibile în scopuri fiscale cheltuielile care se ridică la valoarea de 100 (19X1: 200).



Iată un exemplu de reconciliere a ratei interne de impozitare

 

19X1

 

19X2

Profitul contabil

2 500

 

3 000

Impozitul la rata internă de 30 %

750

 

900

Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile în scopuri fiscale

60

 

30

Efectul ratelor de impozitare mai scăzute din țara B

(50)

 

(150)

Cheltuiala cu impozitul

760

 

780



Exemplul de mai jos este un exemplu de reconciliere efectuată prin cumularea reconcilierilor pentru fiecare jurisdicție națională. Conform acestei metode, efectul diferențelor dintre propria cotă de impozitare internă a entității raportoare și rata de impozitare internă din alte jurisdicții nu apare ca un element separat al reconcilierii. O entitate poate fi nevoită să pună în discuție efectul modificărilor semnificative survenite fie în ratele de impozitare, fie în combinarea profiturilor obținute în diferite jurisdicții, cu scopul de a explica modificările apărute în rata (ratele) de impozitare aplicabilă (aplicabile), în conformitate cu dispozițiile de la punctul 81 litera (d).

Profitul contabil

2 500

 

3 000

Impozitul la ratele interne aplicabile profiturilor din țara respectivă

700

 

750

Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile în scopuri fiscale

60

 

30

Cheltuiala cu impozitul

760

 

780

86. Rata medie efectivă de impozitare este reprezentată de raportul dintre cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) și profitul contabil.

87. Deseori este imposibilă calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat rezultate din investițiile în filiale, sucursale și entități asociate și din interesele în ►M32  angajamentele comune ◄ (a se vedea punctul 39). Iată de ce prezentul standard impune unei entități să prezinte informațiile privind valoarea cumulată a diferențelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea informațiilor despre datoriile privind impozitul amânat. Totuși, atunci când este posibil, entitățile sunt încurajate să prezinte informații referitoare la valorile datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat, deoarece utilizatorii situațiilor financiare pot considera aceste informații ca fiind folositoare.

87A Punctul 82A impune unei entități să prezinte informații referitoare la natura consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata către ►M5  proprietari ◄ a dividendelor. O entitate prezintă informații cu privire la caracteristicile importante ale sistemelor de impozitare a profitului, precum și la factorii care vor afecta valoarea consecințelor potențiale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit.

87B Calcularea valorii totale a consecințelor potențiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata către ►M5  proprietari ◄ a dividendelor poate fi, uneori, imposibilă. Acesta este cazul, de exemplu, al unei entități care deține un număr mare de filiale în străinătate. Totuși, chiar în astfel de circumstanțe, unele părți din valoarea totală pot fi ușor determinabile. Este posibil, de exemplu, ca ►M5  într-un ◄ grup consolidat, o societate-mamă și câteva dintre filialele sale să fi plătit impozite pe profit la o rată mai ridicată aplicabilă profiturilor nedistribuite și să cunoască valoarea care ar fi rambursată odată cu plata către ►M5  proprietari ◄ a dividendelor viitoare din rezultatul reportat consolidat. În acest caz, se prezintă suma care urmează a fi rambursată. Dacă este cazul, entitatea prezintă, de asemenea, și faptul că există consecințe suplimentare potențiale asupra impozitului pe profit care nu sunt practic determinabile. În situațiile financiare individuale ale societății-mamă, dacă acestea există, prezentarea informațiilor cu privire la consecințele potențiale asupra impozitului pe profit este aferentă rezultatului reportat al societății-mamă.

87C O entitate căreia i se impune să prezinte informațiile prevăzute la punctul 82A poate fi obligată, de asemenea, să prezinte informații cu privire la diferențele temporare aferente investițiilor în filiale, sucursale și entități asociate sau intereselor în ►M32  angajamentele comune ◄ . În astfel de situații, o entitate ia în considerare acest lucru atunci când determină informațiile care trebuie prezentate conform punctului 82A. De exemplu, unei entități i se poate impune să prezinte informații referitoare la valoarea agregată a diferențelor temporare aferente investițiilor în filiale pentru care nu au fost recunoscute niciun fel de datorii privind impozitul amânat [a se vedea punctul 81 litera (f)]. Dacă nu este posibilă calcularea valorilor datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat (a se vedea punctul 87), atunci este posibil să existe valori ale consecințelor potențiale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit aferente acestor filiale care nu se pot determina în mod practic.

88. O entitate prezintă informații despre orice datorii și active contingente aferente impozitului în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente. Datoriile și activele contingente pot apărea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritățile fiscale. În mod similar, acolo unde modificările ratelor de impozitare sau ale legislației fiscale sunt adoptate sau anunțate ►M5  la finalul următoarei perioade de raportare ◄ , o entitate prezintă informații referitoare la orice efect semnificativ al acelor modificări asupra creanțelor și a datoriilor privind impozitul curent și amânat (a se vedea IAS 10 ►M5  Evenimente ulterioare perioadei de raportare  ◄ ).

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

89. Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor contabile care încep la 1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei date, cu excepția celor specificate la punctul 91. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru situațiile financiare aferente perioadelor contabile anterioare datei de 1 ianuarie 1998, entitatea trebuie să prezinte informații asupra faptului că a aplicat prezentul standard în locul IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat în 1979.

90. Prezentul standard înlocuiește IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat în 1979.

91. Punctele 52A, 52B, 65A, punctul 81 litera (i), punctele 82A, 87A, 87B, 87C, precum și eliminarea punctelor 3 și 50 intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale ( 4 ) aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date. Se încurajează adoptarea anterior acestei date. Dacă adoptarea anterior acestei date afectează situațiile financiare, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

▼M5

92. IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. În plus, au fost modificate punctele 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 și 81, a fost eliminat punctul 61 și au fost adăugate punctele 61A, 62A și 77A. O entitate trebuie să aplice respectivele modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, modificările trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.

▼M12

93.  Punctul 68 trebuie aplicat prospectiv de la data intrării în vigoare a IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) pentru recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat dobândite din combinările de întreprinderi.

94. Prin urmare, entitățile nu trebuie să ajusteze contabilizarea combinărilor de întreprinderi anterioare dacă beneficiile fiscale nu au îndeplinit criteriile de recunoaștere separată la data achiziției și sunt recunoscute după data achiziției, în afară de cazul în care beneficiile sunt recunoscute în perioada de evaluare și rezultă din noi informații privind faptele și împrejurările existente la data achiziției. Toate celelalte beneficii fiscale recunoscute trebuie recunoscute în profit sau pierdere (sau, dacă prezentul standard prevede astfel, în afara profitului sau pierderii).

95.  IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctele 21 și 67 și a adăugat punctul 32A și punctul 81 literele (j) și (k). O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, aceste modificări trebuie aplicate și pentru acea perioadă anterioară.

▼M33

98. Prin Impozitul amânat: Recuperarea activelor de bază, publicat în decembrie 2010, s-a renumerotat punctul 52, care a devenit punctul 51A, punctul 10 și exemplele care urmează după punctul 51A s-au modificat și s-au adăugat punctele 51B și 51C și exemplul următor, precum și punctele 51D, 51E și 99. O entitate trebuie să aplice respectivele modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2012 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică modificările pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

▼M32

98A. IFRS 11 Angajamente comune, publicat în mai 2011, a modificat punctele 2, 15, 18 litera (e), 24, 38, 39, 43–45, 81 litera (f), 87 și 87C. O entitate trebuie să aplice modificările respective atunci când aplică IFRS 11.

▼M31

98B.  Prezentarea componentelor altor elemente ale rezultatului global (Amendamente la IAS 1), emisă în iunie 2011, a modificat punctul 77 și a șters punctul 77A. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective atunci când aplică IAS 1 modificat în iunie 2011.

▼M38

98C. Documentul Entități de investiții (Amendamente la IFRS 10, IFRS 12 și IAS 27), publicat în octombrie 2012, a modificat punctele 58 și 68C. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale care încep la 1 ianuarie 2014 sau ulterior. Aplicarea dispozițiilor din documentul Entități de investiții mai devreme este permisă. În cazul în care o entitate aplică aceste amendamente mai devreme, ea trebuie să aplice și toate amendamentele incluse în Entități de investiții în același timp.

▼M52

98E. IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctul 59. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 15.

▼M56

98G. Documentul Recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat pentru pierderi nerealizate (Amendamente la IAS 12), publicat în ianuarie 2016, a modificat punctul 29 și a adăugat punctele 27A, 29A și exemplul de la punctul 26. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2017 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă anterioară, entitatea respectivă trebuie să prezinte acest lucru. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente retrospectiv, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. Cu toate acestea, la prima aplicare a amendamentului, variația soldului de deschidere al capitalurilor proprii aferent primei perioade comparative poate fi recunoscută în soldul de deschidere al rezultatului reportat (sau în altă componentă a capitalurilor proprii, după caz), fără a repartiza variația între soldul de deschidere al rezultatului reportat și alte componente ale capitalurilor proprii. Dacă aplică această derogare, entitatea trebuie să prezinte acest lucru.

▼M53

98F. IFRS 9 emis în iulie 2014 a modificat punctul 20 și a eliminat punctele 96, 97 și 98D. O entitate trebuie să aplice modificările respective atunci când aplică IFRS 9.

▼M33

RETRAGEREA SIC -21

99. Modificările efectuate prin Impozitul amânat: Recuperarea activelor de bază, publicat în decembrie 2010, înlocuiesc Interpretarea SIC 21 Impozitul pe profit - Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate.

▼B




STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 16

Imobilizări corporale

OBIECTIV

1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru imobilizările corporale astfel încât utilizatorii situațiilor financiare să poată discerne informațiile privind investiția unei entități în imobilizările sale corporale, precum și modificările survenite într-o astfel de investiție. Aspectele principale în contabilizarea imobilizărilor corporale sunt recunoașterea activelor, determinarea valorii lor contabile și a cheltuielilor cu amortizarea și cu pierderile din depreciere care trebuie recunoscute în raport cu acestea.

DOMENIU DE APLICARE

2. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea imobilizărilor corporale, cu excepția cazului în care un alt standard prevede sau permite un tratament contabil diferit.

▼M45

3. Prezentul standard nu se aplică pentru:

(a) imobilizările corporale clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte;

(b) activele biologice aferente activității agricole, altele decât plantele productive (a se vedea IAS 41 Agricultura). Prezentul standard se aplică plantelor productive, dar nu se aplică și produselor plantelor productive;

(c) recunoașterea și evaluarea activelor de explorare și evaluare (a se vedea IFRS 6 Explorarea și evaluarea resurselor minerale);

▼B

(d) concesiunile miniere și rezervele minerale cum ar fi petrolul, gazul natural și resurse neregenerabile similare.

Cu toate acestea, prezentul standard se aplică imobilizărilor corporale destinate valorificării sau întreținerii activelor descrise la literele (b)-(d).

4. Alte standarde pot să prevadă recunoașterea unui element de imobilizări corporale în baza unei abordări diferite față de cea din prezentul standard. De exemplu, IAS 17 Contracte de leasing impune unei entități să evalueze recunoașterea unui element de imobilizări corporale aflat în leasing pe baza transferului de riscuri și beneficii. Totuși, în astfel de cazuri, prezentul standard prescrie și alte aspecte ale tratamentului contabil al acestor active, inclusiv amortizarea.

▼M8

5. O entitate care utilizează modelul bazat pe cost pentru investiții imobiliare în conformitate cu IAS 40 Investiții imobiliare trebuie să utilizeze modelul bazat pe cost din prezentul standard.

▼B

DEFINIȚII

▼M45

6.   Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

O plantă productivă este o plantă vie care:

(a)   este utilizată în producția sau furnizarea de produse agricole;

(b)   este de așteptat să producă mai mult de o perioadă și

(c)   are o probabilitate redusă de a fi vândută ca produs agricol, cu excepția vânzării ocazionale ca deșeu vegetal.

(Această definiție a plantei productive este detaliată la punctele 5A- 5B din IAS 41.)

Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în situația poziției financiare după scăderea oricărei amortizări cumulate, precum și a pierderilor cumulate din depreciere.

Costul reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestații efectuate pentru achiziționarea unui activ, la data achiziției sau a construcției acestuia sau, acolo unde este cazul, valoarea atribuită acelui activ la recunoașterea inițială, în conformitate cu dispozițiile specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni.

Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau o altă valoare substituită costului, minus valoarea sa reziduală.

Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață utilă.

Valoarea specifică entității este valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie pe care o entitate se așteaptă să le realizeze din utilizarea continuă a unui activ și din cedarea sa la sfârșitul duratei sale de viață utilă, sau pe care se așteaptă să le suporte la decontarea unei datorii.

▼M33

Valoarea justă reprezintă prețul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ sau plătit pentru transferul unei datorii într-o tranzacție normală între participanți pe piață, la data evaluării. (A se vedea IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă.)

O pierdere din depreciere reprezintă diferența cu care valoarea contabilă depășește valoarea recuperabilă unui activ.

Imobilizările corporale sunt elemente corporale care:

(a) sunt deținute în vederea utilizării pentru producerea sau prestarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; și

(b) se preconizează a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

▼M8

Valoarea recuperabilă este cea mai mare valoare dintre valoarea justă a unui activ minus costurile generate de vânzare și valoarea sa de utilizare.

Valoarea reziduală a unui activ este valoarea estimată pe care ar obține-o în prezent o entitate din cedarea unui activ, după deducerea costurilor asociate cedării, dacă activul ar avea deja vechimea și starea prevăzute la sfârșitul duratei sale de viață utilă.

Durata de viață utilă este:

(a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau

(b) numărul de unități de producție sau unități similare preconizate a fi obținute din activ de către o entitate.

RECUNOAȘTERE

7. Costul unui element de imobilizări corporale trebuie recunoscut ca activ dacă și numai dacă:

(a) este probabilă generarea pentru entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; și

(b) costul activului poate fi evaluat în mod fiabil.

▼M36

8. Elemente precum piesele de schimb, echipamentele de rezervă și echipamentele de întreținere sunt recunoscute în conformitate cu prezentul IFRS atunci când acestea corespund definiției imobilizărilor corporale. Altfel, aceste elemente se clasifică drept elemente de stoc.

▼B

9. Prezentul standard nu prescrie unitatea de măsură pentru recunoaștere, adică ce constituie un element de imobilizări corporale. Astfel, se impune utilizarea raționamentului profesional la aplicarea criteriilor de recunoaștere pentru circumstanțele specifice ale unei entități. Ar putea fi adecvat să fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi matrițele, uneltele și ștanțele, și să se aplice criteriile de agregare a valorii.

10. O entitate evaluează conform acestui principiu al recunoașterii toate costurile imobilizărilor sale corporale atunci când sunt suportate. Aceste costuri includ costurile suportate inițial pentru dobândirea sau construcția unui element de imobilizări corporale, precum și costurile suportate ulterior pentru adăugări la acestea, pentru înlocuirea parțială sau pentru întreținerea acestora.

Costuri inițiale

11. Unele elemente de imobilizări corporale pot fi dobândite din motive de siguranță sau legate de mediu. Achiziția unor astfel de imobilizări corporale, deși nu crește în mod direct beneficiile economice viitoare ale oricărui element existent de imobilizări corporale, poate fi necesară unei entități pentru a obține beneficii economice viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizări corporale îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute ca active deoarece dau posibilitatea unei entități să obțină din activele conexe beneficii economice viitoare în plus față de ceea ce s-ar putea obține dacă elementele respective nu ar fi fost dobândite. De exemplu, un fabricant de produse chimice poate introduce procese noi de manipulare a produselor chimice pentru a respecta cerințele de mediu privind producerea și depozitarea substanțelor chimice periculoase; îmbunătățirile conexe ale instalațiilor sunt recunoscute ca activ deoarece fără acestea entitatea nu este capabilă să fabrice și să vândă produse chimice. Totuși, valoarea contabilă rezultată a unui astfel de activ și a activelor conexe este revăzută în vederea deprecierii în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

Costuri ulterioare

12. Conform principiului recunoașterii de la punctul 7, o entitate nu recunoaște la valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costurile întreținerii zilnice a elementului respectiv. Aceste costuri sunt mai degrabă recunoscute în profit sau pierdere pe măsură ce sunt suportate. Costurile întreținerii zilnice sunt în primul rând costurile cu manopera și consumabilele și pot include costul componentelor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru „reparațiile și întreținerea” elementului de imobilizări corporale.

13. Componentele unor elemente de imobilizări corporale pot necesita înlocuirea la intervale regulate. De exemplu, un furnal poate necesita recăptușirea după un număr specificat de ore de utilizare, sau componente interioare ale unui avion, cum ar fi scaunele și cambuzele, ar putea necesita înlocuirea de mai multe ori pe parcursul duratei de viață a avionului. Elementele de imobilizări corporale pot fi dobândite, de asemenea, pentru a se apela mai rar la înlocuire, cum ar fi înlocuirea pereților interiori ai unei clădiri, sau pentru a efectua o înlocuire nerecurentă. Conform principiului recunoașterii de la punctul 7, o entitate recunoaște în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul părții înlocuite a unui astfel de element când acel cost este suportat, dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere. Valoarea contabilă a părților înlocuite este derecunoscută în conformitate cu prevederile de derecunoaștere din prezentul standard (a se vedea punctele 67-72).

14. O condiție pentru continuarea exploatării unui element de imobilizări corporale (de exemplu un avion) poate fi efectuarea de inspecții generale regulate pentru depistarea defecțiunilor, indiferent dacă părți ale elementului sunt înlocuite sau nu. La momentul efectuării fiecărei inspecții generale, costul acesteia este recunoscut în valoarea contabilă a elementului de imobilizări corporale ca o înlocuire, dacă sunt respectate criteriile de recunoaștere. Orice valoare contabilă rămasă din costul inspecției anterioare (distinct de părțile fizice) este derecunoscută. Acest lucru are loc indiferent dacă costul inspecției anterioare a fost identificat în tranzacția în care elementul a fost dobândit sau construit. Dacă este necesar, costul estimat al unei inspecții similare viitoare poate fi utilizat ca o indicație a ceea ce a însemnat costul componentei de inspecție existente atunci când elementul a fost dobândit sau construit.

EVALUARE LA RECUNOAȘTERE

15. Un element de imobilizări corporale care îndeplinește condițiile de recunoaștere drept activ trebuie evaluat la costul său.

Elemente de cost

16. Costul unei imobilizări corporale este format din:

(a) prețul său de cumpărare, inclusiv taxele vamale și taxele de cumpărare nerambursabile, după deducerea reducerilor comerciale și a rabaturilor;

(b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locația și starea necesare pentru ca acesta să poată funcționa în modul dorit de conducere;

(c) estimarea inițială a costurilor de demontare și de mutare a elementului și de reabilitare a amplasamentului unde este situat, obligația pe care o suportă entitatea la dobândirea elementului sau ca o consecință a utilizării elementului pe o perioadă anumită în alte scopuri decât cele de a produce stocuri în timpul acelei perioade.

