–

pentru Belgian Association of Tax Lawyers, SR și FK, de P. Malherbe, avocat, și P. Verhaeghe, advocaat;

–

pentru Ordre des barreaux francophones et germanophone, de J. Noël și S. Scarnà, avocats;

–

pentru Orde van Vlaamse Balies și CQ, de P. Wouters, advocaat;

–

pentru Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten, VH, ZS, NI și EX, de F. Judo, advocaat;

–

pentru Conseil national des barreaux de France, de J.‑P. Hordies și J. Tacquet, avocats;

–

pentru guvernul belgian, de S. Baeyens, P. Cottin și C. Pochet, în calitate de agenți, asistați de S. Hamerijck, expertă;

–

pentru guvernul ceh, de J. Očková, M. Smolek și J. Vláčil, în calitate de agenți;

–

pentru guvernul spaniol, de A. Ballesteros Panizo și I. Herranz Elizalde, în calitate de agenți;

–

pentru guvernul polonez, de B. Majczyna și A. Kramarczyk–Szaładzińska, în calitate de agenți;

–

pentru Consiliul Uniunii Europene, de I. Gurov, K. Pavlaki și K. Pleśniak, în calitate de agenți;

–

pentru Comisia Europeană, de A. Ferrand, W. Roels și P. J. O. Van Nuffel, în calitate de agenți,

1

Cererea de decizie preliminară privește aprecierea validității articolului 8ab alineatele (1), (5), (6) și (7) din Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE (JO 2011, L 64, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva (UE) 2018/822 a Consiliului din 25 mai 2018 (JO 2018, L 139, p. 1), din perspectiva drepturilor fundamentale, în special a articolelor 7, 20, 21 și a articolului 49 alineatul (1) din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (denumită în continuare „carta”), precum și a principiului general al securității juridice.

2

Această cerere a fost formulată în cadrul mai multor litigii între, printre altele, asociația de fapt Belgian Association of Tax Lawyers și alte persoane (denumită în continuare „BATL”), Ordre des barreaux francophones et germanophone (Ordinul Barourilor Francofone și Germanofon) (denumit în continuare „OBFG”), Orde van Vlaamse Balies (Ordinul Barourilor Flamande) și alte persoane (în continuare „OVB”) și Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (Institutul de experți contabili și consultanți fiscali) și alte persoane (în continuare „ITAA”), pe de o parte, și Premier ministre/Eerste Minister (Belgia), pe de altă parte, în legătură cu validitatea anumitor dispoziții ale loi du 20 décembre 2019 transposant la directive [2018/822] (Legea din 20 decembrie 2019 de transpunere a Directivei [2018/822]) (Moniteur belge din 30 decembrie 2019, p. 119025).

3

Articolul 1 alineatul (2) din Directiva 98/5/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 februarie 1998 de facilitare a exercitării cu caracter permanent a profesiei de avocat într‑un stat membru, altul decât cel în care s‑a obținut calificarea (JO 1998, L 77, p. 36, Ediție specială, 06/vol. 3, p. 24), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2013/25/UE a Consiliului din 13 mai 2013 (JO 2013, L 158, p. 368) (denumită în continuare „Directiva 98/5”), prevede:

„În sensul prezentei directive:

4

Directiva 2011/16 a instituit un sistem de cooperare între autoritățile fiscale naționale ale statelor membre și stabilește normele și procedurile aplicabile în schimbul de informații în scopuri fiscale.

5

Această directivă a fost modificată în mai multe rânduri și în special prin Directiva 2018/822 (denumită în continuare „Directiva 2011/16 modificată”), care a introdus o obligație de raportare cu privire la modalitățile fiscale transfrontaliere de planificare fiscală cu caracter potențial agresiv (denumită în continuare „obligația de raportare” sau „raportarea”) la autoritățile competente.

6

Articolul 2 din Directiva 2011/16 modificată, intitulat „Domeniu de aplicare”, prevede la alineatele (1) și (2):

„(1)   Prezenta directivă se aplică tuturor tipurilor de taxe și impozite percepute de către sau în numele unui stat membru sau al subdiviziunilor teritoriale sau administrative ale acestuia, inclusiv autoritățile locale.

(2)   Fără a aduce atingere alineatului (1), prezenta directivă nu se aplică taxei pe valoarea adăugată [(TVA)] și nici taxelor vamale sau accizelor, care fac obiectul unei alte legislații a Uniunii privind cooperarea administrativă dintre statele membre. Prezenta directivă nu se aplică nici contribuțiilor obligatorii la sistemul de securitate socială plătibile statului membru, unei subdiviziuni a acestuia sau instituțiilor de securitate socială de drept public.”

7

Articolul 3 din această directivă, intitulat „Definiții”, prevede:

„În sensul prezentei directive, se aplică următoarele definiții:

[…]

În sensul punctelor 18-25 din prezentul articol, al articolului 8ab și al anexei IV, o modalitate include de asemenea o serie de modalități. O modalitate poate cuprinde mai multe etape sau părți;

[…]”

8

Articolul 8ab din Directiva 2011/16 modificată, intitulat „Domeniul de aplicare și condițiile schimbului automat obligatoriu de informații cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării”, prevede:

„(1)   Fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a impune intermediarilor să depună la autoritățile competente informațiile aflate la cunoștința, în posesia sau sub controlul lor cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării, în termen de 30 de zile începând:

oricare dintre aceste momente survine mai întâi.

În pofida primului paragraf, intermediarii menționați la articolul 3 punctul 21 al doilea paragraf au, de asemenea, obligația de a depune informații în termen de 30 de zile începând din ziua următoare datei la care au furnizat ajutor, asistență sau consiliere, în mod direct sau prin intermediul altor persoane.

(2)   În cazul modalităților comercializabile, statele membre iau măsurile necesare pentru a impune intermediarului să întocmească un raport periodic, la fiecare trei luni, prin care să furnizeze o variantă actualizată care să conțină noile informații care fac obiectul raportării, menționate la punctul 14 literele (a), (d), (g) și (h), care au devenit disponibile de la depunerea ultimului raport.

[…]

(5)   Fiecare stat membru poate lua măsurile necesare pentru a da intermediarilor dreptul la o derogare de la depunerea informațiilor cu privire la o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării în cazul în care obligația de raportare ar încălca privilegiul profesional legal în temeiul dreptului intern al statului membru respectiv. În aceste circumstanțe, fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a impune intermediarilor să notifice fără întârziere oricărui alt intermediar sau, dacă nu există un alt intermediar, contribuabilului relevant obligațiile de raportare care îi revin în temeiul alineatului (6).

Intermediarii nu pot beneficia de o derogare în temeiul primului paragraf decât în măsura în care își desfășoară activitatea în limitele legilor naționale relevante care le definesc profesia.

(6)   Fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a impune ca, în cazul în care nu există niciun intermediar sau în care intermediarul informează contribuabilul relevant sau un alt intermediar cu privire la aplicarea unei derogări în temeiul alineatului (5), obligația de depunere a informațiilor cu privire la o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării revine celuilalt intermediar informat sau, dacă acesta nu există, contribuabilului relevant.

(7)   Contribuabilul relevant căruia îi revine obligația de raportare depune informațiile în termen de 30 de zile începând din ziua următoare datei la care modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării este pusă la dispoziția respectivului contribuabil relevant în vederea implementării sau este pregătită pentru implementarea de către contribuabilul relevant sau din momentul în care a fost făcut primul pas în procesul de implementare legat de contribuabilul relevant, oricare dintre aceste momente survine mai întâi.

În cazul în care contribuabilul relevant are obligația de a depune informații privind modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării la autoritățile competente din mai multe state membre, aceste informații se depun numai la autoritățile competente din statul membru care ocupă primul loc în lista de mai jos:

(8)   În cazul în care, în temeiul alineatului (7), există o obligație de raportare multiplă, contribuabilul relevant este exonerat de depunerea informațiilor dacă deține dovada, în conformitate cu dreptul intern, că aceleași informații au fost depuse într‑un alt stat membru.

(9)   Fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a impune ca, în cazul în care există mai mulți intermediari, obligația de depunere a informațiilor cu privire la modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării să revină tuturor intermediarilor implicați în aceeași modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării.

Un intermediar este exonerat de depunerea informațiilor numai dacă are o dovadă, în conformitate cu dreptul intern, că aceleași informații menționate la alineatul (14) au fost depuse deja de un alt intermediar.

[…]

(12)   Fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a le impune intermediarilor și contribuabililor relevanți să depună informațiile cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării a căror primă etapă a fost implementată între 25 iunie 2018 și 30 iunie 2020. Intermediarii și contribuabilii relevanți, după caz, depun informațiile cu privire la respectivele modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării până la 31 august 2020.

(13)   Autoritatea competentă a unui stat membru în care au fost depuse informațiile în conformitate cu alineatele (1)-(12) […] comunică […] informațiile precizate la alineatul (14) […] către autoritățile competente din toate celelalte state membre, […]

(14)   Informațiile care trebuie comunicate de autoritatea competentă a unui stat membru în temeiul alineatului (13) includ, după caz, următoarele:

[…]”

9

Articolul 25a din Directiva 2011/16 modificată, intitulat „Sancțiuni”, are următorul cuprins:

„Statele membre stabilesc normele referitoare la sancțiunile aplicabile pentru încălcarea dispozițiilor de drept intern adoptate în temeiul prezentei directive și în ceea ce privește articolele 8aa și 8ab și iau toate măsurile necesare pentru a asigura aplicarea acestora. Sancțiunile prevăzute sunt eficace, proporționale și cu efect de descurajare.”

10

Anexa IV la Directiva 2011/16 modificată (denumită în continuare „anexa IV”), intitulată „Semne distinctive”, prevede un test al beneficiului principal și enumeră categoriile de semne distinctive după cum urmează:

„Partea I. Testul beneficiului principal

Semnele distinctive generice din categoria A și semnele distinctive specifice din categoria B și din categoria C punctul 1 litera (b) punctul (i) și literele (c) și (d) pot fi luate în considerare numai în cazul în care trec «testul beneficiului principal».

Testul respectiv se consideră a fi trecut dacă se poate stabili faptul că beneficiul principal sau unul dintre beneficiile principale pe care o persoană se poate aștepta în mod rezonabil să le obțină de pe urma unei modalități, ținând seama de toți factorii și toate circumstanțele relevante, este obținerea unui avantaj fiscal.

În contextul semnului distinctiv de la categoria C punctul 1, prezența condițiilor enunțate la categoria C punctul 1 litera (b) punctul (i), litera (c) sau litera (d), necoroborată cu alte elemente, nu poate constitui un motiv pentru a concluziona că o modalitate trece testul beneficiului principal.

Partea II. Categorii de semne distinctive

11

Considerentul (11) al Directivei (UE) 2016/1164 a Consiliului din 12 iulie 2016 de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne (JO 2016, L 193, p. 1) are următorul cuprins:

„Normele generale antiabuz din sistemele de impozitare au rolul de a combate practicile abuzive în acest domeniu care nu au fost încă reglementate prin dispoziții specifice. Prin urmare, normele generale antiabuz sunt menite să acopere lacunele existente și nu ar trebui să afecteze aplicabilitatea normelor antiabuz specifice. În cadrul Uniunii [Europene], normele generale antiabuz ar trebui aplicate acordurilor care nu sunt autentice; în caz contrar, contribuabilul ar trebui să aibă dreptul să aleagă cea mai eficientă structură fiscală pentru activitățile sale comerciale. […]”

12

Articolul 6 din Directiva 2016/1164, intitulat „Norma generală antiabuz”, prevede:

„(1)   În scopul calculării obligațiilor fiscale ale societăților, statele membre nu iau în considerare un acord sau o serie de acorduri care, având în vedere toate faptele și circumstanțele relevante, nu sunt autentice, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obține un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului dreptului fiscal aplicabil. Un acord poate cuprinde mai multe etape sau părți.

(2)   În sensul alineatului (1), un acord sau o serie de acorduri sunt considerate ca nefiind autentice în măsura în care nu sunt întreprinse din motive comerciale valabile care reflectă realitatea economică.

(3)   În cazul în care un acord sau o serie de acorduri nu este luat(ă) în considerare în conformitate cu alineatul (1), obligația fiscală se calculează în conformitate cu dreptul intern.”

