–

pentru KONREO, v. o. s., acționând în calitate de administrator judiciar al FAU s. r. o., de A. Šrámek, advokát;

–

pentru Odvolací finanční ředitelství, de M. Jasiková și T. Rozehnal, în calitate de agenți;

–

pentru guvernul ceh, de L. Březinová, M. Smolek și J. Vláčil, în calitate de agenți;

–

pentru Comisia Europeană, de M. Herold și J. Hradil, în calitate de agenți,

1

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 205 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva (UE) 2018/1695 a Consiliului din 6 noiembrie 2018 (JO 2018, L 282, p. 5, rectificare în JO 2018, L 329, p. 53) (denumită în continuare „Directiva TVA”), și a principiului proporționalității.

2

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între KONREO, v. o. s. (denumită în continuare „Konreo”), administratoare judiciară a FAU s. r. o., pe de o parte, și Odvolací finanční ředitelství (Direcția de Soluționare a Contestațiilor în Materie Fiscală, Republica Cehă), pe de altă parte, în legătură cu angajarea răspunderii solidare a FAU în vederea achitării taxei pe valoarea adăugată (TVA) pe care furnizorul său, VERAMI International Company s.r.o. (denumită în continuare „Verami”), nu a plătit‑o trezoreriei publice.

3

Articolul 193 din Directiva TVA prevede:

„TVA‑ul se plătește de orice persoană impozabilă ce efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă, cu excepția cazului în care se plătește de o altă persoană în conformitate cu articolele 194-199b și articolul 202.”

4

Articolele 194-200 și 202-204 din această directivă prevăd în esență că alte persoane decât persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă pot sau chiar trebuie să fie considerate persoane obligate la plata TVA‑ului.

5

Potrivit articolului 205 din directiva menționată:

„În situațiile prevăzute la articolele 193-200 și articolele 202, 203 și 204, statele membre pot prevedea ca o altă persoană decât persoană obligată la plata TVA să fie ținută răspunzătoare în mod solidar pentru plata TVA.”

6

Reglementarea privind răspunderea solidară în materie fiscală figurează la articolele 171 și 172 din zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (Legea nr. 280/2009 privind Codul de procedură fiscală). Articolul 171 din această lege prevede:

„1)   Persoana obligată la plata sumelor restante este de asemenea obligată în solidar la plata sumelor restante dacă răspunderea în solidar îi este aplicabilă prin lege și dacă administrația fiscală indică, în scrisoarea de punere în întârziere, taxa aferentă intrărilor pentru care răspunde și o invită să plătească sumele restante într‑un anumit termen; o copie a deciziei de impunere este anexată la scrisoarea menționată.

[…]

3)   Debitorul în solidar poate fi pus în întârziere în cazul în care datoria nu a fost achitată de contribuabil, deși contribuabilul a fost pus în întârziere fără succes pentru achitarea acesteia, iar datoria nu a fost recuperată chiar în cursul executării de la contribuabil, cu excepția cazului în care rezultă în mod clar că executarea ar fi fost în mod evident lipsită de efecte; debitorul solidar poate fi chemat să plătească chiar și după deschiderea unei proceduri de insolvență împotriva contribuabilului.”

7

Răspunderea solidară a persoanei impozabile pentru TVA este reglementată de articolul 109 din zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (Legea nr. 235/2004 privind taxa pe valoarea adăugată, denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”). Acest articol 109, intitulat „Răspunderea solidară a beneficiarului prestației generatoare”, prevede:

„1)   O persoană impozabilă care acceptă de la o altă persoană impozabilă o prestație generatoare, cu un loc de prestare pe teritoriul Republicii Cehe, sau care efectuează o plată pentru un astfel de serviciu (denumit în continuare «beneficiarul prestației generatoare») este răspunzătoare în solidar pentru taxa neplătită pentru acest serviciu dacă, la momentul acceptării, știa sau ar fi trebuit să știe că:

2)   Beneficiarul prestației generatoare este răspunzător în solidar pentru impozitul neplătit pentru această prestație, de asemenea, dacă plata pentru această prestație:

8

Konreo este administratoarea judiciară a FAU, o societate de drept ceh care face obiectul unei proceduri de insolvență. Din luna mai până în luna octombrie 2013, FAU a cumpărat carburant de la Verami, o altă societate de drept ceh.

