Cauza C‑670/21

împotriva

Finanzamt X

(cerere de decizie preliminară formulată de Finanzgericht Köln)

Hotărârea Curții (Camera întâi) din 12 octombrie 2023

„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Libera circulație a capitalurilor – Articolele 63-65 TFUE – Impozit pe succesiuni – Circulația capitalurilor între statele membre și țările terțe – Bunuri imobile situate într‑o țară terță – Tratament fiscal mai favorabil rezervat bunurilor imobile situate într‑un stat membru sau într‑un stat parte la Acordul privind Spațiul Economic European – Restricție – Justificare – Politica locuințelor – Eficacitatea controalelor fiscale”

Libera circulație a capitalurilor și libertatea plăților – Dispoziții ale tratatului – Domeniu de aplicare – Impozit pe succesiuni – Includere – Excepție – Elemente constitutive care se limitează la teritoriul unui singur stat membru – Aplicarea de către un stat membru a unui impozit pe succesiune în cazul unor bunuri succesorale situate în afara teritoriului său – Bunuri vizate ce aparțin unei persoane care, la data decesului său, are reședința pe teritoriul acestui stat și care revin moștenitorului său, acesta fiind de asemenea rezident al statului respectiv – Situație care prezintă elemente de extraneitate

[art. 63 alin. (1) TFUE]

(a se vedea punctele 36, 38 și 39)
Libera circulație a capitalurilor și libertatea plăților – Restricții – Legislație fiscală – Impozit pe succesiuni – Calcularea impozitului pe succesiune – Teren pe care s‑au ridicat construcții, care aparține patrimoniului privat, situat într‑un stat terț, altul decât un stat parte la Acordul privind Spațiul Economic European și închiriat în scopuri rezidențiale – Reglementare națională care prevede, în scopul acestei calculări, evaluarea bunului respectiv la valoarea sa de piață integrală – Reglementare vizată care prevede, în scopul acestei calculări, evaluarea unui bun de aceeași natură situat pe teritoriul național la 90 % din valoarea sa de piață – Inadmisibilitate – Justificare – Lipsă

(art. 63, 64 și 65 TFUE)

(a se vedea punctele 41, 42, 44-46, 51, 55, 59, 62-67, 70-80 și 83-85 și dispozitivul)

Rezumat

A, rezident german, decedat în cursul anului 2016, a lăsat moștenire fiului său, BA, de asemenea rezident german, o cotă‑parte dintr‑un bun imobil situat în Canada și închiriat în scopuri rezidențiale.

În iulie 2017, administrația fiscală competentă a stabilit cuantumul impozitului pe succesiune datorat de BA în Germania. Pentru calcularea acestui impozit, bunul imobil respectiv a fost evaluat la valoarea sa de piață integrală. În martie 2018, BA a solicitat modificarea cuantumului aceluiași impozit, astfel încât acest bun să fie impozitat la 90 % din valoarea sa de piață, așa cum prevede legea germană privind impozitul pe succesiuni și donații. Arătând că această lege impune, pentru ca bunul imobil să poată beneficia de acest avantaj fiscal, ca acest bun să fie situat în Germania, într‑un alt stat membru sau într‑un stat parte la Acordul privind Spațiul Economic European ( 1 ), BA a susținut că această lege încalcă principiul liberei circulații a capitalurilor între statele membre și țările terțe, consacrată la articolul 63 TFUE. Considerând totuși că o astfel de diferență de tratament între bunuri imobile situate în unul dintre aceste trei tipuri de țări și bunuri de aceeași natură situate într‑un stat terț, altul decât un stat parte la Acordul privind SEE este conformă cu aceeași dispoziție, administrația fiscală a respins mai întâi cererea de modificare formulată de BA, apoi contestația formulată de acesta.

Sesizată cu o acțiune formulată de BA, instanța de trimitere solicită Curții să se pronunțe cu privire la conformitatea cu articolul 63 TFUE a unei reglementări naționale care exclude de la beneficiul unui avantaj fiscal un bun închiriat în scopuri rezidențiale situat în Canada. În cazul în care o astfel de reglementare constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, această instanță solicită să se stabilească dacă această restricție poate fi justificată în temeiul articolului 65 TFUE ( 2 ) sau de un motiv imperativ de interes general.

Prin hotărârea sa, Curtea declară că articolele 63-65 TFUE se opun unei reglementări naționale care prevede că, pentru calcularea impozitului pe succesiune, un teren pe care s‑au ridicat construcții, care face parte din patrimoniul privat, situat într‑un stat terț, altul decât un stat parte la Acordul privind SEE și închiriat în scopuri rezidențiale, este evaluat la valoarea sa de piață integrală, în timp ce un bun de aceeași natură situat pe teritoriul național, într‑un alt stat membru sau într‑un stat parte la Acordul privind SEE este evaluat, în scopul acestei calculări, la 90 % din valoarea sa de piață.

Aprecierea Curții

Curtea constată, în primul rând, că reglementarea în cauză, care condiționează beneficiul avantajului fiscal de localizarea bunurilor cuprinse în succesiune, face ca bunurile imobile situate într‑un stat terț, altul decât un stat parte la Acordul privind SEE să fie supuse unei sarcini fiscale mai mari decât cele situate pe teritoriul național, reducând astfel valoarea acestei succesiuni și putând descuraja o persoană fizică, rezidentă în Germania, să investească într‑un bun imobil închiriat în scopuri rezidențiale într‑un astfel de stat terț sau să păstreze un astfel de bun al cărui proprietar este. Prin urmare, o astfel de reglementare constituie o restricție privind circulația capitalurilor în sensul articolului 63 alineatul (1) TFUE.