13

Considerentele (2), (4), (6)-(9), (14) și (18) ale Directivei 2018/822 au următorul cuprins:

[…]

[…]

[…]

[…]

14

Legea din 20 decembrie 2019 de transpunere a Directivei 2018/822 a adus modificări code des impôts sur les revenus 1992 (Codul privind impozitele pe venit 1992), code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (Codul privind taxele de înscriere, de ipotecă și de grefă), code des droits de succession (Codul privind impozitele pe succesiune), precum și code des droits et taxes divers (Codul privind impozitele și taxele diverse) (denumită în continuare „Legea din 20 decembrie 2019”).

15

Prin cererile introductive depuse la 30 iunie, la 1 și la 2 iulie 2020, reclamantele din litigiul principal au solicitat Cour constitutionnelle (Curtea Constituțională, Belgia), care este instanța de trimitere, anularea în tot sau în parte a Legii din 20 decembrie 2019. Cauzele respective au fost conexate de instanța de trimitere pentru buna desfășurare a procedurii.

16

Instanța de trimitere arată că anumite reclamante din litigiul principal contestă domeniul de aplicare al Legii din 20 decembrie 2019, întrucât se aplică și altor impozite decât impozitul pe profit. Întrucât această aplicare nediferențiată își are originea în dispozițiile Directivei 2018/822, instanța de trimitere consideră necesar să adreseze o primă întrebare privind validitatea acestei directive în raport cu principiile egalității de tratament și nediscriminării, precum și cu articolele 20 și 21 din cartă.

17

Instanța de trimitere arată de asemenea că unele reclamante din litigiul principal susțin că noțiunile de „modalitate”, „intermediar”, „participant” și de „întreprindere asociată”, precum și calificativul „transfrontalier”, diferitele „semne distinctive” și „testul beneficiului principal” nu sunt suficient de precise. Întrucât aceste diferite noțiuni, precum și cele de „modalitate comercializabilă” și de „modalitate ad‑hoc” care le reproduc pe cele cuprinse în Directiva 2018/822 și încălcarea obligației de raportare instituite prin această directivă sunt sancționate prin intermediul unor amenzi administrative prevăzute de dreptul național, instanța de trimitere consideră necesar să adreseze o a doua întrebare preliminară cu privire la noțiunile menționate privind validitatea Directivei 2018/822 în raport cu principiul securității juridice, cu principiul legalității în materie penală consacrat la articolul 49 alineatul (1) din cartă și cu dreptul la respectarea vieții private garantat la articolul 7 din cartă.

18

Întrucât unele reclamante din litigiul principal au susținut că dispozițiile Legii din 20 decembrie 2019 nu permit să se stabilească cu gradul de precizie necesar data de la care începe să curgă termenul pentru a face raportarea prevăzută de aceasta și dispozițiile menționate care le reproduc în această privință pe cele ale Directivei 2018/822, instanța de trimitere consideră necesar să adreseze o a treia întrebare privind aprecierea validității acestei directive cu privire la acest aspect, analizat din nou în raport cu articolul 7 și cu articolul 49 alineatul (1) din cartă.

19

Chemată de asemenea să se pronunțe cu privire la criticile formulate de anumite reclamante din litigiul principal în ceea ce privește obligația intermediarului care invocă secretul profesional de a informa ceilalți intermediari cu privire la obligația lor de raportare, instanța de trimitere consideră că, înainte de a se pronunța pe fond, trebuie să adreseze Curții o a patra întrebare preliminară privind validitatea dispoziției Directivei 2018/822 care prevede obligația menționată, similară celei adresate în cauza C‑694/20, în care s‑a pronunțat între timp Hotărârea din 8 decembrie 2022, Orde van Vlaamse Balies și alții (C‑694/20, EU:C:2022:963), dar care privește toți intermediarii care sunt obligați să respecte secretul profesional și numai în raport cu dreptul la respectarea vieții private.

20

În sfârșit, în ceea ce privește obligația de raportare a modalităților transfrontaliere prevăzută de Directiva 2018/822 și care face de asemenea obiectul unor contestații din partea anumitor reclamanți din litigiul principal, instanța de trimitere arată că domeniul de aplicare al acestei obligații este extins și că aceasta poate privi modalități care sunt licite, autentice, neabuzive și al căror principal beneficiu nu este fiscal. Prin urmare, s‑ar ridica problema dacă, având în vedere acest domeniu larg de aplicare și informațiile care trebuie furnizate, obligația de raportare menționată este justificată în mod rezonabil și proporțională în raport cu obiectivele urmărite și dacă este relevantă în raport cu obiectivul de a asigura buna funcționare a pieței interne din moment ce, în special, condiția potrivit căreia modalitatea trebuie să fie transfrontalier ar putea fi de natură să împiedice exercitarea libertăților de circulație. În această privință, instanța de trimitere consideră necesar să adreseze o a cincea întrebare preliminară privind validitatea acestei directive și a obligației de raportare instituite astfel în raport cu dreptul la respectarea vieții private consacrat la articolul 7 din cartă.

21

În aceste condiții, Cour constitutionnelle (Curtea Constituțională) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

22

Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență Curții să examineze validitatea Directivei 2011/16 modificate în raport cu principiile egalității de tratament și nediscriminării, precum și cu articolele 20 și 21 din cartă, în măsura în care această directivă nu limitează obligația de raportare prevăzută la articolul 8ab alineatele (1), (6) și (7) la impozitul pe profit, ci o face aplicabilă în privința tuturor impozitelor care intră în domeniul său de aplicare.

23

În ceea ce privește principiul nediscriminării enunțat la articolul 21 din cartă, trebuie arătat de la bun început că nu rezultă în ce mod aplicarea nediferențiată a obligației de raportare în cauză în privința diferitelor tipuri de impozite în cauză ar putea evidenția existența unei diferențe de tratament întemeiate pe un factor specific precum cele enumerate de dispoziția menționată.

24

Cu toate acestea, trebuie amintit că interdicția discriminării nu este decât expresia specifică a principiului general al egalității, care face parte din principiile fundamentale ale dreptului Uniunii, și că acest principiu, la care se referă de asemenea articolul 20 din cartă, impune ca situații comparabile să nu fie tratate în mod diferit și ca situații diferite să nu fie tratate în același mod, cu excepția cazului în care un astfel de tratament este justificat în mod obiectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 decembrie 2020, Centraal Israëlitisch Consistorie van België și alții, C‑336/19, EU:C:2020:1031, punctul 85 și jurisprudența citată).

25

Caracterul comparabil al unor situații diferite se apreciază în raport cu toate elementele care le caracterizează. Aceste elemente trebuie să fie determinate și evaluate în special în funcție de obiectul și de finalitatea actului Uniunii care instituie distincția în cauză. Trebuie de asemenea luate în considerare principiile și obiectivele domeniului din care face parte actul respectiv [Hotărârea din 10 februarie 2022, OE (Reședința obișnuită a unui soț – Criteriul cetățeniei), C‑522/20, EU:C:2022:87, punctul 20 și jurisprudența citată].

26

Pe de altă parte, Curtea a statuat de asemenea, în ceea ce privește controlul jurisdicțional al respectării principiului egalității de tratament de către legiuitorul Uniunii, că acesta din urmă dispune, în cadrul exercitării competențelor care îi sunt conferite, de o largă putere de apreciere atunci când intervine într‑un domeniu care implică alegeri de natură politică, economică și socială și atunci când este chemat să efectueze aprecieri și evaluări complexe. Astfel, numai caracterul vădit inadecvat al unei măsuri adoptate în acest domeniu în raport cu obiectivul pe care instituțiile competente îl urmăresc poate afecta legalitatea unei astfel de măsuri [Hotărârea din 10 februarie 2022, OE (Reședința obișnuită a unui soț – Criteriul cetățeniei), C‑522/20, EU:C:2022:87, punctul 21 și jurisprudența citată].

27

În speță, din articolul 2 alineatele (1) și (2) din Directiva 2011/16 modificată rezultă că, în esență, obligația de raportare prevăzută la articolul 8ab alineatele (1), (6) și (7) din această directivă se aplică tuturor tipurilor de impozite percepute de un stat membru și de subdiviziunile teritoriale sau administrative ale acestuia, dar nu TVA‑ului și taxelor vamale și nici accizelor, care fac obiectul unor alte dispoziții legislative ale Uniunii privind cooperarea administrativă dintre statele membre.

28

Trebuie amintit că această obligație se înscrie în cadrul instituirii unei cooperări fiscale internaționale de combatere a planificării fiscale agresive care se concretizează printr‑un schimb de informații între statele membre. Obligația menționată are ca obiective să contribuie la combaterea acestei planificări fiscale agresive și la prevenirea riscului de evaziune și de fraudă fiscală (Hotărârea din 8 decembrie 2022, Orde van Vlaamse Balies și alții, C‑694/20, EU:C:2022:963, punctele 43 și 44, precum și jurisprudența citată).

29

Rezultă că criteriul de referință în lumina căruia trebuie apreciată în speță existența unei eventuale încălcări a principiului egalității de tratament în măsura în care Directiva 2011/16 modificată nu limitează obligația de raportare a modalităților transfrontaliere numai la impozitele pe profit, ci o face aplicabilă tuturor impozitelor, cu excepția TVA‑ului, a taxelor vamale și a accizelor, este cel al riscului de planificare fiscală agresivă, precum și de evaziune și fraudă fiscală.

30

Or, niciun element din dosarul de care dispune Curtea nu permite să se concluzioneze că practicile de planificare fiscală agresivă nu pot fi puse în aplicare decât în domeniul impozitului pe profit, cu excluderea domeniului celorlalte impozite directe, precum, de exemplu, impozitul pe venit aplicabil persoanelor fizice, și al domeniului impozitării indirecte, care, spre deosebire de TVA, de taxele vamale și de accize, care sunt excluse din domeniul de aplicare al Directivei 2011/16 modificate, nu fac obiectul, asemenea acestor trei tipuri de impozite indirecte, al unor reglementări specifice ale Uniunii în contextul cărora obiectivul de combatere a unor astfel de practici poate, dacă este cazul, să fie asigurat într‑un mod mai specific.

31

În această privință, astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 35 din concluzii, deși evaluarea impactului realizată de Comisie la 21 iunie 2017 [SWD(2017) 236 final], care însoțește propunerea de modificare a Directivei 2011/16 (denumită în continuare „evaluarea impactului”), acordă mai multă importanță impozitelor directe, ea arată totuși că orice tip de impozit sau de taxă poate face obiectul unei planificări fiscale agresive. Împrejurarea că această evaluare are în vedere că lupta împotriva planificării fiscale agresive în materie de TVA s‑ar putea realiza mai bine în cadrul Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), împrejurare reflectată de faptul că această din urmă taxă nu intră în domeniul de aplicare ratione materiae al Directivei 2011/16 modificate, nu presupune faptul că lupta împotriva planificării fiscale agresive nu ar putea, în ceea ce privește alte impozite indirecte, să recurgă în mod util la obligația de raportare.

32

Pe de altă parte, astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 28 din concluzii, Proiectul OCDE/G20 privind erodarea bazei de impozitare și transferul profiturilor, din care, astfel cum reiese din considerentul (4) al Directivei 2018/822, s‑a inspirat legiuitorul Uniunii, atestă de asemenea că un regim de raportare precum cel instituit de această directivă era de natură să poată include un ansamblu cât mai vast posibil de tipuri de impozite.

33

În aceste condiții, rezultă că diferitele tipuri de impozite supuse obligației de raportare prevăzute de Directiva 2011/16 modificată se încadrează în situații comparabile în raport cu obiectivele urmărite de această directivă în domeniul combaterii planificării fiscale agresive și a evaziunii și fraudei fiscale în cadrul pieței interne și că o astfel de supunere, într‑un domeniu în care legiuitorul Uniunii dispune de o largă putere de apreciere în exercitarea competențelor care îi sunt conferite, nu are un caracter vădit inadecvat în raport cu obiectivele menționate.

34

Având în vedere considerațiile care precedă, este necesar să se concluzioneze că examinarea aspectului vizat de prima întrebare nu a evidențiat niciun element de natură să afecteze validitatea Directivei 2011/16 modificate în raport cu principiile egalității de tratament și nediscriminării, precum și cu articolele 20 și 21 din cartă.