9

În urma unor controale fiscale, administrația fiscală a constatat fapte de fraudă fiscală în lanțul comercial în care erau implicate Verami și FAU. La 5 ianuarie 2015 și la 2 februarie 2015, această administrație a emis înștiințări de plată complementare împotriva Verami, prin care a procedat la o rectificare a TVA‑ului datorat de aceasta din urmă, refuzându‑i dreptul de deducere a TVA‑ului aferent achiziționării carburantului pe care îl livrase ulterior societății FAU. Verami nu a achitat însă acest TVA trezoreriei publice.

10

Verami și FAU au fost declarate în faliment la 27 februarie 2015 și, respectiv, la 14 decembrie 2016 și au fost deschise două proceduri de insolvență având ca obiect activele acestor societăți. Aceste două proceduri erau încă în curs la data la care cererea de decizie preliminară în prezenta cauză a fost transmisă Curții.

11

La 7 februarie 2017, administrația fiscală a efectuat o rectificare a TVA‑ului datorat de FAU, refuzându‑i dreptul de deducere a TVA‑ului care figura pe facturile de carburant pentru motivul că ar fi existat o fraudă în materie de TVA în lanțul comercial din care făcea parte operațiunea efectuată de această societate. Prin decizia din 25 septembrie 2017, Direcția de Soluționare a Contestațiilor în Materie Fiscală a respins acțiunea formulată de FAU împotriva acestui refuz. Krajský soud v Brně (Curtea Regională din Brno, Republica Cehă) a respins acțiunea introdusă împotriva acestei din urmă decizii. Konreo a formulat recurs împotriva hotărârii acestei instanțe la Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă, Republica Cehă), care este instanța de trimitere.

12

Înainte de a proceda la rectificarea TVA‑ului datorat de FAU, administrația fiscală obligase, prin șase decizii din 22 aprilie 2015 și din 7 august 2015, această societate, în calitate de garant legal, în temeiul articolului 109 alineatul (2) litera b) din Legea privind TVA‑ul, să achite TVA‑ul pe care Verami nu îl plătise trezoreriei publice.

13

Prin deciziile din 22 septembrie 2016, Direcția de Soluționare a Contestațiilor în Materie Fiscală a respins acțiunile FAU împotriva acestor șase decizii ale administrației fiscale. Prin hotărârea din 9 mai 2019, Krajský soud v Brně (Curtea Regională din Brno) a anulat deciziile de respingere a acțiunilor formulate de FAU pentru motivul că Direcția de Soluționare a Contestațiilor în Materie Fiscală nu a aplicat în mod corect jurisprudența Curții și a Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă) în ceea ce privește condițiile de aplicare a garanției legale pentru TVA‑ul neachitat de furnizor.

14

În urma trimiterii acestor cauze la Direcția de Soluționare a Contestațiilor în Materie Fiscală, aceasta a respins a doua oară, la 26 mai 2020, acțiunile formulate de FAU. Întrucât Konreo a introdus o acțiune împotriva acestor decizii de respingere ale Direcției de Soluționare a Contestațiilor în Materie Fiscală, Krajský soud v Brně (Curtea Regională din Brno) a anulat deciziile respective, în esență, pentru motivul că garanția legală impunea FAU o dublă impunere. La 10 februarie 2023, Direcția de Soluționare a Contestațiilor în Materie Fiscală a formulat recurs împotriva hotărârii acestei curți la instanța de trimitere.