17. Exemple de costuri care pot fi atribuite direct sunt:

(a) costurile cu beneficiile angajaților (așa cum sunt definite în IAS 19 Beneficiile angajaților) care rezultă direct din construirea sau achiziționarea elementului de imobilizări corporale;

(b) costurile de amenajare a amplasamentului;

(c) costurile inițiale de livrare și manipulare;

(d) costurile de instalare și asamblare;

(e) costurile de testare a funcționării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasament și la starea de funcționare (cum ar fi eșantioanele produse la testarea echipamentului); și

(f) onorariile profesionale.

18. O entitate aplică IAS 2 Stocuri pentru costurile obligațiilor de demontare, mutare și reabilitare a amplasamentului unde se află elementul, care sunt suportate într-o anumită perioadă ca o consecință a folosirii elementului pentru producerea stocurilor din timpul perioadei. Obligațiile pentru costurile contabilizate în conformitate cu IAS 2 sau IAS 16 sunt recunoscute și evaluate în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente.

19. Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizări corporale sunt:

(a) costurile de deschidere a unei noi instalații;

(b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate și activități promoționale);

(c) costurile de desfășurare a unei activități într-o locație nouă sau cu o nouă clasă de consumatori (inclusiv costurile de formare a personalului); și

(d) costurile administrative și alte costuri de regie generale.

20. Recunoașterea costurilor în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale încetează când elementul se află la amplasamentul și în starea necesare funcționării în maniera dorită de conducere. Prin urmare, costurile suportate pentru utilizarea și repunerea în funcțiune a unui element nu sunt incluse în valoarea contabilă a elementului respectiv. De exemplu, următoarele costuri nu sunt incluse în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale:

(a) costurile suportate atunci când un element capabil să funcționeze în maniera dorită de conducere trebuie încă să fie adus la starea de funcționare sau este exploatat sub capacitatea maximă;

(b) pierderile inițiale din exploatare, cum ar fi cele suportate la creșterea cererii pentru produsul realizat de elementul respectiv; și

(c) costurile reamplasării sau reorganizării parțiale sau totale a activităților entității.

21. Unele activități, deși desfășurate în legătură cu construcția sau valorificarea unui element de imobilizări corporale, nu sunt necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament sau la starea necesară pentru ca elementul să poată funcționa conform dorinței conducerii. Aceste activități neprevăzute pot avea loc înainte sau după activitățile de construcție sau valorificare. De exemplu, se pot obține venituri din utilizarea unui teren de construcție ca parcare până la începerea construcției. Deoarece activitățile neprevăzute nu sunt necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament și la starea necesară funcționării în maniera dorită de conducere, venitul și cheltuielile aferente activităților neprevăzute sunt recunoscute în profit sau pierdere și sunt incluse în clasificările respective ale veniturilor și cheltuielilor.

22. Costul unui activ construit în regie proprie este determinat prin utilizarea acelorași principii ca pentru un activ dobândit. Dacă o entitate produce active similare pentru vânzare în cursul normal al activității, costul activului este de obicei același cu costul construcției unui activ pentru vânzare (a se vedea IAS 2). Prin urmare, orice profituri interne se elimină din obținerea unor astfel de costuri. În mod similar, costul cantităților atipice de deșeuri, manoperă sau alte resurse suportat pentru construirea în regie proprie a unui activ nu este inclus în costul activului. IAS 23 Costurile îndatorării stabilește criteriile pentru recunoașterea dobânzii ca o componentă a valorii contabile a unui element de imobilizări corporale construit în regie proprie.

▼M45

22A. Plantele productive sunt contabilizate în același mod ca elementele de imobilizări corporale construite în regie proprie înainte ca acestea să se afle în locul și în starea necesare pentru a putea fi exploatate în maniera intenționată de conducere. În consecință, prin noțiunea de „construcție” utilizată în prezentul standard ar trebui să se înțeleagă activitățile care sunt necesare pentru a cultiva plante productive înainte ca acestea să se afle în locul și în starea necesare pentru a putea fi exploatate în maniera intenționată de conducere.

▼B

Evaluarea costului

▼M1

23. Costul unui element de imobilizare corporală reprezintă echivalentul în numerar al prețului la data recunoașterii. Dacă plata este amânată dincolo de termenele normale de creditare, diferența dintre echivalentul în numerar al prețului și plata totală este recunoscută drept cheltuială cu dobânda pe perioada de creditare, cu excepția cazului în care această cheltuială cu dobânda este capitalizată în conformitate cu IAS 23.

▼B

24. Unul sau mai multe elemente de imobilizări corporale pot fi achiziționate în schimbul unui activ sau al unor active nemonetare, sau al unei combinații de active monetare și nemonetare. Discuția următoare se referă numai la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se aplică și în cazul tuturor schimburilor descrise în propoziția precedentă. Costul unui astfel de element de imobilizări corporale este evaluat la valoarea justă numai dacă (a) tranzacția de schimb nu are conținut comercial sau (b) nici valoarea justă a activului primit, nici a celui cedat nu se pot evalua în mod fiabil. Elementul achiziționat este evaluat în acest fel chiar dacă o entitate nu poate să derecunoască imediat activul cedat. Dacă elementul primit nu este evaluat la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat.

25. O entitate determină dacă o tranzacție de schimb are conținut comercial prin analizarea măsurii în care se preconizează că viitoarele fluxuri de trezorerie se vor schimba ca rezultat al tranzacției. O tranzacție de schimb are conținut comercial dacă:

(a) configurația (riscul, plasarea în timp și valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit se deosebește de configurația fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau

(b) valoarea specifică pentru entitate a părții din activitățile entității afectate de tranzacție se modifică în urma schimbului; și

(c) diferența de la litera (a) sau (b) este semnificativă în raport cu valoarea justă a activelor schimbate.

Pentru a determina dacă o tranzacție de schimb are conținut comercial, valoarea specifică entității a părții din activitățile entității afectate de tranzacție trebuie să reflecte fluxuri de trezorerie după impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fără ca entitatea să fie nevoită să efectueze calcule detaliate.

▼M33

26. Valoarea justă a unui activ este evaluată fiabil dacă (a) variabilitatea în gama de evaluări la valoarea justă rezonabile nu este semnificativă pentru acel activ sau (b) probabilitățile diverselor estimări din acea gamă pot fi evaluate în mod fiabil și utilizate la evaluarea valorii juste. Dacă o entitate poate să evalueze fiabil fie valoarea justă a activului încasat, fie cea a activului la care a renunțat, atunci valoarea justă a activului la care a renunțat este utilizată pentru a evalua costurile activului încasat, cu excepția cazului în care valoarea justă a activului încasat nu este mai evidentă.

▼B

27. Costul unui element de imobilizări corporale deținut de un locatar în baza unui contract de leasing este determinat în conformitate cu IAS 17.

28. Valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale poate fi redusă prin subvenții guvernamentale, în conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală.

EVALUARE DUPĂ RECUNOAȘTERE

29. O entitate trebuie să aleagă drept politică contabilă fie modelul bazat pe cost de la punctul 30, fie modelul de reevaluare de la punctul 31 și trebuie să aplice acea politică unei clase întregi de imobilizări corporale.

Model bazat pe cost

30. După recunoașterea ca activ, un element de imobilizări corporale trebuie contabilizat la costul său minus orice amortizare acumulată și orice pierderi acumulate din depreciere.

Model de reevaluare

31. După recunoașterea ca activ, un element de imobilizări corporale a cărui valoare justă poate fi evaluată în mod fiabil trebuie contabilizat la o valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare acumulată ulterior și orice pierderi acumulate din depreciere. Reevaluările trebuie să se facă cu suficientă regularitate pentru a se asigura că valoarea contabilă nu se deosebește semnificativ de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ .

▼M33 —————

▼B

34. Frecvența reevaluărilor depinde de modificările valorilor juste ale imobilizărilor corporale reevaluate. În cazul în care valoarea justă a unui activ reevaluat se deosebește semnificativ de valoarea contabilă, se impune o nouă reevaluare. Unele elemente de imobilizări corporale suferă modificări semnificative și fluctuante ale valorii juste, necesitând, prin urmare, reevaluări anuale. În cazul imobilizărilor corporale ale căror valori juste nu suferă modificări semnificative, nu este necesar să se facă reevaluări. În schimb, s-ar putea să fie necesar să se reevalueze elementul respectiv numai o dată la trei sau la cinci ani.

▼M43

35. Atunci când un element de imobilizări corporale este reevaluat, valoarea contabilă a imobilizării respective este ajustată la valoarea reevaluată. La data reevaluării, imobilizarea este tratată într-unul din următoarele moduri:

(a) valoarea contabilă brută este ajustată într-un mod compatibil cu reevaluarea valorii contabile a imobilizării. De exemplu, valoarea contabilă brută poate fi retratată prin trimitere la datele observabile pe piață sau poate fi retratată proporțional cu modificarea valorii contabile. Amortizarea cumulată la data reevaluării este ajustată pentru a fi egală cu diferența dintre valoarea contabilă brută și valoarea contabilă a imobilizării după luarea în considerare a pierderilor cumulate din depreciere; sau

(b) amortizarea cumulată este eliminată din valoarea contabilă brută a imobilizării.

Valoarea ajustării amortizării cumulate face parte din creșterea sau reducerea valorii contabile care este contabilizată în conformitate cu punctele 39 și 40.

▼B

36. Dacă un element de imobilizări corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă de imobilizări corporale din care face parte acel element trebuie reevaluată.

37. O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeași natură și cu utilizări similare aflate în exploatarea unei entități. Exemple de astfel de clase sunt următoarele:

▼M45

(a) terenuri;

(b) terenuri și clădiri;

(c) mașini și echipamente;

(d) nave;

(e) aeronave;

(f) automobile;

▼M45

(g) mobilier, instalații, piese de schimb și asamblare;

(h) echipament de birotică și

(i) plante productive.

▼B

38. Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă a activelor și raportarea în situațiile financiare a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o clasă de active poate fi reevaluată permanent dacă această reevaluare se poate realiza în timp scurt și dacă reevaluările respective sunt mereu actualizate.

39. Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie să fie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și integrată în capitaluri proprii sub titlul „surplus din reevaluare”. ◄ Cu toate acestea, majorarea trebuie recunoscută în profit sau pierdere în măsura în care aceasta compensează o descreștere din reevaluarea aceluiași activ recunoscut anterior în profit sau pierdere.

40. Dacă valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca urmare a unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută în profit sau pierdere. ►M5  Cu toate acestea, diminuarea rezultată din reevaluare trebuie să fie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global, în măsura în care există sold creditor în surplusul din reevaluare pentru acel activ. Diminuarea recunoscută în alte elemente ale rezultatului global reduce valoarea acumulată în capitalurile proprii cu titlul de surplus din reevaluare. ◄

41. Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii aferent unui element de imobilizări corporale poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când activul este derecunoscut. Aceasta poate implica transferul întregului surplus atunci când activul este retras sau cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferată pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate a activului și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului. Transferurile din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin profit sau pierdere.

42. Dacă există, efectele impozitelor asupra profitului rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale sunt recunoscute și prezentate în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

Amortizare

43. Fiecare parte a unui element de imobilizări corporale cu un cost semnificativ față de costul total al elementului trebuie amortizat separat.

▼M12

44. O entitate alocă o sumă recunoscută inițial cu privire la un element de imobilizări corporale pentru părțile sale semnificative și amortizează separat fiecare astfel de parte. De exemplu, ar putea fi adecvat să se amortizeze separat carcasa și motoarele unei aeronave, fie că acestea sunt în proprietate, fie că sunt deținute în baza unui contract de leasing financiar. În mod similar, dacă o entitate dobândește imobilizări corporale care fac obiectul unui contract de leasing operațional în care ea reprezintă locatorul, ar putea fi adecvat să amortizeze separat valorile reflectate în costul acelui element care se pot atribui termenilor favorabili sau nefavorabili din contract în raport cu termenii de pe piață.

▼B

45. O parte semnificativă a unui element de imobilizări corporale poate avea o durată de viață utilă și o metodă de amortizare care sunt aceleași cu viața utilă și cu metoda de amortizare a unei alte părți semnificative a aceluiași element. Astfel de părți pot fi grupate pentru determinarea cheltuielilor de amortizare.

46. În măsura în care o entitate amortizează separat unele părți ale unui element de imobilizări corporale, ea amortizează de asemenea separat ceea ce rămâne din acel element. Ceea ce rămâne constă în părțile elementului care nu sunt individual semnificative. Dacă o entitate are așteptări diferite pentru aceste părți, ar putea fi necesară utilizarea unor tehnici de aproximare pentru amortizarea restului de părți într-un mod care reprezintă exact modelul de consum și/sau durata de viață utilă a părților sale.

47. O entitate poate alege să amortizeze separat părțile unui element care nu au un cost semnificativ față de costul total al elementului.

48. Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie recunoscute în profit sau pierdere numai dacă nu sunt incluse în valoarea contabilă a unui alt activ.

49. Cheltuielile de amortizare pentru o perioadă sunt recunoscute în general în profit sau pierdere. Totuși, uneori, beneficiile economice viitoare cuprinse într-un activ sunt absorbite de producerea altor active. În acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ și sunt cuprinse în valoarea sa contabilă. De exemplu, amortizarea fabricării imobilizărilor corporale este inclusă în costurile de conversie a stocurilor (a se vedea IAS 2). În mod similar, amortizarea imobilizărilor corporale utilizată pentru activitățile de dezvoltare poate fi inclusă în costul unei imobilizări necorporale recunoscut în conformitate cu IAS 38 Imobilizări necorporale.

Valoare amortizabilă și perioadă de amortizare

50. Valoarea amortizabilă a unui activ trebuie alocată în mod sistematic pe durata sa de viață utilă.

51. Valoarea reziduală și durata de viață utilă ale unui activ trebuie revizuite cel puțin la fiecare sfârșit de exercițiu financiar și, dacă așteptările se deosebesc de alte estimări anterioare, modificarea (modificările) trebuie contabilizată(e) ca modificare de estimare contabilă, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.

52. Amortizarea este recunoscută chiar dacă valoarea justă a activului depășește valoarea sa contabilă, atâta timp cât valoarea reziduală a activului nu depășește valoarea sa contabilă. Reparațiile și întreținerea unui activ nu neagă nevoia de a-l amortiza.

53. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii reziduale a acestuia. În practică, valoarea reziduală a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativă și, prin urmare, nu se ia în considerare la calcularea valorii amortizabile.

54. Valoarea reziduală a unui activ poate crește până la o valoare mai mare sau egală cu valoarea contabilă a activului. Dacă se întâmplă acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero numai dacă și până când valoarea reziduală nu descrește ulterior până la o valoare inferioară valorii contabile a activului.

55. Amortizarea unui activ începe când acesta este disponibil pentru utilizare, adică atunci când se află în amplasamentul și starea necesare pentru a putea funcționa în maniera dorită de conducere. Amortizarea unui activ încetează cel mai devreme la data când activul este clasificat drept deținut în vederea vânzării (sau inclus într-un grup destinat cedării care este clasificat drept deținut în vederea vânzării), în conformitate cu IFRS 5 și la data la care activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea nu încetează când activul nu este utilizat sau este scos din uz, cu excepția cazului în care acesta este complet amortizat. Cu toate acestea, conform metodelor de amortizare bazate pe utilizare, cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci când nu există producție.

56. Beneficiile economice viitoare înglobate într-un activ se consumă de către entitate în special prin utilizarea acestuia. Totuși, alți factori, cum ar fi uzura morală tehnică sau comercială și uzura fizică a activului atunci când nu este folosit, au adesea drept rezultat diminuarea beneficiilor economice care ar fi putut fi obținute de la activul respectiv. În consecință, toți factorii următori sunt luați în considerare la determinarea duratei de viață utilă a unui activ:

▼M47

(a) utilizarea preconizată a unui activ. Utilizarea este evaluată în raport cu capacitatea sau producția fizică preconizate ale unui activ;

(b) uzura fizică preconizată, care depinde de factori de exploatare cum ar fi numărul de ture pentru care va fi utilizat activul și programul de reparații și întreținere, precum și repararea și întreținerea activului atunci când nu este utilizat;

▼M47

(c) uzura morală tehnică sau comercială care rezultă din modificările sau îmbunătățirile producției, ori dintr-o modificare a cererii de pe piață pentru produsul sau serviciul furnizat de activ. Viitoarele reduceri așteptate ale prețului de vânzare al unui element produs cu utilizarea unui activ ar putea indica o așteptare legată de uzura morală tehnică sau comercială a activului, care, la rândul său, ar putea reflecta o diminuare a beneficiilor economice viitoare înglobate în activ;

▼B

(d) limitele legale sau de natură similară privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing aferente.

57. Durata de viață utilă a unui activ este definită în sensul utilității preconizate a activului pentru entitate. Politica entității privind administrarea activelor poate implica cedarea activelor după o perioadă specificată de timp sau după consumarea unei proporții specificate din beneficiile economice viitoare înglobate în activ. Prin urmare, durata de viață utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata sa de viață economică. Estimarea duratei de viață utilă a activului este un aspect de raționament bazat pe experiența entității cu active similare.

58. Terenurile și clădirile sunt active separabile și sunt contabilizate separat, chiar atunci când sunt dobândite împreună. Cu unele excepții, cum ar fi carierele și amplasamentele utilizate ca gropi de gunoi, terenurile au o durată de viață utilă nelimitată și, prin urmare, nu se amortizează. Clădirile au o durată de viață utilă limitată și, prin urmare, sunt active amortizabile. O creștere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii.

59. În cazul în care costul terenului include costurile de demontare, de mutare și de reabilitare, porțiunea respectivă a activului teren este amortizată pe perioada beneficiilor obținute din suportarea acelor costuri. În unele cazuri, terenul însuși poate avea o durată de viață utilă limitată, caz în care este amortizat într-un mod care reflectă beneficiile care vor deriva din el.

Metodă de amortizare

60. Metoda de amortizare utilizată trebuie să reflecte tiparul preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ale activului de către entitate.

61. Metoda de amortizare aplicată unui activ trebuie revizuită cel puțin la fiecare sfârșit de exercițiu financiar și, dacă se constată o modificare semnificativă a tiparului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare aduse de acel activ, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta tiparul modificat. O astfel de modificare trebuie contabilizată drept modificare de estimare contabilă, în conformitate cu IAS 8.