35

Prin intermediul celei de a doua și al celei de a treia întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită Curții să examineze validitatea Directivei 2011/16 modificate în raport cu principiul securității juridice, cu principiul legalității în materie penală consacrat la articolul 49 alineatul (1) din cartă și cu dreptul la respectarea vieții private garantat la articolul 7 din cartă, în măsura în care noțiunea de „modalitate” și, prin urmare, cele de „modalitate transfrontalieră”, de „modalitate comercializabilă”, precum și de „modalitate ad‑hoc”, de „intermediar”, de „participant”, de „întreprindere asociată”, precum și calificativul „transfrontalier”, diferitele „semne distinctive”, „testul beneficiului principal” și, în sfârșit, momentul de la care începe să curgă termenul de 30 de zile acordat pentru executarea obligației de raportare, pe care această directivă le utilizează și le stabilește pentru a determina domeniul de aplicare și întinderea acestei obligații, nu ar fi suficient de clare și de precise.

36

Principiul securității juridice impune, pe de o parte, ca normele de drept să fie clare și precise și, pe de altă parte, ca aplicarea lor să fie previzibilă pentru justițiabili, mai ales atunci când ele pot produce consecințe defavorabile. Principiul menționat impune în special ca o reglementare să permită persoanelor interesate să cunoască cu exactitate întinderea obligațiilor pe care le instituie în sarcina lor și ca ele să aibă posibilitatea să își cunoască în mod neechivoc drepturile și obligațiile și să acționeze în consecință (Hotărârea din 16 februarie 2022, Ungaria/Parlamentul și Consiliul, C‑156/21, EU:C:2022:97, punctul 223, precum și jurisprudența citată).

37

Totuși, aceste cerințe nu pot fi înțelese în sensul că se opun ca legiuitorul Uniunii, în cadrul unei norme pe care o adoptă, să utilizeze o noțiune juridică abstractă și nici în sensul că impun ca o asemenea normă abstractă să menționeze diferitele ipoteze concrete în care aceasta este susceptibilă să se aplice, întrucât toate aceste ipoteze nu pot fi determinate în avans de legiuitor (Hotărârea din 16 februarie 2022, Ungaria/Parlamentul și Consiliul, C‑156/21, EU:C:2022:97, punctul 224, precum și jurisprudența citată).

38

În ceea ce privește principiul legalității în materie penală, trebuie arătat că, deși Directiva 2011/16 modificată nu stabilește ea însăși nicio sancțiune pentru încălcarea obligației de raportare, articolul 25a din aceasta prevede în această privință că statele membre trebuie să stabilească sancțiuni eficace, proporționale și cu efect de descurajare, și anume sancțiuni care pot avea caracter penal, instanța de trimitere indicând de altfel că această situație se regăsește în ceea ce privește sancțiunile prevăzute de dreptul belgian. În această măsură, o eventuală lipsă de claritate sau de precizie a noțiunilor și a termenelor la care se referă a doua și a treia întrebare, noțiuni și termene care determină comportamentele a căror respectare este impusă justițiabililor în cauză, sub sancțiunea aplicării unor astfel de sancțiuni, este susceptibilă să aducă atingere principiului legalității în materie penală.

39

Principiul menționat, consacrat la articolul 49 alineatul (1) din cartă și care constituie o expresie specifică a principiului general al securității juridice, implică, astfel, printre altele, ca legea să definească în mod clar infracțiunile și pedepsele pentru acestea [Hotărârea din 8 martie 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Efect direct), C‑205/20, EU:C:2022:168, punctul 47 și jurisprudența citată].

40

Legalitatea în materie penală este respectată atunci când justițiabilul poate ști, pornind de la textul dispoziției pertinente și, la nevoie, cu ajutorul interpretării care este dată acestui text de către instanțe, care sunt acțiunile și omisiunile care angajează răspunderea sa penală (Hotărârea din 5 decembrie 2017, M.A.S. și M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, punctul 56, precum și jurisprudența citată).

41

Trebuie amintit, pe de altă parte, că principiul legalității infracțiunilor și pedepselor face parte din tradițiile constituționale comune statelor membre și a fost consacrat prin diferite tratate internaționale, în special la articolul 7 paragraful 1 din CEDO. Or, din Explicațiile cu privire la Carta drepturilor fundamentale (JO 2007, C 303, p. 17) reiese că, potrivit articolului 52 alineatul (3) din cartă, dreptul garantat la articolul 49 din aceasta are același înțeles și același domeniu de aplicare ca și dreptul astfel garantat prin CEDO (Hotărârea din 5 decembrie 2017, M.A.S. și M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, punctele 53 și 54).

42

În această privință, din jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului (denumită în continuare „Curtea EDO”) referitoare la articolul 7 din CEDO reiese că, din cauza caracterului în mod necesar general al actelor legislative, modul de redactare a acestora nu poate fi de o precizie absolută. De aici rezultă în special că, deși utilizarea tehnicii legislative care constă mai degrabă în recurgerea la categorii generale decât la liste exhaustive lasă adesea zone de umbră la limitele definiției, aceste îndoieli cu privire la cazuri‑limită nu sunt suficiente în sine pentru a face ca o dispoziție să fie incompatibilă cu articolul 7 din convenția menționată, în măsura în care aceasta se dovedește suficient de clară în marea majoritate a cazurilor (a se vedea în acest sens în special Curtea EDO, 15 noiembrie 1996, Cantoni contra Franței, CE:ECHR:1996:1115JUD001786291, § 31 și 32).

43

De asemenea, din jurisprudența Curții reiese că principiul preciziei legii aplicabile nu poate fi interpretat în sensul că interzice clarificarea progresivă a normelor privind răspunderea penală prin interpretări jurisprudențiale, atât timp cât acestea sunt în mod rezonabil previzibile (Hotărârea din 28 martie 2017, Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236, punctul 167 și jurisprudența citată).

44

Având în vedere ceea ce precedă, împrejurarea că o reglementare se referă la noțiuni largi care trebuie clarificate progresiv nu se opune în principiu ca această reglementare să fie considerată ca prevăzând norme clare și precise care să permită justițiabilului să prevadă care acte și omisiuni pot face obiectul unor sancțiuni de natură penală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 mai 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, punctul 42). În această privință, este important să se stabilească dacă aparența de ambiguitate sau de caracter vag al acestor noțiuni poate fi înlăturată prin recurgerea la metodele obișnuite de interpretare a dreptului. În plus, atunci când noțiunile menționate corespund celor utilizate în convențiile și practicile internaționale relevante, aceste convenții și practici pot furniza indicații suplimentare instanței însărcinate cu această interpretare [a se vedea în acest sens Hotărârea din 25 noiembrie 2021, État luxembourgeois (Informații referitoare la un grup de contribuabili),C‑437/19, EU:C:2021:953, punctele 69-71].

45

În sfârșit, Curtea a subliniat că gradul de previzibilitate necesar depinde într‑o mare măsură de conținutul textului în discuție, de domeniul pe care îl acoperă, precum și de numărul și de calitatea destinatarilor acestuia. Previzibilitatea legii nu se opune ca persoana în cauză să fie determinată să recurgă la consiliere adecvată pentru a evalua la un nivel rezonabil în împrejurările cauzei consecințele care pot rezulta dintr‑un anumit act. O asemenea situație se regăsește în special în cazul profesioniștilor, obișnuiți să trebuiască să dea dovadă de o mare prudență în exercitarea profesiei lor. Pentru acest motiv, este de așteptat ca aceștia să manifeste o atenție specială în evaluarea riscurilor pe care le presupune această activitate (Hotărârea din 5 mai 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, punctul 43 și jurisprudența citată).

46

Noțiunile menționate în cea de a doua întrebare trebuie analizate în lumina considerațiilor care precedă.

47

În primul rând, în ceea ce privește noțiunea de „modalitate”, aceasta nu face obiectul unei definiții specifice la articolul 3 din Directiva 2011/16 modificată, intitulat „Definiții”. Această noțiune este utilizată în directiva menționată fie singură, fie împreună cu alte cuvinte, pentru a forma expresiile „modalitate transfrontalieră”, „modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării”, „modalitate comercializabilă” și „modalitate ad‑hoc”. Termenul „modalitate” este utilizat de asemenea în anexa IV în locuțiuni precum modalitate „care are efectul de conversie a veniturilor în capital, donații sau alte categorii de venituri care sunt impozitate la un nivel mai redus sau scutite de la plata impozitelor”, modalitate „care include tranzacții circulare […]” sau în segmentul de teză „în cazul căreia intermediarul este îndreptățit să primească un comision […] pentru modalitatea respectivă, iar respectivul comision este fixat prin referire la cuantumul avantajului fiscal care rezultă din modalitatea respectivă”. În sfârșit, la articolul 3 punctul 18 din directiva menționată se arată că termenul „modalitate” include de asemenea o serie de modalități și că o modalitate poate cuprinde mai multe etape sau părți.

48

Pe de altă parte, considerentul (2) al Directivei 2018/822 arată că „[s]tatelor membre le este din ce în ce mai greu să își protejeze bazele fiscale naționale împotriva eroziunii, pe măsură ce structurile de planificare fiscală au evoluat în unele foarte sofisticate și profită deseori de mobilitatea sporită atât a capitalului, cât și a persoanelor în cadrul pieței interne” și arată că „[a]ceste structuri constau de obicei în modalități care sunt dezvoltate la nivelul mai multor jurisdicții și permit transferarea profiturilor impozabile către regimuri fiscale mai favorabile sau au efectul de a reduce cuantumul global al impozitelor care trebuie plătite de contribuabil”.

49

Din ceea ce precedă rezultă că termenul „modalitate” trebuie înțeles în semnificația sa curentă de mecanism, de operațiune, de structură, de acord având ca obiect, în contextul Directivei 2011/16 modificate, realizarea unei planificări fiscale. Având în vedere marea varietate și sofisticarea structurilor de planificare fiscală posibile, evidențiate în cuprinsul considerentului (2) al Directivei 2018/822, nu se poate exclude, astfel cum menționează în esență articolul 3 punctul 18 in fine din Directiva 2011/16 modificată, ca o modalitate să poată fi ea însăși constituită din mai multe modalități. Aceasta poate fi situația unei modalități care implică implementarea coordonată, în special în state membre diferite sau potrivit unui calendar eșalonat, a unor mecanisme juridice și fiscale distincte care nu sunt numai etape sau părți ale acestei modalități, ci urmăresc deja, individual și separat unele de altele, realizarea unor planificări fiscale și care, coroborate, urmăresc realizarea unei planificări fiscale de ansamblu.

50

Trebuie adăugat că luarea în considerare a practicilor de planificare fiscală prin intermediul noțiunii generice de „modalitate” este un mod de a proceda bine stabilit, astfel cum reflectă în special modelul de norme aferente raportării obligatorii de informații referitoare la dispozitivele de eludare a standardului comun de raportare (SCR) și la structurile extrateritoriale opace ale OCDE (2018) (denumit în continuare „modelul de norme ale OCDE”), elaborat pe baza bunelor practici recomandate prin raportul privind acțiunea 12 din proiectul BEPS, și evocat de legiuitorul Uniunii în considerentul (4) in fine al Directivei 2018/822. La punctul 23 din comentariile conținute în modelul de norme al OCDE se precizează că termenul „modalitate” face parte integrantă din definiția noțiunii de „[m]odalitate de eludare a SCR” și că această definiție urmărește să fie suficient de largă și de robustă pentru a îngloba orice modalitate, plan sau schemă, precum și toate etapele și tranzacțiile care fac parte din aceasta sau prin care această modalitate produce efecte.

51

OBFG consideră că, întrucât obligația de raportare vizează fiecare „modalitate care trebuie raportată”, împrejurarea că o astfel de modalitate poate fi compusă dintr‑o serie de modalități este de natură să suscite o incertitudine cu privire la întinderea obligațiilor de raportare concrete care trebuie respectate.