15

Această din urmă instanță arată că, la data de 26 mai 2020, la care trebuie apreciată legalitatea deciziilor de respingere ale Direcției de Soluționare a Contestațiilor în Materie Fiscală, rectificările fiscale în materie de TVA pronunțate atât împotriva Verami, cât și împotriva FAU, întemeiate pe refuzul dreptului de deducere a TVA‑ului pentru fapte de fraudă, rămăseseră definitive. Instanța de trimitere precizează că FAU a fost chemată să plătească Trezoreriei Publice, în numele Verami, impozitul pe care îl plătise deja acestei societăți cu ocazia plății facturilor de carburant emise de aceasta în calitatea sa de furnizor.

16

În fața instanței de trimitere, Direcția de Soluționare a Contestațiilor Financiare arată că principiul neutralității fiscale nu poate fi invocat de persoane impozabile care au participat în mod deliberat la o fraudă fiscală. Într‑un asemenea caz, administrația fiscală ar fi astfel obligată să refuze dreptul de deducere a TVA‑ului, din moment ce aceste persoane impozabile știau sau ar fi trebuit să știe că lanțul comercial era afectat de o fraudă fiscală. Direcția de Soluționare a Contestațiilor în Materie Fiscală susține că obligația fiscală pe care o suportă persoana impozabilă ca urmare a unui astfel de refuz este distinctă de obligația sa, în temeiul garanției legale, de a asigura plata TVA‑ului datorat de furnizorul său. Nimic nu s‑ar opune, așadar, ca unei persoane impozabile să i se refuze simultan dreptul de deducere a taxei pentru o livrare afectată de fraudă fiscală și să fie obligată, în temeiul garanției legale, la plata TVA‑ului datorat de furnizorul său pentru această livrare. Astfel, ar fi paradoxal ca garanția legală să nu se aplice decât persoanelor impozabile care au acționat cu bună‑credință și care și‑au exercitat dreptul de deducere a taxei pentru operațiunile pe care le‑au efectuat.

17

Konreo susține că refuzul dreptului de deducere a TVA‑ului și garanția legală trebuie considerate ca fiind exclusive una față de cealaltă, aplicarea lor concomitentă încălcând principiul neutralității fiscale și al egalității de tratament a contribuabililor. Astfel, deciziile Direcției de Soluționare a Contestațiilor în Materie Fiscală ar obliga FAU să achite de trei ori TVA‑ul pentru aceeași operațiune, mai întâi, plătind‑o furnizorului său, apoi, „achitând‑o” ca urmare a refuzului dreptului de deducere a acestei taxe și, în sfârșit, plătind‑o în temeiul garanției legale pentru TVA‑ul datorat de furnizorul său.

18

Instanța de trimitere explică faptul că, în dreptul fiscal ceh, garanția legală are un caracter subsidiar, în sensul că, în temeiul articolului 171 alineatul 3 din Legea nr. 280/2009 de instituire a Codului de procedură fiscală, garantul nu poate fi chemat în garanție decât atunci când administrația fiscală nu a reușit să recupereze datoria de la debitor în pofida unei măsuri de executare sau atunci când a fost deschisă o procedură de insolvență împotriva acestuia. În cazul în care responsabilul solidar și‑a executat efectiv, în locul debitorului, obligația principală, acesta dispune de o acțiune în regres împotriva acestuia din urmă. Or, ținând seama de condițiile în care poate fi invocată garanția legală, această instanță consideră că acțiunea în regres are puține șanse de succes.

19

Aceasta ar fi situația în speță, din moment ce Verami se afla în faliment la momentul emiterii apelurilor în garanție ale FAU. Instanța de trimitere pornește, așadar, de la premisa potrivit căreia FAU, în calitate de garant legal, nu va recupera de la Verami, în calitate de debitor principal, suma pe care o va plăti administrației fiscale cu titlu de restanțe de TVA ale acestui debitor.

20

Această instanță arată că în cauza principală sunt în discuție două măsuri referitoare la aplicarea regimului TVA‑ului, și anume, pe de o parte, refuzul dreptului de deducere a TVA‑ului și, pe de altă parte, punerea în aplicare a răspunderii solidare a destinatarului operațiunilor în cauză în vederea plății TVA‑ului care grevează prestațiile impozabile efectuate de furnizor. În această privință, dintr‑o interpretare sistematică a dreptului ceh rezultă că aplicarea simultană a acestor două instrumente nu este exclusă.