62. Pot fi folosite diverse metode de amortizare pentru alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viață utilă. Aceste metode includ metoda liniară, metoda degresivă și metoda unităților de producție. Amortizarea liniară are drept rezultat o cheltuială constantă de-a lungul duratei de viață utilă dacă valoarea reziduală a activului nu se modifică. Metoda degresivă are ca rezultat o cheltuială de amortizare descrescătoare de-a lungul duratei de viață utilă. Metoda unităților de producție are ca rezultat o cheltuială pe baza utilizării sau producției preconizate. Entitatea selectează metoda care reflectă cel mai fidel tiparul preconizat de consum al beneficiilor economice viitoare înglobate în activ. Metoda respectivă este aplicată consecvent de la o perioadă la alta numai dacă nu există vreo modificare a tiparului preconizat de consum al acelor beneficii economice viitoare.

▼M47

62A. O metodă de amortizare bazată pe veniturile generate de o activitate care include utilizarea unui activ nu este adecvată. Veniturile generate de o activitate care include utilizarea unui activ reflectă, în general, alți factori decât consumul beneficiilor economice ale activului. De exemplu, veniturile sunt afectate de alte intrări și procese, de activitățile de vânzare și de modificările volumelor și ale prețurilor de vânzare. Componenta de preț a veniturilor poate fi afectată de inflație, care nu are nicio influență asupra modului în care este consumat activul.

▼B

Depreciere

63. Pentru a determina dacă un element de imobilizări corporale este depreciat, o entitate aplică IAS 36 Deprecierea activelor. Standardul respectiv explică modul în care o entitate revizuiește valoarea contabilă a activelor sale, modul în care determină valoarea recuperabilă a unui activ și momentul când recunoaște sau când reia recunoașterea unei pierderi din depreciere.

64. [Eliminat]

Compensații pentru depreciere

65. Compensațiile de la terți pentru elementele de imobilizări corporale depreciate, pierdute sau abandonate trebuie incluse în profit sau pierdere atunci când compensațiile devin exigibile.

66. Deprecierile sau pierderile de elemente de imobilizări corporale, pretențiile aferente sau plățile de compensații de la terți și orice cumpărări sau construiri ulterioare de active de înlocuire constituie evenimente economice separate care sunt contabilizate separat, după cum urmează:

(a) deprecierile elementelor de imobilizări corporale sunt recunoscute în conformitate cu IAS 36;

(b) derecunoașterea elementelor de imobilizări corporale scoase din uz sau cedate este determinată în conformitate cu prezentul standard;

(c) compensațiile primite de la terți pentru elementele de imobilizări corporale depreciate, pierdute sau abandonate sunt incluse în determinarea profitului sau pierderii când acestea devin exigibile; și

(d) costul elementelor de imobilizări corporale reabilitate, cumpărate sau construite ca înlocuiri este determinat în conformitate cu prezentul standard.

DERECUNOAȘTERE

67. Valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie derecunoscută:

(a) la cedare; sau

(b) când nu se mai așteaptă niciun beneficiu economic viitor din utilizarea sau cedarea sa.

68. Câștigul sau pierderea care rezultă din derecunoașterea unui element de imobilizări corporale trebuie inclus(ă) în profit sau pierdere când elementul este derecunoscut (dacă IAS 17 nu prevede altceva în cazul unei tranzacții de vânzare și leaseback). Câștigurile nu trebuie clasificate drept venituri.

▼M8

68A. Cu toate acestea, o entitate care, în cursul desfășurării normale a activității, vinde curent elemente de imobilizări corporale deținute pentru închiriere către alte părți, trebuie să transfere aceste active în stocuri la valoarea lor contabilă când încetează a mai fi închiriate și devin deținute în vederea vânzării. Încasările din vânzarea acestor active trebuie recunoscute ca venituri în conformitate cu IAS 18 Venituri. IFRS 5 nu se aplică atunci când activele deținute în vederea vânzării în cursul desfășurării normale a activității sunt transferate în stocuri.

▼M52

69. Cedarea unui element de imobilizări corporale poate avea loc în mai multe moduri (de exemplu, prin vânzare, printr-un contract de leasing sau prin donație). Data cedării unui element de imobilizări corporale este data la care beneficiarul obține controlul asupra elementului respectiv în conformitate cu dispozițiile privind determinarea momentului în care este îndeplinită o obligație de executare în IFRS 15. IAS 17 se aplică cedării prin vânzare și leaseback.

▼B

70. Dacă, conform principiului recunoașterii de la punctul 7, o entitate recunoaște în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul unei înlocuiri parțiale a elementului, atunci ea derecunoaște valoarea contabilă a părții înlocuite indiferent dacă partea înlocuită a fost amortizată separat. Dacă o entitate nu poate determina valoarea contabilă a părții înlocuite, ea poate utiliza costul înlocuirii ca indicație a valorii costului părții înlocuite la momentul achiziționării sau construcției.

71. Câștigul sau pierderea care rezultă din derecunoașterea unui element de imobilizări corporale trebuie determinat(ă) ca fiind diferența dintre încasările nete la cedare, dacă există, și valoarea contabilă a elementului.

▼M52

72. Suma aferentă contravalorii care trebuie inclusă în profitul sau pierderea care rezultă din derecunoașterea unui element de imobilizări corporale se determină în conformitate cu cerințele pentru determinarea prețului tranzacției de la punctele 47-72 din IFRS 15. Modificările ulterioare ale sumei estimate aferente contravalorii incluse în profit sau pierdere sunt contabilizate în conformitate cu cerințele privind modificările prețului tranzacției în IFRS 15.

▼B

PREZENTAREA INFORMAȚIILOR

73. Situațiile financiare trebuie să prezinte următoarele informații, pentru fiecare clasă de imobilizări corporale:

(a) bazele de evaluare folosite la determinarea valorii contabile brute;

(b) metodele de amortizare utilizate;

(c) duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;

(d) valoarea contabilă brută și amortizarea cumulată (agregată cu pierderile cumulate din depreciere) la începutul și la sfârșitul perioadei; și

(e) o reconciliere a valorii contabile de la începutul și sfârșitul perioadei, menționându-se:

(i) intrările;

(ii) activele clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării sau incluse într-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deținut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 și alte cedări;

(iii) achizițiile rezultate din combinări de întreprinderi;

(iv) creșterile sau diminuările din timpul perioadei rezultate din reevaluări, în conformitate cu punctele 31, 39 și 40, și din pierderile din depreciere ►M5  recunoscute sau reluate în alte elemente ale rezultatului global ◄ în conformitate cu IAS 36;

(v) pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere în conformitate cu IAS 36;

(vi) pierderile din depreciere reluate în profit sau pierdere în conformitate cu IAS 36;

(vii) amortizarea;

(viii) diferențele de curs valutar nete rezultate în urma conversiei situațiilor financiare din moneda funcțională într-o monedă de prezentare diferită, inclusiv conversia unei operațiuni din străinătate în moneda de prezentare a entității care raportează; și

(ix) alte modificări.

74. Situațiile financiare trebuie să prezinte, de asemenea, următoarele informații:

(a) existența și valorile corespunzând restricțiilor asupra titlului de proprietate, precum și imobilizările corporale acordate drept garanție pentru datorii;

(b) valoarea cheltuielilor recunoscute în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale în cursul construcției sale;

(c) valoarea obligațiilor contractuale pentru achiziția unor imobilizări corporale; și

(d) dacă nu este prezentată separat în situația veniturilor și a cheltuielilor, valoarea compensației primite de la terți pentru elementele de imobilizări corporale depreciate, pierdute sau abandonate care sunt incluse în profit sau pierdere.

75. Alegerea metodei de amortizare și estimarea duratei de viață utilă a activelor se fac pe baza raționamentului. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate și a ratelor de amortizare oferă utilizatorilor situațiilor financiare informațiile de care aceștia au nevoie pentru a avea o imagine asupra politicilor selectate de conducere și permite realizarea de comparații cu alte entități. Din aceleași motive, este necesar să se prezinte următoarele informații:

(a) amortizarea, fie recunoscută în profit sau pierdere, fie ca parte a costului altor active, în timpul unei perioade; și

(b) amortizarea acumulată la sfârșitul perioadei.

76. În conformitate cu IAS 8, o entitate trebuie să prezinte natura și efectul unei modificări a estimărilor contabile care afectează perioada curentă sau se estimează că va avea un efect asupra perioadelor ulterioare. Pentru imobilizările corporale, o astfel de prezentare poate rezulta din modificări de estimări referitoare la:

(a) valorile reziduale;

(b) costurile estimate de demontare, de mutare și de reabilitare a elementelor de imobilizări corporale;

(c) duratele de viață utilă; și

(d) metodele de amortizare.

77.  Dacă elementele de imobilizări corporale sunt exprimate la valoarea reevaluată, se vor furniza următoarele informații, suplimentar față de informațiile prevăzute în IFRS 13:

▼M33

(a) data efectivă a reevaluării;

(b) dacă a fost implicat un evaluator independent;

▼M33

(c)  [eliminat]

(d)  [eliminat]

▼B

(e) pentru fiecare clasă reevaluată de imobilizări corporale, valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă activele ar fi fost înregistrate conform modelului bazat pe cost; și

(f) surplusul din reevaluare, indicând modificarea aferentă perioadei și orice restricții aferente distribuirii soldului către ►M5  proprietari ◄ .

78. În conformitate cu IAS 36, o entitate prezintă informații referitoare la imobilizări corporale depreciate, în plus față de informațiile prevăzute la punctul 73 litera (e) subpunctele (iv)-(vi).

79. Utilizatorii situațiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor și următoarele informații:

(a) valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase temporar din folosință;

(b) valoarea contabilă brută a oricăror active amortizate integral și care sunt încă în folosință;

(c) valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase din uz și neclasificate ca fiind deținute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5; și

(d) când se aplică modelul bazat pe cost, valoarea justă a imobilizărilor corporale atunci când aceasta este semnificativ diferită de valoarea contabilă.

Prin urmare, entitățile sunt încurajate să prezinte aceste valori.

PREVEDERI TRANZITORII

80. Dispozițiile de la punctele 24-26 privind evaluarea inițială a unui element de imobilizări corporale dobândit în urma unei tranzacții de schimb de active trebuie aplicate prospectiv numai tranzacțiilor viitoare.

▼M43

80A. Punctul 35 a fost modificat de Îmbunătățirile anuale aduse IFRS-urilor. Ciclul 2010–2012. O entitate trebuie să aplice această modificare tuturor reevaluărilor recunoscute în perioadele anuale care încep la sau după data aplicării inițiale a modificării în cauză și în perioada anuală imediat precedentă. O entitate poate, de asemenea, să prezinte informații comparative ajustate pentru orice perioadă anterioară prezentată, dar nu este obligată să facă acest lucru. Dacă o entitate prezintă informații comparative neajustate pentru o perioadă anterioară, aceasta trebuie să identifice în mod clar informațiile care nu au fost ajustate, să precizeze că au fost prezentate pe baza unor norme diferite și să explice aceste norme.

▼B

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

81. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă anterioară datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

81A. O entitate trebuie să aplice amendamentele de la punctul 3 pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 6 pentru o perioadă anterioară, aceste amendamente trebuie aplicate pentru perioada respectivă.

▼M5

81B. IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare (revizuit în 2007) a modificat terminologia utilizată în cadrul IFRS-urilor. În plus, au fost modificate punctele 39, 40 și 73 litera (e) subpunctul (iv). O entitate trebuie să aplice respectivele modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, modificările trebuie aplicate pentru respectiva perioadă anterioară.

▼M12

81C. IFRS 3 Combinări de întreprinderi (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctul 44. O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, această modificare trebuie aplicată și pentru acea perioadă anterioară.

▼M8

81D. Punctele 6 și 69 au fost modificate, iar punctul 68A a fost adăugat prin Îmbunătățirile aduse IFRS-urilor publicate în mai 2008. O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt și trebuie să aplice în același timp amendamentele aferente la IAS 7 Situațiile fluxurilor de trezorerie.

81E. Punctul 5 a fost modificat prin Îmbunătățirile aduse IFRS-urilor publicate în mai 2008. O entitate trebuie să aplice această modificare prospectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Este permisă aplicarea anterior acestei date dacă entitatea aplică în același timp, de asemenea, amendamentele la punctele 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 și 85B din IAS 40. Dacă o entitate aplică amendamentul pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

▼M33

81F. IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat definiția valorii juste de la punctul 6 și a modificat punctele 26, 35 și 77 și a eliminat punctele 32 și 33. O entitate trebuie să aplice modificările respective atunci când aplică IFRS 13.

▼M36

81G.  Ciclul de îmbunătățiri anuale 2009 – 2011, emis în mai 2012, a modificat punctul 8. O entitate trebuie să aplice retroactiv acest amendament, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori pentru perioade anuale începând la sau după 1 ianuarie 2013. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică respectivul amendament pentru o perioadă anterioară, trebuie să prezinte acest fapt.

▼M43

81H. În cadrul Îmbunătățirilor anuale aduse IFRS-urilor. Ciclul 2010–2012, emise în decembrie 2013, s-a modificat punctul 35 și s-a adăugat punctul 80A. O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2014 sau ulterior. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică respectiva modificare pentru o perioadă anterioară, entitatea respectivă trebuie să prezinte acest fapt.

▼M47

81I.  Clarificarea metodelor acceptabile de amortizare (Amendamente la IAS 16 și IAS 38), publicată în mai 2014, a modificat punctul 56 și a adăugat punctul 62A. O entitate trebuie să aplice în mod prospectiv amendamentele în cauză pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele în cauză pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

▼M52

81J. IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții, emis în mai 2014, a modificat punctele 68A, 69 și 72. O entitate trebuie să aplice modificările respective atunci când aplică IFRS 15.

▼M45

81K. Documentul Agricultură: plante productive (Amendamente la IAS 16 și IAS 41), emis în iunie 2014, a modificat punctele 3, 6 și 37 și a adăugat punctele 22 A și 81L-81M. O entitate trebuie să aplice amendamentele respective pentru perioade anuale, care încep de la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste amendamente pentru o perioadă anterioară, aceasta trebuie să prezinte acest fapt. O entitate trebuie să aplice aceste amendamente retroactiv, în conformitate cu IAS 8, exceptând situațiile prevăzute la punctul 81M.

81L. În perioada de raportare în care dispozițiile din documentul Agricultură: plante productive (Amendamente la IAS 16 și IAS 41) sunt aplicate pentru prima dată, o entitate nu trebuie să prezinte informațiile cantitative prevăzute la punctul 28 litera (f) din IAS 8 pentru perioada în curs. Cu toate acestea, o entitate trebuie să prezinte informațiile cantitative prevăzute la punctul 28 litera (f) din IAS 8 pentru fiecare perioadă anterioară prezentată.

81M. O entitate poate alege să evalueze un element de natura unei plante productive la valoarea sa justă de la începutul primei perioade prezentate în situațiile financiare pentru perioada de raportare în care entitatea aplică pentru prima dată dispozițiile din documentul Agricultură: plante productive (Amendamente la IAS 16 și IAS 41) și să folosească această valoare justă drept cost presupus la data respectivă. Orice diferență între valoarea contabilă anterioară și valoarea justă trebuie recunoscută în soldul de deschidere al rezultatului reportat la începutul primei perioade prezentate.

▼B

RETRAGEREA ALTOR NORME

82. Prezentul standard înlocuiește IAS 16 Imobilizări corporale (revizuit în 1998).

83. Prezentul standard înlocuiește următoarele interpretări:

(a) SIC-6 Costurile modificării sistemului de software existent;

(b) SIC-14 Imobilizări corporale – Compensarea pentru deprecierea sau pierderea unor active; și

(c) SIC-23 Imobilizări corporale – Revizii sau reparații generale.




STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 17

Contracte de leasing

OBIECTIV

1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie, pentru locatari și locatori, politicile contabile corespunzătoare și informațiile care trebuie prezentate cu privire la contractele de leasing.

DOMENIU DE APLICARE

2. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea tuturor contractelor de leasing, cu excepția celor de mai jos:

(a) contracte de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a petrolului, gazelor naturale și a altor resurse neregenerabile similare; și

(b) contracte de acordare a licenței pentru active precum: filme cinematografice, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, brevete și drepturi de autor.

▼M45

Cu toate acestea, prezentul standard nu trebuie aplicat ca bază pentru evaluarea:

(a) proprietăților deținute de locatari care sunt contabilizate drept investiții imobiliare (a se vedea IAS 40 Investiții imobiliare);

(b) investițiilor imobiliare închiriate de către locatori în baza unui contract de leasing operațional (a se vedea IAS 40);

▼M45

(c)   activelor biologice care intră sub incidența IAS 41 Agricultura și care sunt deținute de locatari în baza unui contract de leasing financiar sau;

(d)   activelor biologice care intră sub incidența IAS 41 și care sunt închiriate de către locatori în baza unui contract de leasing operațional.

▼B

3. Prezentul standard se aplică acordurilor care transferă dreptul de utilizare a activelor, chiar dacă ar putea fi necesară efectuarea de către locator a unor servicii substanțiale în legătură cu utilizarea sau întreținerea respectivelor active. Prezentul standard nu se aplică în cazul acordurilor reprezentând contracte de servicii care nu implică transferul dreptului de utilizare a activelor între părțile contractante.

DEFINIȚII

4. Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăți sau serii de plăți, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioadă stabilită de timp.

Un leasing financiar este operațiunea de leasing care transferă în mare măsură toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu.

Un leasing operațional este operațiunea de leasing care nu intră în categoria leasingului financiar.

Un leasing irevocabil reprezintă operațiunea de leasing care este revocabilă doar:

(a) dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puțin probabilă;

(b) cu permisiunea locatorului;

(c) în cazul în care locatarul contractează cu același locator un nou leasing pentru același activ sau unul echivalent; sau

(d) în momentul plății de către locatar a unei asemenea sume suplimentare încât, la începutul contractului de leasing, continuarea acestuia este într-o măsură rezonabilă certă.

Începutul contractului de leasing reprezintă prima dată, în ordine cronologică, dintre data contractului de leasing și data angajamentului părților de a respecta principalele prevederi ale contractului de leasing. La această dată:

(a) leasingul este clasificat drept leasing operațional sau leasing financiar; și

(b) în cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la începerea perioadei de leasing.

Începutul perioadei de leasing este data de la care locatarul este îndreptățit să își exercite dreptul de a utiliza activul luat în leasing. Este data recunoașterii inițiale a leasingului (adică recunoașterea activelor, datoriilor, veniturilor și cheltuielilor rezultate din contractul de leasing, după caz).

Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat activul în leasing și orice alte perioade suplimentare pentru care locatarul are opțiunea de a continua utilizarea activului în regim de leasing, cu sau fără plată suplimentară, când la începutul contractului de leasing este cert, într-o măsură rezonabilă, faptul că locatarul își va exercita această opțiune.