52

În această privință, din articolul 8ab din Directiva 2011/16 modificată reiese că obligația respectivă vizează în principiu orice „modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării”, cu alte cuvinte, în conformitate cu articolul 3 punctul 19 din directiva menționată, orice modalitate transfrontalieră care cuprinde cel puțin unul dintre semnele distinctive stabilite în anexa IV, care prezintă un indiciu al unui potențial risc de evitare a obligațiilor fiscale, potrivit articolului 3 punctul 20 din aceeași directivă. În acest context, numai dacă și în măsura în care o modalitate este ea însăși compusă din mecanisme care nu constituie doar etape sau părți, ci urmăresc deja, individual și separat unele de altele, realizarea unor planificări fiscale și care constituie deja „modalități transfrontaliere care fac obiectul raportării”, cu alte cuvinte, modalități care, fiecare individual și izolat, implică un „potențial risc de evitare a obligațiilor fiscale”, obligația de raportare menționată se aplică fiecăreia dintre aceste modalități, pe lângă aplicarea, la momentul potrivit, a modalității de ansamblu pe care o compun. În schimb, atunci când o „modalitate care face obiectul raportării” este compusă din mecanisme care nu îndeplinesc aceste caracteristici, aceeași obligație nu există decât în privința acestei modalități și ia naștere numai la data la care această modalitate îndeplinește una dintre condițiile temporale prevăzute la articolul 8ab alineatul (1) din Directiva 2011/16 modificată.

53

Ținând seama de considerațiile care precedă și în lumina jurisprudenței amintite la punctele 36-45 din prezenta hotărâre, trebuie să se considere că noțiunea de „modalitate” este suficient de clară și de precisă în raport cu cerințele care decurg din principiile securității juridice și legalității în materie penală.

54

În al doilea rând, în ceea ce privește noțiunile de „modalitate transfrontalieră”, „modalitate comercializabilă” și „modalitate ad‑hoc”, acestea sunt definite la articolul 3 punctele 18, 24 și, respectiv, 25 din Directiva 2011/16 modificată.

55

Calificarea drept „modalitate transfrontalieră” este determinată în esență, la articolul 3 punctul 18 din Directiva 2011/16 modificată, din perspectiva reședinței în scopuri fiscale a participantului sau participanților la o astfel de modalitate, a localizării activității acestui participant sau a acestor participanți sau chiar a posibilului impact al modalității menționate asupra schimbului automat de informații sau asupra identificării beneficiarilor reali ai aceleiași modalități.

56

În ceea ce privește, primo, noțiunile de „reședință în scopuri fiscale” și de „localizare a activității”, trebuie să se constate că acestea nu ridică nicio dificultate de înțelegere particulară.

57

În ceea ce privește, secundo, noțiunea de „participant la modalitate”, deși nu este definită în mod specific în Directiva 2011/16 modificată, aceasta se înțelege totuși cu ușurință în sensul că acoperă „contribuabilul relevant”, prevăzut la articolul 3 punctul 22 din directiva menționată, și în sensul că nu acoperă a priori„intermediarul”, în sensul articolului 3 punctul 21 din aceeași directivă, fără a aduce însă atingere eventualității ca acest intermediar, pe lângă realizarea operațiunilor menționate la punctul 21 menționat, să participe în mod activ la modalitate în calitate de contribuabil relevant.

58

Tertio, în ceea ce privește aprecierea „impactului asupra schimbului automat de informații sau a identificării beneficiarilor reali” pe care le poate avea o modalitate, ea este explicată suficient în anexa IV, în măsura în care aceasta din urmă vizează, în categoria D, semnele distinctive specifice referitoare la schimbul automat de informații și la beneficiarii reali. Această categorie D cuprinde, la alineatele 1 și 2, liste cu diverse modalități de organizare sau de funcționare potrivit cărora o modalitate poate avea ca efect subminarea obligației de raportare sau chiar mascarea, prin recurgerea la lanțuri juridice lipsite de transparență, a identității beneficiarilor reali ai acestor modalități de organizare sau de funcționare.

59

Din considerațiile care precedă rezultă că noțiunea de „modalitate transfrontalieră”, în ceea ce privește diferitele sale aspecte, apare, la examinarea dispozițiilor Directivei 2011/16 modificate și ținând seama de jurisprudența menționată la punctele 36-45 din prezenta hotărâre, ca fiind suficient de clară și de precisă în raport cu cerințele care decurg din principiile securității juridice și legalității în materie penală.

60

Situația este aceeași în ceea ce privește noțiunile – care se exclud reciproc – de „modalitate comercializabilă” și de „modalitate ad‑hoc”, prima corespunzând unei modalități transfrontaliere care este proiectată, comercializată, pregătită pentru implementare sau pusă la dispoziție în vederea implementării, fără a fi necesară o personalizare substanțială a acesteia, în timp ce a doua este definită ca fiind orice modalitate transfrontalieră care nu este o modalitate comercializabilă. Astfel, în ceea ce privește în special expresia „substanțială”, trebuie arătat că aceasta este clarificată de semnul distinctiv A.3 din anexa IV, din care rezultă în esență că o modalitate care nu necesită personalizare substanțială în vederea implementării este o modalitate care conține o documentație și/sau o structură puternic standardizată și care este disponibilă pentru mai mult de un contribuabil relevant.

61

În al treilea rând, noțiunea de „intermediar” este definită la articolul 3 punctul 21 din Directiva 2011/16 modificată ca desemnând, potrivit primului paragraf al acestei dispoziții, „orice persoană care proiectează, comercializează, organizează, pune la dispoziție în vederea implementării sau gestionează implementarea unei modalități transfrontaliere care face obiectul raportării”, dar și, potrivit celui de al doilea paragraf al dispoziției menționate, „orice persoană care, având în vedere faptele și circumstanțele relevante și pe baza informațiilor disponibile, a cunoștințelor de specialitate relevante și a înțelegerii necesare pentru furnizarea acestor servicii, știe sau ar fi rezonabil de așteptat să știe că s‑a angajat să furnizeze, direct sau prin intermediul altor persoane, ajutor, asistență sau consiliere cu privire la proiectarea, comercializarea, organizarea, punerea la dispoziție în vederea implementării sau gestionarea implementării unei modalități transfrontaliere care face obiectul raportării”.

62

Aceeași dispoziție adaugă că, pentru a fi un intermediar, o persoană trebuie să îndeplinească cel puțin una dintre următoarele patru condiții suplimentare, referitoare la existența unei legături cu teritoriul statelor membre, și anume să fie rezidentă în scopuri fiscale într‑un stat membru, să aibă un sediu permanent într‑un stat membru prin intermediul căruia să fie furnizate serviciile legate de modalitatea transfrontalieră, să fie constituită într‑un stat membru sau să fie reglementată de legislația unui stat membru ori să fie înregistrată într‑o asociație profesională legată de servicii juridice, fiscale sau de consultanță dintr‑un stat membru.

63

Din cererea de decizie preliminară reiese că îndoielile instanței de trimitere privesc mai ales noțiunea de „intermediar”, în măsura în care aceasta acoperă, la articolul 3 punctul 21 al doilea paragraf din Directiva 2011/16 modificată, persoanele care nu sunt în esență decât intermediari auxiliari sau, potrivit termenilor modelului de norme al OCDE, „[p]restatori de servicii”, în măsura în care acestea se angajează numai să furnizeze un „ajutor, asistență sau consiliere” (denumiți în continuare „intermediarii auxiliari”), spre deosebire de persoanele menționate la articolul 3 punctul 21 primul paragraf din această directivă, care proiectează, comercializează sau organizează modalitatea transfrontalieră, o pun la dispoziție în vederea implementării sau o gestionează (denumiți în continuare „intermediarii principali”) și pe care același model de norme le desemnează drept „[p]romotoare” ale modalității.

64

Or, este necesar, în acest context, să se constate că articolul 3 punctul 21 al doilea paragraf din Directiva 2011/16 modificată, prin conținutul său amintit la punctul 61 din prezenta hotărâre, reține o formulare care, ținând seama de jurisprudența citată la punctele 36-45 din prezenta hotărâre, nu este lipsită de precizia necesară pentru a permite operatorilor în cauză identificarea că intră sau nu în categoria persoanelor supuse obligației de raportare. Aceasta este în special situația noțiunii de persoană care „s‑a angajat să furnizeze, direct sau prin intermediul altor persoane, ajutor, asistență sau consiliere”, care este centrală pentru a permite o astfel de identificare.

65

În al patrulea rând, noțiunea de „întreprindere asociată” este definită la articolul 3 punctul 23 din Directiva 2011/16 modificată, care prevede că, în sensul articolului 8ab din această directivă, o astfel de întreprindere este o persoană care este legată de o altă persoană în unul dintre diferitele moduri pe care acest articol 3 punctul 23 le expune, atunci când, în anumite modalități și în anumite condiții, această primă persoană participă la gestionarea acestei alte persoane, la controlul, la capitalul sau la profitul acesteia. Această dispoziție prevede de asemenea, printre altele, că, dacă mai multe persoane participă în comun la gestionarea, controlul, capitalul sau profitul unei alte persoane sau ale mai multor persoane, persoanele astfel participante sunt considerate întreprinderi asociate. Ea expune, în plus, modalitățile de luare în considerare a participațiilor indirecte și precizează că se consideră că soțul, ascendenții și descendenții unei persoane fizice formează împreună cu aceasta o singură persoană.

66

Or, ținând seama de jurisprudența amintită la punctele 36-45 din prezenta hotărâre, o astfel de dispoziție, deși formulată în termeni largi, îndeplinește în mod vădit cerințele de claritate și de precizie care decurg din principiile securității juridice și legalității în materie penală. În această privință, trebuie arătat că remarcile făcute de OBFG în observațiile sale cu privire la această definiție nu privesc atât o eventuală lipsă de claritate a aceleiași dispoziții, cât întinderea sa.

67

În al cincilea rând, în ceea ce privește semnele distinctive care figurează în anexa IV, considerentul (9) al Directivei 2018/822 enunță în esență că, ținând seama de faptul că planificarea fiscală agresivă devine complicată și se adaptează în permanență la contramăsurile defensive luate de autoritățile fiscale, este mai eficient să se încerce captarea modalităților de planificare fiscală potențial agresivă prin compilarea unei liste cu acele caracteristici și elemente care constituie „semne distinctive” ale acestor modalități decât să se definească conceptul de planificare fiscală agresivă.

68

Articolul 3 punctul 20 din Directiva 2011/16 modificată definește semnul distinctiv ca fiind „o caracteristică sau o însușire a unei modalități transfrontaliere care prezintă un indiciu al unui potențial risc de evitare a obligațiilor fiscale, astfel cum este menționată în anexa IV”.

69

Semnele distinctive definite în anexa menționată sunt repartizate în diferite categorii, și anume „semne distinctive generale legate de testul beneficiului principal”, incluse în categoria A, semne distinctive „specifice”, primele legate de „testul beneficiului principal”, incluse în categoria B, a doua categorie legată de „tranzacțiile transfrontaliere”, incluse în categoria C, a treia categorie privind „schimbul automat de informații și beneficiarii reali”, incluse în categoria D, iar a patra categorie privind „prețurile de transfer”, incluse în categoria E.

70

În timp ce prezența anumitor semne distinctive într‑o modalitate transfrontalieră este suficientă pentru a stabili că această modalitate prezintă un potențial risc de evitare a obligațiilor fiscale, altele, cele din categoriile A și B și din categoria C alineatul (1) litera (b) punctul (i) și literele (c) și (d), pot fi luate în considerare numai atunci când îndeplinesc „testul beneficiului principal”, definit în partea I a anexei IV. Acest din urmă test se consideră a fi trecut atunci când „se poate stabili faptul că beneficiul principal sau unul dintre beneficiile principale pe care o persoană se poate aștepta în mod rezonabil să le obțină de pe urma unei modalități, ținând seama de toți factorii și toate circumstanțele relevante, este obținerea unui avantaj fiscal”.

71

Or, trebuie să se constate că semnele distinctive astfel definite în anexa IV se raportează la caracteristici specifice și concrete ale unor modalități fiscale pe care intermediarii, în sensul Directivei 2011/16 modificată, care sunt în general specialiști în fiscalitate sau, în lipsa unui intermediar, chiar contribuabilii care proiectează ei înșiși modalități transfrontaliere de planificare fiscală, sunt în măsură să le identifice fără dificultăți excesive.