Examinând, în al doilea rând, dacă această restricție poate fi justificată în temeiul articolului 65 TFUE, Curtea arată mai întâi că, în temeiul aceleiași reglementări, calcularea impozitului pe succesiune este direct legată de valoarea de piață a bunurilor incluse în succesiune. În consecință, nu există în mod obiectiv nicio diferență de situație care să poată justifica o inegalitate de tratament fiscal în ceea ce privește nivelul impozitului pe succesiune datorat pentru un bun imobil situat în Germania, într‑un alt stat membru sau într‑un stat parte la Acordul privind SEE și, respectiv, pentru un bun imobil situat într‑un stat terț, altul decât statele părți la Acordul privind SEE. În aceste condiții, a admite că situațiile nu ar fi comparabile prin simplul fapt că bunul imobil în discuție este situat într‑un stat terț, altul decât un stat parte la Acordul privind SEE, în timp ce articolul 63 alineatul (1) TFUE interzice tocmai restricțiile privind circulația transfrontalieră a capitalurilor, ar goli de conținut această dispoziție.

Considerând, prin urmare, că diferența de tratament în cauză privește situații comparabile în mod obiectiv, Curtea verifică, în continuare, dacă este posibil să se justifice tratamentul diferențiat al acestor situații printr‑un motiv imperativ de interes general.

În această privință, ea amintește, pe de o parte, că cerințele legate de politica unui stat membru în domeniul locuințelor sociale și de finanțarea acesteia pot constitui, în principiu, motive imperative de interes general. De asemenea, Curtea a statuat că, întrucât Uniunea are o finalitate economică și socială, drepturile care rezultă din dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libertățile de circulație trebuie puse în balanță cu obiectivele urmărite prin politica socială, printre care figurează și cel de a asigura o protecție socială adecvată. În ceea ce privește Acordul privind SEE, unul dintre principalele obiective ale acestuia, și anume extinderea la statele AELS a pieței interne realizate pe teritoriul Uniunii, trebuie înțeles în lumina relațiilor privilegiate dintre Uniune și statele Asociației Europene a Liberului Schimb (AELS). Astfel, un obiectiv care ține de politica socială, precum promovarea și punerea la dispoziție de locuințe la chirii accesibile în statele membre și în statele părți la Acordul privind SEE, poate în principiu să constituie un motiv imperativ de interes general susceptibil să justifice restricții privind libera circulație a capitalurilor. Cu toate acestea, nu rezultă că o reglementare precum cea în discuție este de natură să asigure, în mod coerent și sistematic, realizarea acestui obiectiv. În special, această reglementare, care se aplică la modul general, nu privește locurile în care penuria de locuințe la chirii accesibile este deosebit de accentuată, precum în marile orașe germane. În plus, orice categorie de bun imobil închiriat în scopuri rezidențiale, de la cel mai simplu la cel mai luxos, poate face obiectul evaluării la 90 % din valoarea sa de piață în scopul calculării impozitului pe succesiune. Mai mult, nu rezultă că această reglementare ar obliga moștenitorii să își păstreze locuința pentru o anumită perioadă și să o utilizeze în scopuri locative, astfel încât aceștia pot, după ce au beneficiat de avantajul fiscal în discuție, să vândă această locuință sau să o utilizeze ca reședință secundară. În consecință, acest avantaj fiscal nu poate fi considerat justificat de obiectivul de a promova și de a pune la dispoziție locuințe la chirii accesibile în statele membre și în statele părți la Acordul privind SEE.

Pe de altă parte, Curtea statuează că motivul imperativ de interes general legat de necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale nu poate justifica restricția privind libera circulație a capitalurilor determinată de reglementarea națională în cauză. După ce a amintit dispozițiile relevante ale Acordului fiscal dintre Germania și Canada ( 3 ), Curtea constată, astfel, că autoritățile germane sunt în măsură să solicite autorităților canadiene competente informațiile necesare pentru a verifica dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute de reglementarea națională în cauză pentru a acorda avantajul fiscal menționat anterior atunci când bunul imobil se situează în Canada.

( 1 ) Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, Ediție specială, 11/vol. 53, p. 7, denumit în continuare „Acordul privind SEE”).

( 2 ) În temeiul acestei dispoziții:

„(1) Articolul 63 nu aduce atingere dreptului statelor membre:

(a) de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite;

(b) de a adopta toate măsurile necesare pentru a combate încălcarea actelor lor cu putere de lege și a normelor lor administrative, în special în domeniul fiscal sau al supravegherii prudențiale a instituțiilor financiare, de a stabili proceduri de declarare a circulației capitalurilor în scopul informării administrative sau statistice ori de a adopta măsuri justificate de motive de ordine publică sau siguranță publică.

(2) Prezentul capitol nu aduce atingere posibilității de a aplica restricții privind dreptul de stabilire care sunt compatibile cu prezentul tratat. […]”

( 3 ) Acord între Republica Federală Germania și Canada pentru evitarea dublei impuneri în materie de impozite pe venit și de alte impozite, pentru prevenirea evaziunii fiscale și pentru furnizarea asistenței în materie de impozite, încheiat la Berlin la 19 aprilie 2001 (BGBl. 2002 II, p. 670).