Plățile minime de leasing sunt acele plăți pe care locatarul va fi sau poate fi obligat să le efectueze de-a lungul duratei contractului de leasing, excluzând chiria contingentă, costurile serviciilor și impozitele pe care locatorul le va plăti și care se vor rambursa acestuia, împreună cu:

(a) pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului; sau

(b) pentru locator, orice valoare reziduală garantată locatorului de către:

(i) locatar;

(ii) o parte afiliată locatarului; sau

(iii) o terță parte, fără legătură cu locatorul, care este capabilă din punct de vedere financiar să onoreze garanția.

Cu toate acestea, dacă locatarul are o opțiune de a cumpăra activul la un preț estimat a fi suficient de scăzut față de valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă încât, la începutul contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă că opțiunea va fi exercitată, atunci plățile minime de leasing includ plățile minime exigibile pe durata contractului de leasing până la data preconizată de exercitare a opțiunii de cumpărare, precum și plata necesară pentru exercitarea acestei opțiuni.

Valoarea justă este valoarea la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie între părți interesate și în cunoștință de cauză, ►M5  într-o tranzacție desfășurată ◄ în condiții obiective.

Durata de viață economică este fie:

(a) perioada de-a lungul căreia se preconizează că un activ este utilizabil economic de către unul sau mai mulți utilizatori; fie

(b) numărul unităților de producție sau al unităților similare care se preconizează a fi obținute prin utilizarea activului de către unul sau mai mulți utilizatori.

Durata de viață utilă este perioada estimată care rămâne de la începutul duratei contractului de leasing, fără a fi limitată la acesta, pe parcursul căreia se așteaptă ca beneficiile economice încorporate în activ să fie consumate de către entitate.

Valoarea reziduală garantată este:

(a) pentru locatar, acea parte a valorii reziduale care este garantată de locatar sau de o parte afiliată acestuia (valoarea garanției constituind valoarea maximă care poate deveni exigibilă în orice situație); și

(b) pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este garantată de locatar sau de o terță parte neafiliată locatorului care este capabilă, din punct de vedere financiar, să onoreze obligațiile asumate prin garanție.

Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a activului în regim de leasing a cărei valorificare de către locator nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului.

Costurile directe inițiale sunt costuri incrementale care se pot atribui direct negocierii și încheierii unui contract de leasing, în afara costurilor suportate de locatorii producători sau distribuitori.

Investiția brută în leasing este suma:

(a) plăților minime de leasing de primit de către locator în baza unui contract de leasing financiar; și

(b) orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului.

Investiția netă în leasing este investiția brută în leasing actualizată la rata implicită a dobânzii din contractul de leasing.

Venitul financiar neîncasat reprezintă diferența dintre:

(a) investiția brută în contractul de leasing; și

(b) investiția netă în contractul de leasing.

Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul contractului de leasing, determină ca valoarea actualizată agregată a (a) plăților minime de leasing și (b) valorii reziduale negarantate să fie egală cu suma (i) valorii juste a activului aflat în leasing și (ii) oricărui cost direct inițial al locatorului.

Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă, rata pe care, la începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeași perioadă și cu o garanție similară, fondurile necesare pentru cumpărarea activului.

Chiria contingentă este acea parte a plăților de leasing care nu are o valoare determinată, dar este stabilită în funcție de valoarea viitoare a unui factor care se modifică altfel decât odată cu trecerea timpului (de exemplu un procent din vânzările viitoare, gradul de utilizare viitoare, indici viitori de preț, ratele viitoare ale dobânzilor practicate pe piață).

5. Un acord sau angajament de leasing poate să includă prevederi pentru ajustarea plăților de leasing în funcție de modificări ale costurilor de construcție sau de cumpărare a proprietății aflate în leasing sau în funcție de schimbări ale altor evaluări ale costului sau valorii, cum ar fi nivelurile generale de preț, sau ale costurilor de finanțare ale locatorului, în perioada dintre începerea contractului de leasing și începerea perioadei de leasing. În aceste cazuri, în sensul prezentului standard trebuie presupus că efectul unor asemenea modificări a avut loc la începerea contractului de leasing.

6. Definiția leasingului include contractele de închiriere a unui activ care cuprind o clauză ce oferă locatarului opțiunea de a deveni proprietarul activului la îndeplinirea condițiilor convenite. Aceste contracte sunt denumite uneori contracte de închiriere cu opțiune de cumpărare.

▼M33

6A. IAS 17 utilizează termenul „valoarea justă” într-un mod diferit față de unele aspecte ale definiției valorii juste din IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă. Prin urmare, când aplică IAS 17, o entitate evaluează valoarea justă în conformitate cu IAS 17 și nu cu IFRS 13.

▼B

CLASIFICAREA CONTRACTELOR DE LEASING

7. Clasificarea contractelor de leasing adoptată în prezentul standard se bazează pe măsura în care riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate a unui activ în regim de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se înregistra pierderi, ca urmare a unui grad scăzut de utilizare a activului sau a uzurii morale și a unor variații ale venitului datorate modificării condițiilor economice. Beneficiile pot fi reprezentate de preconizarea unei activități profitabile pe durata vieții economice a activului și a unor câștiguri rezultate din creșterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.

8. Un leasing este clasificat drept leasing financiar dacă transferă în mare măsură toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate. Un leasing este clasificat drept leasing operațional dacă nu transferă în mare măsură toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate.

9. Deoarece tranzacția dintre locator și locatar se bazează pe un contract de leasing încheiat între cele două părți, este necesară utilizarea unor definiții consecvente. Aplicarea acestor definiții circumstanțelor diferite ale locatorului și ale locatarului poate face ca același leasing să fie clasificat în mod diferit de către aceștia. De exemplu, aceasta se poate întâmpla dacă locatorul beneficiază de o garantare a valorii reziduale oferită de un terț neafiliat locatarului.

10. Clasificarea unui leasing ca leasing financiar sau operațional depinde mai curând de fondul economic al tranzacției decât de forma contractului ( 5 ). Exemple de situații care, în mod individual sau corelate, ar putea în mod normal să conducă la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:

(a) contractul de leasing transferă locatarului titlul de proprietate asupra activului până la sfârșitul duratei contractului de leasing;

(b) locatarul are opțiunea de a cumpăra activul la un preț estimat a fi suficient de scăzut față de valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă încât, la începutul contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă că opțiunea va fi exercitată;

(c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață economică a activului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

(d) la începutul contractului de leasing valoarea actualizată a plăților minime de leasing este cel puțin egală cu aproape întreaga valoare justă a activului în regim de leasing; și

(e) activele care constituie obiectul contractului de leasing au un caracter atât de special încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.

11. Aspecte care indică situații care, în mod individual sau corelate, pot de asemenea să conducă la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:

(a) dacă locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului sunt suportate de locatar;

(b) câștigurile sau pierderile rezultate din variația valorii juste reziduale cad în sarcina locatarului (de exemplu sub forma unei reduceri a chiriei echivalentă cu cea mai mare parte a încasărilor din vânzare la sfârșitul contractului de leasing); și

(c) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioadă, la o chirie substanțial mai redusă decât chiria pieței.

12. Exemplele și indicatorii de la punctele 10 și 11 nu sunt întotdeauna concludenți. Dacă din alte caracteristici reiese clar că leasingul nu transferă în mare măsură toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate, atunci leasingul este clasificat drept operațional. De exemplu, acesta poate fi cazul dacă proprietatea activului este transferată la sfârșitul contractului de leasing în schimbul unei plăți variabile egale cu valoarea sa justă la acel moment, sau dacă există chirii contingente, care au ca rezultat faptul că locatarul nu deține toate aceste riscuri și beneficii.

13. Clasificarea leasingului se realizează la începutul contractului de leasing. Dacă locatarul și locatorul convin, în orice moment, să modifice clauzele contractului de leasing fără a reînnoi contractul, determinând astfel o altă clasificare în conformitate cu criteriile stipulate la punctele 7-12, în ipoteza în care noile prevederi ar fi existat la începutul contractului de leasing, contractul revizuit este considerat un contract nou pe întreaga sa durată. Cu toate acestea, modificările estimărilor (de exemplu modificări ale duratei de viață economică estimate sau ale valorii reziduale a activului care constituie obiectul leasingului) sau modificările de circumstanțe (de exemplu neîndeplinirea angajamentelor de către locatar) nu determină o nouă clasificare a leasingului din punct de vedere contabil.

▼M22 —————

▼M22

15A. Atunci când un contract de leasing cuprinde atât elemente de terenuri, cât și de clădiri, o entitate evaluează separat clasificarea fiecărui element drept un leasing financiar sau operațional, în conformitate cu punctele 7-13. Pentru a determina dacă elementul teren este un leasing operațional sau financiar, un factor important este faptul că terenul are, în mod normal, o durată nedefinită de viață economică.

▼B

16. De câte ori este necesar pentru clasificarea și contabilizarea leasingului imobiliar, plățile minime de leasing (inclusiv orice plăți în avans însumate) sunt distribuite între componentele „clădiri” și „teren” proporțional cu valorile juste relative ale drepturilor de utilizare în sistem leasing ale componentelor respective, la începutul contractului de leasing. Dacă plățile de leasing nu pot fi distribuite în mod fiabil între aceste două componente, întregul leasing este clasificat drept leasing financiar, mai puțin atunci când este clar că ambele componente sunt leasinguri operaționale, caz în care întregul leasing este clasificat drept leasing operațional.

17. Pentru un leasing imobiliar în care valoarea inițial recunoscută pentru componenta „teren”, în conformitate cu punctul 20, este nesemnificativă, terenul și clădirile pot fi tratate ca o singură unitate în scopul clasificării leasingului și clasificate drept leasing financiar sau operațional, în conformitate cu punctele 7-13. În acest caz, durata de viață economică a clădirilor este considerată a fi durata de viață economică a întregului activ aflat în leasing.

18. Evaluarea separată a componentelor „teren” și „clădiri” nu este necesară atunci când dreptul locatarului atât asupra clădirilor, cât și asupra terenului este clasificat drept investiție imobiliară, în conformitate cu IAS 40 și se adoptă modelul valorii juste. Pentru această evaluare sunt necesare calcule detaliate numai în cazul în care clasificarea unuia sau a ambelor componente este altminteri nesigură.

19. În conformitate cu IAS 40, este posibil ca un locatar să clasifice un drept imobiliar deținut în baza unui leasing operațional ca fiind o investiție imobiliară. Dacă acest lucru se întâmplă, dreptul imobiliar este contabilizat la fel ca un leasing financiar și, în plus, pentru activul recunoscut se folosește modelul valorii juste. Locatarul trebuie să continue contabilizarea leasingului drept leasing financiar, chiar dacă un eveniment ulterior schimbă natura dreptului imobiliar al locatarului, astfel încât acesta nu mai poate fi clasificat drept investiție imobiliară. Acesta este cazul dacă, de exemplu, locatarul:

(a) ocupă proprietatea, care este apoi transformată în proprietate imobiliară ocupată de proprietar la un cost presupus ca fiind egal cu valoarea sa justă la data schimbării modului de utilizare; sau

(b) acordă o subînchiriere care transferă în mare măsură unei terțe părți toate riscurile și beneficiile aferente proprietății dreptului. O astfel de subînchiriere este contabilizată de locatar drept leasing financiar către terța parte în cauză, chiar dacă poate fi contabilizată drept leasing operațional de către respectiva terță parte.

REFLECTAREA CONTRACTELOR DE LEASING ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE ALE LOCATARILOR

Contracte de leasing financiar

Recunoaștere inițială

20. La începutul perioadei de leasing, locatarii trebuie să recunoască operațiunile de leasing financiar în ►M5  situațiile pozițiilor financiare  ◄ ca active și datorii la o valoare egală cu valoarea justă a activului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăților minime de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică, fiecare fiind determinată la începutul contractului de leasing. Rata de actualizare care trebuie folosită la calcularea valorii actualizate a plăților minime de leasing este rata implicită a dobânzii de leasing, dacă aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Orice costuri inițiale directe ale locatarului sunt adăugate la valoarea recunoscută drept activ.

21. Tranzacțiile și alte evenimente sunt contabilizate și prezentate în concordanță cu fondul lor economic și cu realitatea financiară, nu doar cu forma juridică. Deși forma juridică a unui contract de leasing reflectă faptul că locatarul nu poate să dobândească titlul de proprietate a activului în regim de leasing, în cazul contractelor de leasing financiar fondul și realitatea financiară rezidă în aceea că locatarul dobândește beneficiile economice din utilizarea activului pe cea mai mare parte din durata de viață economică a acestuia, în schimbul obligației de a plăti pentru acest drept o sumă aproximativ egală cu valoarea justă a activului la începutul contractului de leasing și cu cheltuielile de finanțare aferente.

22. Dacă asemenea tranzacții de leasing nu sunt reflectate în ►M5  situația poziției financiare ◄ a locatarului, resursele economice și nivelul obligațiilor unei entități sunt subevaluate, denaturându-se astfel indicatorii financiari. Prin urmare, este adecvată recunoașterea leasingului financiar în ►M5  situația poziției financiare ◄ locatarului atât ca un activ, cât și ca o obligație de a achita plățile viitoare de leasing. La începutul perioadei de leasing, activul și datoria pentru plățile viitoare de leasing sunt recunoscute în ►M5  situația poziției financiare ◄ la valori egale, cu excepția oricăror costuri inițiale directe ale locatarului care sunt adăugate la suma recunoscută ca activ.

23. Nu este adecvat ca datoriile pentru activele în regim de leasing să fie prezentate în situațiile financiare ca o deducere a valorii activelor aflate în leasing. Dacă pentru prezentarea datoriilor în ►M5  situația poziției financiare ◄ datoriile curente sunt reflectate separat de cele pe termen lung, aceeași distincție se va utiliza și pentru datoriile generate de leasing.

24. Anumite activități specifice aferente leasingului implică adesea suportarea unor costuri directe inițiale, cum ar fi cele legate de negocierea și încheierea contractelor de leasing. Costurile identificate ca fiind direct atribuibile activităților efectuate de locatar pentru un leasing financiar sunt adăugate la valoarea recunoscută drept activ.

Evaluare ulterioară

25. Plățile minime de leasing trebuie împărțite în cheltuieli de finanțare a leasingului și reducerea soldului datoriei. Cheltuielile de finanțare trebuie alocate pe fiecare perioadă de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel încât să se obțină o rată periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă. Chiriile contingente trebuie înregistrate drept cheltuieli în perioadele în care sunt suportate.

26. În practică, în procesul de alocare a cheltuielilor de finanțare pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, un locatar poate utiliza o formă de aproximare pentru simplificarea calculelor.

27. Un leasing financiar dă naștere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă activelor amortizabile, precum și unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare pentru activele amortizabile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deținute în proprietate, iar amortizarea recunoscută trebuie calculată în conformitate cu prevederile IAS 16 Imobilizări corporale și IAS 38 Imobilizări necorporale. Dacă nu există certitudinea rezonabilă că locatarul va obține dreptul de proprietate până la sfârșitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat integral pe perioada cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing și durata de viață utilă a acestuia.

28. Valoarea amortizabilă a activului în regim de leasing se alocă pe fiecare perioadă contabilă de-a lungul perioadei preconizate de utilizare pe o bază sistematică și în concordanță cu politica de amortizare adoptată de locatar pentru activele deținute în proprietate. Dacă există certitudinea că locatarul va obține dreptul de proprietate până la sfârșitul duratei contractului de leasing, perioada preconizată de utilizare este durata de viață utilă a activului; altfel, activul se amortizează pe perioada cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing și durata de viață utilă a acestuia.

29. Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului și cheltuielile de finanțare aferente perioadei este rareori egală cu plățile de leasing datorate aferente perioadei și, prin urmare, este inadecvată simpla recunoaștere a plăților de leasing ca o cheltuială. În consecință, este improbabil ca activul și datoria aferentă să fie egale ca valoare după începutul perioadei de leasing.

30. Pentru a determina dacă un activ care constituie obiectul unui contract de leasing s-a depreciat, o entitate aplică IAS 36 Deprecierea activelor.

31. Suplimentar față de respectarea dispozițiilor IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat, în cazul leasingului financiar locatarul trebuie să prezinte următoarele informații:

(a) pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă netă la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ ;

(b) o reconciliere între totalul plăților viitoare minime de leasing la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ și valoarea lor actualizată. În plus, entitatea trebuie să prezinte totalul plăților viitoare minime de leasing la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ și valoarea lor actualizată pentru fiecare din perioadele de mai jos:

(i) până la un an;

(ii) între un an și cinci ani;

(iii) peste cinci ani;

(c) chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei;

(d) totalul plăților viitoare minime aferente subcontractelor de leasing, preconizate a se obține în condițiile unui subcontract de leasing irevocabil la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ ;

(e) o descriere generală a contractelor de leasing semnificative ale locatarului, inclusiv, dar fără a se limita la următoarele:

(i) baza determinării chiriilor contingente;

(ii) existența și condițiile opțiunilor de reînnoire sau cumpărare și a clauzelor de escaladare a prețurilor; și

(iii) restricțiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare și alte operațiuni de leasing.

32. Pe lângă acestea, dispozițiile privind prezentarea informațiilor prevăzute de IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 și IAS 41 se aplică locatarilor pentru active obținute prin leasing financiar.

Contracte de leasing operațional

33. Plățile de leasing în cazul unui leasing operațional trebuie recunoscute liniar drept cheltuieli, de-a lungul duratei contractului de leasing, cu excepția cazului în care există o altă bază sistematică mai reprezentativă pentru tiparul de eșalonare în timp a beneficiilor utilizatorului ( 6 ).

34. În cazul leasingului operațional, plățile de leasing (excluzând costul serviciilor precum asigurarea și întreținerea) sunt recunoscute liniar drept cheltuieli, cu excepția cazului în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru tiparul de eșalonare în timp a beneficiilor utilizatorului, chiar dacă plățile nu sunt efectuate pe această bază.

35. Suplimentar față de respectarea dispozițiilor IFRS 7, în cazul leasingului operațional locatarii trebuie să prezinte următoarele:

(a) totalul plăților minime de leasing în baza contractelor irevocabile de leasing operațional pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

(i) până la un an;

(ii) între un an și cinci ani;

(iii) peste cinci ani.

(b) totalul plăților viitoare minime aferente subcontractelor de leasing preconizate a se obține în baza subcontractelor irevocabile de leasing la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ .

(c) plățile aferente contractelor și subcontractelor de leasing recunoscute drept cheltuieli în perioada respectivă, cu evidențierea separată a plăților minime de leasing, a chiriilor contingente și a plăților aferente subcontractelor de leasing.

(d) o descriere generală a contractelor de leasing semnificative ale locatarului, inclusiv, dar fără a se limita la, următoarele:

(i) baza determinării chiriilor contingente;

(ii) existența și condițiile opțiunilor de reînnoire sau cumpărare și a clauzelor de escaladare a prețurilor; și

(iii) restricțiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare și alte operațiuni de leasing.