72

În plus, definițiile semnelor distinctive din anexa IV pot fi corelate cu analizele detaliate cuprinse în raportul privind acțiunea 12 din proiectul BEPS, precum și în evaluarea impactului.

73

Pe de altă parte și astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 88 din concluzii, deși este adevărat că numărul și întinderea semnelor distinctive implică faptul că acestea vizează un grup eterogen de modalități, această împrejurare nu este de natură să facă aplicarea obligației de raportare imprevizibilă pentru persoanele supuse acestei obligații.

74

În ceea ce privește afirmația OBFG potrivit căreia testul beneficiului principal ar constitui un criteriu subiectiv, trebuie arătat că acest test face trimitere la beneficiul pe care „o persoană se poate aștepta în mod rezonabil să [îl] obțină [de pe urma acestei] modalități, ținând seama de toți factorii și toate circumstanțele relevante”. Nu este deosebit de dificil pentru un intermediar și, în lipsa unui intermediar supus obligației de raportare, pentru contribuabilul relevant să se pronunțe cu privire la aspectul dacă beneficiul principal sau unul dintre beneficiile principale care pot fi așteptate în mod rezonabil de la modalitatea pe care o proiectează și/sau o utilizează este de natură fiscală. În această privință, raportul privind acțiunea 12 din proiectul BEPS arată că testul beneficiului fiscal principal compară cuantumul avantajului fiscal așteptat cu toate celelalte beneficii care pot decurge din operațiune și prezintă interesul că se întemeiază pe o evaluare obiectivă a avantajelor fiscale.

75

Având în vedere considerațiile care precedă și în lumina jurisprudenței amintite la punctele 36-45 din prezenta hotărâre, trebuie să se considere că semnele distinctive definite în anexa IV sunt suficient de clare și de precise în raport cu cerințele care decurg din principiile securității juridice și legalității în materie penală.

76

În al șaselea rând, articolul 8ab alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2011/16 modificată stabilește momentul de la care începe să curgă termenul de 30 de zile acordat intermediarilor pentru executarea obligației de raportare din ziua următoare datei la care modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării este pusă la dispoziție în vederea implementării sau din ziua următoare datei la care modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării este pregătită pentru implementare sau din momentul în care a fost făcut primul pas în procesul de implementare a modalității transfrontaliere care face obiectul raportării, oricare dintre aceste momente survine mai întâi.

77

Articolul 8ab alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2011/16 prevede, în plus, că, „[î]n pofida primului paragraf, intermediarii menționați la articolul 3 punctul 21 al doilea paragraf au, de asemenea, obligația de a depune informații în termen de 30 de zile începând din ziua următoare datei la care au furnizat ajutor, asistență sau consiliere, în mod direct sau prin intermediul altor persoane”.

78

În sfârșit, atunci când obligația de raportare revine contribuabilului relevant, în lipsa unui intermediar supus acestei obligații, articolul 8ab alineatul (7) din directiva menționată prevede în esență și în termeni apropiați celor utilizați în privința intermediarilor principali că termenul de 30 de zile începe în ziua următoare datei la care modalitatea este pusă la dispoziția acestui contribuabil în vederea implementării sau este pregătită pentru implementarea de către acest contribuabil sau din momentul în care a fost făcut primul pas în procesul de implementare legat de contribuabilul relevant, oricare dintre aceste momente survine mai întâi.

79

Logica Directivei 2011/16 modificate și cea a obligației de raportare pe care o impune implică stabilirea momentului în care ia naștere această obligație. Implementarea modalității care face obiectul raportării sau furnizarea de ajutor, de asistență sau de consiliere constituie, astfel cum reiese din dispozițiile menționate la punctele 76-78 din prezenta hotărâre, evenimentele alese de legiuitorul Uniunii în această privință.

80

Primo, în ceea ce privește noțiunea de „implementare a modalității transfrontaliere”, aceasta desemnează, astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 107 din concluzii și cum sugerează limbajul curent, trecerea acestei modalități din etapa conceptuală în etapa sa operațională. Această noțiune nu poate fi considerată imprecisă sau lipsită de claritate pentru intermediarul sau intermediarii menționați la articolul 3 punctul 21 primul paragraf din Directiva 2011/16 modificată și, în lipsa unui intermediar, pentru contribuabilul relevant. Astfel, acești intermediari și, în lipsa unui intermediar, contribuabilul relevant cunosc modalitatea în cauză și sunt, așadar, în măsură să determine cu precizie momentul în care se realizează o asemenea trecere.

81

Secundo, în ceea ce privește referirea la furnizarea de ajutor, de asistență sau de consiliere, aplicabilă intermediarilor menționați la articolul 8ab alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2011/16 modificată, care sunt cei menționați la articolul 3 punctul 21 al doilea paragraf din această directivă, trebuie arătat că această furnizare se poate întinde pe o anumită perioadă.

82

Cu toate acestea, respectivul articol 8ab alineatul (1) al doilea paragraf nu precizează dacă momentul de la care încep să curgă termenul de raportare de care dispun acești intermediari intervine în ziua următoare primei zile sau ultimei zile a perioadei în care se acordă ajutorul, asistența sau consilierea.

83

În plus, trebuie subliniat că obligația de raportare care revine intermediarilor menționați, prevăzuți la articolul 3 punctul 21 al doilea paragraf din directiva menționată, nu poate exista în mod logic decât din momentul în care persoana în cauză știe sau ar fi fost rezonabil de așteptat să știe că s‑a angajat să furnizeze, direct sau prin intermediul altor persoane, ajutor, asistență sau consiliere privind proiectarea, comercializarea sau organizarea unei modalități transfrontaliere care trebuie să facă obiectul unei raportări și că aceasta este, așadar, un „intermediar”, supus obligației de raportare. Acest moment poate, dacă este cazul și în funcție de informațiile care sunt la dispoziția acestei persoane cu privire la natura exactă a modalității în cauză, să nu apară decât după începerea furnizării de către ea a unui ajutor, a unei asistențe sau a unei consilieri. Tocmai în considerarea acestei împrejurări, articolul 3 punctul 21 al doilea paragraf din aceeași directivă precizează că persoana menționată are dreptul să furnizeze dovezi că nu a știut și nu ar fi fost rezonabil de așteptat să știe că a fost implicată într‑o modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării.

84

În sfârșit, trebuie să se considere, astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 109 din concluzii și după cum reiese din considerentul (7) al Directivei 2018/822, că ar trebui să se prefere o depunere timpurie a informațiilor la administrația fiscală, și anume înainte ca modalitatea să fie implementată. Cu toate acestea și așa cum a arătat în esență domnul avocat general la punctul 112 din concluzii, trebuie să se limiteze pe cât posibil riscul ca obligațiile de raportare să trebuiască să fie executate în privința modalităților a căror implementare rămâne incertă, ceea ce ar putea surveni în special în cazul intermediarilor auxiliari, care, fiind mai puțin implicați direct decât intermediarii principali, sunt, ca urmare a acestui fapt, mai puțin susceptibili să fie informați cu precizie cu privire la stadiul de avansare a modalității în cauză.

85

În aceste condiții, trebuie să se deducă atât din utilizarea, la articolul 8ab alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2011/16 modificată, a unei forme de trecut („au furnizat”), cât și din norma aplicată intermediarilor principali, potrivit căreia termenul de raportare curge nu de la începutul implicării lor în proiectarea modalității, ci numai în etapa implementării acesteia, că termenul de raportare al intermediarilor auxiliari nu poate începe să curgă decât din ziua următoare datei la care și‑au finalizat prestarea de ajutor, de asistență sau de consiliere și cel târziu în ziua definită la acest articol 8ab alineatul (1) primul paragraf, în măsura în care au cunoștință de aceasta. Trebuie adăugat că aceste considerații nu aduc atingere posibilității acestor intermediari de a se elibera de obligația lor de raportare, dacă doresc, înainte chiar ca termenul de 30 de zile stabilit în acest scop să înceapă să curgă, așadar, printre altele, de la începutul furnizării de către aceștia a unui ajutor, a unei asistențe sau a unei consilieri.

86

Având în vedere considerațiile care precedă și în lumina jurisprudenței amintite la punctele 36-45 din prezenta hotărâre, trebuie să se considere că momentul de la care începe să curgă termenul de raportare este, pentru diferitele categorii de intermediari vizate de Directiva 2011/16 modificată, precum și pentru contribuabilul relevant atunci când îi revine obligația de raportare, stabilit în mod suficient de clar și de precis în raport cu cerințele care decurg din principiile securității juridice și legalității în materie penală.

87

În aceste condiții, trebuie să se concluzioneze că examinarea celei de a doua și a celei de a treia întrebări nu repune în discuție validitatea Directivei 2011/16 modificate în raport cu principiile securității juridice și legalității în materie penală.

88

În ceea ce privește respectarea articolului 7 din cartă, a doua și a treia întrebare privesc în esență aspectul dacă, independent de problema respectării secretului profesional, noțiunile și termenele menționate în aceste întrebări sunt suficient de precise pentru ca ingerința în viața privată a intermediarului și a contribuabilului relevant pe care o implică obligația de raportare să fie ea însăși definită în mod suficient de precis, având în vedere informațiile pe care această raportare trebuie să le conțină.

89

Din moment ce, astfel cum arată domnul avocat general la punctul 123 din concluzii, articolul 7 din cartă nu impune nicio obligație mai strictă decât articolul 49 din aceasta în ceea ce privește cerința de claritate sau de precizie a noțiunilor utilizate și a termenelor stabilite, trebuie să se considere că ingerința în viața privată a intermediarului și a contribuabilului relevant pe care o implică obligația de raportare este ea însăși definită în mod suficient de precis având în vedere informațiile pe care trebuie să le conțină această raportare. Această considerație nu afectează însă examinarea aspectului dacă ingerința menționată nu depășește ceea ce este necesar pentru protejarea obiectivelor de interes general urmărite de Directiva 2011/16 modificată, care face obiectul celei de a cincea întrebări preliminare.

90

Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se concluzioneze că examinarea aspectelor la care se referă a doua și a treia întrebare preliminară nu a evidențiat niciun element de natură să afecteze validitatea Directivei 2011/16 modificate în raport cu principiul securității juridice, cu principiul legalității în materie penală consacrat la articolul 49 alineatul (1) din cartă și cu dreptul la respectarea vieții private garantat la articolul 7 din cartă.

91

A patra întrebare privește obligația de notificare prevăzută la articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată și este similară cu cea adresată – în ceea ce privește avocații – în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 8 decembrie 2022, Orde van Vlaamse Balies și alții (C‑694/20, EU:C:2022:963). Această întrebare privește în speță intermediarii care nu sunt avocați supuși unui secret profesional în temeiul dreptului național.

92

Înainte de examinarea acestei întrebări trebuie să se statueze cu privire la observațiile Comisiei, reiterate în ședință, potrivit cărora posibilitatea statelor membre, prevăzută la articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată, de a înlocui obligația de raportare cu obligația de notificare nu a fost instituită față de toți profesioniștii supuși unei obligații de păstrare a secretului profesional în temeiul dreptului național, ci numai față de aceia dintre ei care sunt asimilabili avocaților în măsura în care sunt învestiți în dreptul național cu calitatea de a reprezenta părți în justiție. Comisia a adăugat că legiuitorul Uniunii a dorit, ținând seama de varietatea sistemelor juridice naționale, să lase stabilirea acestor profesioniști la aprecierea fiecărui stat membru.

93

În observațiile sale scrise și în ședință, Consiliul Uniunii Europene a considerat la rândul său că nu este justificat, în ceea ce privește secretul profesional, să se acorde intermediarilor care nu sunt avocați aceeași protecție precum avocaților. În această privință, el a susținut în esență că posibilitatea de înlocuire a obligațiilor prevăzută la articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată nu a fost conferită statelor membre decât pentru a le permite să se conformeze cerințelor care decurg din cartă și din jurisprudența Curții EDO și a Curții.

94

Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, în vederea interpretării unei dispoziții de drept al Uniunii, trebuie să se țină seama nu numai de formularea acesteia, ci și de contextul ei și de obiectivele urmărite de reglementarea din care face parte această dispoziție [Hotărârea din 20 octombrie 2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Îndepărtarea unei victime a traficului de ființe umane),C‑66/21, EU:C:2022:809, punctul 55 și jurisprudența citată].