21

Or, Curtea nu s‑ar fi pronunțat încă cu privire la aspectul dacă este conform cu principiul proporționalității să se aplice, concomitent și pentru aceleași operațiuni comerciale, o răspundere solidară pentru plata TVA‑ului neachitat și refuzul dreptului de deducere a TVA‑ului ca urmare a unei participări la o fraudă fiscală.

22

În aceste context, Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă) a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Articolul 205 din Directiva [TVA] coroborat cu principiul proporționalității se opune unei practici naționale care permite ca beneficiarul unei prestații supuse TVA‑ului să fie obligat [legal] la plata [TVA‑ului] datorat de către prestatorul acestei prestații, deși beneficiarului acestei prestații impozabile i‑a fost deja refuzat dreptul de deducere a taxei pentru motivul că a fost implicat într‑o fraudă fiscală?”

23

Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 205 din Directiva TVA, citit în lumina principiului proporționalității, trebuie interpretat în sensul că se opune unei practici naționale care impune persoanei impozabile, destinatară a unei livrări de bunuri efectuate cu titlu oneros, o obligație solidară de a achita TVA‑ul datorat de furnizorul acestor bunuri, chiar dacă dreptul de deducere a TVA‑ului datorat sau achitat în amonte a fost refuzat destinatarului acestei livrări de bunuri pentru motivul că știa sau ar fi trebuit să știe că participa la o fraudă în materie de TVA.

24

În această privință este necesar să se amintească mai întâi că, potrivit articolului 205 din Directiva TVA, statele membre pot prevedea, în situațiile menționate la articolele 193-200 și 202-204 din această directivă, ca o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA‑ului să fie ținută răspunzătoare în mod solidar la plata TVA‑ului.

25

Articolele 193-200 și 202-204 din directiva menționată fac parte din secțiunea 1 din capitolul 1 din titlul XI din această directivă, intitulată „Persoane obligate la plata TVA‑ului către autoritățile fiscale”. Deși articolul 193 din directiva menționată prevede, ca normă de bază, că TVA‑ul este datorat de orice persoană impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă, el precizează totuși că alte persoane pot sau trebuie să fie obligate la plata acestei taxe în situațiile prevăzute la articolele 194-199b și 202 din Directiva TVA.

26

Dispozițiile secțiunii 1 din capitolul 1 din titlul XI din această directivă, printre care se înscrie articolul 205 din aceasta, urmăresc să identifice persoana obligată la plata TVA‑ului în funcție de diverse situații. Astfel, aceste dispoziții au drept scop să asigure Trezoreriei publice o colectare eficientă a TVA‑ului de la persoana cea mai adecvată în raport cu situația avută în vedere (Hotărârea din 20 mai 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punctul 28, și Hotărârea din 12 decembrie 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punctul 20).

27

Articolul 205 din Directiva TVA permite în principiu statelor membre să adopte, în vederea unei colectări eficiente a TVA‑ului, măsuri în temeiul cărora o altă persoană decât cea care este în mod normal obligată la plata acestei taxe în temeiul articolelor 193-200 și 202-204 din această directivă este obligată în solidar la plata taxei menționate (Hotărârea din 20 mai 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punctul 29, și Hotărârea din 12 decembrie 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punctul 21).

28

Întrucât acest articol 205 nu precizează însă nici persoanele pe care statele membre le pot desemna ca debitoare solidare, nici situațiile în care poate fi efectuată o astfel de desemnare, revine statelor membre sarcina de a stabili condițiile și modalitățile de angajare a răspunderii solidare prevăzute la acest articol, cu respectarea, printre altele, a principiilor securității juridice și proporționalității (Hotărârea din 20 mai 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punctele 31 și 32, precum și Hotărârea din 12 decembrie 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punctul 22).