REFLECTAREA CONTRACTELOR DE LEASING ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE ALE LOCATORILOR

Contracte de leasing financiar

Recunoaștere inițială

36. Locatorii trebuie să recunoască în ►M5  situația poziției financiare ◄ activele deținute în regim de leasing financiar drept creanțe, la o valoare egală cu investiția netă în leasing.

37. În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, în mare măsură, toate riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate și, prin urmare, plățile de leasing de încasat sunt tratate de către locator ca rambursare a principalului și ca venit financiar aferent, acesta din urmă reprezentând beneficiul locatorului pentru investiția și serviciile sale.

38. Costurile inițiale directe sunt adesea suportate de locatori și includ sume cum ar fi comisioanele, taxele juridice și costurile interne care au caracter incremental și se pot atribui direct negocierii și încheierii unui contract de leasing. Acestea exclud cheltuielile generale de regie, cum sunt cele generate de o echipă de marketing și vânzări. Pentru contractele de leasing financiar, altele decât cele care implică locatori producători sau distribuitori, costurile directe inițiale sunt incluse în evaluarea inițială a creanțelor care decurg din contractele de leasing financiar și reduc suma venitului recunoscut pe durata contractului de leasing. Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este definită astfel încât costurile inițiale directe să fie incluse în mod automat în creanțele care decurg din contractele de leasing financiar; nu este necesar să fie adăugate separat. Costurile suportate de locatorul producător sau distribuitor în legătură cu negocierea și încheierea unui contract de leasing sunt excluse din definiția costurilor directe inițiale. Prin urmare, ele sunt excluse din investiția netă în leasing și sunt recunoscute drept cheltuieli atunci când se recunoaște profitul din vânzare, ceea ce, în cazul leasingului financiar, se întâmplă de obicei la începutul perioadei de leasing.

Evaluare ulterioară

39. Recunoașterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un tipar care reflectă o rată periodică a rentabilității constantă aferentă investiției totale nete a locatorului corespunzătoare leasingului financiar.

40. Locatorul urmărește alocarea pe o bază sistematică și rațională a venitului financiar pe durata contractului de leasing. Această alocare a venitului se bazează pe un tipar care reflectă o rentabilitate periodică constantă a investiției nete a locatorului corespunzătoare leasingului financiar. Plățile de leasing aferente perioadei, excluzând costurile serviciilor, se deduc din investiția brută în leasing în vederea diminuării valorii principalului și a venitului financiar neîncasat.

41. Valorile reziduale negarantate estimate utilizate la calcularea investiției brute a locatorului în leasing se revizuiesc periodic. Dacă a avut loc o reducere a valorii reziduale negarantate estimate, se revizuiește alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing și orice reducere a valorilor angajate se recunoaște imediat.

41A Un activ aflat în regim de leasing financiar care este clasificat drept deținut în vederea vânzării (sau inclus într-un grup clasificat drept destinat cedării) în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte trebuie să fie înregistrat în conformitate cu acel IFRS.

42. Locatorii care sunt producători sau distribuitori trebuie să recunoască profitul sau pierderea din vânzare în rezultatul perioadei, în conformitate cu politica urmată în mod normal de entitate în cazul vânzărilor directe. Dacă se utilizează rate ale dobânzii scăzute în mod artificial, profitul din vânzare trebuie să fie limitat la cel care ar rezulta dacă s-ar aplica o rată a dobânzii practicată pe piață. Costurile suportate de producătorul sau distribuitorul locator în legătură cu negocierea și încheierea contractului de leasing trebuie recunoscute drept cheltuieli odată cu recunoașterea profitului din vânzare.

43. Producătorii sau distribuitorii oferă adesea clienților opțiunea de a cumpăra un activ sau de a-l prelua în regim de leasing. Un activ închiriat în regim de leasing financiar de locatori producători sau distribuitori generează două tipuri de venit:

(a) profitul sau pierderea echivalent(ă) profitului sau pierderii rezultat(e) din vânzarea imediată a activului aflat în leasing, la prețuri de vânzare normale, reflectând orice rabat cantitativ sau comercial; și

(b) venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.

44. Venitul din vânzări recunoscut de un locator producător sau distribuitor la începutul perioadei de leasing este valoarea justă a activului sau, dacă este mai mică, valoarea actualizată a plăților minime de leasing datorate locatorului, calculată la o rată de piață a dobânzii. Costul vânzării recunoscut la începutul perioadei de leasing este costul proprietății aflate în leasing sau valoarea contabilă a acesteia, dacă se deosebește de costul proprietății, minus valoarea actualizată a valorii reziduale negarantate. Diferența dintre venitul din vânzări și costul generat de vânzare este profitul din vânzare, care este recunoscut în conformitate cu politica entității privind vânzările imediate.

45. Uneori, locatorii producători sau distribuitori stabilesc rate scăzute în mod artificial ale dobânzii pentru atragerea clienților. Utilizarea unei astfel de rate va duce la recunoașterea la momentul vânzării a unei părți excesive a venitului total din tranzacție. Dacă se stabilesc rate ale dobânzii scăzute în mod artificial, profitul din vânzare este limitat la cel care ar rezulta dacă s-ar aplica o rată de piață a dobânzii.

46. Costurile suportate de un locator producător sau distribuitor în legătură cu negocierea și încheierea unui contract de leasing financiar sunt recunoscute drept cheltuială la începutul duratei contractului de leasing, deoarece sunt în principal legate de realizarea profitului din vânzare de către producător sau distribuitor.

47. Suplimentar față de respectarea dispozițiilor IFRS 7, în cazul leasingului financiar locatorii trebuie să prezinte următoarele informații:

(a) o reconciliere între investiția brută în leasing la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ și valoarea actualizată a plăților minime de leasing de încasat la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ . În plus, entitatea trebuie să prezinte investiția brută în leasing și valoarea actualizată a plăților minime de leasing la ►M5  finalul perioadei de raportare ◄ , pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

(i) până la un an;

(ii) între un an și cinci ani;

(iii) peste cinci ani;

(b) venitul financiar neîncasat;

(c) valorile reziduale negarantate angajate în favoarea locatorului;

(d) valoarea cumulată a provizioanelor pentru creanțele care nu pot fi colectate aferente plăților minime de leasing;

(e) chirii contingente recunoscute drept venituri ale perioadei;

(f) o descriere generală a contractelor semnificative de leasing ale locatorului.

48. Adesea, ca un indicator de creștere, este utilă prezentarea investiției brute minus venitul neîncasat corespunzătoare unei noi activități adăugate ►M5  în perioadă ◄ , după deducerea sumelor relevante aferente contractelor de leasing revocate.

Contracte de leasing operațional

49. Locatorii trebuie să prezinte activele aflate în regim de leasing operațional în ►M5  situația poziției financiare ◄ , în conformitate cu natura acestora.

50. Venitul rezultat din leasingul operațional trebuie recunoscut ca venit în mod liniar pe durata contractului de leasing, cu excepția cazului în care o altă bază sistematică este mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea activului în regim de leasing (6) .

51. Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obținerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din leasing (cu excepția încasărilor din servicii prestate precum asigurarea și întreținerea) este recunoscut în mod liniar pe durata contractului de leasing, chiar dacă încasările nu sunt înregistrate în acest mod, cu excepția cazului în care o altă bază sistematică este mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea activului în regim de leasing.

52. Costurile directe inițiale suportate de locatori pentru negocierea și încheierea unui contract de leasing operațional trebuie adăugate la valoarea contabilă a activului dat în leasing și recunoscute drept cheltuială pe perioada contractului de leasing, pe aceeași bază ca venitul din leasing.

53. Politica de amortizare a activelor amortizabile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru active similare, iar amortizarea trebuie calculată în conformitate cu IAS 16 și IAS 38.

54. Pentru a stabili dacă un activ în regim de leasing s-a depreciat, entitatea aplică IAS 36.

55. Un locator producător sau distribuitor nu recunoaște niciun profit din vânzare atunci când încheie un contract de leasing operațional, deoarece operațiunea de leasing nu este echivalentă cu o vânzare.

56. Suplimentar față de respectarea dispozițiilor IFRS 7, în cazul leasingului operațional locatorii trebuie să prezinte următoarele:

(a) plățile minime viitoare rezultate din contractele irevocabile de leasing operațional, per total și pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

(i) până la un an;

(ii) între un an și cinci ani;

(iii) peste cinci ani;

(b) totalul chiriilor contingente recunoscute drept venituri ale perioadei;

(c) o descriere generală a contractelor de leasing ale locatorului;

57. Pe lângă acestea, pentru activele care fac obiectul unor contracte de leasing operațional locatorilor li se aplică dispozițiile privind prezentarea de informații din IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 și IAS 41.

TRANZACȚII DE VÂNZARE ȘI LEASEBACK

58. O tranzacție de vânzare și leaseback implică vânzarea unui activ și închirierea aceluiași activ în regim de leasing de către vânzător. Plățile de leasing și prețul de vânzare sunt de obicei interdependente, întrucât sunt negociate împreună. Tratamentul contabil al tranzacției de vânzare și leaseback depinde de tipul contractului de leasing.

59. Dacă o tranzacție de vânzare și leaseback are drept rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând diferența dintre suma rezultată din vânzare și valoarea contabilă nu trebuie recunoscut imediat ca venit de către vânzătorul-locatar, ci trebuie amânat și amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.

60. În cazul în care tranzacția de leaseback reprezintă un leasing financiar, tranzacția este un mijloc prin care locatorul acordă finanțare locatarului, activul având rolul de garanție. Din acest motiv nu se recomandă să se considere drept venit diferența dintre sumele rezultate din vânzare și valoarea contabilă. Această diferență se amână și se amortizează pe parcursul duratei contractului de leasing.

61. Dacă o tranzacție de vânzare și leaseback are drept rezultat un leasing operațional și este evident că tranzacția se face la valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut(ă) imediat. Dacă prețul de vânzare este mai mic decât valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut(ă) imediat, cu excepția cazului în care pierderea se compensează prin plăți de leasing viitoare la o valoare sub prețul pieței, caz în care profitul sau pierderea trebuie amânat(ă) și amortizat(ă) proporțional cu plățile de leasing pe durata preconizată de utilizare a activului. Dacă prețul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, surplusul reprezentând diferența dintre prețul de vânzare și valoarea justă trebuie amânat și amortizat pe durata preconizată de utilizare a activului.

62. Dacă tranzacția de leaseback este un leasing operațional, iar plățile de leasing și prețul de vânzare sunt stabilite la valoarea justă, a avut loc de fapt o tranzacție normală de vânzare și orice profit sau pierdere se recunoaște imediat.

63. În cazul unui leasing operațional, dacă valoarea justă în momentul tranzacției de vânzare și leaseback este mai mică decât valoarea contabilă a activului, diferența dintre valoarea contabilă și valoarea justă trebuie recunoscută imediat ca pierdere.

64. În cazul unui leasing financiar nu este necesară o astfel de ajustare, decât dacă a avut loc o depreciere a valorii, caz în care valoarea contabilă se reduce până la valoarea recuperabilă în conformitate cu IAS 36.

65. Dispozițiile privind prezentarea informațiilor de către locatari și locatori se aplică în mod egal și în cazul tranzacțiilor de vânzare și leaseback. Descrierea solicitată a contractelor semnificative de leasing conduce la prezentarea clauzelor unice sau mai puțin obișnuite ale contractului sau a termenilor tranzacțiilor de vânzare și leaseback.

66. Tranzacțiile de vânzare și leaseback pot atrage aplicarea criteriilor din IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare referitoare la prezentarea separată a informațiilor.

PREVEDERI TRANZITORII

67. Sub rezerva punctului 68, aplicarea retroactivă a prezentului standard este încurajată, dar nu impusă. Dacă standardul nu este aplicat retroactiv, se presupune că soldul oricărui leasing financiar preexistent a fost determinat corespunzător de către locator și trebuie contabilizat ulterior în conformitate cu prevederile prezentului standard.

68. O entitate care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit în 1997) trebuie să aplice retroactiv modificările aduse de prezentul standard pentru toate contractele de leasing sau, dacă IAS 17 (revizuit în 1997) nu a fost aplicat retroactiv, trebuie să le aplice pentru toate contractele de leasing încheiate de la data inițială la care a aplicat standardul respectiv.

▼M22

68A.   O entitate trebuie să-și reevalueze clasificarea elementelor de teren din contractele de leasing neexpirate la data la care adoptă modificările prezentate la punctul 69A, pe baza informațiilor existente la începutul acestor contracte de leasing. Ea trebuie să recunoască retroactiv un contract de leasing nou clasificat drept un leasing financiar, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori. Totuși, dacă o entitate nu deține informațiile necesare pentru aplicarea retroactivă a modificărilor, ea trebuie:

(a)   să aplice modificările la acele contracte de leasing pe baza faptelor și circumstanțelor existente la data la care adoptă modificările; și

(b)   să recunoască activul și datoria aferent(ă) unui contract de leasing pe terenuri, nou clasificat drept leasing financiar la valorile lor juste de la acea dată; orice diferență dintre acele valori juste este recunoscută la rezultate reportate.

▼B

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

69. O entitate trebuie să aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

▼M22

69A. Punctele 14 și 15 au fost eliminate, iar punctele 15A și 68A au fost adăugate ca parte a Îmbunătățirilor aduse IFRS-urilor publicate în aprilie 2009. O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică modificările pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

▼B

RETRAGEREA IAS 17 (REVIZUIT ÎN 1997)

70. Prezentul standard înlocuiește IAS 17 Contracte de leasing (revizuit în 1997).




STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 18

Venituri

OBIECTIV

Veniturile sunt definite în Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare drept majorări ale beneficiilor economice în cursul perioadei contabile, sub forma intrărilor de active sau măririi valorii activelor, sau a diminuării datoriilor, care au drept rezultat creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuții ale participanților la capitalurile proprii. Veniturile includ atât venituri din activitatea curentă, cât și câștiguri. Termenul de venituri din activitatea curentă se referă la acele venituri care apar în cursul desfășurării activităților obișnuite ale unei entități, termenul fiind regăsit și sub alte denumiri, precum vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevențe. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor generate de anumite tipuri de tranzacții și evenimente.

Un element de primă importanță în contabilizarea veniturilor este determinarea momentului la care trebuie recunoscut un astfel de venit. Venitul din activitățile curente este recunoscut atunci când există probabilitatea ca entității să îi revină în viitor anumite beneficii economice și când aceste beneficii pot fi evaluate în mod fiabil. Prezentul standard identifică situațiile în care aceste criterii vor fi îndeplinite și, prin urmare, veniturile vor fi recunoscute. De asemenea, standardul furnizează îndrumări practice de aplicare a acestor criterii.

DOMENIU DE APLICARE

1. Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea veniturilor provenite din următoarele tranzacții și evenimente:

(a) vânzarea bunurilor;

(b) prestarea serviciilor; și

(c) utilizarea de către terți a activelor entității care generează dobânzi, redevențe și dividende.

2. Prezentul standard înlocuiește IAS 18 Recunoașterea veniturilor, aprobat în 1982.

3. Bunurile includ bunurile produse de entitate în scopul vânzării, precum și bunurile cumpărate pentru a fi revândute, cum ar fi mărfurile cumpărate de către un comerciant en-detail sau terenurile și alte proprietăți deținute în scopul revânzării.

4. În mod normal, prestarea serviciilor implică executarea de către entitate a unei sarcini convenite printr-un contract, pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot fi prestate în cursul unei singure perioade sau de-a lungul mai multor perioade. Unele contracte de prestare a serviciilor sunt direct aferente contractelor de construcție, de exemplu cele care se referă la serviciile prestate de directorii de proiecte și de arhitecți. Veniturile generate de aceste contracte nu sunt tratate în standardul de față, ci sunt tratate în conformitate cu dispozițiile aplicabile contractelor de construcție, specificate în IAS 11 Contracte de construcție.

5. Utilizarea de către terți a activelor entității generează venituri sub formă de:

(a) dobânzi – taxe pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar, sau pentru sume datorate entității;

(b) redevențe – taxe pentru utilizarea activelor imobilizate ale entității, cum ar fi brevetele, mărcile, drepturile de autor și programele informatice; și

(c) dividende – distribuirile profiturilor către deținătorii de investiții de capital, proporțional cu partea deținută dintr-o anumită clasă de capital.

6. Prezentul standard nu tratează veniturile provenite din:

(a) contracte de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing);

(b) dividende provenite din investiții contabilizate pe baza metodei punerii în echivalență (a se vedea ►M32  IAS 28 Investiții în entitățile asociate și în asocierile în participație  ◄ );

(c) contracte de asigurare care intră sub incidența IFRS 4 Contracte de asigurare;

(d) modificări ale valorii juste a activelor financiare și datoriilor financiare sau cedarea acestora (a se vedea IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare);

(e) modificări ale valorii altor active circulante;

(f) recunoașterea inițială și recunoașterea modificărilor valorii juste a activelor biologice aferente activității agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura);

(g) recunoașterea inițială a producției agricole (a se vedea IAS 41); și

(h) extracția minereurilor.

DEFINIȚII

7. Următorii termeni sunt utilizați în prezentul standard cu sensurile specificate în continuare:

Venitul reprezintă intrarea brută de beneficii economice pe parcursul perioadei, generate ►M5  în desfășurarea ◄ activităților obișnuite ale unei entități, atunci când această intrare are drept rezultat creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât creșterile legate de contribuțiile participanților la capitalurile proprii.

▼M33

Valoarea justă reprezintă prețul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ sau plătit pentru transferul unei datorii într-o tranzacție normală între participanți pe piață, la data evaluării. (A se vedea IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă.)

8. Veniturile includ doar intrările brute de beneficii economice primite sau de primit de către entitate în nume propriu. Sumele colectate în numele unor terțe părți, cum ar fi taxele de vânzare, taxele pentru bunuri și servicii, și taxele pe valoarea adăugată nu sunt beneficii economice generate pentru entitate și nu au drept rezultat creșteri ale capitalurilor proprii. Prin urmare, sunt excluse din venituri. Similar, în cazul unui contract de mandat, intrările brute de beneficii economice includ sumele colectate în numele mandantului și care nu au drept rezultat creșteri ale capitalurilor proprii ale entității. Sumele colectate în numele mandantului nu reprezintă venituri. În schimb, veniturile sunt reprezentate de valoarea comisioanelor.

EVALUAREA VENITURILOR

9. Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a contraprestației primită sau de primit ( 7 ).

10. Valoarea veniturilor rezultate dintr-o tranzacție este determinată de obicei printr-un acord dintre entitate și cumpărătorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evaluează la valoarea justă a contraprestației primite sau de primit, ținând cont de valoarea oricăror reduceri comerciale și rabaturi cantitative permise de entitate.