95

În ceea ce privește termenii articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată, este necesar să se constate că versiunile lingvistice ale acestei dispoziții diferă. Versiunea în limba engleză utilizează expresia „legal professional privilege”, care trebuie considerată ca făcând trimitere, în contextul dreptului Uniunii și astfel cum arată Comisia, la secretul profesional al avocatului și al celorlalți profesioniști care pot fi asimilați cu acesta în măsura în care sunt abilitați, în temeiul dreptului național aplicabil, să asigure reprezentarea legală a unui client în fața instanțelor naționale. Două versiuni lingvistice, și anume în limba malteză și în limba română, cuprind o traducere literală a acestei expresii engleze (privileġġ professjonali legali și, respectiv, privilegiu profesional legal). Versiunea în limba greacă se referă în mod expres la „secretul profesional al avocatului potrivit dreptului național” (το δικηγορικό απόρρητο βάσει της εθνικής νομοθεσίας). În schimb, celelalte 18 versiuni lingvistice cuprind expresii care fac trimitere în esență la secretul profesional aplicabil în temeiul dreptului național, fără referire la secretul profesional al avocatului. Aceste alte versiuni lingvistice pot viza, așadar, profesii (precum cele de consilier fiscal, de notar, de auditor, de contabil, de bancher) supuse unui secret profesional în temeiul dreptului național, dar, a priori, neînvestite de același drept cu o putere de reprezentare în justiție.

96

În ceea ce privește considerentul (8) al Directivei 2018/822, referitor la introducerea articolului 8ab alineatul (5) în Directiva 2011/16, acesta cuprinde, în cele douăzeci și două de versiuni lingvistice, aceleași divergențe terminologice, precum și următoarele particularități suplimentare. Versiunea în limba greacă a acestui considerent se referă la secretul profesional în general (το επαγγελματικό απόρρητο), fără a mai menționa – astfel cum procedează versiunea în limba greacă a acestui articol 8ab alineatul (5) – secretul profesional al avocatului. În sens invers, versiunea în limba daneză a considerentului menționat face referire la avocat, prevăzând că obligația de raportare nu poate fi impusă în cazul „confidențialității corespondenței dintre avocat și clientul său sau al unei obligații legale similare prevăzute de lege” (på grund af fortroligheden af korrespondance mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt), în timp ce versiunea în limba daneză a respectivului articol 8ab alineatul 5 nu menționează avocații.

97

Din ceea ce precedă rezultă că interpretarea literală a articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată nu permite să se determine în mod clar și univoc domeniul de aplicare, în ceea ce privește profesiile care pot fi vizate, al posibilității recunoscute de Directiva 2011/16 modificată statelor membre de a înlocui obligația de raportare cu obligația de notificare.

98

În ceea ce privește contextul și obiectivele urmărite de Directiva 2011/16 modificată, trebuie amintit, în primul rând, că, astfel cum reiese din considerentul (2) al Directivei 2018/822, aceasta urmărește să permită statelor membre să își protejeze în mod eficient bazele fiscale împotriva eroziunii pe care o suportă ca urmare a instituirii de către contribuabili a unor structuri de planificare fiscală foarte sofisticate. Din acest considerent reiese totodată că, pentru a permite o astfel de protecție eficientă, este important ca statele membre să obțină informații cuprinzătoare și relevante cu privire la modalitățile fiscale potențial agresive, așa încât acestea să poată reacționa cu promptitudine împotriva practicilor fiscale dăunătoare și să elimine lacunele prin adoptarea de acte legislative sau prin efectuarea de evaluări adecvate ale riscurilor și de controale fiscale. Pe de altă parte, după cum reiese din considerentele (4) și (8) ale acestei directive, ea are de asemenea ca obiectiv să asigure buna funcționare a pieței interne prin combaterea evitării obligațiilor fiscale și a evaziunii fiscale în cadrul acesteia. Pentru realizarea fiecăruia dintre aceste obiective, comunicarea obligatorie de informații cu privire la modalitățile de planificare fiscală cu caracter potențial agresiv prin intermediul raportării de informații impuse intermediarilor a fost considerată esențială de legiuitorul Uniunii, astfel cum reiese din considerentele (6)-(8) ale directivei menționate.

99

Or, așa cum a arătat domnul avocat general în esență la punctele 202-204 din concluzii, interpretarea articolului 8ab din Directiva 2011/16 modificată în sensul că permite statelor membre să acorde scutirea de obligația de a efectua o asemenea raportare tuturor intermediarilor, cum ar fi în special consultanții fiscali, notarii, auditorii, contabilii sau bancherii, în măsura în care aceștia sunt supuși unui secret profesional în temeiul dreptului național aplicabil, ar avea în mod potențial drept consecință deschiderea unei repuneri în discuție a efectivității înseși a mecanismului de raportare instituit astfel de legiuitorul Uniunii.

100

În al doilea rând, asemenea Comisiei și după cum a arătat domnul avocat general la punctul 206 din concluzii, trebuie să se observe că Directiva 2011/16 modificată și mai precis obligația de raportare și obligația de notificare pe care o instituie la articolul 8ab sunt inspirate strict din documentele OCDE și în special din norma 2.4 din modelul de norme al OCDE.

101

Această normă, intitulată „Împrejurări în care un [i]ntermediar este scutit de obligația de raportare”, prevede astfel că scutirea de raportare, motivată de normele privind secretul profesional prevăzute de dreptul intern, nu se aplică „decât în măsura în care raportarea ar presupune dezvăluirea conținutului unor schimburi confidențiale între un avocat sau un alt reprezentant legal autorizat [attorney, solicitor or other admitted legal representative în versiunea în limba engleză] și un [c]lient, astfel cum este definit în [c]omentariile cu privire la articolul 26 din Modelul de convenție fiscală al OCDE”.

102

Punctul 80 din partea a III‑a a modelului de norme al OCDE, intitulată „Comentarii”, arată în același sens că „[n]ormele de raportare obligatorie a informațiilor nu conduc un avocat sau un reprezentant legal autorizat [attorney, solicitor or other admitted legal representative în versiunea în limba engleză] să dezvăluie informații protejate de secretul profesional sau de alte obligații profesionale echivalente în materie de confidențialitate”.

103

În ceea ce privește comentariile cu privire la articolul 26 din Modelul de convenție fiscală cu privire la venit și avere, adoptat de OCDE, acestea fac de asemenea trimitere, la punctul 19.4, la protecția acordată comunicărilor confidențiale dintre un client și un „avocat sau alt reprezentant legal autorizat [attorney, solicitor or other admitted legal representative în versiunea în limba engleză]”.

104

Din ceea ce precedă reiese că lucrările care au inspirat redactarea Directivei 2011/16 modificate, în ceea ce privește obligația de raportare și obligația de notificare, nu vizau în esență protecția secretelor profesionale decât ale avocatului și ale celorlalți profesioniști abilitați legal să asigure, precum acesta, reprezentarea în justiție.

105

În al treilea rând, trebuie să se considere că trimiterea efectuată de articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată la privilegiul profesional legal „în temeiul dreptului intern” se explică prin faptul că, în cazul în care protecția sporită a schimburilor dintre un avocat și clientul său este deja garantată la nivelul Uniunii în temeiul articolelor 7 și 47 din cartă, modalitățile acestei protecții și mai ales condițiile și limitele în care alți profesioniști obligați să respecte privilegiul profesional legal pot, dacă este cazul, să se prevaleze de o protecție comparabilă, sunt reglementate de legislațiile naționale. În această privință, din dosarul de care dispune Curtea reiese că anumite state membre extind calitatea pentru a asigura reprezentarea în justiție la alte profesii decât cea de avocat.

106

Deși este, așadar, justificat, astfel cum prevede articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată, ca statele membre să dispună, în acest context, de o marjă de apreciere în exercitarea posibilității lor de a înlocui obligația de raportare cu obligația de notificare, pentru a le permite să țină seama de alte profesii decât cea de avocat pe care le abilitează să asigure reprezentarea în justiție, nu este mai puțin adevărat că această marjă de apreciere nu urmărește să permită statelor membre menționate să extindă beneficiul acestei substituiri a obligațiilor la profesii care nu asigură o asemenea reprezentare.

107

Pe de altă parte, trebuie adăugat că o interpretare diferită a articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată și a posibilității statelor membre de a înlocui obligația de raportare cu obligația de notificare ar risca să creeze denaturări între statele membre, o exercitare largă a acestei posibilități de către unele dintre acestea în privința unor profesii supuse secretului profesional, dar care nu asigură reprezentarea în justiție putând conduce la o delocalizare a activităților de planificare fiscală potențial agresivă pe teritoriul acestora, aducând astfel atingere eficacității, precum și uniformității, la nivelul Uniunii, a combaterii evitării obligațiilor fiscale și a fraudei fiscale în cadrul pieței interne.

108

Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se considere că posibilitatea statelor membre de a înlocui obligația de raportare cu obligația de notificare nu a fost deschisă, prin articolul 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată, decât în privința profesioniștilor care, asemenea avocaților, sunt abilitați, potrivit dreptului național, să asigure reprezentarea în justiție.

109

Mai rămâne însă problema dacă, astfel cum Curtea a statuat deja cu privire la relația dintre un avocat și clientul său în Hotărârea din 8 decembrie 2022, Orde van Vlaamse Balies și alții (C‑694/20, EU:C:2022:963, punctele 19 in fine și 27), existența însăși a relației dintre un profesionist care nu este un avocat abilitat să asigure reprezentarea în justiție și clientul său ar trebui să rămână secretă față de terți, cu consecința că impunerea în sarcina unui astfel de profesionist a obligației subsidiare de notificare nu ar fi nici măcar posibilă, întrucât ar determina divulgarea către terți a existenței relației dintre acest profesionist și clientul său.

110

Această din urmă problemă este în esență cea care trebuie soluționată în cadrul examinării celei de a patra întrebări preliminare.

111

Prin intermediul celei de a patra întrebări, instanța de trimitere solicită în esență Curții să examineze validitatea articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată în raport cu articolul 7 din cartă, în măsura în care aplicarea acestui articol 8ab alineatul (5) de către statele membre are ca efect să impună unui intermediar care nu este avocat, însă este abilitat să asigure reprezentarea în justiție, atunci când este scutit de obligația de raportare prevăzută la articolul 8ab alineatul (1) din această directivă ca urmare a privilegiului profesional legal la care este supus, să notifice fără întârziere oricărui alt intermediar care nu este clientul său obligațiile de raportare care îi revin în temeiul articolului 8ab alineatul (6) din directiva menționată.

112

În această privință, trebuie amintit de la bun început că articolul 7 din cartă, care recunoaște oricărei persoane dreptul la respectarea vieții private și de familie, a domiciliului și a secretului comunicațiilor, corespunde articolului 8 paragraful 1 din CEDO (Hotărârea din 8 decembrie 2022, Orde van Vlaamse Balies și alții, C‑694/20, EU:C:2022:963, punctul 25).

113

Conform articolului 52 alineatul (3) din cartă, care urmărește să asigure coerența necesară între drepturile cuprinse în aceasta și drepturile corespunzătoare garantate de CEDO, fără a aduce atingere autonomiei dreptului Uniunii, Curtea trebuie, așadar, să țină seama, în interpretarea pe care o dă drepturilor garantate de articolul 7 din cartă, de drepturile corespunzătoare garantate de articolul 8 paragraful 1 din CEDO, astfel cum au fost interpretate de Curtea EDO, ca prag minim de protecție (Hotărârea din 8 decembrie 2022, Orde van Vlaamse Balies și alții, C‑694/20, EU:C:2022:963, punctul 26).