29

În ceea ce privește acest din urmă principiu, în lumina căruia instanța de trimitere solicită Curții să se pronunțe cu privire la interpretarea articolului 205 din Directiva TVA, deși este legitim ca măsurile adoptate de statele membre să urmărească să protejeze cât mai eficient posibil drepturile Trezoreriei publice, acestea nu trebuie să depășească ceea ce este necesar în acest scop (Hotărârea din 20 mai 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punctul 33, și Hotărârea din 12 decembrie 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punctul 23).

30

În acest context, exercitarea facultății recunoscute statelor membre de a desemna un debitor solidar, altul decât persoana obligată la plata taxei, pentru a asigura o colectare eficientă a acesteia din urmă trebuie justificată prin relația factuală și/sau juridică existentă între cele două persoane în cauză din perspectiva principiilor securității juridice și proporționalității. Sarcina de a preciza împrejurările speciale în care o persoană precum destinatarul unei operațiuni impozabile trebuie să răspundă în mod solidar pentru plata taxei datorate de cocontractantul său revine statelor membre (Hotărârea din 20 mai 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punctul 34, și Hotărârea din 12 decembrie 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punctul 24).

31

În acest cadru trebuie amintit că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de legislația Uniunii Europene privind sistemul comun al TVA‑ului și că principiul interzicerii abuzului de drept determină interzicerea aranjamentelor pur artificiale, lipsite de realitate economică, efectuate cu unicul scop de a obține un avantaj fiscal (Hotărârea din 20 mai 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punctul 35, și Hotărârea din 12 decembrie 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punctul 25).

32

Curtea a declarat astfel că articolul 205 din Directiva TVA permite unui stat membru să oblige o persoană la plata în solidar a TVA‑ului atunci când, la momentul operațiunii efectuate în favoarea sa, ea știa sau ar fi trebuit să știe că taxa datorată pentru această operațiune sau o operațiune anterioară sau ulterioară va rămâne neachitată, precum și să se întemeieze pe prezumții în această privință, cu condiția ca asemenea prezumții să nu fie formulate într‑un mod în care să devină practic imposibil sau excesiv de dificil pentru persoana impozabilă să le răstoarne prin proba contrară și să nu fie stabilit astfel un sistem de răspundere obiectivă care să depășească ceea ce este necesar pentru a proteja drepturile Trezoreriei publice. Astfel, operatorii care iau toate măsurile care le pot fi pretinse în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunile lor nu fac parte dintr‑un lanț abuziv sau fraudulos trebuie să se poată baza pe legalitatea acestor operațiuni fără a risca să fie obligați în solidar să achite această taxă datorată de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 20 mai 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punctul 36, și Hotărârea din 12 decembrie 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punctul 26).

33

În speță, instanța de trimitere precizează că articolul 109 din Legea privind TVA‑ul transpune articolul 205 din Directiva TVA. Aceasta arată că administrația fiscală a considerat că FAU, în calitate de persoană răspunzătoare în mod solidar, era obligată să plătească TVA‑ul pe care Verami nu l‑a plătit trezoreriei publice. Administrația fiscală și‑a întemeiat această răspundere pe articolul 109 alineatul 2 litera b) din Legea privind TVA‑ul, care prevede că destinatarul prestației impozabile este obligat să achite taxa neachitată pentru această prestație, în cazul în care remunerația plătită în schimbul prestației a fost efectuată în tot sau în parte prin virament într‑un cont deschis la un prestator de servicii de plată situat în afara teritoriului ceh.

34

Potrivit acestei instanțe, răspunderea solidară în temeiul articolului 109 alineatul 2) litera b) din Legea privind TVA‑ul, astfel cum a fost interpretat de instanțele naționale, este condiționată de faptul că, dincolo de simpla plată efectuată în contul administrat de prestatorul de servicii de plată în afara teritoriului național, trebuie să fie întrunite împrejurări suplimentare din care să reiasă în mod clar că persoana impozabilă care a efectuat plata în acest cont știa sau trebuia să știe că devierea plății efectuate astfel în afara teritoriului național avea ca scop tocmai neplata taxei. Aceasta ar fi situația în speță în ceea ce privește plata efectuată de FAU furnizorului său, Verami.