11. În cele mai multe cazuri, contraprestația este sub formă de numerar sau de echivalente de numerar, iar valoarea veniturilor este suma numerarului sau echivalentelor de numerar primit(e) sau care urmează a fi primit(e). Cu toate acestea, în momentul în care intrarea de numerar sau de echivalente de numerar este amânată, valoarea justă a contraprestației poate fi mai mică decât valoarea nominală a numerarului primit sau de primit. De exemplu, o entitate poate oferi cumpărătorului un credit fără dobândă sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rată a dobânzii mai mică decât cea de pe piață drept contraprestație pentru vânzarea bunurilor. Atunci când acest acord constituie efectiv o tranzacție financiară, valoarea justă a contraprestației este determinată prin actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor, utilizând o rată a dobânzii implicită. Rata dobânzii implicită este rata care poate fi determinată în modul cel mai clar dintre:

(a) rata predominantă pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit similar; sau

(b) o rată a dobânzii care actualizează valoarea nominală a instrumentului la prețul curent de vânzare în numerar a bunurilor sau a serviciilor.

Diferența dintre valoarea justă și valoarea nominală a contraprestației este recunoscută drept venit din dobânzi, în conformitate cu punctele 29 și 30 și în conformitate cu IAS 39.

12. Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate sau tranzacționate cu bunuri sau servicii similare ca natură și valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacție care generează venit. De obicei, acesta este cazul mărfurilor precum uleiul sau laptele, în cazul cărora furnizorii schimbă stocurile între diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zonă anume. În momentul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri sau servicii care nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacție ce generează venit. Venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar. Când valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în mod fiabil, venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustată cu valoarea oricăror sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.

IDENTIFICAREA TRANZACȚIEI

13. Criteriile de recunoaștere din prezentul standard sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare tranzacție. Cu toate acestea, în anumite situații este necesară aplicarea criteriilor de recunoaștere componentelor identificabile separat ale unei singure tranzacții, pentru a putea reflecta fondul economic al tranzacției. De exemplu, când prețul de vânzare al unui produs include o sumă identificabilă pentru servicii ulterioare, această sumă este înregistrată în avans și recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care este efectuat serviciul. În schimb, criteriile de recunoaștere se aplică pentru două sau mai multe tranzacții luate împreună în cazul în care acestea sunt legate în așa fel încât efectul comercial nu poate fi înțeles fără a se face referire la ansamblul tranzacțiilor luate ca întreg. De exemplu, o entitate poate să vândă bunuri și, în același timp, să încheie un acord separat privind răscumpărarea bunurilor la o dată ulterioară, negând astfel efectul de fond al tranzacției, caz în care cele două tranzacții sunt tratate împreună.

VÂNZAREA BUNURILOR

14. Veniturile din vânzarea bunurilor trebuie recunoscute în momentul în care au fost îndeplinite toate condițiile următoare:

(a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile și beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor;

(b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o în mod normal în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor;

(c) valoarea veniturilor poate fi estimată în mod fiabil;

(d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate pentru entitate; și

(e) costurile suportate sau care urmează să fie suportate în legătură cu tranzacția respectivă pot fi evaluate în mod fiabil.

15. Evaluarea momentului în care o entitate a transferat cumpărătorului riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor impune o examinare a circumstanțelor în care s-a desfășurat tranzacția. În cele mai multe cazuri, transferul riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului. Acesta este cazul celor mai multe vânzări en-detail. În alte cazuri, transferul riscurilor și beneficiilor aferente dreptului de proprietate apare într-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor în posesia cumpărătorului.

16. Dacă entitatea păstrează riscuri semnificative aferente proprietății, tranzacția nu reprezintă o vânzare și veniturile nu sunt recunoscute. O entitate poate păstra un risc semnificativ aferent proprietății în mai multe modalități. Exemple de situații în care entitatea poate păstra riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate sunt:

(a) atunci când entitatea își asumă o obligație legată de rezultate nesatisfăcătoare, neacoperite de clauzele normale de garanție;

(b) atunci când primirea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiționată de primirea de către cumpărător a veniturilor din vânzarea, la rândul său, a bunurilor;

(c) atunci când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea reprezintă o parte semnificativă a contractului care nu a fost încă executată de entitate; și

(d) atunci când cumpărătorul are dreptul de a anula vânzarea dintr-un motiv specificat în contractul de vânzare cumpărare, iar entitatea nu este sigură de probabilitatea returnării bunurilor.

17. Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, atunci tranzacția reprezintă o vânzare și veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vânzător poate păstra titlul de proprietate asupra bunurilor doar în scopul asigurării colectării sumei ce i se datorează. Într-un asemenea caz, dacă entitatea a transferat riscurile și beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacția este o vânzare și veniturile sunt recunoscute. Un alt exemplu de entitate care păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate poate fi o vânzare en-detail cu clauză de returnare a banilor în cazul în care clientul nu este satisfăcut. În asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute în momentul vânzării, presupunându-se că vânzătorul poate estima în mod fiabil retururile viitoare și poate recunoaște o datorie aferentă retururilor pe baza experienței anterioare și a altor factori relevanți.

18. Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate pentru entitate. În anumite cazuri, acest lucru poate fi puțin probabil până în momentul primirii contraprestației sau până când este înlăturată o incertitudine. De exemplu, poate fi incert faptul că o autoritate guvernamentală străină va acorda permisiunea de a remite contraprestația pentru o vânzare într-o țară străină. Când permisiunea este acordată, incertitudinea este înlăturată și venitul este recunoscut. Cu toate acestea, în momentul în care apare o incertitudine legată de colectabilitatea unei sume incluse deja în venituri, suma care nu poate fi colectată sau suma a cărei colectare a încetat a mai fi probabilă este recunoscută mai degrabă ca o cheltuială, decât ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute inițial.

19. Veniturile și cheltuielile legate de aceeași tranzacție sau eveniment se recunosc simultan, acest proces fiind denumit în mod curent corelarea veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile, inclusiv garanțiile și alte costuri care urmează să fie suportate ulterior trimiterii bunurilor, pot fi evaluate de obicei în mod fiabil atunci când celelalte condiții de recunoaștere a veniturilor au fost satisfăcute. Cu toate acestea, veniturile nu pot fi recunoscute atunci când cheltuielile nu pot fi evaluate în mod fiabil; în asemenea cazuri, orice contraprestație deja primită pentru vânzarea bunurilor este recunoscută ca datorie.

PRESTAREA SERVICIILOR

20. Atunci când rezultatul unei tranzacții care implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod fiabil, venitul asociat tranzacției trebuie să fie recunoscut în funcție de stadiul de execuție a tranzacției la data închiderii ►M5  situației poziției financiare ◄ . Rezultatul unei tranzacții poate fi estimat în mod fiabil atunci când sunt îndeplinite toate condițiile următoare:

(a) valoarea veniturilor poate fi evaluată în mod fiabil;

(b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate pentru entitate;

(c) stadiul de execuție a tranzacției la data închiderii ►M5  situației poziției financiare ◄ poate fi evaluat în mod fiabil; și

(d) costurile suportate pentru tranzacție și costurile de finalizare a tranzacției pot fi evaluate în mod fiabil ( 8 ).

21. Recunoașterea veniturilor în funcție de stadiul de execuție a tranzacției este deseori denumită „metoda procentului de finalizare”. Conform acestei metode, veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. Recunoașterea veniturilor pe această bază oferă informații utile referitoare la proporțiile activității de prestare a serviciilor și ale rezultatelor acesteia pe parcursul unei perioade. IAS 11 prevede de asemenea recunoașterea veniturilor pe această bază. Dispozițiile IAS 11 sunt în general aplicabile recunoașterii veniturilor și cheltuielilor asociate unei tranzacții care implică prestarea de servicii.

22. Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, atunci când apare o incertitudine legată de colectabilitatea unei sume deja incluse în venituri, suma care nu poate fi colectată sau suma a cărei colectare a încetat a mai fi probabilă este recunoscută mai degrabă ca o cheltuială, decât ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute inițial.

23. O entitate este în general capabilă să facă estimări fiabile după ce a convenit următoarele cu celelalte părți la tranzacție:

(a) drepturile exercitabile ale fiecărei părți privind serviciile de executat și de primit de către părți;

(b) contraprestația aferentă schimbului; și

(c) modul și condițiile de decontare.

De asemenea, este de regulă necesar ca entitatea să dețină un sistem intern eficient de previzionare și raportare financiară. Entitatea analizează și, când este necesar, revizuiește estimările veniturilor pe măsură ce serviciul este executat. Necesitatea unor asemenea revizuiri nu înseamnă neapărat că rezultatul tranzacției nu poate fi estimat în mod fiabil.

24. Stadiul de execuție a unei tranzacții poate fi determinat prin diverse metode. O entitate utilizează metoda care evaluează în mod fiabil serviciile executate. În funcție de natura tranzacției, metodele pot include:

(a) studii privind lucrările executate;

(b) serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale care trebuie executate; sau

(c) ponderea costurilor suportate până la data respectivă în totalul costurilor estimate ale tranzacției. Numai costurile care reflectă serviciile executate până la data respectivă sunt incluse în costurile suportate până la data în cauză. Numai costurile care reflectă serviciile executate sau care urmează a fi executate sunt incluse în costurile totale estimate ale tranzacției.

Plățile pe măsura execuției și avansurile de la clienți nu reflectă, de obicei, serviciile executate.

25. În scopuri practice, atunci când serviciile sunt executate prin intermediul unui număr nedeterminat de prestații de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute liniar pe durata perioadei respective, în afară de cazul în care există dovezi că o altă metodă ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuție. Când o prestație anume este mult mai importantă decât orice alte prestații, recunoașterea veniturilor este amânată până în momentul în care prestația respectivă este executată.

26. Când rezultatul unei tranzacții care implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod fiabil, venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute care pot fi recuperate.

27. În cursul stadiilor de început ale unei tranzacții se întâmplă deseori ca rezultatul tranzacției să nu poată fi estimat în mod fiabil. Cu toate acestea, ar putea exista probabilitatea ca entitatea să recupereze costurile tranzacției pe care le-a suportat. Prin urmare, veniturile sunt recunoscute doar în măsura costurilor suportate care se preconizează că vor putea fi recuperate. Având în vedere că rezultatul tranzacției nu poate fi estimat în mod fiabil, nu se recunoaște niciun profit.

28. În cazul în care rezultatul unei tranzacții nu poate fi estimat în mod fiabil și recuperarea costurilor suportate nu este probabilă, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile suportate sunt recunoscute drept cheltuieli. În momentul în care incertitudinile care împiedicau estimarea fiabilă a rezultatului contractului nu mai există, veniturile sunt recunoscute în conformitate mai degrabă cu punctul 20, decât cu punctul 26.

DOBÂNZI, REDEVENȚE ȘI DIVIDENDE

29. Veniturile rezultate din utilizarea de către terți a activelor entității care generează dobânzi, redevențe și dividende trebuie recunoscute în conformitate cu punctul 30 atunci când:

(a) este probabil ca beneficiile economice aferente tranzacției să fie generate pentru entitate; și

(b) suma veniturilor poate fi evaluată în mod fiabil.

30. Veniturile trebuie recunoscute pe următoarele baze:

(a) dobânzile trebuie recunoscute utilizând metoda dobânzii efective, așa cum este descrisă la punctele 9 și AG5-AG8 din IAS 39;

(b) redevențele trebuie recunoscute pe baza contabilității de angajamente, în conformitate cu fondul contractului în cauză; și

(c) dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acționarului de a primi plata.

31. [Eliminat]

▼M7

32. Când dobânda neplătită a fost acumulată înainte de achiziționarea unei investiții purtătoare de dobândă, încasările ulterioare de dobândă sunt distribuite între perioadele de preachiziție și de postachiziție; doar partea postachiziție este recunoscută ca venit.

▼B

33. Redevențele se acumulează conform termenilor contractului relevant și se recunosc de obicei pe această bază, în afara cazului în care, având în vedere fondul contractului, este mai potrivit să se recunoască veniturile pe alte baze sistematice și raționale.

34. Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile economice aferente tranzacției să fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, când apare o incertitudine legată de colectabilitatea unei valori deja incluse în venituri, suma care nu poate fi colectată sau suma a cărei colectare a încetat a mai fi probabilă este recunoscută mai degrabă ca o cheltuială, decât ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute inițial.

PREZENTAREA INFORMAȚIILOR

35. O entitate trebuie să prezinte:

(a) politicile contabile adoptate pentru recunoașterea venitului, inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuție a tranzacțiilor care implică prestarea de servicii;

(b) valoarea fiecărei categorii semnificative de venit recunoscute în cursul perioadei, inclusiv venitul apărut din:

(i) vânzarea bunurilor;

(ii) prestarea serviciilor;

(iii) dobândă;

(iv) redevențe;

(v) dividende; și

(c) valoarea veniturilor apărute din schimburile de bunuri sau servicii incluse în fiecare categorie semnificativă de venit.

36. O entitate prezintă orice active sau datorii contingente în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente. Datoriile contingente și activele contingente pot să apară din elemente cum ar fi costuri de garanție, pretenții, penalizări sau pierderi posibile.

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

37. Prezentul standard intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.

▼M7

38.  Costul unei investiții într-o filială, entitate controlată în comun sau entitate asociată (Amendamente la IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară și IAS 27 Situații financiare consolidate și individuale), publicat în mai 2008, a modificat punctul 32. O entitate trebuie să aplice această modificare prospectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică amendamentele aferente punctelor 4 și 38A din IAS 27 pentru o perioadă care începe anterior acestei date, entitatea trebuie să aplice în același timp modificarea punctului 32.

▼M32

41. IFRS 11 Angajamente comune, publicat în mai 2011, aduce modificări la punctul 6 litera (b). O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 11.

▼M33

42. IFRS 13, emis în mai 2011, a modificat definiția valorii juste de la punctul 7. O entitate trebuie să aplice modificarea respectivă atunci când aplică IFRS 13.

▼M31




STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE 19

Beneficiile angajaților

OBIECTIV

1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie contabilizarea și prezentarea informațiilor referitoare la beneficiile angajaților. Standardul impune unei entități să recunoască:

(a) o datorie, atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor care urmează a fi plătite în viitor precum și

(b) o cheltuială, atunci când entitatea consumă beneficiile economice care apar ca urmare a serviciului prestat de un angajat în schimbul beneficiilor pentru angajați.

DOMENIU DE APLICARE

2 Prezentul standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea tuturor beneficiilor angajaților, cu excepția beneficiilor cărora li se aplică IFRS 2 Plată pe bază de acțiuni.

3 Prezentul standard nu tratează raportarea de către planurile de beneficii pentru angajați (a se vedea IAS 26 Contabilitatea și raportarea planurilor de pensii).

4 Beneficiile angajaților cărora li se aplică prezentul standard includ beneficiile acordate:

(a) în baza unor planuri oficiale sau a altor acorduri oficiale între o entitate și angajații individuali, grupuri de angajați sau reprezentanți ai acestora;

(b) în baza unor dispoziții legislative sau prin acorduri la nivel de sector de activitate, prin care entităților li se impune să contribuie la planuri naționale, de stat, sectoriale sau la alte planuri cu mai mulți angajatori sau

(c) prin practici neoficiale care generează o obligație implicită. Practicile neoficiale dau naștere unei obligații implicite atunci când entitatea nu are o altă alternativă realistă decât să plătească beneficiile angajaților. Un exemplu de obligație implicită este atunci când o modificare a practicilor neoficiale ale entității ar cauza daune inacceptabile relației acesteia cu angajații.

5 Beneficiile angajaților includ:

(a) beneficiile pe termen scurt ale angajaților, cum ar fi următoarele, dacă se așteaptă să fie plătite integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei de raportare anuală în care angajații prestează serviciile în cauză:

(i) retribuții, salarii și contribuții la asigurările sociale;

(ii) concediul anual cu plată și concediul medical cu plată;

(iii) participări la profit și prime precum și

(iv) beneficii nemonetare (precum asistența medicală, locuința, mașinile și bunurile sau serviciile gratuite sau subvenționate) pentru angajații existenți;

(b) beneficii postangajare, cum ar fi:

(i) beneficii de pensionare (de exemplu, pensiile și plățile forfetare la pensionare) precum și

(ii) alte beneficii postangajare, cum ar fi asigurările de viață postangajare și asistența medicală postangajare.

(c) alte beneficii pe termen lung ale angajaților, cum ar fi:

(i) absențe remunerate pe termen lung, precum concediile pentru vechime în serviciu sau concediile sabatice;

(ii) jubilee sau alte beneficii legate de vechimea în serviciu precum și

(iii) indemnizații pentru invaliditate pe termen lung și

(d) compensații pentru încetarea contractului de muncă.

6 Beneficiile angajaților includ beneficii oferite fie angajaților, fie persoanelor aflate în întreținerea acestora sau beneficiarilor acestora și pot fi decontate prin plăți (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) efectuate fie în mod direct către angajați, către soțul (soția), copiii sau alte persoane aflate în întreținerea acestora, fie unor terțe părți, precum societățile de asigurare.

7 Un angajat poate presta servicii pentru o entitate, lucrând cu normă întreagă, cu fracțiune de normă, ca angajat permanent, ocazional sau temporar. În sensul prezentului standard, termenul „angajat” include și directorii și alți membri ai personalului de conducere.

DEFINIȚII

8 Următorii termeni sunt folosiți în prezentul standard cu înțelesul specificat în continuare:

Definițiile beneficiilor angajaților

Beneficiile angajaților sunt toate formele de contraprestații acordate de o entitate în schimbul serviciului prestat de angajați sau pentru încetarea contractului de muncă.

Beneficiile pe termen scurt ale angajaților sunt beneficiile angajaților (altele decât compensațiile pentru încetarea contractului de muncă) care se așteaptă să fie plătite integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei de raportare anuală în care angajații prestează serviciul în cauză.

Beneficiile postangajare sunt beneficiile angajaților (altele decât compensațiile pentru încetarea contractului de muncă și beneficiile pe termen scurt ale angajaților) care sunt plătibile după terminarea contractului de muncă.

Alte beneficii pe termen lung ale angajaților sunt toate beneficiile angajaților, altele decât beneficiile pe termen scurt ale angajaților, beneficiile postangajare și compensațiile pentru încetarea contractului de muncă.

Compensațiile pentru încetarea contractului de muncă sunt beneficiile angajaților furnizate în schimbul încetării contractului de angajare al unui angajat ca urmare:

(a) fie a deciziei unei entități de a desface contractul de muncă al unui angajat înainte de data normală de pensionare,

(b) fie a deciziei unui angajat de a accepta o ofertă de beneficii în schimbul încetării contractului de muncă.

Definiții referitoare la clasificarea unor planuri

Planurile de beneficii postangajare sunt acorduri oficiale sau neoficiale în baza cărora o entitate acordă unuia sau mai multor angajați beneficii postangajare.

Planurile de contribuții determinate sunt planuri de beneficii postangajare în baza cărora o entitate plătește contribuții fixe către o entitate separată (un fond) și nu are nicio obligație legală sau implicită de a plăti contribuții suplimentare dacă fondul nu deține suficiente active pentru a plăti toate beneficiile angajaților aferente serviciilor prestate de angajați în perioada curentă sau în perioadele anterioare.

Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii postangajare, altele decât planurile de contribuții determinate.

Planurile cu mai mulți angajatori sunt planurile de contribuții determinate (altele decât planurile de stat) sau planurile de beneficii determinate (altele decât planurile de stat) care:

(a) pun în comun activele cu care contribuie diverse entități care nu se află sub control comun și

(b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajaților mai multor entități, pe principiul că atât nivelul contribuțiilor, cât și nivelul beneficiilor sunt determinate fără a se ține seama de identitatea entității care angajează personalul în cauză.

Definiții referitoare la datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat

Datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat este deficitul sau surplusul, ajustat pentru a ține seama de orice efect de limitare a unui activ net privind beneficiul determinat în funcție de plafonul activului.

Deficitul sau surplusul este:

(a) valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat, minus

(b) valoarea justă a activelor planului (dacă există).

Plafonul activului este valoarea actualizată a oricăror beneficii economice disponibile sub formă de rambursări din plan sau de reduceri ale contribuțiilor viitoare la plan.

Valoarea actualizată a unei obligații privind beneficiul determinat este valoarea actualizată, fără scăderea valorii oricăror active ale planului, a plăților viitoare necesare pentru decontarea obligației care rezultă din serviciul prestat de angajat în perioada curentă și în perioadele anterioare.

Activele planului cuprind:

(a) activele deținute de un fond de beneficii ale angajaților pe termen lung și

(b) polițele de asigurare restrictive.

Activele deținute de un fond de beneficii ale angajaților pe termen lung sunt activele (altele decât instrumentele financiare netransferabile emise de entitatea raportoare) care:

(a) sunt deținute de o entitate (un fond) care este separată din punct de vedere juridic de entitatea raportoare și al cărei unic scop este de a plăti sau finanța beneficii ale angajaților și

(b) sunt disponibile utilizării numai cu scopul de a plăti sau finanța beneficii ale angajaților, nu sunt disponibile creditorilor entității raportoare (nici măcar în caz de faliment) și nu pot fi returnate entității raportoare, cu excepția cazului în care:

(i) activele rămase în posesia fondului sunt suficiente pentru a îndeplini toate obligațiile privind beneficiile angajaților care sunt aferente planului sau entității raportoare sau

(ii) activele sunt returnate entității raportoare, cu scopul de a o rambursa pentru beneficiile angajaților deja plătite.

O poliță de asigurare restrictivă este o poliță de asigurare ( *1 ) emisă de un asigurător care nu este parte afiliată (așa cum este definită în IAS 24 Informații privind părțile afiliate) a entității raportoare, dacă încasările aferente poliței:

(a) pot fi utilizate doar pentru a plăti sau finanța beneficii ale angajaților în baza unui plan de beneficii determinate și

(b) nu sunt disponibile creditorilor entității raportoare (nici măcar în caz de faliment) și nu pot fi plătite entității raportoare, cu excepția cazului în care:

(i) încasările reprezintă un surplus de active care nu sunt necesare îndeplinirii prin poliță a tuturor obligațiilor cu privire la beneficiile angajaților sau

(ii) încasările sunt returnate entității raportoare cu scopul de a o rambursa pentru beneficiile angajaților deja plătite.

Valoarea justă este valoarea la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.

Definiții referitoare la costul beneficiilor determinate

Costul serviciului cuprinde:

(a)  costul serviciului curent, care reprezintă creșterea valorii actualizate a obligației privind beneficiul determinat, care rezultă din serviciul prestat de angajat în perioada curentă;

(b)  costul serviciului trecut, care reprezintă modificarea valorii actualizate a obligației privind beneficiul determinat pentru serviciul prestat de angajat în perioade anterioare, care rezultă dintr-o modificare a planului (introducerea, retragerea sau modificarea unui plan de beneficii determinate) sau dintr-o reducere la nivelul planului (o reducere semnificativă de către entitate a numărului de angajați acoperiți de un anumit plan) și

(c) orice câștig sau pierdere la decontare.

Dobânda netă aferentă datoriei (activului) net privind beneficiul determinat este modificarea, în cursul perioadei, a datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat care apare ca urmare a trecerii timpului.

Reevaluările datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat cuprind:

(a) câștigurile și pierderile actuariale;

(b) rentabilitatea activelor planului, exceptându-se valorile incluse în dobânda netă aferentă datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat și

(c) orice modificare a efectului plafonului activului, exceptându-se valorile incluse în dobânda netă aferentă datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat.

Câștigurile și pierderile actuariale sunt modificări ale valorii actualizate a obligației privind beneficiul determinat care rezultă din:

(a) ajustări din experiență (efectele diferențelor între ipotezele actuariale anterioare și ceea ce s-a întâmplat de fapt) și

(b) efectele modificărilor ipotezelor actuariale.

Rentabilitatea activelor planului reprezintă dobânda, dividendele și orice alt venit care derivă din activele planului, împreună cu câștiguri sau pierderi realizate și nerealizate la nivelul activelor planului, minus:

(a) orice costuri de administrare a activelor planului și

(b) orice impozit de plătit de către planul respectiv, altul decât impozitele incluse în ipotezele actuariale utilizate pentru evaluarea valorii actualizate a obligației privind beneficiul determinat.

O decontare este o tranzacție care elimină toate celelalte obligații legale sau implicite pentru o parte din prestațiile sau pentru toate prestațiile acordate în cadrul unui plan de beneficii determinate, alta decât plata prestațiilor către sau în numele lucrătorilor care este stabilită în termenii planului și inclusă în ipotezele actuariale.

BENEFICII PE TERMEN SCURT ALE ANGAJAȚILOR

9 Beneficiile pe termen scurt ale angajaților includ următoarele elemente, dacă se așteaptă să fie decontate integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei anuale de raportare în care angajații prestează serviciile aferente:

(a) retribuții, salarii și contribuții la asigurările sociale;

(b) concediul anual cu plată și concediul medical cu plată;

(c) participări la profit și prime și

(d) beneficii nemonetare (precum asistența medicală, locuința, mașinile și bunurile sau serviciile gratuite sau subvenționate) pentru angajații existenți.

10 O entitate nu trebuie să reclasifice un beneficiu pe termen scurt al angajaților în cazul în care așteptările entității în ceea ce privește momentul decontării se schimbă temporar. Cu toate acestea, în cazul în care caracteristicile beneficiului se modifică (de exemplu, un beneficiu prin neacumulare care se transformă într-un beneficiu prin acumulare) sau în cazul în care modificarea așteptărilor entității în ceea ce privește momentul decontării nu este temporară, entitatea decide dacă avantajul obținut corespunde încă definiției beneficiilor pe termen scurt ale angajaților.

Recunoaștere și evaluare

Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaților

11 Atunci când un angajat a prestat un serviciu către o entitate în decursul unei perioade contabile, entitatea trebuie să recunoască valoarea neactualizată a beneficiilor pe termen scurt ale angajaților care se preconizează că vor fi plătite în schimbul acelui serviciu:

(a) ca o datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei sume deja plătite. Dacă suma deja plătită depășește valoarea neactualizată a beneficiilor, o entitate trebuie să recunoască acel surplus ca activ (cheltuială înregistrată în avans) în măsura în care plata anticipată va conduce, de exemplu, la o reducere a plăților viitoare sau la o rambursare în numerar;

(b) ca o cheltuială, cu excepția cazului în care un alt IFRS prevede sau permite includerea beneficiilor în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri și IAS 16 Imobilizări corporale).

12 Punctele 13, 16 și 19 explică modul în care o entitate trebuie să aplice punctul 11 beneficiilor pe termen scurt ale angajaților sub forma absențelor remunerate și a planurilor de participări la profit și prime.

Absențe remunerate pe termen scurt

13 O entitate trebuie să recunoască costul preconizat al beneficiilor pe termen scurt ale angajaților sub forma absențelor remunerate, conform punctului 11, după cum urmează:

(a) în cazul absențelor remunerate cumulate, atunci când angajații prestează un serviciu care le crește dreptul la absențe remunerate viitoare;

(b) în cazul absențelor remunerate necumulate, atunci când acestea au loc.

14 O entitate poate remunera angajații pentru absențe survenite din diferite motive, inclusiv concedii, boli și invalidități pe termen scurt, maternitate sau paternitate, îndeplinirea datoriei de jurat și a serviciului militar. Dreptul la absențe remunerate se împarte în două categorii:

(a) prin cumulare și

(b) prin necumulare.

15 Absențele remunerate cumulate sunt acelea care sunt reportate și pot fi folosite în viitor, dacă nu se utilizează în întregime dreptul aferent perioadei curente. Absențele remunerate cumulate pot fi fie legitime (cu alte cuvinte, la plecarea din entitate, angajații au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit), fie nelegitime (când angajații nu au dreptul la plecare la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit). O obligație apare atunci când angajații prestează un serviciu care le crește dreptul la absențe viitoare remunerate. Obligația există și este recunoscută chiar dacă absențele remunerate sunt nelegitime, deși posibilitatea ca angajații să poată pleca înainte de a folosi dreptul cumulat nelegitim afectează evaluarea respectivei obligații.

16 O entitate trebuie să evalueze costul estimat al absențelor remunerate cumulate ca fiind suma suplimentară pe care entitatea preconizează că o va plăti ca rezultat al dreptului nefolosit care s-a cumulat la încheierea perioadei de raportare.

17 Metoda precizată la punctul anterior evaluează obligația la valoarea plăților suplimentare care sunt preconizate să apară exclusiv din faptul că beneficiul se cumulează. Este posibil ca în multe cazuri, o entitate să nu trebuiască să efectueze calcule detaliate pentru a estima că nu există nicio obligație semnificativă cu privire la absențele remunerate nefolosite. De exemplu, o obligație pentru plata unui concediu medical poate fi semnificativă doar dacă există o înțelegere oficială sau neoficială conform căreia concediul medical plătit nefolosit poate fi luat drept concediu de odihnă plătit.

Exemplu ilustrativ pentru punctele 16 și 17

O entitate are 100 de angajați care au fiecare dreptul la cinci zile lucrătoare de concediu medical plătit în fiecare an. Concediul medical nefolosit poate fi reportat pentru un an calendaristic. Concediul medical este întâi scos din dreptul anului curent și apoi din orice sold reportat din anul anterior (pe baza LIFO – last in, first out, ultimul intrat, primul ieșit). La 31 decembrie 20X1, media dreptului nefolosit este de două zile per angajat. Entitatea preconizează, pe baza experienței trecute, care este susceptibilă de a se repeta, că 92 de angajați nu își vor lua mai mult de cinci zile de concediu medical plătit în 20X2 și că ceilalți opt angajați rămași își vor lua, în medie, șase zile și jumătate fiecare.

Entitatea preconizează că va plăti suplimentar douăsprezece zile de concediu medical, ca rezultat al dreptului nefolosit cumulat la 31 decembrie 20X1 (o zi și jumătate pentru fiecare dintre cei opt angajați). Prin urmare, entitatea recunoaște o datorie egală cu plata a douăsprezece zile de concediu medical.

18 Absențele remunerate necumulate nu se reportează: ele expiră, dacă nu se face uz în întregime de dreptul aferent perioadei curente și nu dau dreptul angajaților la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit, la plecarea din entitate. Acesta este, de obicei, cazul concediilor medicale plătite (în măsura în care dreptul anterior nefolosit nu duce la creșterea dreptului viitor), al concediilor de maternitate sau de paternitate și al absențelor remunerate pentru îndeplinirea datoriei de jurat sau a serviciului militar. O entitate nu recunoaște nicio datorie sau cheltuială până în momentul absenței, deoarece serviciul prestat de angajat nu crește valoarea beneficiului.

Planuri de participare la profit și prime

19 O entitate trebuie să recunoască costul preconizat al participării la profit și al primelor în conformitate cu punctul 11, atunci și numai atunci când:

(a) entitatea are o obligație actuală legală sau implicită de a efectua astfel de plăți ca urmare a unor evenimente anterioare și

(b) poate fi făcută o estimare fiabilă a obligației.

O obligație actuală există atunci și numai atunci când entitatea nu are o altă alternativă realistă decât să efectueze plățile respective.

20 În baza unor planuri de participare la profit, angajații primesc procente din profit doar dacă rămân în entitate pentru o perioadă specificată. Astfel de planuri creează o obligație implicită pe măsură ce angajații prestează servicii care duc la creșterea valorii de plătit dacă aceștia rămân în serviciu până la sfârșitul perioadei specificate. Evaluarea unor astfel de obligații implicite reflectă posibilitatea ca unii angajați să poată pleca din entitate fără a primi procente din profit.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 20

Un plan de participare la profit prevede ca o entitate să plătească anual o proporție specificată din profit angajaților care au lucrat pe întreg parcursul anului. Dacă niciun angajat nu a plecat din entitate în timpul anului, plățile totale care trebuie efectuate din profit pentru acel an vor fi de 3 % din profit. Entitatea estimează că rotația personalului va reduce plățile la 2,5 % din profit.

Entitatea recunoaște o datorie și o cheltuială de 2,5 % din profit.

21 O entitate poate să nu aibă nicio obligație legală de a plăti o primă. Cu toate acestea, în unele cazuri, o entitate are obiceiul de a plăti prime. În astfel de cazuri, entitatea are o obligație implicită, pentru că aceasta nu are o altă alternativă realistă decât de a plăti aceste prime. Evaluarea obligației implicite reflectă posibilitatea ca unii angajați să plece din entitate fără a primi o primă.

22 O entitate poate face o estimare fiabilă în legătură cu obligația ei implicită sau legală în baza unui plan de participare la profit sau a unui plan de prime, atunci și numai atunci când:

(a) termenii oficiali ai planului conțin o formulă de determinare a valorii beneficiului;

(b) entitatea determină sumele de plătit înainte de autorizarea publicării situațiilor financiare sau

(c) experiența anterioară oferă probe clare în ceea ce privește valoarea obligației implicite a entității.

23 O obligație care decurge din planurile de participare la profit și din planurile de prime rezultă din serviciul prestat de angajat, iar nu dintr-o tranzacție cu proprietarii entității. Prin urmare, o entitate recunoaște costul planurilor de participare la profit și al planurilor de prime nu ca distribuire a profitului, ci ca o cheltuială.

24 Dacă plățile de participare la profit și cele aferente primelor nu sunt susceptibile de a se efectua integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei anuale de raportare în care angajații au prestat serviciul aferent, aceste plăți reprezintă alte beneficii pe termen lung ale angajaților (a se vedea punctele 153-158).

Prezentarea informațiilor

25 Deși acest standard nu prevede prezentări de informații specifice pentru beneficiile pe termen scurt ale angajaților, alte IFRS-uri pot prevedea astfel de prezentări. De exemplu, IAS 24 prevede ca o entitate să prezinte informații privind beneficiile angajaților pentru personalul-cheie din conducere. IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare prevede prezentări de informații privind cheltuielile aferente beneficiilor angajaților.

BENEFICII POSTANGAJARE: DISTINCȚIA ÎNTRE PLANURILE DE CONTRIBUȚII DETERMINATE ȘI PLANURILE DE BENEFICII DETERMINATE

26 Beneficiile postangajare includ elemente precum:

(a) beneficiile de pensionare (de exemplu, pensiile și plățile forfetare la pensionare); și

(b) alte beneficii postangajare, precum asigurările de viață postangajare și asistența medicală postangajare.

Acordurile prin care o entitate acordă beneficii postangajare reprezintă planuri de beneficii postangajare. O entitate aplică prezentul standard tuturor acordurilor de acest tip, fie că acestea implică sau nu înființarea unei entități separate pentru a primi contribuțiile și pentru a plăti beneficiile.

27 Planurile de beneficii postangajare sunt clasificate fie drept planuri de contribuții determinate, fie drept planuri de beneficii determinate, în funcție de fondul economic al planului, așa cum decurge din clauzele și condițiile sale principale.

28 În cadrul planurilor de contribuții determinate, obligația legală sau implicită a entității este limitată la suma cu care aceasta este de acord să contribuie la fond. Astfel, valoarea beneficiilor postangajare primite de angajat este determinată de valoarea contribuțiilor plătite de o entitate (și probabil și de angajat) către un plan de beneficii postangajare sau o companie de asigurări, împreună cu rentabilitatea investițiilor generate de contribuții. În consecință, riscul actuarial (ca beneficiile să fie mai mici decât se preconizează) și riscul investiției (ca activele investite să fie insuficiente pentru a putea genera beneficiile preconizate) îi revin, în esență, angajatului.

29 Exemple de cazuri în care obligația unei entități nu se limitează la suma cu care aceasta este de acord să contribuie la fond sunt acelea în care entitatea are o obligație legală sau implicită prin intermediul:

(a) unei formule de calcul a beneficiilor aferente planului care nu este legată în mod exclusiv de valoarea contribuțiilor și impune entității să furnizeze contribuții suplimentare în cazul în care activele sunt insuficiente pentru a acoperi beneficiile în formula de calcul a beneficiilor aferente planului;

(b) unei garanții, fie în mod indirect printr-un plan, fie în mod direct, a rentabilității specificate a contribuțiilor sau

(c) acelor practici neoficiale care dau naștere unei obligații implicite. De exemplu, o obligație implicită poate apărea atunci când o entitate are un trecut care dovedește că obișnuiește să majoreze beneficiile foștilor angajați pentru a ține pasul cu inflația, chiar dacă nu are nicio obligație legală în acest sens.

30 În cadrul planurilor de beneficii determinate:

(a) entitatea are obligația să acorde angajaților actuali și foștilor angajați beneficiile convenite și

(b) riscul actuarial (ca beneficiile să coste mai mult decât s-a prevăzut) și riscul investiției îi revin, în esență, entității. Dacă realizările actuariale sau investiționale sunt mai slabe decât se preconizează, obligația entității poate să crească.

31 Punctele 32–49 explică diferența dintre planurile de contribuții determinate și planurile de beneficii determinate în contextul planurilor cu mai mulți angajatori, al planurilor de beneficii determinate care repartizează riscurile între entitățile aflate sub control comun, al planurilor de stat și al beneficiilor asigurate.

Planuri cu mai mulți angajatori

32 O entitate trebuie să clasifice un plan cu mai mulți angajatori drept un plan de contribuții determinate sau un plan de beneficii determinate în funcție de termenii planului (inclusiv orice obligație implicită care depășește termenii oficiali).

33 Dacă o entitate participă la un plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori, cu excepția cazului în care punctul 34 se aplică, respectiva entitate:

(a) contabilizează partea care îi revine din obligația privind beneficiul determinat, din activele planului și din costul asociat planului, în același mod ca pentru orice alt plan de beneficii determinate și

(b) prezintă informațiile prevăzute la punctele 135–148 [cu excepția punctului 148 litera (d)].

34 Atunci când nu sunt disponibile informații suficiente pentru a folosi contabilizarea beneficiului determinat pentru un plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori, entitatea:

(a) contabilizează planul în conformitate cu punctele 51 și 52 ca și cum ar fi un plan de contribuții determinate și

(b) prezintă informațiile prevăzute la punctul 148.

35 Un exemplu de plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori este cazul în care:

(a) planul este finanțat pe baza principiului redistribuirii (pay-as-you-go), astfel încât: contribuțiile sunt stabilite la un nivel preconizat a fi suficient pentru a plăti beneficiile cuvenite pentru aceeași perioadă, iar beneficiile viitoare câștigate în timpul perioadei curente vor fi plătite din contribuții viitoare și

(b) beneficiile angajaților sunt determinate de durata serviciului prestat, iar entitățile participante nu au nicio posibilitate realistă de a se retrage din plan fără a plăti o contribuție pentru beneficiile câștigate de angajați până la data retragerii. Un astfel de plan creează riscuri actuariale pentru entitate: în cazul în care costul final al beneficiilor deja câștigate la sfârșitul perioadei de raportare este mai mare decât se preconiza, entitatea va trebui fie să crească valoarea contribuțiilor sale, fie să convingă angajații să accepte o reducere a beneficiilor. Prin urmare, un astfel de plan este un plan de beneficii determinate.

36 În cazul în care sunt disponibile suficiente informații cu privire la un plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori, o entitate își contabilizează partea proporțională din obligația privind beneficiul determinat, din activele planului și din costul beneficiilor postangajare asociate planului, în același mod ca și pentru orice alt plan de beneficii determinate. Cu toate acestea, în unele cazuri, este posibil ca o entitate să nu-și poată identifica în mod suficient de fiabil, în scopuri contabile, partea ei din poziția financiară și din performanța aflate la baza planului. Această situație poate surveni dacă:

(a) planul expune entitățile participante la riscuri actuariale asociate actualilor și foștilor angajați ai altor entități, având ca rezultat lipsa unei baze consecvente și fiabile pentru a aloca obligația, activele planului și costul entităților individuale care participă la plan sau

(b) entitatea nu are acces la suficiente informații despre plan care să satisfacă dispozițiile prezentului standard.

În aceste cazuri, o entitate contabilizează planul ca și cum ar fi un plan de contribuții determinate și prezintă informațiile prevăzute la punctul 148.

37 Între planul cu mai mulți angajatori și participanții la acest plan poate exista o înțelegere contractuală care să determine modul în care surplusul planului va fi distribuit participanților (sau modul în care va fi finanțat deficitul). Un participant la un plan cu mai mulți angajatori având un astfel de contract, care contabilizează planul ca un plan de contribuții determinate conform punctului 34, trebuie să recunoască activul sau datoria care rezultă din înțelegerea contractuală și venitul sau cheltuiala rezultată în profit sau pierdere.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 37 ( *2 )

O entitate participă la un plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori care nu întocmește evaluări de plan pe baza IAS 19. Prin urmare, entitatea contabilizează planul ca și cum ar fi un plan de contribuții determinate. O evaluare pentru finanțare care nu se bazează pe IAS 19 arată un deficit al planului de 100 de milioane u.m*. Planul a convenit, prin contract, un scadențar de contribuții cu angajatorii participanți la plan, care va elimina deficitul în decursul următorilor cinci ani. Contribuțiile totale ale entității conform contractului sunt în valoare de 8 milioane u.m.

Entitatea recunoaște o datorie pentru contribuțiile ajustate pentru valoarea-timp a banilor și o cheltuială egală în profit sau pierdere.

38 Planurile cu mai mulți angajatori sunt diferite de planurile de administrare a grupului. Un plan de administrare a grupului este, mai degrabă, o agregare a unor planuri cu un singur angajator combinate pentru a permite angajatorilor participanți să își pună în comun activele în scopuri investiționale și pentru a reduce costurile de administrare și de gestionare a investiției, dar pretențiile diferiților angajatori sunt separate pentru beneficiul unic al propriilor lor angajați. Planurile de administrare a grupului nu prezintă probleme de contabilizare specifice, pentru că sunt ușor accesibile informații care permit tratarea acestora în același mod ca orice alt plan cu un singur angajator și pentru că astfel de planuri nu expun entitățile participante la riscuri actuariale asociate actualilor și foștilor angajați ai altor entități. Definițiile din prezentul standard impun unei entități să clasifice un plan de administrare a grupului drept un plan de contribuții determinate sau un plan de beneficii determinate, în concordanță cu termenii planului (inclusiv orice obligație implicită care depășește termenii oficiali).

39 Pentru determinarea momentului recunoașterii și a modului de evaluare a unei datorii aferente lichidării unui plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori sau a retragerii entității dintr-un plan de beneficii determinate cu mai mulți angajatori, o entitate trebuie să aplice IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente.

Planuri de beneficii determinate care repartizează riscurile între entitățile aflate sub control comun

40 Planurile de beneficii determinate care repartizează riscurile între entitățile aflate sub control comun, de exemplu o societate-mamă și filialele ei, nu sunt planuri cu mai mulți angajatori.

41 O entitate care participă la un astfel de plan trebuie să obțină informații privind planul ca întreg, evaluat conform prezentului standard pe baza ipotezelor care se aplică planului ca întreg. Dacă există o înțelegere contractuală sau o politică declarată pentru facturarea către entitățile individuale din grup a costului net privind beneficiul determinat pentru un plan ca întreg, evaluat în conformitate cu prezentul standard, entitatea trebuie, în situațiile sale financiare separate sau individuale, să recunoască costul net privind beneficiul determinat astfel facturat. Dacă nu există un astfel de contract sau o astfel de politică, costul net privind beneficiul determinat trebuie recunoscut în situațiile financiare separate sau individuale ale entității din grup care este angajatorul ce sponsorizează legal planul. Celelalte entități din grup trebuie să recunoască în situațiile lor financiare separate sau individuale un cost egal cu contribuția care trebuie plătită pentru respectiva perioadă.

42 Participarea la un astfel de plan reprezintă o tranzacție cu părțile afiliate pentru fiecare entitate individuală din grup. Prin urmare, o entitate trebuie, în situațiile sale financiare separate sau individuale, să prezinte informațiile prevăzute de punctul 149.

Planuri de stat

43 O entitate trebuie să contabilizeze un plan de stat în același mod ca și un plan cu mai mulți angajatori (a se vedea punctele 32–39).

44 Planurile de stat sunt stabilite prin reglementări legislative și sunt menite a acoperi toate entitățile (sau toate entitățile dintr-o anumită categorie, de exemplu dintr-un anumit sector de activitate) și sunt aplicate de administrația locală sau națională ori de un alt organism (de exemplu de o agenție autonomă creată special în acest scop) care nu este supus controlului sau influenței entității raportoare. Unele planuri stabilite de o entitate oferă atât beneficii obligatorii care substituie beneficii ce ar fi altfel acoperite de un plan de stat, cât și beneficii voluntare suplimentare. Astfel de planuri nu sunt planuri de stat.

45 Planurile de stat sunt caracterizate ca planuri de beneficii determinate sau planuri de contribuții determinate în funcție de obligația care îi revine entității conform planului. Finanțarea multor planuri de stat se bazează pe principiul redistribuirii (pay-as-you-go): contribuțiile sunt fixate la un nivel care se preconizează a fi suficient pentru a plăti beneficiile necesare scadente în aceeași perioadă; beneficiile viitoare câștigate în cursul perioadei curente vor fi plătite din contribuții viitoare. Cu toate acestea, în majoritatea planurilor de stat, entitatea nu are nicio obligație legală sau implicită de a plăti aceste beneficii viitoare: singura ei obligație este de a plăti contribuțiile pe măsură ce devin scadente, iar dacă entitatea încetează să angajeze membri ai planului de stat, aceasta nu va avea nicio obligație de a plăti beneficiile câștigate de propriii săi angajați în anii anteriori. Din acest motiv, planurile de stat sunt, în mod normal, planuri de contribuții determinate. Cu toate acestea, în cazul în care un plan de stat este un plan de beneficii determinate, o entitate aplică punctele 32–39.

Beneficii asigurate

46 O entitate poate plăti prime de asigurare pentru a finanța un plan de beneficii postangajare. Entitatea trebuie să considere un astfel de plan ca un plan de contribuții determinate, cu excepția cazului în care entitatea va avea (fie în mod direct, fie în mod indirect, prin plan) o obligație legală sau implicită de a:

(a) plăti beneficiile angajaților în mod direct, atunci când sunt scadente sau

(b) plăti sume suplimentare dacă asigurătorul nu plătește toate beneficiile viitoare ale angajatului aferente serviciului prestat de acesta în perioada curentă și în perioadele anterioare.

Dacă entitatea reține o astfel de obligație legală sau implicită, entitatea trebuie să considere planul ca un plan de beneficii determinate.

47 Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurare nu trebuie să se afle într-o relație directă sau automată cu obligația entității în ceea ce privește beneficiile angajaților. Planurile de beneficii postangajare care presupun polițe de asigurare sunt supuse aceleiași distincții între contabilizare și finanțare ca și alte planuri finanțate.

48 Când o entitate finanțează o obligație de beneficiu postangajare contribuind la o poliță de asigurare, în baza căreia entitatea (fie în mod direct, fie în mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relație de afiliere cu asigurătorul) reține o obligație legală sau implicită, plata primelor nu echivalează cu un acord privind o contribuție determinată. Rezultă ca entitatea:

(a) contabilizează polița de asigurare restrictivă ca un activ al planului (a se vedea punctul 8) și

(b) recunoaște alte polițe de asigurare ca fiind drepturi de rambursare (dacă polițele satisfac criteriul de la punctul 116).

49 Când o poliță de asigurare este pe numele unui anumit participant la plan sau al unui grup de participanți la plan și entitatea nu are nicio obligație legală sau implicită de a acoperi orice pierdere a poliței, entitatea nu are nicio obligație de a plăti angajaților beneficii și asigurătorul este singurul răspunzător pentru plata acelor beneficii. Plata primelor fixe în baza unor astfel de contracte reprezintă, în fond, decontarea obligației aferente beneficiului angajatului, mai degrabă decât o investiție pentru satisfacerea obligației. În consecință, entitatea nu mai are un activ sau o datorie. Prin urmare, o entitate consideră astfel de plăți ca fiind contribuții la un plan de contribuții determinate.

BENEFICII POSTANGAJARE: PLANURI DE CONTRIBUȚII DETERMINATE

50 Contabilizarea planurilor de contribuții determinate este simplă, deoarece obligația entității raportoare pentru fiecare perioadă este determinată de sumele cu care se contribuie în acea perioadă. În consecință, nu sunt necesare ipoteze actuariale pentru evaluarea obligației sau a cheltuielii și nu există nicio posibilitate de pierdere sau câștig actuarial(ă). Mai mult, obligațiile sunt evaluate pe o bază neactualizată, cu excepția cazului în care nu se preconizează ca acestea să fie plătite integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei anuale de raportare în care angajații prestează serviciul aferent.

Recunoaștere și evaluare

51 Atunci când un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei entități în decursul unei perioade, entitatea trebuie să recunoască contribuția de plătit la un plan de contribuții determinate în schimbul acelui serviciu:

(a) drept datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei contribuții deja plătite. În cazul în care contribuția deja plătită depășește contribuția datorată pentru serviciu înainte de încheierea perioadei de raportare, o entitate trebuie să recunoască acea diferență ca activ (cheltuială înregistrată în avans), în măsura în care plata anticipată va conduce, de exemplu, la o reducere a plăților viitoare sau la o rambursare de numerar;

(b) drept cheltuială, cu excepția cazului în care un alt IFRS impune sau permite includerea contribuției în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 și IAS 16).

52 Atunci când contribuțiile la un plan de contribuții determinate nu se așteaptă să fie plătite integral în termen de douăsprezece luni de la sfârșitul perioadei anuale de raportare în care angajații prestează serviciul aferent, ele trebuie actualizate folosindu-se rata de actualizare specificată la punctul 83.

Prezentarea informațiilor

53 O entitate trebuie să prezinte informații privind suma recunoscută drept cheltuială pentru planurile de contribuții determinate.

54 În cazul în care IAS 24 prevede acest lucru, o entitate prezintă informații despre contribuțiile la planurile de contribuții determinate pentru personalul-cheie din conducere.

BENEFICII POSTANGAJARE: PLANURI DE BENEFICII DETERMINATE

55 Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexă, pentru că sunt necesare ipoteze actuariale pentru evaluarea obligației și a cheltuielii și pentru că există o posibilitate de câștiguri sau pierderi actuariale. Mai mult, obligațiile sunt evaluate pe o bază neactualizată, deoarece ele pot fi decontate mulți ani după ce angajații au prestat serviciul aferent.

Recunoaștere și evaluare

56 Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanțate sau pot fi, în totalitate sau parțial, finanțate prin contribuții ale unei entități sau, uneori, ale angajaților acesteia la o entitate sau la un fond care este, din punct de vedere juridic, separat(ă) de entitatea raportoare și din care sunt plătite beneficiile angajaților. Plata beneficiilor finanțate, atunci când acestea sunt scadente, depinde nu doar de poziția financiară și de performanța investițională a fondului, ci și de capacitatea și disponibilitatea entității de a acoperi orice deficit al activelor fondului. Prin urmare, entitatea, în fond, garantează riscurile actuariale și investiționale asociate planului. În consecință, cheltuiala recunoscută pentru un plan de beneficii determinate nu reprezintă neapărat valoarea contribuției datorate pentru perioada respectivă.

57 Contabilizarea de către o entitate a planurilor de beneficii determinate implică următorii pași:

(a) determinarea deficitului sau surplusului. Aceasta implică:

(i) utilizarea unei tehnici actuariale, și anume metoda unităților de credit proiectate, pentru a face o estimare fiabilă a costului final generat pentru entitate de beneficiul pe care angajații l-au câștigat în schimbul serviciului lor în perioada curentă și în perioadele anterioare (a se vedea punctele 67–69). Acest lucru impune unei entități să determine valoarea beneficiului de repartizat perioadei curente și perioadelor anterioare (a se vedea punctele 70-74) și să efectueze estimări (ipoteze actuariale) în legătură cu variabilele demografice (precum rotația personalului și mortalitatea) și cu variabilele financiare (precum creșterile viitoare ale salariilor și ale costurilor medicale) care vor influența costul beneficiului (a se vedea punctele 75-98);

(ii) actualizarea acelui beneficiu, pentru a determina valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat și costul serviciului curent (a se vedea punctele 67–69 și 83–86);

(iii) deducerea valorii juste a oricăror active ale planului (a se vedea punctele 113–115) din valoarea actualizată a obligației privind beneficiul determinat.

(b) stabilirea valorii datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat ca valoare a deficitului sau surplusului determinat la litera (a), ajustată pentru a se ține seama de efectul de limitare a unui activ net privind beneficiul determinat în funcție de plafonul activului (a se vedea punctul 64).

(c) determinarea sumelor ce vor fi recunoscute în profit sau pierdere:

(i) costul serviciului curent (a se vedea punctele 70-74);

(ii) costul oricărui serviciu trecut și câștigul sau pierderea la decontare (a se vedea punctele 99–112);

(iii) dobânda netă aferentă datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat (a se vedea punctele 123–126).

(d) determinarea reevaluării datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat, care urmează să fie recunoscut în alte elemente ale rezultatului global, cuprinzând:

(i) câștiguri și pierderi actuariale (a se vedea punctele 128 și 129);

(ii) rentabilitatea activelor planului, excluzându-se sumele incluse în dobânda netă aferentă datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat (a se vedea punctul 130) și

(iii) orice modificare a efectului plafonului activului (a se vedea punctul 64), excluzându-se sumele incluse în dobânda netă aferentă datoriei (activului) net(e) privind beneficiul determinat.

Atunci când o entitate are mai multe planuri de beneficii determinate, respectiva entitate aplică aceste proceduri separat pentru fiecare plan semnificativ.

58 O entitate determină datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat cu suficientă regularitate, astfel încât sumele recunoscute în situațiile financiare să nu difere în mod semnificativ de sumele care ar fi determinate la sfârșitul perioadei de raportare.

59 Prezentul standard încurajează, dar nu impune unei entități să implice un actuar calificat în evaluarea tuturor obligațiilor semnificative privind beneficiile postangajare. Din motive practice, o entitate poate solicita unui actuar calificat să realizeze o evaluare detaliată a obligației înainte de încheierea perioadei de raportare. Cu toate acestea, rezultatele evaluării respective sunt actualizate în funcție de orice tranzacții semnificative și de alte modificări semnificative ale circumstanțelor (inclusiv modificări ale prețurilor pe piață și ale ratelor dobânzii) până la încheierea perioadei de raportare.

60 În unele cazuri, estimările, mediile și artificiile de calcul pot oferi o aproximare fiabilă a calculelor detaliate ilustrate în prezentul standard.

Contabilizarea obligației implicite

61 O entitate trebuie să contabilizeze nu doar obligația legală care îi revine conform termenilor oficiali ai unui plan de beneficii determinate, ci și orice obligație implicită care apare din practicile neoficiale ale entității. Practicile neoficiale dau naștere unei obligații implicite atunci când entitatea nu are o altă alternativă realistă decât să plătească beneficiile angajaților. Un exemplu de obligație implicită este atunci când o modificare a practicilor neoficiale ale entității ar cauza daune inacceptabile relației acesteia cu angajații.

62 Termenii oficiali ai unui plan de beneficii determinate pot permite unei entități să înceteze obligația care îi revine în baza acelui plan. Cu toate acestea, de obicei este dificil pentru o entitate să înceteze obligația care îi revine în cadrul planului (fără plată), dacă se dorește ca angajații să fie păstrați. Prin urmare, în absența unei probe contrare, contabilizarea beneficiilor postangajare presupune ca o entitate care promite astfel de beneficii în mod curent să continue să facă acest lucru pentru angajații ei până la sfârșitul perioadelor de muncă rămase până la pensie ale acestora.

Situația poziției financiare

63 O entitate trebuie să recunoască datoria (activul) net(ă) privind beneficiul determinat în situația poziției financiare.

64 Atunci când o entitate are un surplus într-un plan de beneficii determinate, ea trebuie să evalueze activul net privind beneficiul determinat la valoarea cea mai mică dintre:

(a) surplusul din planul de beneficii determinate și

(b) plafonul activului, determinat cu ajutorul ratei de actualizare prevăzută la punctul 83.

65 Un activ net privind beneficiul determinat poate apărea în cazul în care un plan de beneficii determinate a fost suprafinanțat sau în cazul în care au apărut câștiguri actuariale. O enti