114

Astfel cum a arătat deja Curtea, din jurisprudența Curții EDO reiese că articolul 8 paragraful 1 din CEDO protejează confidențialitatea oricărei corespondențe între particulari și acordă o protecție sporită schimburilor dintre avocați și clienții lor (a se vedea în acest sens Curtea EDO, 6 decembrie 2012, Michaud împotriva Franței, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, § 117 și 118). La fel ca această dispoziție, a cărei protecție acoperă nu numai activitatea de apărare, ci și consultanța juridică, articolul 7 din cartă garantează în mod necesar secretul acestei consultanțe juridice, atât în ceea ce privește conținutul, cât și existența sa. Astfel, după cum a arătat Curtea EDO, persoanele care consultă un avocat se pot aștepta în mod rezonabil ca comunicațiile lor să rămână private și confidențiale [Curtea EDO, 9 aprilie 2019, Altay împotriva Turciei (nr. 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, § 49]. Prin urmare, în afara unor situații excepționale, aceste persoane trebuie să poată avea încredere în mod legitim în faptul că avocatul lor nu va divulga nimănui, fără acordul lor, faptul că îl consultă (Hotărârea din 8 decembrie 2022, Orde van Vlaamse Balies și alții, C‑694/20, EU:C:2022:963, punctul 27).

115

Astfel cum a statuat de asemenea Curtea, protecția specifică pe care articolul 7 din cartă și articolul 8 paragraful 1 din CEDO o acordă secretului profesional al avocaților, care se traduce în primul rând prin obligații în sarcina lor, se justifică prin faptul că avocaților li se încredințează o misiune fundamentală într‑o societate democratică, și anume apărarea justițiabililor (Curtea EDO, Hotărârea din 6 decembrie 2012, Michaud împotriva Franței, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, § 118 și 119). Această misiune fundamentală cuprinde, pe de o parte, cerința, a cărei importanță este recunoscută în toate statele membre, ca orice justițiabil să aibă posibilitatea de a se adresa fără nicio constrângere avocatului său, a cărui profesie înglobează, în mod inerent, acordarea, cu independență, de consultanță juridică tuturor celor care au nevoie și, pe de altă parte, cea, corelativă, de loialitate a avocatului față de clientul său (Hotărârea din 8 decembrie 2022, Orde van Vlaamse Balies și alții, C‑694/20, EU:C:2022:963, punctul 28).

116

Din jurisprudența amintită la punctele 114 și 115 din prezenta hotărâre reiese că confidențialitatea relației dintre avocat și clientul său beneficiază de o protecție cu totul specifică, ce ține de poziția unică pe care o ocupă avocatul în cadrul organizării judiciare a statelor membre, precum și de misiunea fundamentală care îi este încredințată și care este recunoscută de toate statele membre. Sub rezerva acestor considerații, Curtea a considerat în Hotărârea din 8 decembrie 2022, Orde van Vlaamse Balies și alții (C‑694/20, EU:C:2022:963), că obligația de notificare, atunci când îi este impusă avocatului, încalcă articolul 7 din cartă.

117

În această privință, trebuie, în sfârșit, să se arate că cerința referitoare la poziția și la calitatea de avocat independent pe care trebuie să le aibă consilierul de la care provine corespondența susceptibilă să fie protejată este bazată pe o concepție a rolului avocatului considerat colaborator al justiției și care trebuie să furnizeze, în deplină independență și în interesul superior al acesteia, asistența legală de care clientul are nevoie. Contraponderea acestei protecții este disciplina profesională, impusă și controlată în interesul general. O astfel de concepție reflectă tradițiile juridice comune ale statelor membre și se regăsește și în ordinea juridică a Uniunii, astfel cum rezultă din dispozițiile articolului 19 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene (Hotărârea din 14 septembrie 2010, Akzo Nobel Chemicals și Akcros Chemicals/Comisia și alții, C‑550/07 P, EU:C:2010:512, punctul 42, precum și jurisprudența citată).

118

În lumina acestor considerații și a locului special pe care îl recunosc profesiei de avocat în cadrul societății și în scopul bunei administrări a justiției, trebuie să se considere că soluția evidențiată astfel în Hotărârea din 8 decembrie 2022, Orde van Vlaamse Balies și alții (C‑694/20, EU:C:2022:963), în ceea ce privește avocații, nu se poate extinde decât la persoanele care își exercită activitățile profesionale sub unul dintre titlurile profesionale menționate la articolul 1 alineatul (2) litera (a) din Directiva 98/5.

119

Prin urmare, în ceea ce privește ceilalți profesioniști care, deși sunt eventual abilitați de statele membre să asigure reprezentarea în justiție, nu îndeplinesc caracteristicile menționate mai sus, precum, de exemplu, profesorii universitari în anumite state membre, nimic nu permite să se concluzioneze în sensul nevalidității articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată în raport cu articolul 7 din cartă, în măsura în care obligația de notificare, atunci când statul membru o substituie obligației de raportare, are drept consecință faptul că existența unei legături de consultare între intermediarul care notifică și clientul său este adusă la cunoștința intermediarului notificat și, în ultimă instanță, a administrației fiscale.

120

În aceste condiții, trebuie să se răspundă la a patra întrebare în sensul că nevaliditatea articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16 modificată în raport cu articolul 7 din cartă, pronunțată de Curte în Hotărârea din 8 decembrie 2022, Orde van Vlaamse Balies și alții (C‑694/20, EU:C:2022:963), se aplică numai în privința persoanelor care își desfășoară activitățile profesionale sub unul dintre titlurile profesionale menționate la articolul 1 alineatul (2) litera (a) din Directiva 98/5.

121

Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență Curții să examineze validitatea articolului 8ab alineatele (1), (6) și (7) din Directiva 2011/16 modificată în raport cu dreptul la respectarea vieții private garantat la articolul 7 din cartă, în măsura în care aceste dispoziții au ca efect obligarea intermediarilor care nu beneficiază de scutirea menționată la articolul 8ab alineatul (5) din această directivă și, în lipsa unui intermediar supus obligației de raportare, a contribuabilului relevant să efectueze raportarea prevăzută la articolul 8ab alineatul (1) din directiva menționată.

122

În această privință, instanța de trimitere observă în special că obligația de raportare poate privi modalități transfrontaliere care sunt licite, autentice, neabuzive și al căror principal beneficiu nu este fiscal.

123

Astfel, a cincea întrebare privește o eventuală atingere adusă prin această obligație dreptului la protecția vieții private, care decurge în esență din faptul că obligația de raportare a unei modalități care urmărește, desigur, un avantaj fiscal, dar în mod legal și neabuziv ar limita libertatea contribuabilului de a alege – și pe cea a intermediarului de a concepe și de a‑i recomanda – calea fiscală cea mai puțin impozitată.

124

În această privință, astfel cum s‑a amintit la punctele 112-113 din prezenta hotărâre, articolul 7 din cartă corespunde articolului 8 paragraful 1 din CEDO și, în conformitate cu articolul 52 alineatul (3) din cartă, Curtea ține seama, în interpretarea drepturilor garantate de acest articol 7, de drepturile corespunzătoare garantate de acest articol 8 paragraful 1, astfel cum au fost interpretate de Curtea EDO.

125

În acest context, Curtea a statuat că dispozițiile care impun sau permit comunicarea unor date cu caracter personal precum numele, locul de reședință sau resursele financiare ale persoanelor fizice unei autorități publice trebuie calificate, în lipsa consimțământului acestor persoane fizice și indiferent de utilizarea ulterioară a datelor în cauză, drept ingerințe în viața lor privată și, prin urmare, drept limitare adusă dreptului garantat la articolul 7 din cartă, fără a aduce atingere eventualei lor justificări [Hotărârea din 18 iunie 2020, Comisia/Ungaria (Transparență asociativă),C‑78/18, EU:C:2020:476, punctul 124].

126

Pe de altă parte, din jurisprudența Curții EDO reiese că noțiunea de viață privată este o noțiune largă, care include noțiunea de autonomie personală. Mai precis, Curtea EDO a statuat că „[articolul 8 din CEDO] protejează dreptul la realizare personală, fie sub forma dezvoltării personale, fie sub cea a autonomiei personale, care reflectă un principiu important care stă la baza interpretării garanțiilor [acestei dispoziții]”. Ea a enunțat că această dispoziție „înglobează dreptul oricărui individ de a merge spre ceilalți pentru a stabili și a dezvolta relații cu semenii și cu lumea exterioară, și anume dreptul la o «viață privată socială», și [că aceeași dispoziție] poate include activitățile profesionale sau activitățile care se desfășoară într‑un context public” (Curtea EDO, 18 ianuarie 2018, FNASS și alții împotriva Franței, CE:ECHR:2018:0118JUD004815111, § 153 și jurisprudența citată). Astfel, Curtea EDO a arătat în special că nu exista niciun motiv de principiu pentru a considera că noțiunea de „viață privată” exclude activitățile profesionale sau comerciale și că interpretarea noțiunii menționate în sensul că include asemenea activități corespunde obiectului și scopului esențiale ale articolului 8 din CEDO, și anume protejarea individului împotriva ingerințelor arbitrare ale autorităților publice (a se vedea în acest sens Curtea EDO, 16 decembrie 1992, Niemietz împotriva Germaniei, CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, § 29 și 31).

127

Din cele de mai sus rezultă că noțiunea de viață privată este o noțiune largă care include noțiunea de autonomie personală și care include cel puțin libertatea oricărei persoane de a‑și organiza viața și activitățile, atât personale, cât și profesionale și comerciale. Cu toate acestea, Curtea a arătat de asemenea că trebuie să se țină seama de jurisprudența Curții EDO din care reiese că dreptul de ingerință autorizat de articolul 8 paragraful 2 din CEDO ar putea foarte bine să meargă mai departe pentru activități profesionale sau comerciale decât în alte cazuri (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 octombrie 2002, Roquette Frères, C‑94/00, EU:C:2002:603, punctul 29).

128

În speță, trebuie subliniat că libertatea operatorilor economici de a‑și organiza activitățile astfel încât să își limiteze sarcina fiscală este reflectată în special în considerentul (11) al Directivei 2016/1164, care arată în esență că, deși este oportun să se aplice clauze antiabuz generale în cadrul Uniunii în cazul acordurilor neautentice, contribuabilul trebuie, în cazul contrar, să aibă dreptul de a alege structura cea mai avantajoasă pe plan fiscal pentru afacerile sale comerciale. Pe de altă parte, obiectul raportării în cauză este, printre altele și astfel cum reiese din considerentul (2) al Directivei 2018/822, de a permite administrațiilor fiscale și legiuitorilor naționali să reacționeze cu promptitudine la diferențele dintre legislațiile naționale sau la lacunele normative, care sunt adesea la originea elaborării unor modalități fiscale transfrontaliere privind reducerea sarcinii fiscale a contribuabililor.

129

La rândul său, obligația de raportare în cauză implică divulgarea către administrația fiscală, împreună cu datele de identificare ale persoanelor vizate, a unor informații cu privire la modalitatea transfrontalieră în discuție. Aceste informații, care pot fi deduse din articolul 8ab alineatul (14) din Directiva 2011/16 modificată, cuprind, printre altele, un rezumat al conținutului acestei modalități și informații cu privire la dispozițiile naționale pe care se întemeiază modalitatea menționată. Astfel, această obligație constituie în sine o ingerință în dreptul la respectarea vieții private și a comunicațiilor, care conduce la dezvăluirea către administrație a rezultatului unor lucrări de proiectare și de inginerie fiscală desfășurate, în contextul unor activități personale, profesionale sau comerciale, de contribuabilul însuși sau, cel mai adesea, de unul sau mai mulți intermediari în sensul articolului 3 punctul 21 din această directivă.

130

Prin urmare, obligația menționată, întrucât oferă administrațiilor fiscale mijlocul de a remedia rapid disparitățile și lacunele normative care se află la baza modalităților transfrontaliere, este de natură să reducă interesul contribuabililor de a recurge la modalități fiscale a căror durată utilă de utilizare de către aceștia este susceptibilă să fie redusă în aceeași măsură.

131

Aceeași obligație este, așadar, susceptibilă să descurajeze atât contribuabilii menționați, cât și consilierii lor să proiecteze și să implementeze mecanisme de planificare fiscală transfrontalieră care, deși sunt legale, se bazează pe disparități care există între diferitele reglementări naționale aplicabile.

132

Rezultă că obligația de raportare, în măsura în care vizează, printre altele, astfel de modalități, implică o limitare a libertății contribuabililor și a intermediarilor de a‑și organiza activitățile personale, profesionale și comerciale și constituie, ca urmare a acestui fapt, o ingerință în dreptul la respectarea vieții private garantat la articolul 7 din cartă.