35

În plus, trebuie să se arate că din elementele dosarului de care dispune Curtea nu reiese că FAU ar fi fost privată de posibilitatea de a dovedi că luase orice măsură care îi putea fi impusă în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunile pe care le‑a realizat nu făceau parte dintr‑un lanț abuziv sau fraudulos.

36

În aceste condiții, articolul 205 din Directiva TVA nu se opune ca, în situația descrisă la punctele 33-35 din prezenta hotărâre, administrația fiscală să aplice o dispoziție națională care, pentru a asigura colectarea eficientă a TVA‑ului, impune destinatarului livrării de bunuri cu titlu oneros în discuție în litigiul principal o obligație solidară de a achita TVA‑ul datorat de furnizorul acestora.

37

Trebuie adăugat că, astfel cum arată în esență guvernul ceh, punerea în aplicare a unei astfel de răspunderi solidare nu aduce atingere eventualei aplicări a normelor naționale de drept civil care reglementează raportul dintre persoana impozabilă obligată în solidar la plata TVA‑ului și persoana impozabilă obligată în mod normal la plata acestei taxe. Instanța de trimitere confirmă, în această privință, că dreptul ceh prevede că, în cazul plății taxei datorate de persoana impozabilă, persoana răspunzătoare în solidar poate exercita o acțiune în regres împotriva acesteia.

38

În această privință, ținând seama de elementele din dosarul de care dispune Curtea, din care reiese că Verami, persoană obligată la plata taxei, face obiectul unei proceduri de insolvență, trebuie arătat că decizia administrației fiscale de a aplica mecanismul răspunderii solidare, în temeiul dispoziției naționale de transpunere a articolului 205 din Directiva TVA, nu poate depinde de șansele de succes ale acțiunii în regres pe care ar putea‑o introduce persoana răspunzătoare în solidar. Astfel, în caz contrar, aplicarea acestui mecanism ar putea fi atât de dificilă încât să aducă atingere unei colectări eficiente a TVA‑ului, din moment ce administrația fiscală ar fi obligată să evalueze în amonte dacă persoana impozabilă care urmează să fie desemnată răspunzătoare în solidar va obține rambursarea cuantumului taxei plătite în locul persoanei impozabile.

39

În al doilea rând, potrivit unei jurisprudențe constante, din moment ce combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva TVA, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze beneficiul dreptului de deducere a TVA‑ului dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv [a se vedea în acest sens Hotărârea din 24 noiembrie 2022, Finanzamt M (Întinderea dreptului de deducere a TVA‑ului), C‑596/21, EU:C:2022:921, punctul 34 și jurisprudența citată].

40

Curtea a statuat că beneficiul dreptului de deducere a TVA‑ului trebuie refuzat nu doar atunci când o fraudă este săvârșită chiar de persoana impozabilă, ci și atunci când se stabilește că această persoană impozabilă, căreia i‑au fost livrate bunurile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziționarea acestor bunuri participă la sau cel puțin facilitează o operațiune implicată într‑o fraudă în materie de TVA. Astfel, o asemenea persoană impozabilă trebuie să fie considerată, în sensul Directivei TVA, ca participând la fraudă, indiferent de aspectul dacă obține sau nu un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile pe care le efectuează în aval, întrucât persoana impozabilă respectivă, într‑o asemenea situație, ajută autorii fraudei respective și devine complice la aceasta [a se vedea în acest sens Hotărârea din 24 noiembrie 2022, Finanzamt M (Întinderea dreptului de deducere a TVA‑ului), C‑596/21, EU:C:2022:921, punctele 25 și 35, precum și jurisprudența citată].

41

Obligația care revine autorităților și instanțelor naționale de a refuza dreptul de deducere atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea participa la o fraudă are în special ca obiectiv să oblige persoanele impozabile să îndeplinească diligențele care pot fi pretinse în mod rezonabil cu ocazia oricărei operațiuni economice pentru a se asigura că operațiunile pe care le efectuează nu le determină să participe la o fraudă fiscală [Hotărârea din 24 noiembrie 2022, Finanzamt M (Întinderea dreptului de deducere a TVA‑ului), C‑596/21, EU:C:2022:921, punctul 39 și jurisprudența citată].

42

Rezultă că, într‑o situație precum cea din litigiul principal, în care, astfel cum a arătat instanța de trimitere, destinatarul livrării de bunuri știa sau ar fi trebuit să știe că, în cadrul operațiunilor de cumpărare, participa la o fraudă fiscală, administrația fiscală era obligată să refuze acestuia dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte.

43

Rămâne să se aprecieze, în al treilea rând, dacă este posibil să se aplice concomitent cele două măsuri care constau, pe de o parte, în a impune unei persoane impozabile destinatare a unei livrări de bunuri cu titlu oneros, precum FAU, obligația solidară, în temeiul unei dispoziții naționale de transpunere a articolului 205 din Directiva TVA, de a achita TVA‑ul neachitat de persoana impozabilă furnizoare a acestor bunuri și, pe de altă parte, în a refuza dreptul de deducere a TVA‑ului pe care această persoană impozabilă destinatară l‑a plătit furnizorului respectiv.

44

În această privință, dat fiind că, în conformitate cu jurisprudența Curții citată la punctele 39 și 40 din prezenta hotărâre, persoana impozabilă obligată la plata TVA‑ului nu poate invoca niciun drept de deducere a TVA‑ului în cazuri de fraudă, un asemenea drept de deducere nu poate, a fortiori, să fie transferat persoanei impozabile care este obligată în solidar la plata taxei menționate în temeiul dispoziției naționale de transpunere a articolului 205 din Directiva TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2024, Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, punctul 45).

45

Rezultă că, într‑o astfel de situație de fraudă fiscală, sistemul prevăzut de Directiva TVA permite administrației fiscale să aplice în mod autonom refuzul dreptului de deducere a TVA‑ului și răspunderea solidară în temeiul acestui articol 205, fără a fi obligată să facă o alegere între fiecare dintre aceste două măsuri.

46

În consecință, Directiva TVA nu împiedică administrația fiscală să aplice măsurile menționate în privința aceleiași persoane impozabile, despre care este cert că știa sau ar fi trebuit să știe că participa la o fraudă în materie de TVA, din moment ce aplicarea lor nu aduce atingere principiului proporționalității.

47

Astfel, pe de o parte, după cum reiese din cuprinsul punctelor 39-42 din prezenta hotărâre, refuzul dreptului de deducere a TVA‑ului pe care o persoană impozabilă, în calitate de destinatar al unei livrări de bunuri, l‑a plătit furnizorului acestor bunuri constituie o aplicare corectă a sistemului comun al TVA‑ului în cazul în care această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin operațiunea în cauză, participa la o fraudă fiscală.

48

Pe de altă parte, punerea în aplicare a răspunderii solidare, în temeiul articolului 205 din Directiva TVA, în privința respectivei persoane impozabile destinatare a acestei livrări, conduce la achitarea de către aceasta a taxei datorate în mod normal de furnizorul bunurilor în cauză, într‑o situație în care, în prezența unei astfel de fraude fiscale, administrația fiscală consideră că aplicarea acestei răspunderi va permite asigurarea unei perceperi eficiente a acestei taxe.

49

Trebuie arătat, în această privință, că administrația fiscală poate desemna, în calitate de persoană răspunzătoare în solidar în temeiul articolului 205 din Directiva TVA, o persoană impozabilă care a achitat deja TVA‑ul plătind prețul operațiunii grevate de aceasta (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 mai 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, punctul 34). Rezultă că desemnarea unei alte persoane decât persoana impozabilă obligată în mod normal la plata taxei ca fiind obligată în solidar la plata acestei taxe, în temeiul acestui articol, nu depinde de faptul că această persoană a plătit TVA‑ul pe care i l‑a facturat această persoană impozabilă și, în consecință, nu depinde de faptul că persoana menționată a obținut sau nu a obținut dreptul de deducere a TVA‑ului.

50

În plus, refuzul dreptului de deducere a TVA‑ului și răspunderea solidară în temeiul acestui articol 205 urmăresc două obiective distincte și complementare, care constau în combaterea fraudei fiscale și, respectiv, în asigurarea unei perceperi eficiente a TVA‑ului de la persoanele cele mai adecvate în raport cu situația avută în vedere, în special într‑o situație de fraudă. A impune administrației fiscale să aplice alternativ una dintre aceste măsuri ar determina‑o să renunțe, cel puțin parțial, la unul dintre aceste două obiective, ceea ce nu se poate justifica în cazul persoanelor impozabile care știau sau ar fi trebuit să știe că participau la o fraudă fiscală.

51

Astfel cum au arătat Direcția de Soluționare a Contestațiilor în Materie Fiscală și guvernul ceh, soluția contrară, care constă în a nu putea considera răspunzătoare în solidar, în temeiul articolului 205 din Directiva TVA, persoanele impozabile cărora le‑a fost refuzat dreptul de deducere a TVA‑ului, ar implica faptul că numai persoanele impozabile care acționează cu bună‑credință, care au dreptul de a beneficia de deducerea TVA‑ului pentru operațiunile lor impozabile, ar putea fi desemnate, în temeiul acestui articol, ca fiind obligate în solidar la plata taxei datorate de persoana impozabilă obligată în mod normal la plata acesteia. De aici ar rezulta că persoanele impozabile care au acționat cu bună‑credință ar fi tratate într‑un mod mai puțin favorabil decât persoanele impozabile care știau sau ar fi trebuit să știe că participau la o fraudă fiscală.

52

În sfârșit, astfel cum a arătat Comisia Europeană în ședința în fața Curții, faptul de a impune persoanei impozabile destinatare a unei livrări de bunuri cu titlu oneros o obligație solidară de a achita TVA‑ul datorat de persoana impozabilă furnizoare a acestor bunuri, într‑o situație precum cea din litigiul principal, nu are drept consecință o îmbogățire fără justă cauză a administrației fiscale. Astfel, refuzând, pe de o parte, primei persoane impozabile, dreptul de deducere a TVA‑ului într‑o situație în care aceasta știa sau ar fi trebuit să știe că participa la o fraudă fiscală și desemnând, pe de altă parte, această primă persoană impozabilă ca fiind obligată în solidar să achite TVA‑ul datorat de cea de a doua persoană impozabilă, administrația fiscală se limitează să ia măsuri susceptibile să îi permită să obțină plata cuantumurilor distincte ale TVA‑ului care i‑ar fi datorate de aceste două persoane impozabile.

53

Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 205 din Directiva TVA, citit în lumina principiului proporționalității, trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei practici naționale care impune persoanei impozabile, destinatară a unei livrări de bunuri efectuate cu titlu oneros, o obligație solidară de a achita TVA‑ul datorat de furnizorul acestor bunuri, chiar dacă dreptul de deducere a TVA‑ului datorat sau achitat în amonte a fost refuzat destinatarului acestei livrări de bunuri pentru motivul că acesta știa sau ar fi trebuit să știe că participa la o fraudă în materie de TVA.

54

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a opta) declară:

Articolul 205 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva (UE) 2018/1695 a Consiliului din 6 noiembrie 2018, citit în lumina principiului proporționalității,

trebuie interpretat în sensul că

nu se opune unei practici naționale care impune persoanei impozabile, destinatară a unei livrări de bunuri efectuate cu titlu oneros, o obligație solidară de a achita taxa pe valoarea adăugată (TVA) datorată de furnizorul acestor bunuri, chiar dacă dreptul de deducere a TVA‑ului datorat sau achitat în amonte a fost refuzat destinatarului acestei livrări de bunuri pentru motivul că acesta știa sau ar fi trebuit să știe că participa la o fraudă în materie de TVA.