133

Prin urmare, se ridică problema dacă această ingerință poate fi justificată.

134

Trebuie amintit că drepturile consacrate la articolul 7 din cartă nu sunt prerogative absolute, ci trebuie luate în considerare în raport cu funcția lor în societate. Astfel, după cum reiese din articolul 52 alineatul (1) din cartă, aceasta admite restrângeri ale exercițiului acestor drepturi, în măsura în care aceste restrângeri sunt prevăzute de lege, respectă substanța drepturilor respective și, cu respectarea principiului proporționalității, sunt necesare și răspund efectiv obiectivelor de interes general recunoscute de Uniune sau necesității protejării drepturilor și libertăților celorlalți (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 octombrie 2020, Privacy International, C‑623/17, EU:C:2020:790, punctele 63 și 64).

135

În primul rând, în ceea ce privește cerința potrivit căreia orice restrângere a exercițiului drepturilor fundamentale trebuie să fie prevăzută de lege, aceasta presupune ca actul care permite ingerința în aceste drepturi să definească el însuși întinderea restrângerii exercițiului dreptului în cauză, precizându‑se, pe de o parte, că această cerință nu exclude posibilitatea ca restrângerea în cauză să fie formulată în termeni suficient de deschiși pentru a se putea adapta la situații diferite, precum și la schimbările de situație. Pe de altă parte, Curtea poate, dacă este cazul, să precizeze pe calea interpretării întinderea concretă a restrângerii atât în raport cu înșiși termenii reglementării Uniunii în cauză, cât și cu economia sa generală și cu obiectivele pe care le urmărește, astfel cum sunt interpretate în lumina drepturilor fundamentale garantate de cartă (Hotărârea din 21 iunie 2022, Ligue des droits humains, C‑817/19, EU:C:2022:491, punctul 114 și jurisprudența citată).

136

În această privință, este necesar să se arate că articolul 8ab alineatul (1) din Directiva 2011/16 modificată prevede în mod expres că statele membre iau măsurile necesare pentru a impune intermediarilor să depună la autoritățile competente „informațiile aflate la cunoștința, în posesia sau sub controlul lor cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării”. În lipsa unui intermediar ținut de obligația de raportare, această obligație revine contribuabilului relevant, potrivit articolului 8ab alineatul (6) din această directivă. În plus, noțiunea de „modalitate transfrontalieră care face obiectul raportării” este definită la articolul 3 punctul 19 din directiva menționată în legătură cu semnele distinctive care figurează în anexa IV. În sfârșit, conținutul obligației menționate poate fi dedus din articolul 8ab alineatul (14) din Directiva 2011/16 modificată.

137

În aceste condiții, trebuie să se considere că cerința potrivit căreia restrângerea exercițiului drepturilor fundamentale trebuie să fie prevăzută de lege este îndeplinită.

138

În al doilea rând, în ceea ce privește cerința privind respectarea substanței dreptului la respectarea vieții private, garantat la articolul 7 din cartă, trebuie arătat că o obligație precum cea în discuție în litigiul principal, care privește numai comunicarea de date care dezvăluie proiectarea și implementarea unei modalități fiscale potențial agresive, chiar fără a afecta în mod direct posibilitatea nici a unei astfel de proiectări, nici a unei astfel de implementări, nu poate fi considerată ca aducând atingere esenței dreptului la respectarea vieții private a persoanelor în cauză.

139

În al treilea rând, în ceea ce privește principiul proporționalității, este necesar să se verifice, înainte de toate, dacă obligația de raportare prevăzută la articolul 8ab alineatele (1), (6) și (7) din Directiva 2011/16 modificată răspunde unui obiectiv de interes general recunoscut de Uniune. În cazul unui răspuns afirmativ, trebuie să se asigure în continuare, primo, că această obligație este aptă să realizeze acest obiectiv, secundo, că ingerința în dreptul fundamental la respectarea vieții private care este susceptibilă să rezulte din obligația menționată este limitată la strictul necesar, în sensul că obiectivul urmărit nu ar putea fi atins în mod rezonabil, la fel de eficace, prin alte mijloace care afectează mai puțin acest drept și, tertio, cu condiția ca aceasta să fie efectiv situația, că această ingerință nu este disproporționată și nu ocazionează inconveniente disproporționate în raport cu obiectivul menționat, ceea ce implică printre altele o ponderare a importanței acestuia și a gravității ingerinței menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 noiembrie 2022, Luxembourg Business Registers, C‑37/20 și C‑601/20, EU:C:2022:912, punctele 64 și 66).

140

În ceea ce privește cerința potrivit căreia restrângerea dreptului fundamental trebuie să răspundă unui obiectiv de interes general, trebuie arătat că modificarea adusă Directivei 2011/16 prin Directiva 2018/822 se înscrie în cadrul unei cooperări fiscale internaționale pentru combaterea planificării fiscale agresive care se concretizează printr‑un schimb de informații între statele membre. În această privință, reiese în special din considerentele (2), (4), (8) și (9) ale Directivei 2018/822 că obligațiile de raportare și de notificare, instituite prin articolul 8ab din Directiva 2011/16 modificată, au ca obiectiv să contribuie la combaterea planificării fiscale agresive și la prevenirea riscurilor de evaziune și de fraudă fiscală.

141

Or, combaterea planificării fiscale agresive și prevenirea riscurilor de evaziune și de fraudă fiscală constituie obiective de interes general recunoscute de Uniune, în sensul articolului 52 alineatul (1) din cartă, care pot permite să se impună o restrângere a exercitării drepturilor garantate de articolul 7 din aceasta (Hotărârea din 8 decembrie 2022, Orde van Vlaamse Balies și alții, C‑694/20, EU:C:2022:963, punctul 44 și jurisprudența citată).

142

În ceea ce privește aspectul dacă obligația de raportare, prevăzută la articolul 8ab alineatele (1), (6) și (7) din Directiva 2011/16 modificată, este aptă să realizeze obiectivele menționate, trebuie arătat că, astfel cum a subliniat legiuitorul Uniunii în special în considerentele (2), (6) și (7) ale Directivei 2018/822, furnizarea către administrațiile fiscale naționale de informații detaliate cu privire la modalitățile fiscale transfrontaliere, în special informațiile menționate la articolul 8ab alineatul (14) din această directivă, în stadiul timpuriu prevăzut la articolul 8ab alineatul (1) din directiva menționată, este în special de natură să permită statelor membre să reacționeze cu promptitudine împotriva practicilor fiscale dăunătoare, fie ele legale, și să remedieze disparitățile și lacunele legislative sau normative care pot facilita dezvoltarea unor astfel de practici.

143

În ceea ce privește cerința potrivit căreia ingerința în dreptul fundamental la respectarea vieții private care este susceptibilă să rezulte din această obligație de raportare trebuie să fie limitată la strictul necesar, în sensul că obiectivul urmărit nu poate fi atins în mod rezonabil la fel de eficient prin alte mijloace care aduc atingere mai puțin acestui drept, trebuie arătat că obligația menționată este un mijloc deosebit de eficient în serviciul combaterii planificării fiscale agresive și al prevenirii riscurilor de evaziune și de fraudă fiscală. Astfel, prin faptul că impune intermediarilor și, în caz contrar, contribuabilului relevant să transmită administrației fiscale, într‑un stadiu foarte timpuriu, informații cu privire la modalitățile transfrontaliere care cuprind unul dintre semnele distinctive care figurează în anexa IV, legiuitorul Uniunii permite statelor membre să reacționeze cu precizie și rapiditate, dacă este cazul în mod coordonat, la mecanismele de planificare fiscală agresivă, ceea ce examinarea și controlul comportamentelor fiscale efectuate a posteriori nu permit în aceeași măsură.

144

Pe de altă parte, informațiile care trebuie furnizate în cadrul raportării, astfel cum reies din articolul 8ab alineatul (14) din Directiva 2011/16 modificată, privesc identificarea intermediarilor și a contribuabililor relevanți, precum și, dacă este cazul, a întreprinderilor asociate acestor contribuabili și a semnelor distinctive care figurează în anexa IV. Acestea includ, în plus, un rezumat al modalității transfrontaliere relevante și, după caz, o descriere a activităților comerciale și a modalităților relevante, prezentată în mod abstract și fără divulgarea secretului comercial sau de altă natură. Acestea indică data implementării modalității transfrontaliere în cauză, dispozițiile naționale pe care se întemeiază aceasta și valoarea modalității respective. Ele identifică statul membru sau statele membre în cauză sau care ar putea fi afectate, precum și orice altă persoană care ar putea fi vizată de modalitate într‑un stat membru.

145

Aceste informații nu par să depășească ceea ce este strict necesar pentru a permite statelor membre să aibă o înțelegere suficientă a modalității transfrontaliere în cauză și să poată acționa cu promptitudine, fie pe baza acestor informații comunicate, fie prin contactarea intermediarilor sau a contribuabililor relevanți în scopul de a obține informații suplimentare.

146

În plus, trebuie subliniat că din articolul 8ab alineatul (1) din Directiva 2011/16 modificată rezultă că obligația de raportare nu privește, pentru intermediar și, în cazul în care acesta nu există, pentru contribuabilul relevant, decât informațiile aflate la cunoștința, în posesia sau sub controlul lor. Prin urmare, această obligație nu implică pentru debitorul său o obligație de anchetă și de căutare de informații dincolo de perimetrul informațiilor pe care le controlează deja.

147

În sfârșit, trebuie arătat că informația pe care obligația de raportare o procură administrațiilor fiscale ale statelor membre se distinge, atât prin natura datelor comunicate cu această ocazie, cât și prin modalitățile acestei comunicări, de informația pentru care Directiva 2011/16 și cele cinci modificări ale acesteia intervenite anterior Directivei 2018/822 au organizat deja repartizarea între statele membre. Astfel, spre deosebire de mecanismele de schimb automat de informații prevăzute în aceste versiuni anterioare ale Directivei 2011/16, versiunea sa rezultată din Directiva 2018/822 furnizează statelor membre o informare atât timpurie, cât și orientată spre modalitățile fiscale concrete care presupun un risc potențial de evaziune fiscală, spre dezvoltatorii lor și spre beneficiarii lor, ceea ce este de natură să sporească în mod semnificativ eficacitatea combaterii planificării fiscale agresive și prevenirea riscurilor de evaziune și de fraudă fiscală.

148

În ceea ce privește aspectul dacă ingerința în dreptul la protecția vieții private pe care o implică obligația de raportare nu este disproporționată și nu prezintă un caracter disproporționat în raport cu obiectivul de interes general urmărit, trebuie arătat că, deși această ingerință nu este, desigur, neglijabilă, combaterea planificării fiscale agresive și prevenirea riscurilor de evaziune și de fraudă fiscală constituie obiective importante, de urmărirea cărora depind nu numai protecția bazei de impozitare și, prin urmare, a veniturilor fiscale ale statelor membre și stabilirea unui mediu fiscal echitabil pe piața internă, astfel cum subliniază considerentele (2) și (6) ale Directivei 2018/822, dar și menținerea repartizării echilibrate a competenței de impozitare a statelor membre și a recuperării eficiente a impozitului, cu privire la care Curtea a constatat că reprezintă obiective legitime (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina și alții, C‑575/17, EU:C:2018:943, punctele 56 și 67, precum și jurisprudența citată). În aceste condiții, împrejurarea că obligația de raportare se poate aplica, dacă este cazul, unor modalități transfrontaliere legale, în scopul și în condițiile amintite la punctele 139-147 din prezenta hotărâre, nu permite să se considere că obligația menționată este disproporționată nici în privința contribuabilului care beneficiază de modalitatea în cauză, nici în privința intermediarului care a proiectat‑o.

149

Din considerațiile care precedă rezultă că limitarea dreptului la protecția vieții private, înțeles ca dreptul oricărei persoane de a‑și organiza viața privată, pe care o presupune obligația de raportare prevăzută la articolul 8ab alineatele (1), (6) și (7) din Directiva 2011/16 modificată este justificată.

150

Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se concluzioneze că examinarea aspectelor la care se referă a cincea întrebare preliminară nu a evidențiat niciun element de natură să afecteze validitatea Directivei 2011/16 modificată în raport cu dreptul la respectarea vieții private garantat la articolul 7 din cartă.

151

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară: